En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/11/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 16/11/2020 contra resolución dictada el 17 de octubre de 2020 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que se acuerda estimar parcialmente las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, relativas a los Pagos Fraccionados del Impuesto sobre Sociedades (modelo 222) del primer y segundo trimestre de 2016 y del primer, segundo y tercer trimestre de 2017.
SEGUNDO.- Con fecha 25-02-2020 XV SAU presentó solicitud de rectificación de las Autoliquidaciones correspondientes a los Pagos Fraccionados del Impuesto sobre Sociedades del Segundo y Tercer trimestre del ejercicio 2016 y del Primer, Segundo y Tercer trimestre del ejercicio 2017 (modelo 222). Alega la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 2/2016 (RDL 2/16), en concreto, considera que infringe los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución Española (CE). Además, considera que la DA 14 de la LIS, en redacción dada por el RDL 2/16, infringe el artículo 14 en relación con el artículo 31 de la CE. Igualmente considera que la mencionada regulación vulnera el principio de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de la CE al establecer una retroactividad imprevisible de la norma.
TERCERO.- Con fecha 17-10-2020 la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó Acuerdo por el que se estimaba parcialmente las solicitudes de rectificación presentadas por la entidad, notificándose dicho Acuerdo a la interesada el 19-10-2020. En el mismo, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 01-07-2020, que declaraba la inconstitucionalidad y nulidad del RDL 2/16, se estimaban las solicitudes de rectificación de los pagos fraccionados (modelo 222) correspondientes al 2T y 3T de 2016 y 1T, 2T y 3T de 2017 (efectuados durante la vigencia del RDL 2/16) y la devolución del efecto financiero provocado por tales conceptos tributarios (intereses de demora desde que se ingresaron cada uno de los pagos fraccionados hasta el día en que los pagos fraccionados fueron aplicados contra la cuota final; esto es, en parte el de la presentación de la autoliquidación anual, en julio de 2017 y 2018 y, en parte, el de la devolución de la cuota diferencial negativa, que tuvo lugar en enero de 2018 y 2019) pero no se reconocían intereses sobre dichos intereses hasta la fecha de su pago.
CUARTO.- Contra dicho Acuerdo la entidad interpone, el 16-11-2020, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central.
Puesto de manifiesto el expediente, la interesa presentó el 20 de abril de 2021 escrito de alegaciones en el que expone, en síntesis, la procedencia, en virtud de lo dispuesto en los artículos 26 y 32.2 de la LGT, del devengo de interés sobre los intereses de demora desde el momento en que se produce la devolución de la declaración del Impuesto sobre sociedades correspondiente hasta el momento en el que se ordenó el pago de la devolución del efecto financiero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Determinar si la resolución dictada se encuentra ajustada a Derecho a la vista de las alegaciones efectuadas.
TERCERO.- Antes de entrar en el fondo de la cuestión, resulta conveniente hacer una breve mención a la normativa reguladora de los pagos fraccionados mínimos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, sobre todo en lo que respecta a la vigencia de los instrumentos jurídicos a través de los cuales se estableció tal obligación en los distintos periodos impositivos afectados:
El 30/09/2016 se aprobó por el Consejo de Ministros el Real Decreto-ley 2/2016, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público. Entre ellas, y con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 01/01/2016, el mismo añadió una nueva disposición adicional decimocuarta a la LIS, que establecía en relación con los pagos fraccionados realizados en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, la obligación de ingresar un importe mínimo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuera al menos 10 millones de euros.
La citada DA 14ª de la LIS, en redacción dada por el Real Decreto-ley 2/2016, establecía:
"Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:
<<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás formativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.
En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre>>".
Con efectos para los períodos impositivos que se iniciasen a partir de 01/01/2018, la DA 14ª se incorpora a la LIS a través del artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (en adelante, LPGE 2018), que si bien introduce alguna modificación (como la ampliación de la excepción a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 y la aplicación temporal de esta excepción, así como alguna peculiaridad respecto a las empresas navieras), mantiene en esencia el régimen anterior de pagos fraccionados mínimos, disponiendo:
"Artículo 71. Régimen legal de los pagos fraccionados.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:
<<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás formativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.
En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.
La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018>>".
Por último, el 06/11/2018, se publicó en el BOE la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. En ella se introduce, a través de su artículo cuatro, una nueva modificación de la DA 14ª LIS en relación con las entidades navieras, estableciendo lo siguiente:
"Artículo cuatro. Pagos fraccionados de las entidades inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se modifica el apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactado de la siguiente forma:
«1. Los contribuyentes... (igual).
a) La cantidad a ingresar... (igual).
Quedará excluido... (igual).
En el caso de... (igual).
En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley.
Lo dispuesto... (igual)»".
CUARTO.- Con fecha 19/12/2018, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional planteó la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019 respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016 (que añadía la citada DA 14ª a la LIS), por posible vulneración de los artículos 86.1 (afectación del deber de contribuir) y 31.1 (violación del principio capacidad económica), ambos de la Constitución Española.
El día 01/07/2020 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia n.º 78/2020 declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE. Ello determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley (los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017). La citada sentencia, sin embargo, no se pronunció sobre la otra posible lesión invocada (la del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE), señalando que la estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE) lo hacía innecesario.
Así pues, la referida sentencia del Tribunal Constitucional se pronuncia exclusivamente respecto del Real Decreto ley 2/2016, y únicamente en lo que a la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE se refiere, no entrando a conocer sobre la posible vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.
Así se desprende del Fundamento Jurídico 1:
"1. Objeto del proceso: duda planteada. Como ha quedado expuesto en los antecedentes, para la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público -que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) a la Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, DA 14ª LIS)- podría ser contrario a los arts. 86. l y 31.1, ambos de la Constitución (i) por haberse aprobado mediante un instrumento normativo -el decreto-ley- que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y (ii) por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades."
También del Fundamento Jurídico 6:
"6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 3 1 . 1 CE.
El apartado 1 del art. 39 LOTC establece que "[cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este Tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad (SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 1 87/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 1 54/20 15, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia".
Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.
En consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.
Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.l CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.l LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 1 5 1 /2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 1 1 ; 76/201 8, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 3 1 de octubre, FJ 5 b)]."
Y por último, del Fallo:
"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto."
QUINTO.- Entrando ya en el fondo de la reclamación que nos ocupa, alega la interesada, únicamente, la procedencia, en virtud de lo dispuesto en los artículos 26 y 32.2 de la LGT, del anatocismo del efecto financiero (devengo de intereses sobre los intereses de demora desde el momento en que se presenta la declaración del Impuesto sobre Sociedades o se produce la devolución hasta el momento en el que se procedió al pago del efecto financiero), así como del anatocismo de segundo grado, cuya base consiste en el anatocismo y su periodo de generación va desde la fecha en que se produzca la devolución del efecto financiero hasta el pago efectivo del anatocismo.
Como ya hemos indicado, la sentencia del Tribunal Constitucional de 01/07/2020 determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia del Real Decreto-ley 2/2016 (es decir, los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016 y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017).
Y en relación con los ingresos indebidos, el artículo 32 de la LGT señala lo siguiente:
"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una
autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores".
Por su parte, en cuanto al interés de demora, el artículo 26 de la LGT dispone:
"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago".
SEXTO.- La resolución ahora impugnada estima la procedencia de la rectificación de los pagos fraccionados efectuados durante la vigencia del RDL 2/16 declarado inconstitucional (2T y 3T de 2016 y 1T, 2T y 3T de 2017) y la devolución del efecto financiero provocado por tales conceptos tributarios (intereses de demora desde el día en que se ingresaron cada uno de los pagos fraccionados hasta el día en que los pagos a cuenta fueron aplicados contra la cuota final; esto es, en parte el de presentación de autoliquidación anual, en julio de 2017 y de 2018 y, en parte, el de la devolución de la cuota diferencial negativa que tuvo lugar en enero de 2018 y de 2019), pero deniega el devengo de intereses sobre aquellos intereses hasta la fecha de su pago, motivando lo siguiente:
<< Por otro lado, el recurrente solicita "se proceda a la devolución de las cantidades detalladas en concepto de ingresos indebidos, incrementadas, a su vez, en el interés de demora devengado hasta el momento de su efectiva devolución."
La Jurisprudencia ha reconocido el derecho al cobro de intereses sobre los intereses de demora cuando existe un retraso en el pago de estos últimos por parte de la Administración. Así, la STS de 30 de junio de 2014 (Roj: STS 2655/2014) condena a la Administración al pago de intereses de demora sobre la obligación de pago de intereses resultante de la ejecución de una Resolución del TEAC, desde el momento en que debieron abonarse hasta su pago efectivo.
En el presente caso no nos encontramos ante un retraso de la Administración en el pago de intereses.
El derecho del contribuyente a los intereses de demora en los que se materializa la devolución de ingresos indebidos, y la correlativa obligación de la Administración de satisfacerlos, nacen cuando concurren dos circunstancias: la declaración de inconstitucionalidad de la norma en virtud de la cual se realizaron los ingresos, y la presentación de una solicitud de devolución. Aun cuando la declaración de inconstitucionalidad implique la nulidad radical, mientras estuvo en vigor el RD-Ley 2/2016 la Administración no podía reconocer como indebidos los ingresos realizados conforme a una norma en vigor. En consecuencia, no procede reconocer intereses sobre una obligación de pago que es cumplida de forma inmediata al presupuesto determinante de su exigibilidad, que es la STC de 1 de julio de 2020.
TERCERO. El devengo de intereses de demora sobre los pagos fraccionados que tienen la consideración de ingresos indebidos tiene su fundamento en la función compensadora e indemnizatoria de los intereses (art.1.108 C.c.), de forma que "no existe razón jurídica alguna por virtud de la cual la privación de la disponibilidad del dinero por parte del interesado no venga acompañada de la modalidad compensatoria típica de las deudas monetarias, el pago de intereses, único caso en que el acreedor obtendrá la completa indemnidad" (sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17-1-2013, Roj: SAN 164/2013).
Siendo esta finalidad compensatoria o indemnizatoria la razón de ser del devengo de intereses de demora conforme al artículo 32.2 de la LGT, tal compensación se produce en el momento de presentar la declaración cuando el ingreso indebido (diferencia entre los pagos fraccionados ingresados y los que habrían correspondido ingresar de no haberse aprobado el RD-L 2/2016) sirvió para minorar el líquido a ingresar en la declaración del impuesto. Y si en virtud de los ingresos indebidos resultó en la declaración una cantidad a devolver, cuando de haberse declarado los pagos fraccionados conforme a la normativa anterior habría resultado un líquido a ingresar, el perjuicio sufrido por el sujeto pasivo por los ingresos indebidos fue parcialmente resarcido al tiempo de la presentación de la declaración en el importe que de otro modo habría tenido que ingresar. De esta forma, dejarían de devengarse intereses en ese importe en el momento de presentar la declaración, y continuarían devengándose sobre la diferencia hasta que se ordenó la devolución.
A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la realización de un ingreso indebido hace nacer a favor del obligado tributario el derecho a su devolución, con intereses de demora hasta el momento en que se ordena. Pero este derecho de crédito (que en el presente caso es la diferencia entre los pagos fraccionados ingresados y los que habría correspondido ingresar) se extingue en la medida en que su importe sirve a su vez para extinguir una obligación de ingreso que en otro caso se habría contraído con la presentación de la declaración. Esta extinción del derecho de crédito principal lleva aparejada la extinción del derecho accesorio al cobro de intereses, que dejan de devengarse desde entonces sobre la cantidad destinada a minorar o eliminar aquella obligación de ingreso".
Frente a ello, insiste la reclamante en su derecho a tales intereses, alegando que este Tribunal Central en resoluciones de fechas 12/01/2017 y 15/02/2017 (RG 5040/13-DYCTEA y 3783/14DYCTEA) reconoce el derecho a abonar los intereses de demora sobre los intereses devengados por los pagos fraccionados ingresados indebidamente. Asimismo, cita las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 18/06/2009 y 30/06/2014 (rec. cas. 4124/2003 y 2164/2013), en las que se señala la obligación de la Administración de abonar los intereses de demora sobre los intereses devengados por los pagos fraccionados ingresados indebidamente, computados desde la fecha en que tuvo lugar la devolución del principal y hasta la fecha de su pago efectivo.
Sin embargo, los casos analizados en las resoluciones y sentencias alegadas son distintos al que ahora nos ocupa, pues en ellos existe un retraso injustificado en el cumplimiento de la obligación de la Administración Tributaria de devolver los ingresos indebidos al contribuyente. Y es que, para que exista reconocimiento de intereses sobre intereses, es necesario que exista un retraso injustificado en la devolución de las cantidades reconocidas a favor de los contribuyentes por parte de la Administración, reconociéndose tal derecho en virtud del principio "restitutio in integrum", pues de otra manera no se lograría la reparación integral de los daños y perjuicios sufridos por aquellos.
Y en este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 04/03/2021 (rec.cas. 809/2020), señalando:
<<En último término, hay que hacer una breve referencia en relación a la solicitud de la recurrente de que se devenguen nuevos intereses de demora sobre los intereses de demora una vez reconocidos y hasta la fecha de su pago.
Dicha cuestión, si bien no ha sido incluida como objeto de examen en el auto de admisión, sin embargo, puede ser abordada por la Sala dada la conexión existente con la cuestión identificada de interés casacional, tal y como se recoge en la sentencia de 18 de diciembre de 2019 (RJ 2019, 5342), dictada en el recurso de casación núm. 4442/2018, que permite, de forma excepcional, extender la interpretación a otras cuestiones expuestas en los escritos de preparación y desarrolladas en el escrito de interposición, cuando se trate de interpretación de normas o jurisprudencia conexas con la cuestión identificada de interés casacional.
Considera la Sala que la pretensión de la parte no puede ser admitida. En efecto, como se declara en la sentencia de esta Sala de 5 de diciembre de 2018 (RJ 2018, 5513) -recurso de casación 129/2017-, que cita la recurrente, "no estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su
cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios".
Sin embargo, al igual que ocurría en aquella sentencia, este no es el caso examinado, pues el reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, es esta sentencia, por lo que no hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago>>.
En el presente supuesto, no habiendo retraso injustificado alguno por parte de la Administración a la hora de reconocer y abonar los intereses de demora, al haber procedido a cumplir de forma inmediata su obligación de pago con el presupuesto determinante de su exigibilidad, que es la sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020 (mientras estuvo en vigor el RD-Ley 2/2016 la AEAT no podía reconocer como indebidos los ingresos realizados conforme a una norma en vigor), ésta únicamente ha de compensar a la entidad el tiempo que el dinero derivado del pago fraccionado estuvo en manos de la Administración de forma indebida a resultas de lo dispuesto por la citada sentencia (esto es, desde el 18/10/2017 hasta el 29/11/2018), lo que se logra mediante el abono de intereses de demora por ese periodo, tal y como se concluye en la resolución impugnada. Es decir, los citados intereses se devengan por el tiempo que la Administración tuvo en su poder el importe de los pagos fraccionados indebidos, no porque haya incurrido en mora sino por el carácter financiero de los mismos. Y solo en el caso de que tales intereses no fueran abonados a la entidad tras su reconocimiento mediante resolución firme,
existiría un retraso injustificado por parte de la Administración en la devolución de las cantidades reconocidas a favor de los contribuyentes, devengándose, ahí sí, intereses de demora sobre tales intereses. En este sentido, el artículo 20 del RGRVA dispone que "reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15 (...) , se procederá a la inmediata ejecución de la devolución", añadiendo el artículo 66.2 del RGRVA que "Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la interesada y confirmar la resolución impugnada.