En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Málaga, de 31 de marzo de 2022, recaída en la reclamación nº 29/00397/2021, interpuesta frente a resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del ejercicio 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- El 22 de junio de 2020 el obligado tributario (una entidad que integra a hermandades y cofradías) presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del primer trimestre del ejercicio 2020 manifestando lo siguiente:
- Que con fecha 20 de abril de 2020 se presentó autoliquidación correspondiente al primer trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 2020 con resultado "A Compensar".
- Que en el mes de enero de 2020 se le comunicó por la Delegación de la AEAT la existencia de un cambio de criterio basado en la respuesta de la Dirección General de Tributos dada en la Consulta Vinculante número V3622-16 que había formulado una cofradía de Murcia, razón por la que se informaba de la no aplicación de la exención que, hasta entonces, se venía aplicando a estos efectos en el IVA y la sujeción al tipo general del 21 por 100 en la venta de los abonos de las sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en el Recorrido Oficial.
- Que es una entidad sin fin lucrativo, que para el cumplimiento de sus fines tiene encomendada estatutariamente la organización de las procesiones de Semana, gestionando la venta de los abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial como una manera de recaudar fondos con los que poder atender las necesidades económicas de las distintas hermandades y cofradías agrupadas. Esta gestión constituye una actividad compleja, que abarca tanto la organización de los horarios e itinerarios que realizan las distintas cofradías y hermandades en el Recorrido Oficial como las solicitudes de los pertinentes permisos a las distintas Administraciones Públicas para el desarrollo de las procesiones como la contratación de los correspondientes seguros que determinan las normas administrativas que regulan los espectáculos públicos como el montaje de las sillas, tribunas, como la seguridad privada, coordinación con las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, acotado del Recorrido Oficial, aforos, vías de evacuación etc. Es decir, toda la organización precisa para la preparación, montaje y desarrollo del paso de las Procesiones de Semana Santa, en los diferentes días de la misma, por el Recorrido Oficial y su visionado por el público que adquiera el correspondiente "abono" pues, como decimos, quien no adquiere la correspondiente entrada o abono no puede disfrutar del visionado de las procesiones en el Recorrido Oficial.
- Que hasta el momento presente era una cuestión pacífica -por así haberse manifestado acerca de la cuestión tanto los Tribunales Económico Administrativos Regionales de Andalucía como la propia Inspección de Hacienda como la propia Oficina de Gestión Tributaria -, que la venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial era una actividad sujeta pero exenta de IVA, en aplicación del artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA (LIVA).
- Que en enero de 2020, momento en el que la Administración Tributaria nos informó del "cambio de criterio" respecto a la obligatoriedad de la repercusión del IVA al tipo general del 21% para los abonos de la Semana Santa del 2020, ya llevábamos tres meses desde el comienzo de la campaña de renovación de abonos, y faltaban escasamente otros tres meses para la celebración de la Semana Santa de 2020 por lo que, pese a nuestra disconformidad con el nuevo criterio, no teníamos tiempo material para acudir a los cauces que la legislación prevé en estos casos y procedimos a la repercusión del 21% de IVA a los abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial para la Semana Santa de 2020. Las quejas de los abonados son de todos conocidas, máxime cuando ya se había publicado el importe del abono y muchos abonados ya habían procedido al pago del abono y cuando era conocido por todos el criterio de la Administración Tributaria en cuanto a la aplicación de la exención prevista en la LIVA.
- Que el 14 de marzo, con la declaración del Estado de Alarma por parte del Gobierno se suspendieron las celebraciones de las procesiones de Semana Santa para 2020. A esa fecha estábamos inmersos en el plazo concedido a los abonados para liquidación y pago del importe de los abonos y para la regularización del IVA de los mismos, habiéndose procedido a la emisión de un importante número de facturas al tipo general del 21%. Estas facturas, que constan en el Libro de Facturas Emitidas con los números desde el 1 al 949, suman en conjunto una Base Imponible de 253.137,00 euros y un IVA Repercutido al 21% de 53.158,77euros, importes que se consignaron en el Modelo 303 en las casillas 07 y 09, respectivamente.
- Que, como ya hemos dicho, consideramos que nuestra actividad de venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial es una actividad subsumible en el artículo 20.Uno.14º de la LIVA por cuanto mi representada es una entidad privada de carácter social en la que concurren los requisitos establecidos por el número Tres del artículo 20 LIVA.
En coherencia con tal exención, y de procederse a la rectificación de la autoliquidación anulando el IVA repercutido, también conllevaría la no deducibilidad del IVA soportado en aquellos gastos necesarios para el desarrollo de la actividad y que consignamos en las casillas 28 y 29 por un importe de Base Imponible de 266.571,07euros y de 55.977,84euros de cuota de IVA, respectivamente.
- Que de manera subsidiaria, y para el improbable supuesto de que no se tuviesen en cuanta las anteriores alegaciones en apoyo a la exención de nuestra actividad, consideramos que la misma se encontraría dentro de aquellas sujetas al tipo reducido del 10% y no al tipo del 21% como se repercutió en las facturas emitidas y se consignó en la autoliquidación cuya rectificación solicitamos.
Este tipo reducido del 10% es el que el artículo 91.Uno.2.6º LIVA recoge para los servicios consistentes en entrada a "espectáculos culturales en vivo".
La propia consideración de la Semana Santa y sus procesiones como manifestación representativa del "Patrimonio Cultural Inmaterial" por Real Decreto 348/2017, de 8 de abril avala que los abonos para presenciarlas en el Recorrido Oficial tengan que sujetarse,de no considerarse su exención, al tipo reducido del 10% y no al tipo general del 21% como por error se sujetó.
2.- La solicitud de rectificación de autoliquidación fue desestimada expresamente por acuerdo de 5 de marzo de 2021, con la motivación siguiente:
<<SEGUNDO. (....)
Como ya se le motivó al practicar la propuesta de resolución, procede desestimar la solicitud de rectificación presentada, por los siguientes motivos:
En primer lugar, respecto a la pretensión formulada por el contribuyente de que se reconozca que la actividad de venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial es una actividad sujeta pero exenta de IVA, se desestiman dichas pretensiones, y ello de acuerdo con la consulta vinculante de la DGT V3622-16, según la cual: (......).
En segundo lugar, respecto a la pretensión de que en caso de no reconocerse la exención de la actividad de venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial, se acuerde la aplicación a la misma del tipo reducido del 10% de IVA previsto en el artículo 91.Uno.2.6º de la LIVA, se desestima dicha solicitud, pues como ya se le notificó en fecha 23/01/2020 ante la consulta tributaria presentada por [el propio obligado tributario], se determinó que el art. 91.Uno. 2. 6º de la Ley 37/1992 establece que "La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo". La redacción de este articulo ha sufrido diversas modificaciones. Si nos fijamos en los últimos años, hasta 28 de junio de 2017, recogía "La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas". La Ley 3/2017 modifica dicho apartado "La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo. Por último, la Ley 6/2018 incluye las salas cinematográficas".
Esta cuestión ha sido analizada por la DGT en diversas consultas. En la consulta de 12 de marzo de 2018, V0643-18 se distingue entre los servicios de acceso al evento y los servicios que sean distintos al propio acceso.
"Sólo tributará al tipo reducido del 10 por ciento en virtud del artículo 91.Uno.2.6º de la Ley del Impuesto el servicio de acceso a los eventos a los que hace referencia el mismo pero no el resto de servicios independientes distintos al citado acceso. Así, en primer lugar respecto a los servicios que la consultante presta como cantante, cuando sea contratada directamente por el organizador del evento que le pague la correspondiente contraprestación, no pueden considerarse como servicios de acceso y deberán tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento. Si la consultante gestiona directamente el evento, habría que distinguir los casos en los que no se cobrase ningún precio por el acceso al evento, de los casos en los que se cobrase un precio por el acceso al evento. Si no se cobra ningún importe por el acceso al evento, los servicios prestados distintos del citado acceso tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento. Si la consultante gestiona directamente el evento y cobra una entrada por el acceso a dicho evento, habría que distinguir los servicios distintos del acceso al evento, que tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento, de los servicios de acceso al espectáculo cultural en vivo, que tributarían al tipo impositivo reducido del 10 por ciento".
En el mismo sentido la consulta de 18 de diciembre de 2018, V3218-18.
Respecto del supuesto que plantea [el obligado tributario], el acceso a la procesión es gratuito. El servicio que se presta, la cesión de tribunas instaladas en la vía pública, es distinto del propio acceso y, por tanto, no podrá ser aplicable el tipo reducido recogido en el art. 91.Uno.2.6ª de la LIVA y la actividad quedará gravada al tipo general del 21%">>.
SEGUNDO: El obligado tributario interpuso el 19 de enero de 2021 la reclamación nº 29/00397/2021 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEAR, en adelante) frente a la desestimación presunta por silencio negativo de la solicitud de rectificación de autoliquidación. Posteriormente, formuló alegaciones el 19 de febrero de 2022, conociendo ya la resolución desestimatoria expresa de su solicitud, en los términos siguientes:
1.- Que ha tenido conocimiento de que de que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (en adelante TEARA) ha dictado sendas Resoluciones de fecha 27 de enero de 2022 en los Procedimientos 41-01966-2021 y 11-01005-2021 en las que la cuestión que se somete a debate es la tributación en IVA de la venta de abonos de sillas y palcos colocados en el viario público para la contemplación de paso de las Cofradías de Semana Santa, y en ambas, la resolución acordada dictamina que la referida actividad tiene la consideración de actividad EXENTA, aceptándose la procedencia de la rectificación de la declaración-liquidación presentada y declarando expresamente que el reclamante no tiene obligación de repercutir el IVA, ni de presentar declaración-liquidación de IVA.
Pues bien, se hace preciso señalar que la cuestión ya analizada y resuelta en los citados términos por el TEAR de Andalucía Sala de Sevilla, es IDÉNTICA, en cuanto a los hechos expuestos, a la que se somete a consideración de este Tribunal.
2.- Que la reclamante es una entidad sin fin lucrativo, entre cuyos fines se encuentra el organizar las procesiones de Semana Santa, coordinando sus horarios y decidiendo sus itinerarios, especialmente el relativo al Recorrido Oficial, así como el de atender las necesidades de las Cofradías y Hermandades para lo que recaudará fondos, obtendrá subvenciones, etc.
3.- Que en el mes de enero de 2020 el Delegado de Hacienda de la AEAT citó al Presidente de esta institución para comunicarle la existencia de un cambio de criterio basado en una Consulta Vinculante a la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) efectuada por una cofradía de Murcia, razón por la que se nos indicaba que deberíamos dejar de aplicar la exención que veníamos aplicando y someter la venta de los abonos para presenciar las procesiones en el Recorrido Oficial al tipo general del 21%.
Como quiera que se trataba de una recomendación realizada de forma verbal, se nos instó a que si queríamos una respuesta escrita efectuásemos una consulta al Servicio de Información y Control de la Delegación de la Agencia Tributaria (en adelante AEAT) para que pudiésemos acreditar el cambio de criterio con la subsiguiente repercusión del IVA si así se nos requiriese por parte de los abonados.
Con fecha 21 de enero el citado Servicio respondió a la consulta evacuada en la que se nos informaba que el tipo aplicable era el general, para lo que se fundamentaba en las consultas DGT de 12 de marzo de 2018 -V0643-18- y de 18 de diciembre de 2018, -V3218-18-, que nada tiene que ver con el asunto que nos ocupa.
4.- Que en vista de lo cual, y pese a que no estábamos conformes con la respuesta del Servicio, como quiera que la venta de los abonos para presenciar las procesiones de la Semana Santa de 2020 comenzaba a los pocos días de la reunión mantenida, la entidad que represento procedió a repercutir sobre el precio de los abonos el IVA al tipo del 21 por ciento. Posteriormente, y dentro del plazo reglamentario, mi representada procedió a presentar en la AEAT, respecto al primer trimestre de 2020, declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Que en el citado modelo 303 se consignó el IVA devengado por la actividad relativa a la venta de abonos para presenciar las Procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial, aplicando a la base imponible el tipo de gravamen general del 21 por 100, -que fue el recomendado por el Delegado y el informado en la consulta, así como el efectivamente cobrado a los abonados.
5.- Que, considerando que la autoliquidación presentada perjudicaba nuestros derechos, presentamos ante la Agencia Tributaria el 22 de junio de 2020 un escrito de SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIÓN, de acuerdo con lo establecido en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
6.- Que, una vez transcurrido el plazo de seis meses el pasado 22 de diciembre de 2020 sin que nos fuese notificada una resolución que pusiese fin al procedimiento, entendimos el mismo desestimado por silencio administrativo, y al amparo del artículo 235 LGT, interpusimos contra la misma reclamación económico-administrativa ante este Tribunal.
7.- Que, con posterioridad a la interposición de nuestra Reclamación, el 15 de marzo de 2021, se nos notificó el Acuerdo por el que se denegaba la solicitud de Rectificación de Autoliquidación de la Autoliquidación del IVA del 1er trimestre de 2020 que habíamos reclamado ante el TEARA por silencio administrativo.
8.- La presente reclamación económico-administrativa se fundamenta en un doble motivo:
a) Por un lado, la consideración de que nuestra actividad de venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial constituye una operación exenta fundamentada en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, reguladora del impuesto (en adelante LIVA)
b) Por otro lado, subsidiariamente, y para el supuesto de que por ese Tribunal no se admitiera la exención del impuesto, entiende esta parte reclamante que el tipo impositivo que debería aplicarse a las operaciones gravadas a las que se refiere la presente reclamación (venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial) ha de ser el tipo reducido del 10 por 100 previsto en el artículo 91.Uno.2.6º de la Ley 37/92, en lugar del tipo general del 21 por 100, que se repercutió indebidamente en las facturas que dieron origen a la declaración del Modelo 303 IVA Primer Trimestre de 2020.
9.- Naturaleza y fines del obligado tributario.
Este obligado tributario es una entidad sin ánimo de lucro inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia y que forma parte de la Diócesis, a los efectos de los Acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979.
Para el cumplimiento de sus fines tiene encomendada estatutariamente la organización de las procesiones de Semana Santa, gestionando la venta de los abonos para presenciarlas en el Recorrido Oficial como una manera de recaudar fondos con los que poder atender las necesidades económicas de las distintas hermandades y cofradías agrupadas.
Esta gestión constituye una actividad compleja que abarca, tanto la organización de los horarios e itinerarios que realizan las distintas cofradías y hermandades en el Recorrido Oficial, como las solicitudes de los pertinentes permisos a las distintas Administraciones Públicas para el desarrollo de las procesiones, como la contratación de los correspondientes seguros que determinan las normas administrativas que regulan los espectáculos públicos, como el montaje de las sillas, tribunas, como la seguridad privada, coordinación con las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, acotado del Recorrido Oficial, aforos, vías de evacuación etc. Se trata, en definitiva, de exigencias (aforos, salidas de emergencia, plan de autoprotección, etc.) que son comunes a las que deben cumplir la totalidad de espectáculos públicos, con independencia de su carácter religioso o laico.
Es decir, toda la organización precisa para la preparación, montaje y desarrollo del paso de las Procesiones de Semana Santa, en los diferentes días de la misma, por el Recorrido Oficial y su correspondiente visionado por el público que adquiera el correspondiente "abono", pues como decimos, quien no adquiere el correspondiente abono no puede disfrutar del visionado de las procesiones en el Recorrido Oficial.
También tenemos que resaltar que de acuerdo con el artículo 20.Tres LIVA, este obligado tributario tiene la consideración de entidad o establecimiento de carácter social, pues cumple los requisitos exigidos en dicho precepto legal.
Además, esta consideración de entidad o establecimiento de carácter social, -como veremos posteriormente- lo tiene reconocido por la propia Administración Tributaria en base al Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede.
También justificaremos que las prestaciones de servicios de esta entidad sobre las que versa la presente reclamación, al tener la consideración de entidad o establecimiento de carácter social y estar encuadradas en las prestaciones de servicios reguladas en el artículo 20.Uno.14º LIVA, se encuentran exentas del IVA.
10.- Aplicación al caso que nos ocupa de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, reguladora del IVA.
10.1.- Doctrina sentada por el TEARA en otros precedentes idénticos al que nos ocupa, en especial las Resoluciones del TEARA de 27 de enero de 2022.
Establece el Fundamento de Derecho Segundo punto 1 de ambas Resoluciones (41-01966-2021 y 11-01005-2021) que en ambas Reclamaciones la cuestión sometida a consideración es «la explotación de sillas y palcos colocados que se sitúan durante los días de Semana Santa para presenciar los desfiles procesionales», cuestión idéntica a la que se somete a consideración de este Tribunal.
El Tribunal considera que la cuestión ya fue analizada en la reclamación económico-administrativa 41-00533-2000, que fue resuelta el 26 de septiembre de 2002 por el mismo Tribunal, que acordó la estimación de la misma anulando la liquidación impugnada.
Dicha estimación se fundamentó en que «este Tribunal considera que a las entidades religiosas recogidas en los arts. IV y V del Acuerdo de 3 de enero de 1979 no le es de aplicación el art. 6 RIVA porque no son entidades privadas de carácter social, sino que gozan del mismo régimen fiscal que éstas. Asimismo, para el disfrute de esta exención, ningún precepto de nuestro ordenamiento jurídico exige la previa constatación de su naturaleza canonica, sin perjuicio, claro está, de que su concurrencia pueda ser comprobada por la Hacienda Pública como cualquier otro requisito».
Frente a ese Resolución de septiembre de 2002 se interpuso Recurso de Alzada ante el TEAC por el Director General de Tributos el 29 de noviembre de 2002, si bien el 12 de junio de 2003 el propio Director General de Tributos presentó escrito de desistimiento del recurso de alzada interpuesto y con fecha 17 de diciembre de 2003 el TEAC dictó acuerdo de archivo de actuaciones aceptando el desistimiento presentado (recurso 00/04949/2002). Este desistimiento supuso en la práctica que el Director General se aquietó al criterio del TEARA.
En el FD Quinto de las Resoluciones del TEARA 41-01966-2021 y 11-01005-2021 de fecha 27 de enero de 2022 el Tribunal manifiesta que no puede «sino entender que dicho desistimiento tuvo su fundamento en la conformidad a Derecho de la resolución de este Tribunal impugnada» por lo que «nuestra resolución de 26 de septiembre de 2002 y su criterio son firmes», no pudiendo, por tanto, «una mera comunicación de la Delegada Especial dejar sin efecto la citada resolución y el criterio establecido en la misma».
Concluye en el FD Séptimo de ambas Resoluciones que «Por tanto, a nuestro juicio, la exención reconocida por este Tribunal debe seguir siendo de aplicación. Lo que conduce a la estimación de la reclamación y a la anulación del acuerdo desestimatorio expreso».
El criterio sostenido por ese Tribunal en la antedicha Resolución 41-00533-2000 de 26 de septiembre de 2002, además, no deriva de un pronunciamiento único y aislado, sino que forma parte de una doctrina que se reitera en otras Resoluciones dictadas por el mismo, como es el caso de la Resolución de 19 de diciembre de 2002 recaída en la reclamación número 53-00083-2001, que resolvió otro asunto idéntico al ya descrito.
10.2- Criterio de la AEAT respecto de este obligado tributario.
Con respecto a este obligado tributario, el 20 de mayo de 2015 recibió Requerimiento de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT por la que se nos requería determinada documentación en relación con la no presentación de autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio de 2013, iniciándose un Procedimiento de Comprobación Limitada.
Tras alegarse, en esencia, nuestra exención de acuerdo con el artículo 20.Uno.14º LIVA, y que todas nuestras operaciones estaban exentas, con fecha 29 de junio de 2015, el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria consideró aclarada la incidencia y que conforme a la normativa tributaria no procedía regularizar la situación tributaria.
10.3.- La Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de fecha 31 de agosto de 2016.
Se trata de la Consulta V3622-16 que, según el Delegado de Hacienda, provoca el cambio de criterio de la AEAT para dejar de considerar la actividad como exenta y considerarla sujeta al tipo general del IVA.
Sin embargo, consideramos que tal resolución de la DGT no supone cambio alguno a los efectos que nos ocupan, pues, aunque supuestamente el objeto de consulta sea acerca de la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.14º LIVA, la misma, en realidad, hace referencia de forma expresa y permanente a la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del IVA.
Si bien la citada consulta vincula a la AEAT, tales efectos vinculantes no alcanzan en modo alguno a las facultades revisoras de los Tribunales económico-administrativos. Por tanto, la doctrina sentada en su día por ese TEARA no puede verse desvirtuada por el simple hecho de la aparición de aquella consulta de la DGT, pues no surte efecto vinculante alguno para ese Tribunal.
Téngase en cuenta, además, que la entidad consultante (una hermandad religiosa y sin ánimo de lucro, con fines tales como el culto a su Titular, confección de mantos, mantenimiento de bordados, estandartes y banderas, además de la preparación de su salida procesional) no puede equipararse, en modo alguno, a este obligado tributario, cuya naturaleza, labor desarrollada y fines distan mucho de aquellos que se recogen en la citada consulta tributaria como propios de la entidad consultante.
Asimismo, entendemos muy relevante a los efectos que nos ocupan, el hecho de que en la consulta realizada a la DGT no se haga constar en ningún momento si la entidad consultante tiene el carácter de entidad o establecimiento de carácter social, cuestión fundamental a la hora de considerar aplicable, o no, la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º, pues de no serlo, supondría otra diferencia esencial respecto de la figura y la naturaleza de este obligado tributario reclamante, en el cual, como ya se ha expuesto, sí concurre el carácter de entidad o establecimiento de carácter social.
En definitiva, la mencionada consulta vinculante de la DGT (V3622-16) informa de lo siguiente: «Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros.». Pues bien, como ya hemos indicado, en realidad, esta previsión de la DGT va referida a entidades a las que resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º LIVA, no alcanzando a los servicios prestados por entidades exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º de la misma ley, que es la que resulta aplicable a este obligado tributario.
Realmente, la Consulta V3622-16 no responde a la cuestión planteada, esto es, a la pregunta de si es de aplicación el artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA a la actividad de la consultante, consistente en la organización de las procesiones en el curso de las cuales se ponen a la venta abonos para presenciar las mismas en sillas gestionadas por la organizadora. Consideramos que, pese a que establece en el punto segundo de las conclusiones que la actividad está sujeta, el motivo de la no exención, el ser prestado el servicio para terceros, no tiene amparo en el artículo 20.Uno.14º, sino en el artículo 20.Uno.12º, tal y como argumenta en el último párrafo del fundamento jurídico tercero.
En definitiva, y en base al criterio mantenido y aceptado hasta la fecha por la Administración tributaria, la actividad tiene amparo en la exención del artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA, por lo motivos ya expuestos.
11.- Aplicación del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.6º de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, en caso de no concurrir exención.
Consideramos que, para el hipotético e improbable supuesto que por parte de este Tribunal se concluyese señalando que, en el supuesto aquí analizado, no procede la aplicación de exención en IVA, en todo caso, entendemos que el tipo de gravamen aplicable debiera ser el tipo reducido del 10 por ciento y no, como erróneamente se consigna en la autoliquidación presentada, el tipo general del 21 por ciento, en virtud de lo previsto actualmente en el artículo 91.Uno.2.6º LIVA.
11.1.- Antecedentes en supuestos idénticos por parte de la AEAT en especial las Resoluciones del TEARA de 27 de enero de 2022.
Nuevamente tenemos que hacer referencia a las Resoluciones que TEARA ha dictado con fecha 27 de enero de 2022 en las reclamaciones 41-01966-2021 y 11-01005-2021.
Pues bien, en el FD Octavo de ambas Resoluciones, el Tribunal establece que: «...;sobre el tipo de IVA aplicable debemos señalar que la Inspección de Hacienda del Estado en la comprobación de los ejercicios 1994 a 1997 del IVA, en la que consideró que no era procedente la aplicación de exención alguna, consideró que debía aplicarse el tipo reducido del 10 por 100 al tratarse de manifestaciones culturales.
No se entiende que la oficina gestora, sin comprobación alguna por su parte, rectifique a la Inspección de Hacienda del Estado sobre esta cuestión.
Por tanto, con la legislación vigente, en el hipotético caso de que se determinara, por el procedimiento adecuado, que no es aplicable la exención debería ser de aplicación el tipo reducido del 10 por 100».
Continúa diciendo el Tribunal en el FD Octavo de la Resolución 11-01005-2021que: «En el presente caso, la única diferencia que nos interesa es que el origen de la cuestión es que en lugar de una comunicación escrita de la Delegada Especial de Andalucía, lo que ha existido es una llamada telefónica del Delegado de (.....) de la AEAT». En el presente caso recordamos que fue una reunión del Delegado de Hacienda con el representante del obligado tributario.
Por lo tanto, podemos ver que en las dos recientísimas Resoluciones del TEARA, el Tribunal entiende que, hipotéticamente, de no apreciarse la exención por los motivos que fuera, la venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial tiene la consideración de espectáculo cultural en vivo y debería aplicarse el tipo reducido del artículo 91.Uno.2.6º LIVA.
Como también hemos manifestado anteriormente al referirnos a la exención, este criterio no es nuevo ni único, pues ya en las Reclamaciones nº 53/83/01, 41/533/00 y 18/00967/2000 ante el TEARA, se parte de un hecho no controvertido que consta en los antecedentes de esas resoluciones y que a continuación indicaremos.
En concreto, el supuesto de hecho del que se parte en los tres supuestos que fueron objeto de Reclamación ante el TEARA fundamentados en otras tantas actas de inspección por IVA por distintos ejercicios por la actividad "explotación de sillas y palcos que se sitúan durante los días de Semana Santa para presenciar los desfiles procesionales", indicándose que «a las bases imponibles correspondientes se le aplicó el tipo reducido por tratarse de manifestaciones culturales».
Es decir, en tres ciudades andaluzas, por hechos idénticos a los que aquí reclamamos, la Inspección de los Tributos consideró que el tipo aplicable de IVA era el reducido por tratarse de manifestaciones culturales.
En aquellos momentos, la Inspección no aplicó la exención del artículo 20.Uno.14º por una cuestión que hoy en día no plantea problemas, cual era la de que ninguna de las tres entidades había solicitado la exención del IVA a través de su reconocimiento como "Entidad de carácter social (art. 20.3.Tres LIVA entonces vigente), siendo esta la cuestión controvertida objeto de reclamación.
Es decir, que fue la propia Inspección de Tributos en una liquidación definitiva, quien determinó y calificó la actividad de la explotación de sillas y palcos de Semana Santa como una manifestación cultural.
Es a estas actas de inspección a lo que se refería el FD Octavo de la Resolución 11-01005-2021 en relación con la Resolución 41-01966-2021 a que hemos hecho referencia anteriormente.
11.2.- La consulta V3622-16 de la DGT de fecha 31 de agosto de 2016.
A los efectos que nos ocupan, tenemos que traer nuevamente a colación la ya comentada Consulta Vinculante DGT V3622-16 de 31 de agosto de 2016. Debemos aclarar previamente que la misma se emitió en agosto de 2016, es decir, con posterioridad a la modificación que sufrió el artículo 91.Uno.2.7º de la Ley del IVA en el año 2012 por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, lo que supuso, a partir del 1 de septiembre de 2012, una subida al tipo general del IVA del 21 por 100 de muchas actividades culturales, especialmente la entrada a espectáculos, cines y conciertos. Y bajo este régimen normativo vio la luz la citada Contestación de la DGT.
Por todo ello, resulta lógico que la mencionada contestación de la DGT no hiciera referencia alguna al tipo impositivo que debería aplicarse a las actividades que eran objeto de su análisis, puesto que el 31 de agosto de 2016 no existía un tipo reducido para las actividades culturales.
11.3.- La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2017 y los espectáculos culturales en vivo. El Real Decreto 384/2017, de 8 de abril, que declara la Semana Santa como Manifestación Representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial.
A partir del 29 de junio de 2017, en virtud de lo dispuesto en la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 2017, se establece que los espectáculos culturales en vivo tributarán al tipo reducido del IVA y no al tipo impositivo general.
Con carácter previo hay que dejar sentado que la Semana Santa y sus manifestaciones públicas (como son los desfiles procesionales de las hermandades y cofradías) entran dentro del concepto de espectáculo cultural en vivo y, por tanto, resulta de aplicación el tipo reducido del IVA del 10 por 100, a partir del año 2017, cuando el legislador introdujo la modificación indicada.
No puede discutirse que, en la actualidad, nuestras procesiones de Semana Santa tienen distinta naturaleza: religiosa, cultural e incluso asociativa.
Nuestra Semana Santa, previa solicitud de este obligado tributario, fue declarada por Resolución ... de la Subsecretaría de Turismo (BOE ...), como "Fiesta de Interés Turístico" en atención a las especiales circunstancias que rodean su celebración en todos los órdenes, religiosos, sociales y culturales. También, por Resolución de la Secretaría de Estado de Turismo de ... se declara a la Semana Santa de nuestra ciudad "Fiesta de Interés Turístico Internacional" declaración que es mantenida por Orden ITC/1763/2006, de 3 de mayo.
La declaración de "Fiesta de Interés Turístico Internacional" exige el cumplimiento de una serie de requisitos, y así, entre otros, «se otorgará a aquellas fiestas o acontecimientos que supongan manifestaciones de valores culturales y de tradición popular, con especial consideración a sus características etnológicas y que tengan una especial importancia como atractivo turístico». Por lo tanto, vemos que el valor cultural es un requisito esencial para la designación.
Igualmente, la Semana Santa fue declarada "Manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial" por Real Decreto 384/2017, de 8 de abril (BOE nº 86, de 11/04/2017).
En la Resolución por la que se iniciaba el Expediente para su declaración, -Resolución de 4 de noviembre de 2015 (BOE nº 280 de 23/11/2015)- se señala a las Cofradías como «agentes de transmisión de todos los conocimientos y prácticas relacionadas con la Semana Santa», o lo que es lo mismo, agentes transmisores de la cultura.
Por último, es importante conocer la definición de cultura, y así, según la UNESCO, «...; la cultura puede considerarse actualmente como el conjunto de los rasgos distintivos, espirituales y materiales, intelectuales y afectivos que caracterizan a una sociedad o un grupo social. Ella engloba, además de las artes y las letras, los modos de vida, los derechos fundamentales al ser humano, los sistemas de valores, las tradiciones y las creencias y que la cultura da al hombre la capacidad de reflexionar sobre sí mismo...;» (UNESCO, "Conferencia Mundial sobre las Políticas Culturales", México, 1982).
Por lo tanto, podemos concluir afirmando que las Procesiones de Semana Santa constituyen una manifestación cultural, pues así están definidas y clasificadas en nuestro Ordenamiento Jurídico y porque entran dentro de la definición de cultura de la UNESCO.
La celebración de la Semana Santa, tal y como la conocemos hoy en día en España, se remonta al siglo XVI, estando el origen de las procesiones en el teatro religioso. En la Edad Media se realizaban en las iglesias y en los pórticos los autos de la Pasión, que eran escenificaciones que formaban parte de los oficios litúrgicos. Simultáneamente, a principios del s. XVI se institucionaliza en Andalucía el Via Crucis, que va dividiéndose en las distintas escenas de la Pasión con el paso del tiempo. En el s. XVII, con la Contrarreforma, la Iglesia pide que se exteriorice la fe y las procesiones se generalizan.
Visto que las Procesiones de Semana Santa no son sino una representación teatral de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesucristo, desarrollada en el exterior de los templos, el hecho imponible, sería la venta de abonos realizada por una entidad benéfica -el obligado tributario- para presenciar las procesiones.
Si a todo ello le añadimos, tal y como ya expusimos anteriormente, que la Inspección de los Tributos aplicó, en sendas actas de inspección que dieron origen a las Reclamaciones ante el TEAR, el tipo reducido del IVA por considerar el carácter cultural de la actividad que se desarrollaba en relación con la Semana Santa, creemos que no debe haber duda alguna respecto a calificar como cultural tal actividad.
11.4.- El Acuerdo desestimatorio de la AEAT de fecha 5 de marzo de 2021 en lo relativo a la aplicación del denominado IVA Cultural.
En consonancia con ese carácter plural que tiene la Semana Santa en la geografía española, en nuestra ciudad como en otras poblaciones de Andalucía (Sevilla, Jerez de la Frontera o Cádiz) existe la particularidad ya comentada de que, en determinadas zonas de la vía pública, previa las autorizaciones municipales pertinentes se limite el acceso para la contemplación de dichos desfiles procesionales, de manera que quede acotada para el resto del público, y que es lo que se conoce como "Recorrido Oficial".
Para acceder a esa zona reservada de la vía pública es necesario el pago de un precio que realizan los abonados y que, en términos económicos, configura la contraprestación por acceder a esa zona.
Sin embargo, el Acuerdo de la AEAT para la no aplicación del tipo reducido de IVA en nuestra solicitud entiende que en dicho Recorrido Oficial el acceso a la procesión es gratuito, y que el servicio de cesión de sillas y tribunas es distinto del propio acceso, por lo que no puede ser aplicable el tipo reducido recogido en el artículo 91.Uno.2.6ª LIVA, y la actividad quedará gravada al tipo general del 21%.
La AEAT parte de un error. El error no es otro que tal acceso no es gratuito en el Recorrido Oficial.
Así, las diferentes Cofradías procesionan recorriendo un determinado itinerario, distinto para cada una de ellas, pues depende de la ubicación de la iglesia o casa-hermandad en la que se encuentran sus imágenes o tronos, pero todas ellas, obligatoriamente, tienen que discurrir por el "Recorrido Oficial", y es precisamente en este recorrido oficial en el que se instalan las sillas y tribunas para presenciar el paso de los cortejos procesionales.
Podemos aseverar que, quien no es titular de un abono, que previamente ha pagado, no puede acceder al Recorrido Oficial para presenciar las procesiones, pues la totalidad de este recorrido se encuentra cerrado con vallas y los puntos de acceso están vigilados por personal contratado por este obligado tributario para controlar el acceso, como en cualquier espectáculo cultural; «quien no tiene la entrada, no accede al recinto».
Y esto, que el público conoce, lo podemos acreditar con el documento denominado "Manual de autoprotección para sillas y tribunas instaladas en el Recorrido Oficial de la Semana Santa de (ciudad) 2019" -el 2019 es el último año en el que hubo procesiones- del que extraemos la página 30. El citado Manual es un documento oficial, visado por el Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos Industriales. En el mismo podemos leer textualmente: «El acceso a todas las sillas y tribunas, así como su evacuación, se realiza por las calles que circunvalan las zonas donde se encuentran ubicadas cada una de las localidades. Estas calles, que se describen en el apartado 2.7, están cerradas mediante vallas metálicas que impiden el acceso a todo el personal que no sea usuario de las sillas. En estos puntos habrá siempre una persona de control puesto por [el obligado tributario]».
El Acuerdo dictado por la AEAT, entiende que existen dos realidades distintas: Unos espectadores que acceden al Recorrido Oficial para presenciar las procesiones de manera libre y gratuita, y que ven las procesiones de pie, y otros que, accediendo también libre y gratuitamente al Recorrido Oficial, desean sentarse, y alquilan al obligado tributario las sillas para ver las procesiones sentados. Ya hemos explicado y acreditado que ello no es cierto; al recorrido oficial sólo puede acceder quién tenga la condición de abonado (al igual que sucede con la celebración de un concierto o una corrida de toros).
Este retorcimiento lo fundamenta la AEAT en sendas Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos: V0643-18, de 12 de marzo, y V3218-18, de 18 de diciembre.
Con respecto a la Consulta V3218-18, hemos de decir que su contenido no tiene nada que ver con el supuesto que nos ocupa en la presente reclamación.
Por su parte, en la Consulta V0643-18, dice la DGT que: «Si la consultante gestiona directamente el evento, habría que distinguir los casos en los que no se cobrase ningún precio por el acceso al evento, de los casos en los que se cobrase un precio por el acceso al evento. Si no se cobrase ningún importe por el acceso al evento, los servicios prestados distintos del citado acceso tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.»
Y ahí radica la cuestión, en que entendiendo la AEAT que el acceso es gratuito, cualquier servicio prestado distinto al acceso -como puede ser el alquiler de la silla- ha de repercutirse al 21 por ciento de IVA.
En efecto, se colocan filas de sillas y tribunas con asientos para que los abonados puedan contemplar sentados las procesiones, y no en pie. Pero hay que recordar que el abonado, lo que pretende obteniendo su abono, es poder contemplar en un mismo lugar todas y cada una de las procesiones de cada día, sin tener que andar corriendo de un lugar a otro de la ciudad para poder contemplar libremente las procesiones, pues los desfiles por ese Recorrido Oficial pueden durar más de 8 horas, de manera que quien lo desea puede disfrutar todo el día del continuo paso de las procesiones, pudiendo hacerlo sentados, y no tener que estar viendo cómo pasan de pie -que aunque quisieran, no podrían como hemos visto-. Y ello no es óbice para que existan otras zonas fuera del Recorrido Oficial en las que sí se puede acceder gratuitamente, pues en estas últimas el espectador no podrá contemplar la totalidad de las procesiones, sino solo la que pase por aquella calle a la ida o a la vuelta del Recorrido Oficial.
Lo expuesto es la realidad de la Semana Santa de esta ciudad, no existiendo como tal una "explotación de las sillas" que adquiera una entidad diferente de la realidad económica real que es el cobro por acceder a contemplar esa manifestación cultural en una parte de la vía pública. Quien abona su entrada, como en cualquier otro espectáculo, tiene derecho a una localidad sentado en una silla como ocurre en el cine, el teatro, corrida de toros, etc.
Mantener lo contrario, es decir, que se presta un servicio diferente al acceso, conllevaría a que, por ejemplo, en el caso de acceder a una biblioteca, a una corrida de toros o a un concierto, donde existen sillas o butacas, debería igualmente distinguirse entre el acceso y la explotación de la silla, la butaca o el tendido, aplicando un tipo de gravamen por el acceso (tipo reducido del 10 por 100 en el IVA), y otro distinto por el uso (tipo del 21 por 100), lo cual es totalmente absurdo, aparte de que no ocurre así en la práctica diaria. Ejemplo de esto lo tenemos en los campos de fútbol de carácter aficionado con graderío para estar de pie y con tribunas para estar sentados. Para esos partidos, también existe un tipo reducido del 10 por ciento, no existiendo una diferenciación en el tipo de IVA según sea localidad con o sin asiento.
Además, conviene tener presente que el Preámbulo de la Ley de Presupuestos para el año 2017 (se minora el tipo impositivo aplicable a los espectáculos culturales en vivo, que pasan a tributar al 10 por 100), impone la bonificación o reducción de tipos a tales espectáculos, no permitiendo retorcer la norma de modo y manera que se diseccione la exigencia de un precio para acceder a una parte del mismo, del hecho de poner a disposición del público unas sillas para que lo disfruten sentados. Lo habitual en los espectáculos culturales en vivo es que existan sillas para su visualización, siendo lo excepcional el que se disfruten en pie.
Así lo tiene reconocido ese propio TEARA, en sus Resoluciones ya comentadas de 26 de septiembre y 19 de diciembre de 2002, recaídas en las reclamaciones números 41/00533/2000 (FD tercero) y 53/00083/2001 (FD segundo), respectivamente, al señalar que «A cambio del precio estipulado, los titulares de tales asientos disfrutan de los mismos y tienen derecho exclusivo temporal sobre la zona de dominio público que ocupan, de cuyo uso público quedan excluidos los demás ciudadanos durante esos días».
Por otro lado, admitir el criterio de la Administración Tributaria supondría una clara vulneración del trato de igualdad que recibe el acceso a otros espectáculos culturales en vivo (toros, teatros, festivales, etc.) en los que, tras el pago de la entrada, se habilitan sillas o butacas, y haría a las procesiones de Semana Santa de peor condición para el usuario, que vería encarecido el precio de un modo discriminatorio y, a nuestro juicio, contrario a la literalidad de la Ley que, en el año 2017, introdujo la reducción de tipos impositivos al sector cultural. Si se mantuviera la postura de exigir el 21 por 100, por el hecho del uso de las sillas (diferenciado del mero acceso), nos llevaría al absurdo de tener que actuar igualmente cuando se acude, por ejemplo, al teatro o al cine y distinguir entre el acceso para ver una película o una obra de teatro (con un tipo del 10 por 100) y el hecho de sentarse en la butaca (que debería llevar aparejado un tipo del 21 por 100).
Termina el obligado tributario reclamante solicitando se dicte resolución por la que "se anule, revoque o deje sin efecto el Acuerdo de 5 de marzo de 2021 por el que se desestimaba la solicitud de rectificación de la autoliquidación del modelo 303 correspondiente al IVA del primer trimestre de 2020, declarando la procedencia de rectificar la autoliquidación de IVA presentada y reconociendo la improcedencia de la repercusión efectuada del 21 por 100 del IVA en relación con la actividad descrita:
a) Por tratarse de una actividad sujeta pero EXENTA de IVA por ser subsumible en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA, por cuanto mi representada es una entidad de carácter social en la que concurren los requisitos establecidos en el número Tres del artículo 20 de la Ley del IVA.
b) Subsidiariamente, y para el hipotético supuesto de no reconocerse la exención de la actividad ya descrita, se acuerde la aplicación a la misma del tipo reducido del 10 por 100 del IVA previsto en el artículo 91.Uno.2.6º de la Ley reguladora del impuesto".
TERCERO: El TEAR dictó resolución estimatoria, con anulación del acto impugnado, el 31 de marzo de 2022, en los términos siguientes:
<<SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión que se somete a nuestra consideración es la tributación en el IVA del alquiler de sillas y palcos colocados en viario público para la contemplación de paso de las Cofradías de Semana Santa, solicitando la interesada que se consideren exentas al amparo del artículo 20.uno.14 de la Ley 37/1992.
TERCERO.- Idéntica cuestión a la planteada por la interesada ha sido resuelta por la sede del T.E.A.R. de Andalucía en Sevilla, en su reciente Resolución de 27-01-2022, reclamación 41-1966-2021 en los siguientes términos:
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
"1.- El 28 de abril de 1999 la Inspección de Hacienda del Estado inició actuaciones cerca del [obligado tributario]. Como consecuencia de las mismas se formalizó acta de IVA, ejercicios 1994 a 1997 , regularizando el devengo de cuotas que se consideran devengadas en la actividad de "explotación de sillas y palcos que se sitúan durante los días de Semana Santa para presenciar los desfiles procesionales", aplicando el tipo reducido por aplicación del artículo 91. Uno. 2 7º de la ley 37/1992 y 26 de su Reglamento, por tratarse de manifestaciones culturales.
2.- Contra la liquidación derivada de dicha acta se interpuso la reclamación económico-administrativa 41-00533-2000. La misma fue resuelta el 26 de septiembre de 2002 por este Tribunal acordando la estimación de la misma, anulando la liquidación impugnada.
Dicha estimación se fundamenta en que "este Tribunal considera que a las entidades religiosas recogidas en los arts. IV y V del Acuerdo de 3 de enero de 1979 no le es de aplicación el art. 6 RIVA porque no son entidades privadas de carácter social, sino que gozan del mismo régimen fiscal que éstas. Asimismo, para el disfrute de esta exención, ningún precepto de nuestro ordenamiento jurídico exige la previa constatación de su naturaleza canónica, sin perjuicio, claro está, de que su concurrencia pueda ser comprobada por la Hacienda Pública como cualquier otro requisito".
3.- Contra esta resolución se interpuso por el Director General de Tributos recurso de alzada ordinaria ante el TEAC con fecha 29 de noviembre de 2002.
4.- Constan en los antecedentes de este Tribunal que con fecha 12 de junio de 2003 el Director General de Tributos presentó escrito de desistimiento del recurso de alzada interpuesto y que con fecha 17 de diciembre de 2003, el TEAC (recurso 00/04949/2002) dicto acuerdo de archivo de actuaciones aceptando el desistimiento presentado.
En resumen, el Director General de Tributos se aquietó al criterio de este Tribunal.
TERCERO.- Expone el reclamante que en diciembre de 2019 recibió una comunicación de la Delegada Especial de Andalucia de la Agencia Tributaria en la que se le exponía el criterio de la Dirección General de Tributos en la consulta V3622-16, formulada por una cofradía de Murcia sobre esta cuestión, razón por la que se informaba al reclamante que la Administración tributaria estimaba que se había producido la pérdida de la exención que venía aplicando a estos efectos en el IVA y que entraba en vigor la sujeción al tipo general del 21 por 100 en la venta de los abonos de las sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en la Carrera Oficial.
CUARTO.- Sobre la carta de la Delegada Especial de Andalucia tenemos que señalar que estamos ante una verdadera resolución administrativa, que se ha dictado prescindiendo de cualquier procedimiento administrativo.
Y contra la misma no se ha ofrecido al reclamante pie de recurso alguno.
QUINTO.- Pues bien, antes de esta comunicación de la Delegada Especial el reclamante venía aplicando la exención en estas ventas de abonos de sillas y palcos, en aplicación del reconocimiento hecho por este Tribunal en su resolución de 26 de septiembre de 2002, confirmada por el TEAC al aceptarse el desistimiento de la Dirección General de Tributos en el recurso de alzada interpuesto contra la citada resolución.
No podemos sino entender que dicho desistimiento tuvo su fundamento en la conformidad a Derecho de la resolución de este Tribunal impugnada.
Por tanto, nuestra resolución de 26 de septiembre de 2002 y su criterio son firmes.
No puede, por tanto, una mera comunicación de la Delegada Especial dejar sin efecto la citada resolución y el criterio establecido en la misma.
SEXTO.- Por tanto, la declaración-liquidación presentada por el reclamante no es un acto voluntario, sino una actuación encaminada a evitar las consecuencias indeseadas de no acatar lo que la Delegada Especial de Andalucia fijaba como criterio de tributación en IVA aplicable a las operaciones de ventas de abonos de sillas y palcos.
Es correcta la actuación del reclamante al presentar su declaración-liquidación conforme a los criterios que le han sido comunicados en la citada comunicación y es correcta la impugnación de la misma, al considerar que no es conforme a Derecho.
SÉPTIMO.- Por tanto, a nuestro juicio, la exención reconocida por este Tribunal debe seguir siendo de aplicación. Lo que conduce a la estimación de la reclamación y a la anulación del acuerdo desestimatorio expreso .
OCTAVO.- Sin perjuicio de lo anterior, y sobre el tipo de IVA aplicable debemos señalar que la Inspección de Hacienda del Estado en la comprobación de los ejercicios 1994 a 1997 del IVA, en la que consideró que no era procedente la aplicación de exención alguna, consideró que debía aplicarse el tipo reducido del 10 por 100 al tratarse de manifestaciones culturales.
No se entiende que la oficina gestora, sin comprobación alguna por su parte, rectifique a la Inspección de Hacienda del Estado sobre esta cuestión.
Por tanto, con la legislación vigente, en el hipotético caso, de que se determinara, por el procedimiento adecuado, que no es aplicable la exención debería ser de aplicación el tipo reducido del 10 por 100. ".
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
CUARTO.- Coincidiendo esta Sala de Málaga del T.E.A.R. de Andalucía con el anterior criterio debemos estimar su pretensión de rectificar la declaración-liquidación del primer trimestre de 2020 y considerar exentas del IVA las operaciones controvertidas>>.
CUARTO: Frente a la resolución del TEAR interpuso la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio el 26 de julio de 2022, por estimarla gravemente dañosa y errónea, alegando cuanto sigue:
1.- La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar la tributación por el IVA de la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por el Recorrido Oficial durante Semana Santa.
En concreto, si puede aplicarse la exención prevista en el artículo 20.uno.14º de la LIVA. Y, subsidiariamente, de ser un servicio sujeto y no exento, la aplicación del tipo reducido del 10% previsto en el artículo 90.uno.2. 6º LIVA.
2.- Exención del artículo 20.uno.14º LIVA.
El artículo 20.uno.14ª de la LIVA reconoce que están exentas del IVA:
<< 14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.>>
Este artículo ha de interpretarse en el marco de la exención contemplada en el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112 (antiguo 13.A.n. de la Directiva 77/388). Los Estados Miembros eximirán...
<<n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.>>
La entidad insta la solicitud de rectificación de su autoliquidación por considerar que ha repercutido indebidamente el IVA.
El Tribunal, en síntesis, considera que la actividad está sujeta y exenta, al amparo del art. 20. Uno. 14º LIVA. Los argumentos en los que el TEARA basó su resolución de 26 de septiembre de 2002 son los siguientes:
<< La actividad que se sujeta a tributación (...;) es la explotación de sillas y palcos instalados en la llamada Carrera Oficial (recorrido por donde transitan todas las cofradías) para la contemplación de los desfiles procesionales. A cambio del precio estipulado, los titulares de tales asientos disfrutan de los mismos y tienen derecho exclusivo temporal sobre la zona de dominio público que ocupan, de cuyo uso público quedan excluidos los demás ciudadanos durante esos días. La actividad cultural y pastoral es idéntica en cualquier calle de la ciudad y queda fuera de la cuestión. La instalación de sillas y palcos y su cesión mediante precio a personas determinadas no cabe incluirla, ni en la interpretación más extensiva posible, en ninguno de los conceptos declarados no sujetos por el referido Acuerdo [Se refiere al Acuerdo para asuntos económicos entre la Santa Sede y el Estado Español].
Esta conclusión es si cabe más clara a la vista de la relación entre el ......reclamante y los usuarios de las sillas y palcos. Como se ha dicho, el abono o el alquiler de éstos atribuye el derecho a disfrutarlos en exclusiva, incluido el espacio que ocupan, lo que indudablemente constituye un servicio que se les presta (...;). En la relación [reclamante]-usuario existen obligaciones recíprocas: de un lado, proporcionar asiento y espacio, y de otro, abonar el importe correspondiente, contraprestación nítidamente individual. Que el [reclamante] entregue el total de lo ingresado a las hermandades para sufragar los gastos de la procesión no modifica la relación jurídica que aquél mantiene con los usuarios en los términos descritos, ni convierte a la cantidad que estos entregan en un donativo (...;).
Por tanto, no puede admitirse que el alquiler de sillas y palcos para contemplar las procesiones de Semana Santa sea como una colecta o limosna que el citado [reclamante] recaba de los fieles, ni por lo tanto puede entenderse incluida en los conceptos que el Acuerdo Iglesia-Estado declara no sujetos a los impuestos sobre la renta, el gasto o el consumo, porque el usuario de la silla o palco tiene un verdadero derecho subjetivo a recibir la contraprestación por la que satisface un precio (...;). En realidad, esta conclusión es del todo punto lógica. Están sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicio realizadas por empresario o profesionales a título oneroso (art. 4 LIVA). Si la Iglesia Católica lleva a cabo una actividad empresarial o profesional técnicamente está realizado el hecho imponible del impuesto, de manera que su exclusión no procedería de la delimitación negativa del hecho imponible -no sujeción-, sino de una verdadera excepción al mismo -exención. (...;) De ahí que la verdadera cuestión, desde el punto de vista de la posible no sujeción, sea si la actividad descrita es empresarial o no, que tratamos a continuación.
CUARTO.- Postula la entidad reclamante la no sujeción de la repetida actividad en base a lo dispuesto en la propia ley 37/1992, reguladora del Impuesto. Se argumenta que esta explotación no es económica o empresarial, sino accesoria de la actividad principal de carácter pastoral y cultural (...;). Sin embargo, este tribunal no aprecia relación de accesoriedad (...;). Es un hecho notorio y admitido por la entidad reclamante que (.....) organiza, dentro de los límites marcados por el Ayuntamiento (...;) la colocación y distribución de sillas y palcos, incluyendo la publicidad, señalamiento de fechas para adquisición de pases y abonos, emisión de carnés y entradas, recaudación de los importes correspondientes, etc. Toda esta labor de organización se dirige inmediatamente a proporcionar a los usuarios el servicio que con anterioridad se ha descrito: el disfrute de una silla o un palco y de su respectivo espacio, con carácter exclusivo, para contemplar todos los desfiles procesionales de Semana Santa. Es decir, se reúnen todas las características para considerar esta actividad empresarial, consistente en la prestación de un servicio mediante precio.>>
Sentado lo anterior, el Tribunal entra a analizar la exención de la actividad en el fundamento de derecho SÉPTIMO de la resolución de 26 de septiembre de 2002. Para ello parte de la base de lo recogido en el acta de conformidad, en la cual se "aplica el tipo reducido del impuesto por tratarse de una manifestación cultural, según lo dispuesto en el art. 91. Uno. 2. 7º, que sujeta a esta tributación "...;las demás manifestaciones de carácter cultural a que se refiere el art. 20, apartado uno, número 14ª de esta ley, cuando no estén exentas del impuesto", lo que supone el reconocimiento del carácter objetivamente exento de la actividad".
El TEARA, una vez analizados los requisitos subjetivos, llega a la conclusión que en este caso goza de la exención, puesto que "las entidades religiosas acogidas en los artículos IV y V del Acuerdo de 3 de enero de 1979 no les es de aplicación el art. 6 RIVA porque no son entidades privadas de carácter social, sino que gozan del mismo régimen fiscal que éstas. Asimismo, para el disfrute de esta exención, ningún precepto de nuestro ordenamiento jurídico exige la previa constatación de su naturaleza canónica, sin perjuicio, claro está, de que su concurrencia pueda ser comprobada por la Hacienda Pública como cualquier otro requisito".
En resumen, la actuación de la Inspección en su momento se basó en la consideración de la actividad como sujeta y no exenta en la medida en que no se cumplían con los requisitos subjetivos de la misma. No obstante, el TEAR entiende que dichos requisitos subjetivos se cumplían, motivo por el cual considera la actividad exenta.
Sin embargo, en el caso actual el análisis de la oficina gestora que desestima la solicitud de rectificación, motiva su decisión por el tipo de servicio prestado (ámbito objetivo de la exención), sin cuestionar el carácter social de la entidad (criterio subjetivo).
Este Departamento entiende que, si el legislador hubiera pretendido declarar la exención de todas las prestaciones de servicios realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, no hubiera establecido enumeración alguna. Sin embargo, tal como está reconocida la exención en el artículo 20.uno.14 de la LIVA, se establece una enumeración de qué servicios se deben entender exentos de tributación. El TEARA, en su análisis, no llega a identificar en cuál de las letras del artículo 20.uno.14 de la LIVA entiende incluido el servicio de alquiler de sillas y palcos para contemplar las procesiones de Semana Santa que presta la cofradía. Tampoco lo identifica el recurrente en su solicitud.
Analizadas las actividades expresamente recogidas en el artículo 20.uno.14 LGT, este Órgano directivo tiene series dificultades para encajar la actividad de alquiler de sillas y palcos en ninguna de estas actividades. Por tanto, se considera que queda fuera de su ámbito objetivo de aplicación.
Esta consideración se efectúa al margen de que la organización de las procesiones de Semana Santa tenga una finalidad cultural, pues el acceso a las mismas es libre y gratuito. Lo que se ofrece a través del alquiler de los asientos es un servicio distinto al propiamente cultural, consistente en un acceso privilegiado y exclusivo para contemplar sentado los desfiles procesionales de Semana Santa.
3.- Consulta vinculante de la DGT, V3622-16.
Esta cuestión ha sido analizada en detalle por la consulta de la Dirección General de Tributos de 31 de agosto de 2016 (V3622-16). La consulta se presenta por una hermandad religiosa y sin ánimo de lucro cuyos fines son el culto a su Titular, confección de mantos, mantenimiento de los bordados, estandartes y banderas y preparación de las procesiones de Semana Santa. Las procesiones son declaradas de interés Turístico Internacional. Los ingresos que obtiene la hermandad consultante provienen de las cuotas de los cofrades, venta de loterías, donaciones y la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa.
La cuestión planteada radica en la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa y, en particular, la aplicación de la exención del artículo 20.uno.14º.
El Centro Directivo contesta lo siguiente (los subrayados son de la Directora recurrente):
<< 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
Según establece el artículo 5 de dicha Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tendrán la consideración de empresarios o profesionales, entre otros, los siguientes:
a) Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, debiendo considerarse como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
b) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- Según se desprende de los preceptos citados, no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello.
No obstante, de los mencionados preceptos se desprende asimismo que sí se consideran efectuados en el desarrollo de una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por la Hermandad consultante, y están por tanto sujetos dicho Impuesto, los siguientes servicios efectuados por la misma, mediante contraprestación, a que se refiere el escrito de consulta: los ingresos por el abono de las cuotas de los cofrades, los ingresos por venta de tribunas y los ingresos por venta de lotería.
3-. Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.".
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
"Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.".
Conforme a todo lo señalado previamente, la entidad realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud delo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social,
que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos, no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
5.- Finalmente, conviene recordar que el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, en su redacción anterior a la dada por la citada Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, establecía que "el disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.".
Sin embargo, con las modificaciones introducidas en dicho artículo por la citada Ley17/2012, se suprime esta obligación, por lo que la exención regulada en el mismo se aplicará desde el 1 de enero de 2013 sin que resulte ser condición necesaria para su aplicación la obtención del previo reconocimiento del órgano competente de la Administración tributaria, siempre y cuando se reúnan los requisitos contenidos en el mismo.
6.- Por otra parte, y dado que la entidad consultante hace referencia a la exención contemplada en al artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, señalaremos que el referido precepto establece que estarán exentas del impuesto:
"Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares."
Como se ha señalado con anterioridad no tienen la consideración de actividades empresariales profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello. Es decir no se trata de una actividad sujeta Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener la misma naturaleza empresarial o profesional.
7.- En consecuencia este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º- Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. (Cuotas de los cofrades)
2º- Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros.
3º- . En ningún caso será de aplicación la exención por la venta de lotería con sobreprecio. A este respecto debe aclararse que habrá que distinguir la parte del servicio que corresponde a la participación en el juego, es decir, el precio corriente del billete, que podría gozar de exención en los términos del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992,y la parte correspondiente al sobreprecio cobrado por la entidad consultante, que constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. >>
En consecuencia, este Departamento entiende que, de acuerdo con lo recogido en dicha consulta, el servicio prestado de alquiler de sillas estará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Tipo impositivo reducido del 10%.
Como solicitud subsidiaria, la entidad solicita la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.uno.2.6ª de la LIVA. Este precepto reconoce la aplicación de un tipo de gravamen reducido del 10% respecto a:
<< 6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.>>
Como ya se ha comentado el alquiler de sillas y palcos para contemplar las procesiones de Semana Santa que presta la cofradía, no ofrece un servicio de acceso a un espectáculo cultural pues este acceso es gratuito. Lo que se presta a través de este servicio es la oportunidad de verlo sentado desde una posición privilegiada. Por tanto, este Departamento tampoco estima que se encuentre recogido este servicio en el artículo 91.uno.2.6º de la LIVA.
Esta cuestión también ha sido analizada por la DGT en diversas consultas. En la consulta de 12 de marzo de 2018, V0643-18 se distingue entre los servicios de acceso al evento y los servicios que sean distintos al propio acceso.
<< Sólo tributará al tipo reducido del 10 por ciento en virtud del artículo 91.Uno.2.6º de la Ley del Impuesto el servicio de acceso a los eventos a los que hace referencia el mismo pero no el resto de servicios independientes distintos al citado acceso.
Así, en primer lugar respecto a los servicios que la consultante presta como cantante, cuando sea contratada directamente por el organizador del evento que le pague la correspondiente contraprestación, no pueden considerarse como servicios de acceso y deberán tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Si la consultante gestiona directamente el evento, habría que distinguir los casos en los que no se cobrase ningún precio por el acceso al evento, de los casos en los que se cobrase un precio por el acceso al evento.
Si no se cobra ningún importe por el acceso al evento, los servicios prestados distintos del citado acceso tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento. Si la consultante gestiona directamente el evento y cobra una entrada por el acceso a dicho evento, habría que distinguir los servicios distintos del acceso al evento, que tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento, de los servicios de acceso al espectáculo cultural en vivo, que tributarían al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.>>
En el mismo sentido la consulta de 18 de diciembre de 2018, V3218-18.
En este caso, el acceso a la procesión es gratuito. El servicio que se presta, la cesión de sillas o espacios en balcones, es distinto del propio acceso y, por tanto, no podrá ser aplicable el tipo reducido recogido en el art. 91.Uno.2.6ª de la LIVA y la actividad quedará gravada al tipo general del 21%.
Termina la Directora recurrente solicitando la unificación de criterio a fin de declarar que la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por el Recorrido Oficial durante Semana Santa, se trata de un servicio sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido; servicio que se ha de gravar al tipo general del 21%.
QUINTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), no formuló alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de la venta de abonos de sillas y tribunas para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por una zona determinada de la ciudad (Recorrido Oficial) durante la Semana Santa. Concretamente, se trata de determinar si tal operación esta exenta del impuesto y, para el caso de no estarlo, cuál sería el tipo de gravamen aplicable.
Dispone el artículo 20.Uno.14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA):
"Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(....)
14. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares".
Resulta pacífico el cumplimiento por el obligado tributario prestador del servicio del requisito subjetivo para gozar de la exención, esto es, su condición de establecimiento cultural de carácter social. Ello se desprende, en efecto, del escrito de alegaciones de la Directora recurrente cuando afirma en el Antecedente Segundo que:
"Con fecha 2 de febrero de 2021, se notifica propuesta de resolución desestimando su solicitud, aplicando el criterio vinculante de la DGT V3622-16, dado el tipo de servicio que se presta, con independencia del carácter social de la entidad.
Transcurrido el plazo sin que se hubiera presentado alegaciones a la propuesta de resolución, con fecha 15 de marzo de 2021, se notifica acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación, que reitera la aplicación del criterio vinculante de la DGT, emitido en la consulta V3622-16".
Y cuando indica más adelante que "....., en el caso actual el análisis de la oficina gestora que desestima la solicitud de rectificación, motiva su decisión por el tipo de servicio prestado (ámbito objetivo de la exención), sin cuestionar el carácter social de la entidad (criterio subjetivo)".
La controversia a resolver se concreta, pues, en determinar si la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por una zona determinada de la ciudad (Recorrido Oficial) durante la Semana Santa, encaja o no en el tipo de servicios prestados a que se refiere el artículo 20.Uno.14 de la LIVA.
Para resolver la controversia planteada resulta imprescindible conocer con precisión qué clase de servicio presta el obligado tributario a quienes adquieren abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales de Semana Santa en su discurrir por el llamado Recorrido Oficial.
En los Estatutos del obligado tributario, de 18 de mayo de 2020, se indica que las Cofradías y Hermandades agrupadas en él tienen el derecho a procesionar a sus Sagrados Titulares en la Semana Santa en el lugar y día que aquél les asigne y la obligación de realizar la Salida Procesional de Semana Santa en el día y hora asignado. Señalan igualmente como uno de los fines del obligado tributario coordinar, decidir y disponer los horarios e itinerarios en sus salidas procesionales durante la Semana Santa de todas las Cofradías y Hermandades agrupadas. El obligado tributario organiza las procesiones de Semana Santa y gestiona la venta de abonos de sillas y tribunas para contemplarlas en su discurrir por el Recorrido Oficial.
El Recorrido Oficial lo componen aquellas calles que comparten todas las Cofradías y Hermandades agrupadas en su discurrir procesional de Semana Santa. Es, pues, un itinerario común recorrido por todas ellas.
La Directora recurrente reconoce la finalidad cultural de la organización de las procesiones de Semana Santa pero considera que la actividad de alquiler de sillas y tribunas no tiene encaje en ninguna de las actividades recogidas en el artículo 20.Uno.14 de la LIVA. Afirma en su escrito de alegaciones que "Lo que se ofrece a través del alquiler de los asientos es un servicio distinto al propiamente cultural, consistente en un acceso privilegiado y exclusivo para contemplar sentado los desfiles procesionales de Semana Santa".
Así pues, para la Directora recurrente son dos los servicios que entran en juego en el caso examinado: el servicio cultural, libre y gratuito, constituido por los desfiles procesionales de la Semana Santa, y el servicio de alquiler de asientos, consistente en un acceso privilegiado para contemplar sentado tales desfiles. En su opinión este último servicio, al amparo de lo dispuesto en la Consulta V3622-16, de 31 de agosto de 2016, estaría sujeto y no exento del IVA.
La jurisprudencia del TJUE ha señalado reiteradamente que los supuestos de exención han de ser interpretados de manera estricta, sin extender su ámbito más allá de sus términos estrictos, en tanto que excepciones al principio general de sujeción al impuesto de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad. Así, en la sentencia de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk y Financní reditelství v Hradci Králové, se dice, en referencia a las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general previstas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE:
19 Los términos empleados para designar las exenciones mencionadas son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, esta regla de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de sus efectos (sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, C-284/03, Rec. p. I-11237, apartado 17; Horizon College, antes citada, apartado 16, y Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club, antes citada, apartado 17).
De igual modo se ha pronunciado en la sentencia de 15 de febrero de 2017, asunto C-592/15, British Film Institute, relativa a la exención por prestaciones de servicios culturales (art. 13.A.1.n) de la Sexta Directiva, en la actualidad, art. 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE), en la que se dice(el subrayado es nuestro):
14 En lo que atañe al artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que la exención establecida en esta disposición se refiere a «determinadas prestaciones de servicios culturales». Por lo tanto, esta disposición no especifica qué prestaciones de servicios culturales los Estados miembros están obligados a eximir. En efecto, no contiene una lista exhaustiva de servicios culturales que deban estar exentos, ni una obligación para los Estados miembros de eximir todas las prestaciones de servicios culturales, sino que se refiere únicamente a «determinadas» prestaciones. En consecuencia, la citada disposición deja a los Estados miembros la tarea de determinar qué prestaciones de servicios culturales se benefician de tal exención.
Pues bien, este Tribunal considera que el presente supuesto, los desfiles procesionales de la Semana Santa, tienen cabida en el art 20.Uno.14 d) de la Ley 37/1992.
No ofrece duda el carácter no sólo religioso sino también cultural de las procesiones de Semana Santa. Así lo reconoce también la propia Directora, como hemos apuntado anteriormente. Parte fundamental de dichas procesiones es, entre otras cosas, la exposición de obras artísticas de indudable valor. Sólo por esta razón ya cabría incluir las procesiones de Semana Santa en el ámbito objetivo del artículo 20.Uno.14 de la LIVA. Cabe citar, en este sentido, la Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales y de Archivos y Bibliotecas, por la que se incoa expediente de declaración de la Semana Santa como manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial, que señala lo siguiente: "Por otra parte, no se puede olvidar la importancia de los bienes muebles vinculados a las distintas Semanas Santas de España, muy numerosos y diversos en sus características y funciones. Las imágenes devocionales son el elemento central de las procesiones, pues en torno a ellas se desarrolla la manifestación. En muchos casos, estas imágenes son obra de las grandes figuras de la imaginería española de los siglos XVI y XVII, por lo que poseen un enorme valor artístico".
Es cierto que, con carácter general, la asistencia a los desfiles procesionales de la Semana Santa es libre y gratuita. Eso es lo que sucede con las distintas procesiones de las diferentes Cofradías que participan en esos días.
Hemos de examinar, no obstante, el servicio concreto y singular al que se refiere el presente recurso extraordinario de alzada consistente en el desfile procesional consecutivo de todas las Cofradías por una zona determinada de la ciudad, el llamado Recorrido Oficial.
A juicio de este Tribunal Central nos encontraríamos ante dos servicios distintos, en los términos que señala la Directora recurrente, si el acceso del público al desfile procesional por el Recorrido Oficial fuera libre y gratuito, es decir, si pudiera contemplar dicho desfile cualquier persona sin tener que pagar por ello. En tal caso, ciertamente, las personas que pagasen por alquilar una silla o tribuna no lo harían propiamente para ver el desfile procesional -de acceso libre y gratuito- sino para poder verlo sentadas.
Sin embargo, si el acceso al desfile procesional por el Recorrido Oficial no fuera libre y gratuito, esto es, tal desfile sólo pudiera ser contemplado por quienes hubieran pagado el precio correspondiente, entonces no nos encontraríamos ante dos servicios distintos, un servicio cultural de acceso libre y gratuito constituido por los desfiles procesionales y un servicio de alquiler de sillas y tribunas, de pago, sino ante un único servicio prestado por el obligado tributario, en tanto que órgano encargado de regular el conjunto de procesiones de Semana Santa, consistente en conceder, previo pago, el acceso a una zona restringida del recorrido procesional por la ciudad, el llamado Recorrido Oficial, para contemplar los desfiles de la Semana Santa de todas las Cofradías que en ella participan.
La resolución de la controversia planteada pasa necesariamente, pues, por conocer un hecho concreto: si el acceso al desfile procesional por el llamado Recorrido Oficial es o no libre y gratuito. Dicho con otras palabras, si pueden contemplarlo exclusivamente las personas que pagan para ello -con derecho, en su caso, a silla o tribuna- o si puede hacerlo todo el que lo desee. No cabría hablar, en este sentido, de "contemplación exclusiva" por parte de quien paga, si el público que no lo hace, aún sin tener acceso a las zonas de sillas o tribunas, pudiera contemplar el desfile con normalidad, en todo el Recorrido Oficial o en parte de él, por no existir obstáculo relevante que se lo impida.
Quien ostentó ante el TEAR la condición de interesado sostiene que dicho acceso no es libre y gratuito, de forma que quien no adquiere el correspondiente abono no puede disfrutar del visionado de las procesiones en el Recorrido Oficial. Aportó, en este sentido, en su reclamación ante el TEAR la página 30 del documento "Manual de Autoprotección para sillas y tribunas instaladas en el Recorrido Oficial de la Semana Santa de 2019", visado por el Colegio Oficial de Peritos e Ingenieros Técnicos Industriales, en el que se hace constar que «El acceso a todas las sillas y tribunas, así como su evacuación, se realiza por las calles que circunvalan las zonas donde se encuentran ubicadas cada una de las localidades. Estas calles, que se describen en el apartado 2.7, están cerradas mediante vallas metálicas que impiden el acceso a todo el personal que no sea usuario de las sillas. En estos puntos habrá siempre una persona de control puesto por [el obligado tributario]».
Del documento señalado en el párrafo precedente cabe inferir, a juicio de este Tribunal Central, que quienes no pagan por las sillas o tribunas no pueden acceder a la zona correspondiente donde aquéllas se encuentran pero no necesariamente que no puedan contemplar, de pie, los desfiles procesionales por el Recorrido Oficial.
Para la Directora recurrente, como ya expusimos anteriormente, son dos los servicios que entran en juego en el caso examinado: el servicio cultural, libre y gratuito, constituido por los desfiles procesionales de la Semana Santa, y el servicio de alquiler de asientos, de pago, consistente en un acceso privilegiado para contemplar sentado tales desfiles. La Directora parece sugerir, por tanto, que el acceso al desfile procesional por el llamado Recorrido Oficial es libre y gratuito, de forma que el precio a pagar lo es exclusivamente por el uso de las sillas, mas no aporta prueba concluyente en tal sentido.
Teniendo en cuenta que los desfiles procesionales de Semana Santa por el Recorrido Oficial se celebran, en general, todos los años y su organización, en lo que concierne al acceso del público a los mismos, podría variar de un año a otro, se hace necesario fijar un criterio sobre la tributación en el IVA de la venta de abonos de sillas y tribunas, tributación que dependerá de si sólo pueden contemplar tales desfiles quienes pagan por ello o si puede hacerlo todo el que quiera.
Si el acceso al desfile procesional por el Recorrido Oficial no fuera libre y gratuito, es decir, si exclusivamente pudieran contemplarlo, en los términos arriba expuestos, las personas que pagan por ello, la venta de abonos de sillas y tribunas para ver sentado tal desfile constituiría un servicio sujeto y exento de IVA.
La situación es similar a la que se plantea con otros servicios, por ejemplo, representaciones teatrales o cinematográficas, en las que el pago del precio da derecho a acceder al local donde tendrá lugar la representación y a contemplarla sentado en un asiento o butaca. En este supuesto no estamos ante dos servicios, la representación teatral o cinematográfica por un lado y el alquiler de la silla o butaca por otro. Estamos ante un único servicio, la representación teatral o cinematográfica, por el que se paga un precio que da derecho a contemplarlo sentado.
Como indicábamos más arriba, los desfiles procesionales de la Semana Santa Tienen cabida en el art 20.Uno.14 d) de la Ley 37/1992. Si bien tienen un sentido primordialmente religioso, no cabe duda de que presentan también características propias de las representaciones teatrales, musicales y coreográficas, así como de las exposiciones artísticas. No hay más que acudir a la propia Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales y de Archivos y Bibliotecas, por la que se incoa expediente de declaración de la Semana Santa como manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial, para verificarlo. Así, en efecto, alude el punto 3 del Anexo de dicha resolución a los elementos característicos de la Semana Santa, entre los que se consignan las procesiones, los penitentes (nazarenos) que desfilan en ellas, las escenificaciones, la música litúrgica, las imágenes devocionales que procesionan, de enorme valor artístico en muchos casos.
No obstante, si se diera el caso de que el acceso al Recorrido Oficial, en todo o parte de su discurrir, para presenciar los desfiles procesionales fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y tribunas constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21% y no por el reducido del 10%, puesto que el precio satisfecho no lo sería por la entrada para ver los desfiles procesionales (el espectáculo en vivo a que se refiere el artículo 91.Uno.2.6º de la LIVA) sino únicamente por la utilización de las sillas y tribunas. En este supuesto estaríamos, pues, ante un desfile procesional de libre y gratuito acceso en el que algunas personas deciden pagar una determinada cantidad para alquilar una silla y verlo sentadas, en tanto que el resto del publico lo contempla de pie.
Sobre idéntica cuestión y con igual fecha este Tribunal Central ha dictado la resolución (RG 5825/2022), en unificación de criterio.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda: DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Cuando la contemplación de los desfiles procesionales por el llamado Recorrido Oficial durante la Semana Santa no sea libre y gratuita, esto es, cuando quede reservada en exclusiva a aquellas personas que pagan por ello, la venta de abonos de sillas y tribunas para contemplar sentado tales desfiles constituye un servicio sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se entenderá que la contemplación de los desfiles procesionales no queda reservada en exclusiva a quien paga, cuando el público que no lo hace, aún sin tener acceso a las zonas de sillas o tribunas, pueda contemplar los desfiles procesionales con normalidad, en todo el Recorrido Oficial o en parte de él, por no existir obstáculo relevante que se lo impida.
Por el contrario, si tales desfiles pudiesen ser contemplados normalmente por cualquier persona, por todo el Recorrido Oficial o por parte de él, sin necesidad de pagar por ello, esto es, si el acceso a los mismos fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y palcos constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21%.