En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 08/07/2021 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
07/07/2021 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de
mayo de 2021, por la que se estiman en parte las reclamaciones núm.
28/09761/2020, 28/11550/2020, 28/11551/2020, 28/11552/2020 y
28/11553/2020, formuladas contra el acuerdo de liquidación
provisional núm. de referencia 20…...3C, y acuerdos
sancionadores derivados del mismo, dictados por la Oficina de
Gestión Tributaria de la Administración de ...
(Madrid), de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio
2018, períodos 1T, 2T, 3T y 4T.
SEGUNDO.- Con fecha 5 de febrero de 2020, se
notifica acuerdo de liquidación provisional en relación
con el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA),
períodos 1T, 2T, 3T, 4T del ejercicio 2017, por el que se
minora el saldo a compensar declarado al minorarse las cuotas de IVA
soportado deducibles por los siguientes motivos:
- Cuotas no deducibles por falta
de afectación conforme al artículo 95.Uno de la Ley
del IVA.
- Cuotas no deducibles conforme
al artículo 96.3º de la Ley del IVA (alimentos, bebidas
y tabaco).
- Cuotas no deducibles por
afectación exclusiva al sector de operaciones exentas
(artículo 9 y 101 de la Ley del IVA) al considerarse que la
entidad realiza dos sectores diferenciados de actividad: por un
lado, el alquiler de inmuebles, actividad sujeta y no exenta, y, por
otro, servicios a sus asociados y actividades propias como
asociación sin ánimo de lucro, actividades sujetas y
exentas.
- Aplicación de la
prorrata, tratándose de cuotas soportadas por bienes y
servicios usados en común para los distintos sectores de
actividad.
TERCERO.- Consecuencia de la
liquidación anterior, se inicia expediente sancionador que
culmina con acuerdos de imposición de sanción por la
comisión de la infracción tipificada en el artículo
195.1 de la LGT.
CUARTO.- Con fecha 29 de julio de
2019, se inicia procedimiento de comprobación limitada en
relación con el IVA de los períodos 1T a 4T del
ejercicio 2018, que culmina con resolución con liquidación
provisional de fecha 5 de febrero de 2020 en la que se regulariza la
situación tributaria en los mismos términos expuestos
anteriormente para el ejercicio 2017. Asimismo, se minoran las
cuotas a compensar procedentes del ejercicio 2017 al haberse
modificado su importe como consecuencia del acuerdo de liquidación
provisional dictado en relación con dicho ejercicio.
La anterior liquidación
trae consigo, igualmente, el inicio de un expediente sancionador que
termina mediante acuerdos de imposición de sanción por
la comisión de la infracción tipificada en el artículo
195.1 de la LGT.
QUINTO.- Disconforme con la
liquidaciones y sanciones, la entidad interpone sendas reclamaciones
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid,
siendo la cuantía correspondiente a la reclamación
interpuesta contra el acuerdo de liquidación del ejercicio
2017, de 132.555,77 euros, y la relativa al ejercicio 2018, de
336.746,84 euros. En el escrito de alegaciones manifiesta, en
síntesis, lo siguiente:
- Que se interpone una única
reclamación contra las dos liquidaciones provisionales
impugnadas por considerar que concurren las circunstancias exigidas
para su tramitación acumulada, al amparo de lo previsto en el
artículo 230.1.a) de la LGT.
- Muestra conformidad con la no
deducibilidad de cuotas relacionadas con alimentos, bebidas y
tabaco, y otros conceptos, como gastos de viajes.
- En relación con la
deducibilidad de las cuotas soportadas por gastos relacionados con
el inmueble que está arrendado y en el que, asimismo,
desarrolla su actividad, considera aplicable para su distribución
un criterio basado en los metros cuadrados y no en función de
la regla de prorrata.
- No concurrencia de los
requisitos para imponer la sanción.
El Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid, con fecha 7 de julio de 2021, dicta sendas
resoluciones (una para cada ejercicio) por las que desestima las
pretensiones de la entidad contra los acuerdos de liquidación
y estima las reclamaciones contra los acuerdos sancionadores, los
cuales son anulados. La desestimación se fundamenta en que,
tratándose de gastos por obras en el inmueble que
simultáneamente se encuentra arrendado (actividad sujeta y no
exenta de IVA) y en el que, asimismo, se desarrolla su actividad
como asociación (actividad sujeta y exenta de IVA), y dado
que dichas obras no han sido imputadas de forma precisa a cada una
de las actividades, nos encontramos ante gastos generales o comunes
afectos a ambas actividades. Siendo esto así, la
deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por tales gastos se
determina según la regla de prorrata general cuyo cálculo
habrá de efectuarse en función del volumen de
operaciones sin que tenga cabida un criterio basado en la
superficie.
SEXTO.- Frente a las resoluciones del TEAR, la
entidad interpone sendos recursos de alzada, en fecha 7 de julio de
2021, manifestando, en síntesis, lo siguiente:
- La procedencia de la tramitación
acumulada de las reclamaciones con números de referencia
28-06356-2020, interpuesta ante el TEAR de Madrid contra la
liquidación provisional en relación con el IVA del
ejercicio 2017, y 28-09761-2020, interpuesta igualmente ante el TEAR
de Madrid contra la liquidación provisional en relación
con el IVA del ejercicio 2018.
- El TEAR de Madrid parte de una premisa errónea:
no se está proponiendo el criterio de superficie como un
criterio alternativo al del volumen de operaciones para la
aplicación de la prorrata, lo que se defiende es la
aplicación del criterio de superficie, como criterio
razonable y objetivo, a los efectos de determinar si los bienes o
servicios en cuestión están destinados en todo o en
parte a una de las actividades, o conjuntamente a ambas, con
carácter previo a la aplicación de la prorrata
general; esto es, el criterio de superficie debe operar antes de la
aplicación de la prorrata general ex artículo
106.Uno.3º LIVA.
- La normativa reguladora del IVA no establece
ningún criterio concreto para determinar si un bien o
servicio adquirido está destinado exclusivamente a un sector
diferenciado o conjuntamente a varios sectores.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
la liquidación provisional.
TERCERO.- Antes de entrar a conocer sobre las
cuestiones de fondo, en relación con la alegación
planteada por la recurrente sobre la acumulación de
reclamaciones, debe señalarse que la competencia para el
conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas
viene regulada en los artículos 228 y 229 de la Ley 58/2003,
General Tributaria (LGT, en lo sucesivo), cuyo desarrollo
reglamentario se encuentra en el artículo 36 del Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general
de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA, en adelante). Dicha competencia determina,
igualmente, la posterior instancia en vía judicial.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
228.5 de la LGT "La competencia de los órganos
económico-administrativos será irrenunciable e
improrrogable y no podrá ser alterada por la voluntad de los
interesados."
Por su parte, el artículo 229.1 del mismo
texto legal señala, por lo que aquí interesa, que el
Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
"c) En segunda
instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan
contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los
tribunales económico-administrativos regionales y locales y,
en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio
que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía."
Y el apartado dos del propio artículo 229
establece:
"2. Los Tribunales
Económico-Administrativos Regionales y Locales conocerán:
a) En única
instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos
de la Administración General del Estado, de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de
derecho público vinculadas o dependientes de la
Administración General del Estado y, en su caso, por los
órganos de la Administración de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior,
cuando la cuantía de la reclamación sea igual o
inferior al importe que se determine reglamentariamente.
b) En primera instancia,
de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos mencionados en el
párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la
reclamación sea superior al importe que se determine
reglamentariamente."
En cuanto a la referida cuantía que
determina el conocimiento de las reclamaciones por los Tribunales
Económico-Administrativos Regionales y Locales en primera o
única instancia y, por ende, la posibilidad de interponer
recurso de alzada ante el TEAC, señala el artículo 36
del RGRVA:
"De acuerdo con el
artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las
competencias de los tribunales económico-administrativos,
podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la
cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo
dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o
1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o
valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía
indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario
en todo caso."
Asimismo, en materia de competencia para conocer
de las reclamaciones económico-administrativas es necesario
hacer referencia a la regulación de la acumulación de
las mismas recogida en el artículo 230 de la LGT según
el cual:
"1. Los recursos y
las reclamaciones económico-administrativas se acumularán
a efectos de su tramitación y resolución en los
siguientes casos:
a) Las interpuestas por un
mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo
procedimiento.
b) Las interpuestas por
varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de
un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban
ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.
c) Las que se hayan
interpuesto por varios interesados contra un mismo acto
administrativo o contra una misma actuación tributaria de los
particulares.
d) La interpuesta contra
una sanción si se hubiera presentado reclamación
contra la deuda tributaria de la que derive.
2. Fuera de los casos
establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o
a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas
reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución
unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que
exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de
distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos,
deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días
para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la
procedencia de la acumulación.
Las acumulaciones a las
que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando
el tribunal considere conveniente la resolución separada de
las reclamaciones.
3. Los acuerdos sobre
acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación
tendrán el carácter de actos de trámite y no
serán recurribles.
4. La acumulación
atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal
Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en
ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la
vía de impugnación procedente, salvo en los casos
previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este
artículo. En estos casos, si el Tribunal
Económico-Administrativo Central fuera competente para
resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo
será también para conocer de las acumuladas; en otro
supuesto, la competencia corresponderá, en los casos
contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al
órgano competente para conocer de la reclamación que
se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo
d), al órgano competente para conocer de la reclamación
contra la deuda tributaria."
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se
encuentra en el artículo 37 del RGRVA que establece:
"1. El tribunal, en
cualquier momento previo a la terminación, de oficio o a
solicitud del interesado, acordará la acumulación o
dejará sin efecto la acumulación acordada, sin que en
ningún caso se retrotraigan las actuaciones ya producidas o
iniciadas en la fecha del acuerdo o de la solicitud.
2. Denegada o dejada sin
efecto la acumulación, cada reclamación proseguirá
su propia tramitación, con envío al tribunal
competente, si fuese otro, y sin que sea necesario un nuevo escrito
de interposición, ratificación o convalidación.
En cada uno de los nuevos expedientes se consignará una copia
cotejada de todo lo actuado."
CUARTO.- En el presente caso, la entidad solicitó
la acumulación de la reclamación interpuesta ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid con
número de referencia 28-06356-2020, contra la liquidación
provisional en relación con el IVA del ejercicio 2017, con la
reclamación interpuesta ante el mismo Tribunal y número
de referencia 28-09761-2020, contra la liquidación
provisional en relación con el IVA del ejercicio 2018.
A la vista de lo expuesto en el fundamento de
derecho anterior, no estamos ante ninguno de los supuestos de
acumulación obligatoria por cuanto que se trata de
liquidaciones que, si bien referidas a un mismo obligado tributario
y tributo, no derivan del mismo procedimiento en la medida en que se
tramitaron sendos procedimientos de comprobación limitada
diferenciados para los distintos ejercicios comprobados.
En cuanto a la posibilidad de acumulación
potestativa por parte de los Tribunales Económico-Administrativos,
se debe estar a lo dispuesto en el artículo 230.4 de la LGT
según el cual:
"4. La acumulación
atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal
Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en
ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la
vía de impugnación procedente, salvo en los casos
previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este
artículo. En estos casos, si el Tribunal
Económico-Administrativo Central fuera competente para
resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo
será también para conocer de las acumuladas; en otro
supuesto, la competencia corresponderá, en los casos
contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al
órgano competente para conocer de la reclamación que
se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo
d), al órgano competente para conocer de la reclamación
contra la deuda tributaria."
En el supuesto que nos ocupa, la cuantía
de la liquidación resultante del procedimiento de
comprobación limitada en relación con el IVA del
ejercicio 2017 es de 132.555,77 euros, correspondiente al cuarto
trimestre, conforme a lo establecido en el artículo 35 del
RGRVA. Por su parte, la cuantía de la liquidación
resultante del procedimiento de comprobación limitada en
relación con el IVA del ejercicio 2018 es de 336.746,84
euros, correspondiente al cuarto trimestre.
Por consiguiente, la competencia para conocer de
la reclamación económico-administrativa que se
interponga contra el acuerdo de liquidación provisional del
ejercicio 2017 corresponde al respectivo Tribunal
Económico-Administrativo Regional, en nuestro caso el de
Madrid, en única instancia al no superar su cuantía
los 150.000 euros.
Y esto es, precisamente, lo efectuado por el TEAR
de Madrid en la resolución de fecha 31 de mayo de 2021
relativa al acuerdo de liquidación correspondiente al IVA del
ejercicio 2017, en la que se indica que dicho Tribunal resuelve en
única instancia y, en el pie de recurso, hace mención
a que contra dicha resolución puede interponerse recurso
contencioso-administrativo ante la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid.
Por el contrario, siendo la cuantía de la
liquidación provisional relativa al IVA del ejercicio 2018 de
336.746,84 euros, el TEAR de Madrid resolvió en primera
instancia, siendo procedente contra dicha resolución el
recurso de alzada ante este TEAC.
A la vista de lo expuesto, no cabe acordar la
acumulación de los expedientes solicitada por el interesado
en tanto que ello supondría alterar la posterior competencia
judicial. En efecto, de resolverse improcedentemente de forma
acumulada, ante una eventual impugnación de la resolución
relativa al IVA del ejercicio 2017 pasaría a conocer de la
misma, no el Tribunal Superior de Justicia a quien correspondería
en el presente caso, sino, en sede económico-administrativa,
este TEAC y, posteriormente, en vía judicial, la Audiencia
Nacional (artículos 10.1 d) y 11.1 d) Ley 29/1998, de 13 de
julio, reguladora de la Jurisdicción
contencioso-administrativa.
En consecuencia, el TEAR de Madrid actuó
conforme a Derecho al no acumular las reclamaciones interpuestas por
la entidad y resolverlas separadamente.
QUINTO.- Sentado lo anterior, y entrando a
conocer las cuestiones de fondo del presente expediente, en primer
lugar, hay que dejar constancia de que, según resulta de la
documentación obrante, la recurrente mostró su
conformidad al acuerdo de liquidación impugnado en lo
referente a la no deducibilidad del IVA soportado en la adquisición
de determinados bienes y servicios (comida, bebidas, tabaco, viajes,
etc), por lo que este TEAC, no observando defecto alguno de
tramitación respecto del mismo, ha de confirmar dicho acuerdo
de liquidación en este punto por ser ajustado a Derecho.
En consecuencia, la cuestión controvertida
se circunscribe en determinar la correcta aplicación de la
regla de la prorrata a las cuotas de IVA soportadas en los gastos
por las obras de mejora del inmueble y otros gastos
(fundamentalmente de suministros), por considerar la Administración
que constituyen un "gasto de uso común" a los dos
sectores diferenciados de actividad desarrollados por la entidad.
Para la resolución de la controversia
planteada, deben tenerse en cuenta las siguientes circunstancias:
- La Sociedad Española XZ es
propietaria en pleno dominio de un inmueble sito en MUNICIPIO_1,
calle (...), que consta de tres plantas y tiene una superficie total
de 2.100 metros cuadrados.
- El ... de 2004 se suscribió entre la
Sociedad Española XZ y la Fundación TW,
con NIF ..., un contrato de arrendamiento del referido inmueble para
el ejercicio de su actividad (uso distinto del de vivienda). En
concreto, tal y como se desprende del citado contrato, que obra en
el expediente administrativo, se arriendan 1.250 metros cuadrados de
los 2.100 metros cuadrados totales de superficie del inmueble.
- El resto del edificio, esto es, los 850 metros
cuadrados restantes, se destinan al uso propio como sede de la
Sociedad Española XZ y desde el cual se desarrolla la
actividad tanto de (i) administración del inmueble como de
(ii) gestión y organización interna, prestándose
asimismo (iii) servicios a los socios tales como cursos de
formación, congresos, seminarios, etc.
- La entidad desarrolla dos actividades que
constituyen sectores diferenciados conforme a lo previsto en el
artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), según
el cual:
"A efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que
las actividades económicas realizadas y los regímenes
de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán
actividades económicas distintas aquellas que tengan
asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.
No obstante lo establecido
en el párrafo anterior, no se reputará distinta la
actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su
volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta
última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año
precedente, en el año en curso el requisito relativo al
mencionado porcentaje será aplicable según las
previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la
regularización que proceda si el porcentaje real excediese
del límite indicado.
Las actividades accesorias
seguirán el mismo régimen que las actividades de las
que dependan.
Los regímenes de
deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán
distintos si los porcentajes de deducción, determinados con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que
resultarían aplicables en la actividad o actividades
distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos
porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal,
con las actividades accesorias a la misma y las actividades
económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no
difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla
constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas
de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en
más de 50 puntos porcentuales con el de ésta
constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo
dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la
actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de
operaciones durante el año inmediato anterior."
En concreto, los sectores diferenciados
realizados por la entidad se concretan en los siguientes:
1) La actividad de arrendamiento de locales (CNAE
682), sujeta y no exenta de IVA, que, conforme al artículo 94
de la Ley del IVA, genera derecho a deducción.
2) La actividad propia de una asociación,
consistente en los servicios prestados a los asociados y los propios
de una asociación sin ánimo de lucro, sujeta y exenta
de IVA (artículo 20.Uno.12º de la Ley del IVA), que
limita el derecho a deducción.
- Durante los ejercicios 2017 y 2018 se llevaron
a cabo obras de mejora necesarias en el edificio sito en calle ...
(según rezan las facturas: obras de acondicionamiento general
del edificio).
A partir de lo expuesto, la Administración
ha considerado, y así ha corroborado el TEAR de Madrid en la
resolución impugnada, que, en la medida en que los gastos de
obras en el edificio son gastos comunes, al no especificarse la
parte de las mismas que corresponde a cada una de las actividades
desarrolladas por la entidad, el IVA soportado por tales obras es
deducible en la proporción que resulte de aplicar lo
dispuesto en el artículo 104 de la Ley del IVA.
En este sentido, partiendo de la existencia de
sectores diferenciados, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo
101 de la Ley del IVA:
"Artículo 101.
Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la
actividad empresarial o profesional.
Uno. Los sujetos pasivos
que realicen actividades económicas en sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar
separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno
de ellos.
La aplicación de la
regla de prorrata especial podrá efectuarse
independientemente respecto de cada uno de los sectores
diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados
por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9,
número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de
deducción correspondientes a los sectores diferenciados de
actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el
artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de
esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la
misma para los regímenes especiales simplificado, de la
agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de
inversión y del recargo de equivalencia, según
corresponda.
Cuando se efectúen
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su
utilización en común en varios sectores diferenciados
de actividad, será de aplicación lo establecido en el
artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para
determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de
las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones,
computándose a tal fin las operaciones realizadas en los
sectores diferenciados correspondientes y considerándose que,
a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones
incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca o en el régimen especial del recargo de
equivalencia."
Por su parte, establece el artículo 106
del mismo texto legal:
"Artículo 106.
La prorrata especial.
Uno. El ejercicio del
derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las
siguientes reglas:
1.ª Las cuotas
impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán
deducirse íntegramente.
2.ª Las cuotas
impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán
ser objeto de deducción.
3.ª Las cuotas
impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la
realización de operaciones que originen el derecho a la
deducción podrán ser deducidas en la proporción
resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje
a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de
dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento
establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso
podrán ser objeto de deducción las cuotas no
deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96
de esta Ley."
El artículo 104.Dos de la Ley del IVA, al
que se remite el anterior precepto, regula la prorrata general en
los siguientes términos:
"Dos. El porcentaje
de deducción a que se refiere el apartado anterior se
determinará multiplicando por 100 el resultante de una
fracción en la que figuren:
1.º En el numerador,
el importe total, determinado para cada año natural, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el
derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso,
en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el
denominador, el importe total, determinado para el mismo período
de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado
que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a
deducir.
(...)".
SEXTO.- Sentado lo anterior, en relación
con la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de
bienes y servicios, debe traerse a colación la sentencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante)
de 8 de mayo de 2019, asunto C-566/17, Zwiazek Gmin Zaglebia
Miedziowego, en la que se establece:
"24 (...) procede
recordar, con carácter preliminar, los fundamentos jurídicos
del derecho a deducción del IVA, tal como se desprenden de la
Directiva IVA y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
25 En primer lugar, las
modalidades relativas al derecho a deducción están
reguladas, en particular, por el artículo 168 de la Directiva
IVA. Según la letra a) de ese artículo, el sujeto
pasivo tendrá derecho a deducir del importe del impuesto del
que es deudor las cuotas del IVA devengado o pagado por los bienes
que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios
que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo,
en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las
necesidades de sus operaciones gravadas.
26 En efecto, la lógica
del sistema establecido por la Directiva IVA se basa en la
neutralidad. Únicamente los impuestos soportados por los
bienes o los servicios utilizados por un sujeto pasivo para sus
operaciones gravadas pueden ser deducidos. En otros términos,
la deducción de los impuestos soportados está en
función de la percepción de los impuestos
repercutidos. Cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios
adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA,
no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el
impuesto soportado. Por el contrario, en la medida en que se
utilicen determinados bienes o servicios en el marco de operaciones
sujetas a repercusión, se impone la deducción del
impuesto soportado a fin de evitar la doble imposición
(véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2016,
Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, apartado 24 y jurisprudencia
citada).
27 De este modo, la
existencia de un derecho a deducción presupone, por un lado,
que el sujeto pasivo que actúa como tal adquiere un bien o un
servicio y lo utiliza para las necesidades de su actividad económica
(véase, en particular, la sentencia de 16 de febrero de 2012,
Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, apartado 69). Por otro
lado, para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se
soporta el IVA deben estar, por regla general, directa e
inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se
repercute el IVA que den derecho a la deducción. En
definitiva, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la
adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en
que se haya incurrido para su adquisición formen parte de los
elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se
repercute el IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de
13 de marzo de 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado
27; de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11,
EU:C:2012:557, apartado 36, y de 16 de julio de 2015, Larentia +
Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496,
apartados 23 y 24).
28 En segundo lugar, en el
supuesto en que un sujeto pasivo utilice bienes y servicios para
efectuar a la vez operaciones económicas con derecho a
deducción y operaciones económicas sin tal derecho, a
saber, operaciones exentas, los artículos 173 a 175 de la
Directiva IVA prevén normas que permiten determinar la parte
del IVA deducible, que debe ser proporcional al importe relativo a
las operaciones económicas del sujeto pasivo gravadas. A este
respecto, el Tribunal de Justicia precisó que esas normas se
refieren al IVA soportado que grava gastos relacionados
exclusivamente con operaciones económicas, desglosando, de
esas actividades, entre aquellas, gravadas, que dan derecho a
deducción y aquellas, exentas, que no dan lugar a tal derecho
(véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de marzo de
2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, apartado 33; de 6 de
septiembre de 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557,
apartado 42, y de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave
Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 27). En
cambio, a fin de no comprometer el objetivo de neutralidad que el
sistema común del IVA garantiza, las operaciones que no están
comprendidas en el ámbito de aplicación de la
Directiva IVA deben excluirse del cálculo de la prorrata de
deducción contemplado en estas últimas disposiciones
(véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de noviembre
de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, apartado
32; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00,
EU:C:2001:495, apartado 44, y de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01,
EU:C:2004:243, apartado 54).
29 En tercer lugar,
procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que,
habida cuenta del silencio de la Directiva IVA a este respecto, la
determinación de los métodos y de los criterios de
reparto del IVA soportado entre actividades económicas y
actividades no económicas pertenece al ámbito de la
facultad de apreciación de los Estados miembros. En el
ejercicio de dicha facultad, estos deben tener en cuenta la
finalidad y la estructura de esta Directiva y, con ese objeto,
establecer un método de cálculo que refleje
objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente
imputable a cada una de esas dos actividades (véase, en
particular, la sentencia de 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo,
C-140/17, EU:C:2018:595, apartado 58 y jurisprudencia citada).
(...)"
De acuerdo con lo anterior, para determinar la
deducibilidad de las cuotas soportadas por bienes o servicios
adquiridos por un empresario o profesional debe actuarse en dos
pasos.
En primer lugar, debe determinarse si los bienes
o servicios están o no afectos a actividades empresariales o
profesionales del sujeto pasivo, de suerte que la afectación
exclusiva a actividades no gravadas no otorga derecho a deducción.
En segundo lugar, determinada su afectación,
en todo o en parte, a actividades gravadas, debe precisarse la
actividad en la que van a utilizarse los bienes y servicios así
como el régimen de deducción que corresponde a la
misma. Si estamos ante bienes y servicios que se utilizan en
actividades sujetas al IVA que generan y no generan derecho a
deducción, debe calcularse qué porcentaje de las
cuotas soportadas por los mismos es deducible.
En este sentido, el TJUE viene a confirmar que la
deducción del IVA soportado por bienes o servicios afectos a
la vez a distintas actividades empresariales o profesionales, cuando
se trate de actividades que generen el derecho a la deducción
y otras que no lo generen, se determina en función de lo
previsto en los artículos 173 y siguientes de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
esto es, aplicando la regla de prorrata.
Disponen los mencionados preceptos lo siguiente:
"Artículo 173
1. Por lo que se refiere a
bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar
indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que
no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción
por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía
de las operaciones primeramente enunciadas.
La prorrata de deducción
se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y
175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto
pasivo
2. Los Estados miembros
podrán adoptar las siguientes medidas:
a) autorizar a los sujetos
pasivos a determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su
actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada
uno de estos sectores;
b) obligar a los sujetos
pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, y
a llevar obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de
estos sectores;
c) autorizar u obligar a
los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el
procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte
de los bienes y servicios;
d) autorizar u obligar a
los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la
regla prevista en el párrafo primero del apartado 1, por
todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones
allí enunciadas;
e) disponer que no se
tenga en cuenta la cuota del IVA que no pueda ser objeto de
deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea
insignificante.
Artículo 174
1.La prorrata de deducción
será la resultante de una fracción en la que figuren
las cuantías siguientes:
a) en el numerador, la
cuantía total determinada para el año natural del
volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones
que generen el derecho a la deducción, de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 168 y 169;
b) en el denominador, la
cuantía total determinada para el año natural del
volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones
incluidas en el numerador y a las restantes operaciones que no
conlleven el derecho a la deducción.
Los Estados miembros
podrán incluir en el denominador la cuantía de las
subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio
de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios
contempladas en el artículo 73.
2. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1, para el cálculo de la prorrata de
deducción, se excluirán los siguientes importes:
a) la cuantía del
volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión
utilizados por el sujeto pasivo en su empresa;
b) la cuantía del
volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias
inmobiliarias y financieras;
c) la cuantía del
volumen de negocios relativa a las operaciones enunciadas en las
letras b) a g) del apartado 1 del artículo 135, siempre que
se trate de operaciones accesorias.
3. Cuando hagan uso de la
posibilidad prevista en el artículo 191 de no exigir la
regularización para los bienes de inversión, los
Estados miembros podrán incluir el producto de la cesión
de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción
Artículo 175
1. La cifra de prorrata de
deducción, válida para el año natural, quedará
determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad
superior.
2. La prorrata
provisionalmente aplicable a un año natural será la
calculada sobre la base de las operaciones del año natural
precedente. En defecto de tales operaciones o cuando la cuantía
de las mismas fuere insignificante, la prorrata se determinará
con carácter provisional por los propios sujetos pasivos bajo
el control de la Administración y de acuerdo con las
previsiones suministradas por los primeros.
No obstante, los Estados
miembros podrán mantener su normativa en vigor a 1 de enero
de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la
Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.
3. La fijación de
la prorrata definitiva, que quedará determinada para cada año
natural en el curso del año siguiente, llevará consigo
la regularización de las deducciones practicadas por
aplicación de la prorrata utilizada provisionalmente."
Por tanto, como ha puesto de manifiesto el TJUE
en la sentencia parcialmente reproducida, la normativa comunitaria
no guarda silencio sobre la regla de determinación del IVA
deducible en los casos en que los bienes se encuentren
indistintamente afectos a diversas actividades empresariales o
profesionales, alguna de las cuales genere derecho a deducir y otra
u otras, no generen tal derecho, a diferencia de lo que ocurre
cuando se trate de bienes o servicios afectos a actividades
económicas y a actividades no económicas, en cuyo caso
se otorga a los Estados miembros la facultad de regular en sus
legislaciones internas los criterios de reparto dentro de los
principios que inspiran la Directiva IVA.
En el presente supuesto, en la medida en que las
cuotas del IVA cuya deducibilidad resulta controvertida se
corresponden con la adquisición de bienes y servicios (obras
y suministros relacionados con inmueble) para afectarlos a
actividades empresariales, ya sea la de alquiler de locales o la
propia actividad de la recurrente en tanto asociación, nos
moveríamos, en su caso, en el ámbito de los precitados
artículos 173 a 175 de la Directiva IVA. En efecto, estos
preceptos, como ya hemos expuesto, regulan las normas sobre la
prorrata de deducción cuya aplicación queda reservada
para determinar el importe del IVA deducible cuando estemos ante
bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar
tanto operaciones económicas con derecho a deducción
como operaciones económicas que no confieran tal derecho.
SÉPTIMO.- Determinada la afectación
total de los bienes y servicios adquiridos por la recurrente a
actividades empresariales y considerando que tales actividades
constituyen sectores diferenciados conforme a lo previsto en el
artículo 9.1.c) de la Ley del IVA, habrá que
determinar el régimen de deducción aplicable a cada
uno de los referidos sectores según lo establecido en el
artículo 101 de la mencionada Ley.
En este sentido, por aplicación de las
reglas de la prorrata especial reguladas en el artículo 106
de la Ley del IVA, tendríamos que:
- Serán deducibles en su totalidad las
cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados exclusivamente en el sector de
actividad de alquiler de locales, en tanto que conlleva la
realización de operaciones que originan el derecho a la
deducción.
- No serán deducibles en ninguna medida
las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente
en el sector de actividad propio de la asociación, en tanto
que conlleva la realización de operaciones que no originan el
derecho a la deducción.
- Tratándose de cuotas impositivas
soportadas en la adquisición o importación de bienes o
servicios utilizados sólo en parte en el sector de actividad
de alquiler de locales, podrán ser deducidas en la proporción
que resulte de aplicar a las mismas el porcentaje de prorrata
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 104 de la
Ley del IVA.
Por tanto, se trata de identificar en primer
lugar si los bienes y servicios por cuya adquisición se
soportaron las cuotas de IVA de cuya deducción se trata van a
utilizarse en uno o en otro sector de actividad.
Si bien la recurrente indica que la Ley del IVA
no establece ningún criterio a la hora de considerar que un
bien o servicio esté afecto a un sector de actividad
económica, debe tenerse en cuenta que, según el tenor
literal de la Ley del IVA, lo que se exige a efectos de imputar un
bien o servicio a cada sector de actividad para determinar el
régimen de deducción que corresponde a las cuotas de
IVA soportadas por su adquisición es su "utilización
exclusiva" en ese sector o, en su caso, su "utilización
sólo en parte" en el mismo (artículo 106 Ley del
IVA).
Es decir, si el bien o servicio se utiliza
solamente en un sector de actividad, en el sentido de que, conforme
a los medios de prueba existentes, se puede precisar qué
parte concreta del mismo se corresponde con aquél, se
aplicará el régimen de deducción de dicho
sector. Por el contrario, si por no existir elementos objetivos de
afectación se concluye que aquellos se utilizan
indistintamente en los sectores de actividad desarrollados por la
entidad, para determinar la deducción de las cuotas
soportadas por los mismos habrá que proceder al cálculo
de la prorrata de deducción.
En nuestro caso, los bienes y servicios
controvertidos vienen dados fundamentalmente por obras generales en
el edificio que la sociedad recurrente, por una parte, destina a su
alquiler para fines distintos a vivienda y, por otra, utiliza para
su actividad propia como entidad sin ánimo e lucro.
A estos efectos, debe tenerse en consideración
la jurisprudencia del TJUE sobre la materia que se refiere
específicamente a la deducibilidad relativa a gastos de
construcción (obras) en un inmueble, como ocurre en el
presente caso.
Así, en la sentencia de 9 de junio de
2016, asunto C-332/14, Wolfgang und Wilfried Rey
Grundstücksgemeinschaft GbR, el TJUE conoce de un supuesto de
hecho en el que una sociedad de gestión inmobiliaria había
llevado a cabo trabajos de demolición de un viejo edificio y
de construcción de un inmueble destinado a viviendas y
locales comerciales para su alquiler. El edificio se terminó
en 2004 e incluía seis unidades de viviendas y locales
comerciales más diez plazas de aparcamiento subterráneas.
Algunas de estas unidades y plazas de aparcamiento se alquilaron ya
en octubre de 2002.
Para los períodos impositivos
correspondientes a los ejercicios de 1999 a 2003, la entidad calculó
las cuotas soportadas de IVA deducible por la construcción
del inmueble conforme a un criterio de reparto basado en la relación
existente entre el volumen de negocios que habría de generar
el alquiler de los locales comerciales o de las plazas de
aparcamiento ligadas a estos (sujeto al IVA) y el resultante de las
demás operaciones de alquiler (exentas del IVA).
Frente a dicho criterio de reparto, que se
correspondería con la regla de prorrata regulada en el
artículo 104 de la Ley de IVA española, la
Administración tributaria alemana entendía aplicable
preferentemente un criterio de reparto basado en la relación
entre la superficie, en metros cuadrados, de los locales comerciales
y la de las unidades destinadas a vivienda, toda vez que, a raíz
de la entrada en vigor, el 1 de enero de 2004, del artículo
15, apartado 4, tercera frase, de la UstG (Ley del IVA alemana),
sólo podía recurrirse al criterio de reparto basado en
el volumen de negocios si no era posible utilizar ningún otro
método de afectación económica de los bienes y
servicios de uso mixto.
En el seno del procedimiento judicial a que dio
origen dicha discrepancia, se elevaron al TJUE diversas cuestiones
prejudiciales, a saber:
"1) El Tribunal de
Justicia de la Unión Europea ha declarado que el artículo
17, apartado 5, párrafo tercero, de la [Sexta Directiva],
permite a los Estados miembros dar preferencia como criterio de
reparto a efectos del cálculo de la prorrata de deducción
del IVA soportado por una operación determinada, como es la
construcción de un inmueble de uso mixto, a un criterio de
reparto distinto del basado en el volumen de negocios que figura en
el artículo 19, apartado 1, de esta Directiva, a condición
de que el método seleccionado garantice una determinación
más precisa de dicha prorrata de deducción (sentencia
de 8 de noviembre de 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689).
a) En caso de adquisición
o construcción de un inmueble de uso mixto, ¿se han de
asignar inicialmente las prestaciones cuya base imponible forma
parte de los costes de adquisición y producción, para
una determinación más precisa de las cuotas soportadas
deducibles, en función de las operaciones de uso (sujetas a
tributación o exentas) del inmueble y repartir únicamente
las restantes cuotas soportadas con arreglo a un criterio basado en
la superficie o el volumen de negocios?
b) ¿Cabe aplicar
los principios establecidos por el Tribunal de Justicia en la
sentencia de 8 de noviembre de 2012, BLC Baumarkt (C-511/10,
EU:C:2012:689), y la respuesta a la cuestión anterior también
a cuotas soportadas por prestaciones relacionadas con el uso, la
conservación y el mantenimiento de un inmueble de uso mixto?
2) ¿Debe
interpretarse el artículo 20 de la [Sexta Directiva] en el
sentido de que la regularización de las deducciones
inicialmente practicadas prevista en dicha norma también es
aplicable a un caso en que un sujeto pasivo haya repartido las
cuotas del IVA soportadas por la construcción de un inmueble
de uso mixto [con arreglo al criterio de reparto basado en el
volumen de negocios], que figura en el artículo 19, apartado
1, de la [Sexta Directiva] y que está admitido por el Derecho
nacional, y posteriormente, durante el período de
regularización, el Estado miembro haya dado preferencia a
otro criterio de reparto?
3) En caso de respuesta
afirmativa a la cuestión anterior, ¿se oponen los
principios de seguridad jurídica y de protección de la
confianza legítima a la aplicación del artículo
20 de la [Sexta Directiva], si, en casos como el descrito
previamente, el Estado miembro no establece expresamente una
regularización del impuesto soportado ni prevé un
régimen transitorio y si el reparto del impuesto soportado
que haya efectuado el sujeto pasivo [en función del criterio
basado en el volumen de negocios] ha sido considerado razonable, con
carácter general, por el Bundesfinanzhof [(Tribunal Supremo
Tributario)]?"
En cuanto al marco normativo aplicable según
el momento en que se produjeron los hechos, debemos atender
fundamentalmente a los artículos 17 y 19 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -
Sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
base imponible uniforme.
El artículo 17 de la Sexta Directiva,
titulado "Nacimiento y alcance del derecho a deducir",
dispone:
"1. El derecho a
deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los
bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para
deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) el (IVA) debido o
pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le
vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(...)
5. En lo concerniente a
bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar
indistintamente operaciones con derecho a deducción,
enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven
tal derecho, sólo se admitirá la deducción por
la parte de las cuotas del (IVA) que sea proporcional a la cuantía
de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará
en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el
sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
Esto no obstante, los
Estados miembros podrán:
a) autorizar a los sujetos
pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de
su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para
cada uno de estos sectores;
b) obligar a los sujetos
pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad,
llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de
estos sectores;
c) autorizar u obligar a
los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el
procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte
de los bienes y servicios;
d) autorizar u obligar a
los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la
regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y
servicios utilizados para todas las operaciones allí
enunciadas;
e) disponer que no se
tenga en cuenta la cuota del [IVA] que no pueda ser objeto de
deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea
insignificante.
(...)"
El artículo 19 de la Sexta Directiva,
titulado "Cálculo de la prorrata de deducción",
establece lo siguiente en su apartado 1:
"La prorrata de
deducción, establecida en el párrafo primero del
apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una
fracción en la que figuren:
- en el numerador, la
cuantía total determinada para el año natural del
volumen de negocios, excluido el (IVA), relativa a las operaciones
que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo
dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
- en el denominador, la
cuantía total determinada para el año natural del
volumen de negocios, excluido el (IVA), relativa a las operaciones
reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no
conlleven el derecho a la deducción. (...)."
Por lo que aquí interesa, en relación
con la primera de las cuestiones planteadas, el TJUE respondió
lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"23 Mediante su
primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional
remitente pregunta esencialmente si el artículo 17, apartado
5, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en
el caso de que un inmueble se utilice para realizar operaciones con
derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal
derecho, los Estados miembros están obligados a prever que
los bienes y los servicios por los que se haya soportado IVA
empleados para la construcción o la adquisición se
afecten exclusivamente, en un primer momento, a una u otra de estas
distintas operaciones, para que, en un segundo momento, sólo
el derecho a deducción relativo a aquellos de esos bienes y
servicios que no sean susceptibles de la afectación descrita
se fije mediante un criterio de reparto basado en el volumen de
negocios o, a condición de que se garantice una determinación
más precisa de la prorrata de deducción, en la
superficie. El órgano jurisdiccional remitente pregunta
asimismo si la respuesta que dé a esta cuestión el
Tribunal de Justicia debe aplicarse también a los bienes y
servicios que se empleen en la utilización, la conservación
o el mantenimiento de un inmueble de uso mixto.
24 Procede señalar,
con carácter preliminar, que esta cuestión prejudicial
alude a las disposiciones del artículo 17, apartado 5, de la
Sexta Directiva sin referirse específicamente a ninguna de
las opciones previstas en su párrafo tercero. Por tanto, ha
de entenderse que esta cuestión versa sobre la interpretación
que debe darse, de modo general, al artículo 17, apartado 5,
de la Sexta Directiva.
25 A este respecto, debe
recordarse que el alcance del derecho a deducción varía
según el uso a que se destinen los bienes y servicios de que
se trate. Mientras que el artículo 17, apartado 2, de la
Sexta Directiva prevé, para los bienes y servicios destinados
a ser utilizados exclusivamente en operaciones gravadas, que los
sujetos pasivos pueden deducir la totalidad del impuesto que haya
gravado su adquisición o entrega, el artículo 17,
apartado 5, párrafo primero, de dicha Directiva limita el
derecho a deducción, en el caso de los bienes y servicios de
uso mixto, a la cuota del IVA proporcional a la cuantía
debida por las operaciones con derecho a deducción que se
hayan efectuado con esos bienes o servicios de uso mixto.
26 Dado el diferente
alcance del derecho a deducción en función del uso al
que se destinen los bienes o servicios gravados con IVA, los Estados
miembros están obligados a prever, en principio, que la
determinación del importe del derecho a deducción
exige en un primer momento que los sujetos pasivos afecten los
bienes y servicios adquiridos por los que hayan soportado IVA a las
diversas operaciones a que se destinen. En un segundo momento,
incumbe a las autoridades competentes de esos Estados aplicar a esos
bienes y servicios el régimen de deducción
correspondiente a su afectación, teniendo en cuenta que, en
lo que atañe a los bienes y servicios que no se destinan a un
único tipo de operación, ha de aplicarse el régimen
previsto en el artículo 17, apartado 5, de dicha Directiva.
27 En primer lugar, por lo
que respecta a la primera fase, es decir, a la afectación de
los bienes y servicios a las operaciones en que se utilicen, sin
perjuicio de la aplicación de las disposiciones específicas
contenidas en el artículo 17, apartado 5, párrafo
tercero, de la Sexta Directiva, corresponde al órgano
jurisdiccional remitente determinar si, en el caso de que se empleen
para la construcción de un inmueble de uso mixto, esta
afectación resulta excesivamente compleja en la práctica
y, por tanto, difícilmente realizable.
28 Una normativa
nacional puede efectivamente autorizar a los sujetos pasivos a no
efectuar la afectación de esos bienes y servicios, con
independencia del uso a que se destinen, cuando estén ligados
a la adquisición o a la construcción de un inmueble de
uso mixto y esta afectación sea en la práctica
difícilmente realizable.
29 En lo que atañe
a los bienes y servicios adquiridos para la utilización, la
conservación o el mantenimiento de un inmueble de uso mixto,
imputar esos bienes y servicios a las diferentes operaciones
efectuadas con ese inmueble parece, por lo general, fácilmente
realizable en la práctica; sin embargo, corresponde al órgano
jurisdiccional remitente verificar este extremo en cuanto a los
bienes y servicios de que se trata en el asunto principal.
30 De ser así, no
puede autorizarse que los Estados miembros eximan a los sujetos
pasivos de la necesidad de afectar los bienes y servicios adquiridos
para la utilización, la conservación o el
mantenimiento de un inmueble de uso mixto a las diferentes
operaciones realizadas con este inmueble.
31 Por lo que respecta a
la segunda fase, es decir, al cálculo del importe de la
deducción, debe recordarse, en relación con los bienes
y servicios que se afecten al mismo tiempo a operaciones con derecho
a deducción y a operaciones que no conllevan tal derecho,
que, conforme al artículo 17, apartado 5, párrafo
segundo, de la Sexta Directiva, este importe se calcula en principio
sobre la base de una prorrata que, para el conjunto de las
operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, se determina con
arreglo al artículo 19 de dicha Directiva, mediante la
aplicación de un criterio de reparto basado en el volumen de
negocios.
32 En este contexto, el
Tribunal de Justicia ha admitido que, cuando recurran a alguna de
las opciones previstas en el artículo 17, apartado 5, párrafo
tercero, de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden aplicar
un método de cálculo distinto del mencionado en el
apartado anterior de la presente sentencia, a condición de
que el método seleccionado garantice una determinación
de la prorrata de deducción del IVA soportado más
precisa que la resultante de aplicar ese primer método
(véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de
2012, BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, apartado 24).
(...)
35 La facultad de que
dispone, en su caso, un Estado miembro para prever que los sujetos
pasivos no están obligados a vincular a una operación
particular posterior cada uno de los bienes o servicios utilizados
para la adquisición o la construcción de un inmueble
de uso mixto no se ve cuestionada por el hecho de que ese Estado
recurra a un método de deducción diferente del
previsto por la Sexta Directiva, en la medida en que la exigencia de
precisión subrayada en el apartado 32 de la presente
sentencia se refiere a las modalidades de cálculo de la
prorrata del importe del IVA con derecho a deducción y no a
la afectación de los bienes y servicios utilizados.
36 Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 17, apartado 5, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de
que un inmueble se utilice para realizar operaciones con derecho a
deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, los
Estados miembros no están obligados a prever que los bienes y
los servicios por los que se haya soportado IVA empleados para la
construcción, la adquisición, la utilización,
la conservación o el mantenimiento de dicho inmueble se
afecten, en un primer momento, a estas distintas operaciones, cuando
esta afectación sea difícilmente realizable, para
que, en un segundo momento, sólo el derecho a deducción
relativo a aquellos de esos bienes y servicios que se utilicen al
mismo tiempo en operaciones con derecho a deducción y en
operaciones que no conlleven tal derecho se fije mediante un
criterio de reparto basado en el volumen de negocios o, a condición
de que se garantice una determinación más precisa de
la prorrata de deducción, en la superficie."
De acuerdo con lo anterior, los gastos de obras
de construcción o acondicionamiento de un edificio utilizado
en actividades que generan derecho a la deducción y
actividades que no generan tal derecho, de no ser posible su
afectación precisa respecto de cada actividad, dadas las
dificultades que conllevaría, puede atribuírseles la
consideración de gasto de uso común en tales
actividades.
Y esto es precisamente lo que concurre en el caso
que analiza este TEAC en el que nos encontramos ante obras de
acondicionamiento general del edificio titularidad de la recurrente,
sin especificar las facturas aportadas, ni ningún otro
documento que obre en el expediente, qué parte de tales obras
se corresponde con cada actividad desarrollada por la entidad. Lo
anterior debe llevarnos a concluir que tales obras se utilizan
indistintamente en las diversas actividades realizadas por la
entidad, en términos de la Directiva IVA, o que tales obras
no se utilizan exclusivamente en una actividad concreta, en términos
del artículo 106 de nuestra Ley del IVA.
A mayor abundamiento, la recurrente indica que
"Los gastos no se corresponden en su totalidad con obras de
mejora sino que también hace referencia a distintos
suministros", de donde se deduce que los suministros
relacionados con el inmueble (la electricidad, por ejemplo),
muestran si cabe mayor dificultad de concreción en cuanto a
su afectación a cada actividad por lo que, en principio, debe
atribuírseles también la condición de gastos en
común a ambas actividades.
OCTAVO.- Sentada la naturaleza del gasto
controvertido y partiendo de su consideración como gasto
común a actividades que generan derecho a deducción y
otras que no lo generan, el siguiente paso es aplicar un método
de cálculo de la prorrata (porcentaje) de deducción
para determinar el importe de las cuotas de IVA soportado deducible.
En relación con esta cuestión,
debemos acudir nuevamente a la jurisprudencia del TJUE y, en
concreto, a lo establecido en su sentencia de 8 de noviembre de
2012, asunto C-511/10, BLC Baumarkt, en la que se le planteó
"si el artículo 17, apartado 5, párrafo
tercero, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de
que permite a los Estados miembros dar preferencia como criterio de
reparto a efectos del cálculo de la prorrata de deducción
del IVA soportado por la construcción de un inmueble de uso
mixto a un criterio de reparto distinto del basado en el volumen de
negocios, que figura en el artículo 19, apartado 1, de dicha
Directiva."
A la anterior cuestión, el TJUE dio
respuesta en los siguientes términos:
"13 Con objeto de
responder a esta cuestión procede recordar que el artículo
17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece el régimen
aplicable al derecho a deducción del IVA cuando éste
se refiere a bienes o servicios que son utilizados por el sujeto
pasivo «para realizar indistintamente operaciones con derecho
a deducción, contempladas en los apartados 2 y 3, y
operaciones que no conllevan tal derecho». En ese caso, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 17, apartado 5,
párrafo primero, de la Sexta Directiva, solo se admitirá
la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea
proporcional a la cuantía de las primeras operaciones
mencionadas (sentencia de 18 de diciembre de 2008, Royal Bank of
Scotland, C-488/07, Rec. p. I-10409, apartado 17).
14 En virtud de lo
establecido en el artículo 17, apartado 5, párrafo
segundo, de la Sexta Directiva, el derecho a deducción se
calcula según una prorrata determinada conforme a las
disposiciones del artículo 19 de esa misma Directiva
(sentencia Royal Bank of Scotland, antes citada, apartado 18).
15 No obstante, como se
desprende del apartado 19 de la sentencia Royal Bank of Scotland,
antes citada, el artículo 17, apartado 5, párrafo
tercero, de la Sexta Directiva, que comienza por la expresión
«esto no obstante», autoriza la excepción a la
regla enunciada en los párrafos primero y segundo de dicho
artículo 17, apartado 5, al permitir a los Estados miembros
establecer alguno de los otros métodos de determinación
del derecho a deducción enumerados en el tercer párrafo
de esa disposición, a saber, el establecimiento de una
prorrata distinta para cada sector de actividad o la deducción
por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de
parte de los bienes y servicios a una actividad precisa, o incluso
la exclusión del derecho a deducción en determinadas
condiciones.
16 En la medida en que
debe considerarse, por lo tanto, que el artículo 17, apartado
5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva constituye una
excepción a lo dispuesto en los párrafos primero y
segundo de dicho artículo 17, apartado 5, los Estados
miembros deben, al ejercer las facultades que les confiere dicho
precepto, respetar el efecto útil del artículo 17,
apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva y observar
los principios en que se funda el sistema común del IVA, en
particular, los de neutralidad tributaria y proporcionalidad."
Debe tenerse en cuenta que el litigio planteado
trae causa de que Alemania había ejercido la facultad
conferida por la Directiva IVA de establecer criterios alternativos
para el cálculo de la prorrata distintos del basado en el
volumen de negocios.
En efecto, según resulta de la Directiva
IVA y de la jurisprudencia del TJUE, la regla general es determinar
la prorrata de deducción en función del volumen de
negocios, sin perjuicio de que se contemple la posibilidad de que
los Estados miembros puedan introducir en sus legislaciones
nacionales excepciones a dicha regla, optando por otros métodos
de reparto y siempre respetando el Derecho de la Unión y sus
principios generales.
En consecuencia, si los Estados miembros no
ejercen la opción facultativa que les confiere la Directiva
IVA (artículo 17 de la Sexta Directiva, actual artículo
173 de la Directiva 2006/112), la determinación del criterio
de reparto del IVA soportado se efectuará conforme a un
procedimiento basado en el volumen de negocios (artículo 19
de la Sexta Directiva, actual 174 de la Directiva 2006/112).
A este respecto, se debe precisar que el Estado
español no ha hecho uso de dicha facultad y prevé, en
el artículo 104 de la Ley del IVA, como criterio de reparto,
un método basado en la cifra relativa de negocios.
NOVENO.- Finamente, en relación con el
asunto controvertido, debe traerse a colación lo señalado
por este TEAC en su resolución de fecha 9 de junio de 2020
(R.G. 00-02376-2017).
En el litigio que dio lugar a la referida
resolución, entre otras cuestiones, se planteó la
relativa a la distribución de los costes por los que se
soportan las cuotas de IVA de cuya deducción se trataba
consistentes en gastos de urbanización y construcción
de un edificio destinado a alquiler de viviendas y locales
comerciales. En este caso, la entidad recurrente no estaba conforme
con la distribución de los costes por los que se soportan las
cuotas con base en la superficie de las construcciones y consideraba
que debió hacerse con base en las operaciones realizadas,
exentas o no exentas del IVA.
Este Tribunal señaló respecto a
dicha cuestión lo siguiente:
"(...) una vez
determinada la afectación de las cuotas soportadas al
desarrollo de una actividad económica, cual es la de
arrendamiento, la deducibilidad de las mismas, caso de tener que
realizar un reparto por concurrir la realización de
operaciones sujetas y no exentas, que generan derecho a la
deducción, y operaciones sujetas pero exentas, que no generan
tal derecho, se determina de acuerdo con el cálculo de una
proporción basada en el volumen de operaciones que se
corresponde con cada una de estas actividades señaladas.
La Administración,
para determinar lo que considera cuotas soportadas en las
adquisición o importación de bienes y servicios
utilizados exclusivamente en operaciones que originan y que no
originan el derecho a la deducción, utiliza un sistema de
reparto, la superficie construida, que no tiene cabida en la
normativa del impuesto.
El hecho de tener que
acudir a un criterio de reparto, la superficie en metros cuadrados,
que es considerado por el tribunal de instancia como "el más
objetivo", implica el reconocimiento de que las cuotas
soportadas no son utilizadas de manera exclusiva en la realización
de una determinada operación.
Cuestión distinta
sería que los las cuotas soportadas lo fueran de forma clara
y precisa para su utilización en el desarrollo de una de las
actividades mencionadas. Pero en la medida en que las facturas
recibidas no se establece diferenciación alguna, lo que es
asimilable a considerar que se trata de gastos generales o comunes
de la actividad, y de tener que buscar la Administración un
criterio para determinar en que proporción resulta deducible,
este, teniendo en cuenta el marco normativo que nos incube, no puede
ser otro que el previsto para el cálculo del porcentaje de
prorrata general, basado en el volumen de operaciones.
En el caso de que estas
actividades no se hayan iniciado, el cálculo habrá de
realizarse con base en una estimación de las mismas.
Lo señalado
anteriormente no implica que no pueda resultar de aplicación
la regla de prorrata especial, ya que esta resulta obligatoria de
concurrir las circunstancias para ello, según dispone el
artículo 103.Dos de la Ley del IVA (en su redacción
vigente a la fecha de los hechos controvertidos) que señala:
Dos. La regla de prorrata
especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los
sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los
plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el
montante total de las cuotas deducibles en un año natural por
aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20
por 100 del que resultaría por aplicación de la regla
de prorrata especial.
Así, pese a que
este Tribunal considera que desde un punto de vista conceptual es
necesario la realización de cálculos a efectos de
determinar si resultaría de aplicación la regla de
prorrata general o bien la especial, la distribución de las
cuotas soportadas por la urbanización y la construcción
de la edificación, que como hemos dicho se encuentran afecta
a ambas actividades señaladas, no puede hacerse conforme al
criterio utilizado y basado en los metros cuadrados, ya que el mismo
no tiene cabida en el marco normativo del impuesto en nuestro país.
Esto es, en la medida en
que nos encontremos con cuotas soportadas por gastos que no puedan
imputarse de forma objetiva a una concreta actividad, los mismos, al
considerarse gastos generales, deberán ser tratados como
tales y, en consecuencia, su grado de deducibilidad habrá de
determinarse conforme a la única regla que encontramos en la
normativa para ello, que es la regla de prorrata general cuyo
cálculo habrá de efectuarse en función del
volumen de operaciones.
Cuando este Tribunal se
refiere a que las cuotas puedan imputarse de forma objetiva a una de
las actividades, está pensando en que dicha imputación
se desprenda de forma lógica de los servicios y entregas
concretas por las que se soportan las cuotas, esto es que figure en
el contrato o en la factura el criterio de imputación, de no
resultar así, considera este Tribunal que la Administración
no puede aplicar un criterio que pudiera parecer razonable pero que,
como hemos mencionado, no tiene cabida en la Ley del IVA, máxime
en el sector de la urbanización y construcción, donde
el coste de los servicios prestados puede depender de factores
diversos tales como la calidad de los materiales, las dificultades
concretas de la ejecución, la dedicación temporal y
otros, y no de forma exclusiva de las superfices a la que se
refieren.
De acuerdo con lo
señalado, la deducibilidad de las cuotas soportadas deberá
realizarse en proporción al volumen de operaciones
relacionadas con cada una de las actividades y, de no haberse
iniciado las mismas, conforme a la mejor previsión que
pudiera realizarse."
A la vista de todo lo expuesto, coincidiendo con
la postura de la Administración y, por ende, del TEAR de
Madrid en la resolución aquí recurrida, debe
concluirse que el criterio de reparto que debe aplicarse para
determinar la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la
adquisición de bienes y servicios de uso mixto, como puede
entenderse que constituyen, dadas las circunstancias concretas de
este caso, los gastos de construcción y obras de un inmueble
que va a utilizarse, en parte, para actividades económicas
que generan derecho a la deducción y, en parte, para otras
actividades económicas que no generan tal derecho, es el
basado en el volumen de ingresos generado por cada actividad, tal y
como establece el artículo 104 de la Ley del IVA y sin que
pueda aplicarse ningún otro criterio, al no estar así
previsto en la normativa nacional.