ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Acuerdo de 1 de agosto de 2023, la Dependencia Regional de Recaudación (Delegación Especial de La Rioja) declaró a la entidad XZ SL responsable subsidiaria del pago de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades TW-LM-QR SL, JK-LM-QR SL y NP SL, en virtud del artículo 43.1 h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con un alcance total de 341.991,23 euros.

SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo anterior, con fecha 31 de agosto de 2023 interpuso reclamación ante este Tribunal Central codificada con RG 00/06931/2023.

TERCERO.- Con fecha 20 de septiembre de 2023, XZ SL solicitó la suspensión de la ejecución del acuerdo impugnado mediante la prestación de garantía hipotecaria sobre las siguientes fincas:

Finca ...7 y Código Registral Único: ...20.
Finca ...4 y Código Registral Único: ...90.
Finca ...2 y Código Registral Único: ...39.
Finca ...9 y Código Registral Único: ...80.

Junto con la solicitud se presentaron las Notas Simples de las fincas anteriores y "se informa de que el informe de valoración de los inmuebles elaborado por tasador oficial será aportado a la mayor brevedad posible".

CUARTO.- Con fecha 27 de septiembre de 2023, se emite requerimiento de subsanación de la solicitud de suspensión mediante aportación de otras garantías, con arreglo a lo siguiente:

"... procedan a la subsanación de las deficiencias que a continuación se relacionan:

La valoración que se atribuye a los bienes o derechos que quedarán afectos en caso de aceptación de la garantía, con indicación de la empresa o perito que la hubiere realizado y de la fecha en que se realizó la tasación. (...).

Documento original de la valoración actualizada de los bienes y derechos sobre los que se constituirá la garantía ofrecida realizada por una empresa o profesional debidamente inscrito en el registro de tasadores oficiales o, si no lo hubiere, por perito independiente con titulación suficiente. (...).

Los bienes aportados no cumplen con estos requisitos al tener cargas previas y no superar los valores establecidos, por lo tanto se le requiere para que aporte bienes distintos de los anteriores que cubran los siguientes importes:

Principal: 325.128,31 euros

Recargo: 65.025,66 euros

Intereses de demora: - 2 años: 26.380,49 euros - 5 años: 66.015,59 euros"

QUINTO.- Con fecha 18 de octubre de 2023 la sociedad atendió al requerimiento mediante la aportación, entre otra documentación, de "copia de las certificaciones literales del Registro de la Propiedad, donde constan inscritos los bienes ofrecidos en garantía, acreditativa de la titularidad, cargas y gravámenes". Asimismo, en su escrito de subsanación hizo constar lo siguiente:

"Adicionalmente, es de interés de este compareciente manifestar que se continúan realizando todas las gestiones necesarias para la obtención de la tasación de los inmuebles requerida por esa Dependencia y se informa de que se aportará en cuanto se disponga de la misma."

SEXTO.- Mediante Acuerdo de 25 de octubre de 2023, notificado el 26 de octubre siguiente, se denegó la suspensión por aportación de otras garantías con arreglo a la siguiente fundamentación:

"... No han sido subsanados, en el plazo concedido al efecto, los defectos observados.

El valor del bien ofrecido en garantía es ECONÓMICAMENTE INSUFICIENTE para obtener la suspensión de la ejecución de la/las liquidación/es impugnada/s.

En el requerimiento de subsanación se le instaba al ofrecimiento de otros bienes, distintos del aportado, ya que no se consideró válido para obtener la suspensión solicitada al contar el bien con una carga hipotecaria previa. (...).

No son admisibles como garantía de suspensión al no reunir dichas fincas la suficiencia jurídica requerida no solo por la existencia de una carga hipotecaria previa sobre el mismo sino por la relevancia de la misma no existe una valoración explícita de las mismas para afrontar su valor. A ello habría que añadir el posible ejercicio de recarga hipotecaria puesto de manifiesto lo que a juicio de esta Oficina justifica calificar dichos inmuebles y fincas como no idóneos para garantizar la suspensión.

En contestación al requerimiento de subsanación, se completa el expediente pero no se aporta ningún otro bien, ni tampoco se aporta valoración de los mismos, aparte del inicialmente indicado por lo que no se entienden subsanados los defectos de su solicitud."

SÉPTIMO.- Con fecha 16 de noviembre de 2023, la sociedad dedujo el presente incidente de suspensión alegando, en síntesis, la idoneidad de las garantías ofrecidas y, en particular, con arreglo a lo siguiente:

"... Que, ante las dificultades para obtener valoración de los inmuebles, esta parte le comunicó a esa Dependencia la intención de aportarla en un periodo breve de tiempo. Es por ello por lo que se aporta, como anexo nº3, Informe de Tasación de los inmuebles sobre los que se solicita la constitución de garantía hipotecaria.

Por tanto, y atendiendo a la valoración de los inmuebles, cuya cuantía asciende a 579.824,09 euros, debe indicarse que esta Compareciente, dentro del periodo voluntario de ingreso ha ofrecido garantía bastante que consiste en hipoteca sobre diferentes inmuebles. Esta garantía, atendido su importe, es suficiente económicamente para cubrir la deuda garantizada y resulta idónea para tal fin."

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del presente incidente de suspensión de conformidad con el artículo 233 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el artículo 44 del Real Decreto 520/05, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley en materia de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA).

SEGUNDO.- La suspensión de la ejecución de los actos impugnados en vía Económico Administrativa se encuentra regulada en el artículo 233 LGT, según el cual:

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. (...).

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos.

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente. (...).

El precepto anterior se encuentra desarrollado reglamentariamente en los artículos 43, 44 y 45 RGRVA, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 39.2:

2. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 233.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en los artículos 43, 44 y 45 de este reglamento. (...),

y de lo dispuesto en el artículo 40.2 RGRVA, relativo a la solicitud de suspensión:

2. La suspensión deberá solicitarse en escrito independiente e ir acompañada por los documentos que el interesado estime procedentes para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para su concesión y de una copia de la reclamación interpuesta.

Deberá aportarse necesariamente la siguiente documentación:

a) Cuando se solicite la suspensión automática, se adjuntará el documento en que se formalice la garantía, que deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad.

b) Cuando se solicite la suspensión con otras garantías distintas a las del párrafo a), se deberá justificar la imposibilidad de aportar las garantías previstas para la suspensión automática. También se detallará la naturaleza y las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirá y su valoración realizada por perito con titulación suficiente. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro. (...).

En lo que respecta a la suspensión con prestación de otras garantías, el artículo 44 RGRVA establece lo siguiente:

4. (...) La resolución que otorgue la suspensión detallará la garantía que debe ser constituida y el plazo en que debe constituirse.

5. Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicitó.

La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso.

Los preceptos anteriores han de complementarse con lo estipulado en la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones, la cual, dedica el apartado Cuarto a la "suspensión de la ejecución de los actos objeto de reclamación económico-administrativa".

Particularmente, el punto 1 establece los requisitos formales que ha de observar el escrito de solicitud y, más concretamente, tratándose del ofrecimiento de otras garantías se establecen los siguientes requisitos adicionales:

1.5 Cuando se solicite la suspensión al amparo de lo dispuesto en el artículo 44 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, la pretensión del interesado se concretará haciendo constar:

a) La identificación de los bienes o derechos sobre los que se propone constituir la garantía, con expresa indicación de la titularidad, referencia registral si la hubiere, así como de las cargas, gravámenes, arrendamientos u otras circunstancias que afecten a su valor que permanezcan vigentes en la fecha de presentación de la solicitud de suspensión.

b) La valoración que se atribuye a los bienes o derechos que quedarán afectos en caso de aceptación de la garantía, con indicación de la empresa o perito que la hubiere realizado y de la fecha en la que se realizó la tasación.

Asimismo, toda solicitud deberá acompañarse de la siguiente documentación, según el punto 1.7:

a) Copia de la reclamación interpuesta, cuando la solicitud se presente en un momento posterior a la presentación de la reclamación.

b) Documento de representación, cuando la solicitud se presente por persona distinta del interesado,

y tratándose de los supuestos previstos en el artículo 44 RGRVA, el punto 1.9 establece, entre otra documentación, la siguiente:

1.9 Las solicitudes de suspensión presentadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 44 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo deberán acompañarse, junto con lo establecido en el apartado cuarto.1.7, de los siguientes documentos:

a) Valoración actualizada de los bienes o derechos sobre los que se constituirá la garantía ofrecida realizada por una empresa o profesional debidamente inscrito en el Registro de tasadores oficiales o, si no lo hubiere, por perito independiente con titulación suficiente. (...).

TERCERO.- En el presente supuesto, XZ SL presentó solicitud de suspensión al amparo del artículo 44 RGRVA mediante el ofrecimiento de garantía hipotecaria sobre cuatro fincas, informando de que "el informe de valoración de los inmuebles elaborado por tasador oficial será aportado a la mayor brevedad posible".

El órgano de recaudación, a la vista de la documentación presentada, entre la que se encontraban las Notas Simples de las fincas, así como los informes emitidos por la Dirección General del Catastro acerca del Valor de Referencia de los citados inmuebles, cursó requerimiento de subsanación al objeto de que se "aporten bienes distintos a los anteriores" dado que no cumplen con los requisitos "al tener cargas previas" y se aportará, entre otros extremos, "documento original de la valoración actualizada de los bienes y derechos sobre los que se constituirá la garantía ofrecida realizada por una empresa o profesional debidamente inscrito en el registro de tasadores oficiales o, si no lo hubiere, por perito independiente con titulación suficiente"

La sociedad atendió el requerimiento mediante la aportación, entre otra documentación, de las certificaciones literales del Registro de la Propiedad donde constan inscritos los bienes ofrecidos en garantía, haciendo constar expresamente que "se continúan realizando todas las gestiones necesarias para la obtención de la tasación de los inmuebles requerida por esa Dependencia y se informa de que se aportará en cuanto se disponga de la misma".

Finalmente, la Dependencia Regional denegó la suspensión, fundamentalmente, por "no reunir dichas fincas la suficiencia jurídica requerida no solo por la existencia de una carga hipotecaria previa sobre el mismo sino por la relevancia de la misma no existe una valoración explícita de las mismas para afrontar su valor".

CUARTO.- Con carácter previo, conviene destacar que este Tribunal Central, mediante Resoluciones de 18 de abril de 2023 [00-07272-2022-50 y 00-07273-2022-50], se pronunció sobre la existencia de una carga previa hipotecaria, como sigue:

..., sobre esta particular cuestión se ha pronunciado el TEAR de Extremadura en la Resolución de 6 de septiembre de 2019 (RG 10/00246/2019/50/0), cuyos fundamentos pueden ser asumidos por este Tribunal Central y extrapolados al presente supuesto:

CUARTO.- (...) Aquí la Oficina de Recaudación, atendiendo al importe de las deudas a garantizar y al valor y la carga que gravaba la finca ofrecida, apreció suficiencia económica de la garantía, denegando la solicitud exclusivamente por considerar aquella "jurídicamente insuficiente"; y ello al entender que, existiendo una carga previa hipotecaria -aunque por una cantidad relativamente pequeña-, en la eventualidad de que aquella se ejecutase desaparecería la garantía a favor de la Hacienda Pública "ya que ese es el efecto que prevé nuestro derecho hipotecario en estos casos".

Es decir, que toda finca que se ofrezca en garantía, si tiene una carga previa -por mínima que sea- va a ser considerada por la Administración "jurídicamente insuficiente", aunque económicamente cubra con holgura el importe a garantizar. Y ello porque de ejecutarse la garantía por el acreedor preferente, desaparecería para la Hacienda Pública de acuerdo con el derecho hipotecario (no se cita ningún precepto).

Evidentemente, este razonamiento ha de ser rechazado, pues el mismo dejaría vacías de contenido todas las garantías consistentes en segunda o sucesivas hipotecas. El hecho de que se ejecute el bien para satisfacer la deuda existente con alguno de los acreedores hipotecarios, únicamente va a suponer que alguno de estos se quede sin garantía cuando el importe resultante de aquella ejecución no sea suficiente para cubrir el total de las deudas garantizadas, cuestión esta que es precisamente la que se tiene en cuenta al valorar la suficiencia económica de la garantía. Pero descartada la insuficiencia económica, en el caso de ejecutarse la garantía, y una vez satisfecha la deuda de los acreedores preferentes, el excedente ha de depositarse a favor de los acreedores sucesivos, por lo que no puede hablarse de que su garantía haya desaparecido, sino en todo caso de que ha modificado su naturaleza, al haberse hecho líquida. (...).

Por tanto, la existencia de cargas hipotecarias previas no determina, per se, la falta de idoneidad de los bienes ofrecidos en garantía, en tanto que dicho razonamiento "dejaría vacías de contenido todas las garantías consistentes en segunda o sucesivas hipotecas", debiendo valorarse, pese a la existencia de las citadas cargas, si los bienes son económicamente suficientes.

QUINTO.- Dicho lo anterior, la cuestión se centraría en valorar la suficiencia económica de los inmuebles aportados que, según la sociedad, alcanzan un valor conjunto de 579.824,09 euros que se desprende de las "cédulas de pericia", aportadas para cada finca, y suscritas por D. Axy "..." ("GH"). No obstante, conviene matizar que dichos informes de tasación, pese a ser requeridos por el órgano de recaudación durante la tramitación del procedimiento, han sido aportados, por primera vez, en vía Económico Administrativa con motivo de la interposición del presente incidente de suspensión.

Por tanto, dado que nos encontramos ante la aportación de pruebas en vía de revisión administrativa, resulta prioritario traer a colación la Resolución de 30 de octubre de 2023 (RG 00/08923/2022), dictada por este Tribunal Central en el recurso extraordinario de Alzada para Unificación de Criterio, en el que fijó el siguiente:

1.- Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aún cuando la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. De este modo:

a) Cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea.

b) Cuando se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos no tomarán en consideración las pruebas presentadas de forma extemporánea.

2.- No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes:

- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación, se estimará, sin más, dicha pretensión.

- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario, se desestimará, sin más, esta última.

- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas.

SEXTO.- A la vista del criterio fijado, si bien cabe la presentación en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión, como son los informes de tasación requeridos por el órgano de recaudación, aún cuando la falta de aportación de dichos documentos fuera imputable a la sociedad, procede dilucidar, en primer lugar, si su actitud ha de reputarse "abusiva o maliciosa".

En este sentido, si bien es cierto que, pese a ser requerido por el órgano de recaudación, la sociedad no aportó los citados informes de valoración, también lo es que, en todo momento, "advirtió" de la demora en su presentación, tanto en su escrito de solicitud inicial presentado el 30 de septiembre de 2023, como en el de 18 de octubre de 2023, en contestación al requerimiento efectuado.

Asimismo, considerando que dichos informes han de ser evacuados por una tercera persona, y teniendo en cuenta que desde la fecha de solicitud de la suspensión (30 de septiembre de 2023) hasta el momento de la denegación de la misma (25 de octubre de 2023), no ha transcurrido ni un mes completo, al objeto de disponer de tiempo suficiente para reunir y aportar la documentación requerida, este Tribunal Central no estima "abusiva o maliciosa" la actuación de la sociedad.

SÉPTIMO.- Dicho esto, procede valorar las pruebas aportadas y determinar cual de las tres situaciones expuestas en la Doctrina fijada por este Tribunal Central concurre en el presente supuesto.

Al objeto de acreditar la suficiencia económica de las fincas, la entidad ha aportado en vía Económico Administrativa informes de tasación que arrojan los siguientes valores:

Nº FINCA	VALOR TASACIÓN
...7	91.182,84
...4	90.558,75
...2	146.640,00
...9	251.442,50
TOTAL	579.824,09

Sin perjuicio de lo anterior, no puede obviarse que dichos informes se encuentran suscritos por D. Axy «...», figurando en la parte superior izquierda de cada uno de ellos el anagrama «GH».

Por ello resulta prioritario destacar la Doctrina fijada por el Tribunal Supremo, por todas, en la Sentencia de 10 de mayo de 1999 [Rec. 169/1994], en relación a la competencia profesional de los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria «para emitir informes periciales sobre el precio de venta de un inmueble a efectos de determinar el valor real del mismo». Según la referida sentencia:

... como se declara en las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, entre otras, de 8 de octubre y 21 de diciembre de 1984, 12 de noviembre de 1986 y 4 de octubre de 1991, "una cosa es el 'valor en venta' de los bienes transmitidos, valor sobre el que cabe el dictamen o informe de los API, y, otra cosa distinta, es el 'valor verdadero, objetivo o real', para cuya determinación carecen tales profesionales de competencia; por lo que, siendo el objeto de la controversia aquí planteada la determinación del 'valor real' de la vivienda adquirida por el recurrente, y no del 'valor especulativo' de la misma, donde exclusivamente podría tener relevancia el informe del API, no se aprecia infracción alguna del ordenamiento jurídico o de la doctrina legal" (sobre todo cuando la sentencia impugnada en estos autos, en realidad, no afirma ni niega la competencia o idoneidad de los API para informar sobre el valor del bien transmitido, sino que se limita a indicar que tales Agentes no son, en este caso, idóneos, precisamente para, mediante su informe, 'destruir la presunción de validez y acierto de la valoración dada por el técnico de la Administración Tributaria', confiriendo una mayor credibilidad a esta última valoración que a la verificada por los profesionales a que este recurso se refiere...).

Dicha Doctrina ha tenido profundo calado en diversos pronunciamientos en vía Económico Administrativa, cuyos fundamentos son asumidos por este Tribunal Central, siendo destacables la Resolución de 31 de julio de 2015 [26/01071/2013/00] del TEAR de la Rioja o la Resolución de 1 de junio de 2020 [19/00805/2016], del TEAR de Castilla La Mancha, la cual, tras hacer referencia al fallo del TEAR de la Rioja, concluye lo siguiente:

«... Como puede apreciarse, este Tribunal limitándose a aplicar el criterio del Tribunal Supremo plasmado en la sentencia de 10/05/1999 (recurso de casación para unificación de doctrina) confirmó la actuación de la Administración tributaria autonómica que no admitía la designación de un API como perito de parte en el procedimiento de tasación pericial contradictoria."

CUARTO.- Además de diferenciar con claridad los dos valores de un bien, el real y el especulativo, el Tribunal Supremo ha subrayado que los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria pueden contribuir a fijar este último, pero no el valor real: "una cosa es el valor en venta de los bienes transmitidos, valor sobre el que cabe el dictamen o informe de los API, y, otra cosa distinta es el valor verdadero, objetivo y real", para cuya determinación carecen tales profesionales de competencia (SSTS 8 de octubre y 21 de diciembre de 1984, 12 de noviembre de 1986, 4 de octubre de 1991, 10 de mayo de 1999).

Por tanto, con arreglo lo expuesto, y dado que algunas funciones de las que realizan los administradores de fincas, coinciden con las realizadas por los expertos técnicos inmobiliarios, como valorar los bienes inmuebles, debe reputarse que la actuación de la Consejería de Hacienda de Guadalajara, que niega la condición de perito idóneo a los expertos técnicos inmobiliarios en los procedimientos de tasación pericial contradictoria, resulta ajustada a Derecho.»

OCTAVO.- Por tanto, dado que el «Agente Inmobiliario» carece de competencia para determinar el «valor verdadero, objetivo y real» de los inmuebles aportados en garantía, resulta evidente que las diversas «cédulas de pericia» no pueden ser tenidas en cuenta, y constituyendo ello una prueba principal en aras a determinar la suficiencia económica de los bienes aportados, procede desestimar, sin necesidad de mayor comprobación, la pretensión de la mercantil.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el incidente de suspensión.

RECURSOS

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 236.6 LGT y 44.5 RGRVA, la presente resolución no será susceptible de recurso.