En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el TEAR de Valencia el día 24 de septiembre de 2019. Dicha resolución se identificó mediante número de procedimiento 46-04018-2019. Mediante la correspondiente reclamación económico-administrativa la reclamante impugnó la providencia de apremio dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante AEAT) en Valencia, en ejecución de la liquidación de clave A46...73, correspondiente al concepto "IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ACTAS DE INSPECCIÓN, 2012-2015", por un importe de 179.216,63 euros, incluido el recargo de apremio ordinario.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/11/2019 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 12/11/2019 contra la resolución dictada por el TEAR de Valencia de 24 de septiembre de 2019 e identificada mediante número de procedimiento 46-04018-2019.
Cabe señalar que el día 3 de diciembre de 2019 presentó la interesada incidente contra el acuerdo adoptado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, de fecha 12 noviembre 2019, por el que deniega la suspensión del acto impugnado correspondiente a la pieza principal, es decir, la número 46-04018-2019, mediante la aportación de "otras garantías", conforme al artículo 44 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA).
SEGUNDO.- Los hechos más relevantes se describen en este apartado según su orden cronológico:
1.- El día 6 de noviembre de 2018 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Valencia dictó acuerdo de liquidación por el concepto de "Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos 2012-2015", siendo el número de referencia del acta de disconformidad, el ... Mediante dicho acuerdo la Inspección de los Tributos liquidó el mencionado impuesto por un importe de 149.347,19 euros.
2.- El 4 de diciembre de 2018 la interesada interpuso ante el órgano competente, es decir, el órgano inspector, recurso de reposición mediante escrito firmado el 30 de noviembre de dicho año.
3.- El 19 de diciembre de 2018 la interesada solicitó la suspensión de la ejecución del acto impugnado, ofreciendo como garantías una embarcación y un inmueble. En concreto señala la interesada lo siguiente:
"Los recurrentes han interpuesto Recurso de Reposición contra los acuerdos de liquidación que han dado lugar a las deudas tributarias que han sido detalladas y una vez resuelto el mismo, en el supuesto de que se confirme la resolución recurrida, mis representados tienen la intención de interponer Reclamación Económico Administrativa, por cuanto entienden que las actas de disconformidad no se ajustan a derecho por varios motivos (...)
No siendo posible a mis representados aportar las garantías previstas en el artículo 233.2 LGT, tal y como acredito con sendos certificados bancarios que deniegan la concesión de aval a XZ S.L. y a Dº... y Dª...., solicito conforme a lo dispuesto en el artículo 233.3 LGT se acuerde la suspensión previa aportación de las garantías que a continuación se ofrecen: (...)"
4.- Mediante acto administrativo de 24 de enero de 2019, el órgano inspector acuerda el archivo de la solicitud de suspensión como consecuencia de la no aportación de las garantías contempladas en el artículo 224 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). Dicho acto se notificó el mismo día 24 de enero a las 10:04 horas.
5.-Además, mediante resolución notificada el día 16 de abril de 2019 el órgano competente, es decir, el órgano inspector, desestimó el recurso de reposición presentado contra la liquidación. Dicha resolución se identificó mediante referencia 2019GRT...V.
6.- El 9 de febrero de 2019 la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Valencia dictó providencia de apremio para hacer efectiva la deuda derivada de la mencionada acta de disconformidad, deuda que se identificó mediante clave de liquidación A46...73. Dicha providencia fue notificada el día 11 del mencionado mes.
TERCERO.- No siendo dicha providencia de la conformidad de la recurrente, el día 11 de marzo de 2019 interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia. Dicha reclamación, tramitada bajo el número de procedimiento 46-04018-2019, fue desestimada mediante resolución de 24 de septiembre de 2019.
CUARTO.- No estando conforme con la resolución anterior, notificada el 14 de octubre de 2019,l a interesada presentó el presente recurso de alzada. Alega en síntesis los siguientes extremos:
A.- La solicitud de suspensión no estaba asociada al recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación sino a la futura reclamación económico-administrativa que se anunciaba en dicho recurso potestativo de reposición. Se presentó para evitar el inicio del período ejecutivo considerándose que se podían aportar las garantías descritas en el artículo 233 de la LGT. Entiende la interesada que esta opción, es decir, la de solicitar la aplicación del artículo 233 de la LGT durante la tramitación de un recurso de reposición, es conforme a derecho.
B.- En el caso que nos ocupa resulta de aplicación el artículo 40 del RGRVA que establece:
Artículo 40. Solicitud de suspensión.
1. Cuando no se hubiera acordado la suspensión en el recurso de reposición con efectos en la vía económico-administrativa o este no hubiera sido interpuesto, la suspensión podrá solicitarse al interponer la reclamación económico-administrativa o en un momento posterior ante el órgano que dictó el acto objeto de la reclamación, que la remitirá al órgano competente para resolver dicha solicitud.
(...)
C.- La solicitud va dirigida a la Dependencia Regional de Recaudación, no a la de Inspección. Por ello considera la ahora recurrente que ha sido archivada por un órgano incompetente y ello debería dar lugar a la nulidad del acto de archivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- De acuerdo con el artículo 167.3 de la LGT:
3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
Por su parte los artículos 222 y 224 de la LGT establecen:
Artículo 222. Objeto y naturaleza del recurso de reposición.
1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.
2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.
Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.
Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.
Artículo 224. Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.
1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley.
Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos.
2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
(...)
Respecto a la suspensión del acto impugnado cuando se está tramitando un recurso de reposición, establece el artículo 25 del RGRVA lo siguiente:
Artículo 25. Suspensión del acto impugnado.
1. La mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado.
No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:
a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en este artículo.
b) Sin necesidad de aportar garantía, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
Asimismo, tratándose de sanciones que hayan sido objeto de recurso de reposición por los interesados, su ejecución quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. No se suspenderán con arreglo a esta letra las responsabilidades por el pago de sanciones tributarias previstas en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La suspensión no afectará a las actuaciones de recaudación que se hubieran producido hasta ese momento.
2. La solicitud de suspensión con aportación de las garantías que señala el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido.
El recurrente podrá solicitar la suspensión cuyos efectos se limitarán al recurso de reposición.
Las garantías que se constituyan podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económico-administrativa posterior. En este caso, la garantía mantendrá sus efectos en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias.
Asimismo, si el interesado lo considera conveniente, y sin perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso-administrativa.
La garantía aportada, en el caso de las obligaciones conexas reguladas en el artículo 224.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, extenderá sus efectos a las cantidades que en su caso debieran reintegrarse, como consecuencia de la estimación total o parcial del recurso que hubiera llevado aparejada la correspondiente devolución conexa.
3. La garantía deberá cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía.
Cuando la garantía consista en depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si extendiese sus efectos a la vía económico-administrativa, deberá cubrir además el plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario.
4. La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que será competente para tramitarla y resolverla.
5. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada, constituida a disposición del órgano competente a que se refiere el apartado anterior. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado.
(...)
CUARTO.- En el presente supuesto se alega que la Administración tributaria no debió archivar la solicitud de suspensión de la ejecución del acto impugnado en reposición y por lo tanto no debió iniciarse el periodo ejecutivo, es decir, no debió dictarse la providencia de apremio.
Tanto la Ley General Tributaria como su Reglamento general de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa distinguen perfectamente entre la interposición de un recurso de reposición, que es de carácter potestativo, y la interposición de una reclamación económico-administrativa. De hecho el artículo 222 de la LGT establece que si interpusieran los dos, se tramitaría el presentado en primer lugar.
Estos dos procedimientos son diferentes en muchos extremos, desde su plazo de resolución, muy breve para el caso de un recurso de reposición, hasta el órgano competente para resolverlos. De hecho, una de las grandes diferencias entre uno y otro radica en las garantías que se pueden aportar para suspender la ejecución del acto en uno y otro procedimiento.
En el supuesto que se analiza existía un recurso de reposición interpuesto y por tanto las garantías a aportar son y sólo pueden ser las especificadas en el artículo 224.2 de la LGT. No cabe la posibilidad de aportar garantías distintas alegando la intención que tiene el recurrente de interponer una reclamación económico-administrativa porque en ese caso el artículo 224 de la LGT quedaría vacío de contenido. Bastaría con que cualquiera de los interesados en el procedimiento manifestaran su intención de acudir a los Tribunales Económico-Administrativos para que fuera posible la aportación de garantías diferentes a las del depósito, aval bancario o la fianza, garantías a las que se refiere el artículo que específicamente regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.
Manifiesta la recurrente que no "comprende con qué finalidad podría haber querido el Legislador establecer obstáculos a los obligados tributarios a la hora de elegir si acuden a la vía del recurso de reposición a la económico-administrativa". No considera este tribunal que el legislador esté estableciendo ningún obstáculo porque cabe tener en cuenta que el recurso es,
-En primer lugar potestativo, es decir, el recurrente tiene la posibilidad de acudir al tribunal regional y solicitar la suspensión mediante la aportación de "otras garantías" distintas a las contempladas para el recurso de reposición.
-En segundo lugar el recurso de reposición es un procedimiento cuyo plazo máximo (plazo máximo para notificar su resolución) es de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso, es decir, un plazo breve en el que no cabe el análisis de otras garantías distintas a las reguladas. Además, transcurrido dicho plazo el interesado puede entender desestimado el recurso, interponer la reclamación económico-administrativa, y acogerse a las garantías propias de dicho procedimiento.
De hecho es lo que hizo la recurrente. El mismo día que interpuso la reclamación económico-administrativa, es decir, el 11 de marzo de 2019, solicitó de nuevo la suspensión de la ejecución del acto, esta vez conforme lo regulado en los artículos 233 de la LGT y 44 del RGRVA, suspensión que también fue denegada como consecuencia de la falta de idoneidad de las garantías ofrecidas.
Se desestima por ello las alegaciones descritas en las letras "A" y "B" del apartado CUARTO de los presentes Antecedentes de Hecho.
QUINTO.- Respecto a la alegación relativa a la competencia del órgano inspector para ordenar el archivo de la solicitud de suspensión, es el artículo 25.4 del RGRVA el que indica lo siguiente:
Artículo 25. Suspensión del acto impugnado.
(...)
4. La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que será competente para tramitarla y resolverla
Es decir, es el órgano inspector el que ostentaba la competencia para resolver sobre la solicitud de suspensión en el procedimiento del recurso de reposición. Aunque en contra de lo que establece la normativa, la solicitud de suspensión se dirigiese al órgano de recaudación, ésta se remitió, como es pertinente, al órgano competente para resolverla.
SEXTO.- No obstante lo anterior, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia dictada en 28 de mayo de 2020 con el nº 586/2020 en recurso de casación nº 5751/2017, ha venido a fijar (pese a declarar no haber lugar al recurso de casación por ser la sentencia de instancia, en cuanto interesa al caso, acorde a Derecho), como criterio interpretativo de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en relación con los artículos 161 y 224 de la LGT, que la Administración tributaria no puede iniciar el procedimiento de apremio de una deuda tributaria cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la que trae causa sin haber recaído resolución expresa.
Para alcanzar esta conclusión, que se hace con el carácter de doctrina jurisprudencial, el Alto Tribunal hace, en esencia, las siguientes apreciaciones: 1º) que la desestimación presunta de un recurso de reposición, como acto surgido ex lege del silencio, no es propiamente un acto administrativo sino una ficción, de manera que, por su propia naturaleza, ni está motivado ni ha sido debidamente notificado, pudiendo ser desplazado posteriormente mediante resolución expresa; 2º) que aceptar la posibilidad de que se dicte providencia de apremio cuando pesa sobre la Administración la obligación, incumplida, de resolver expresamente, es dar carta de naturaleza a dos prácticas viciadas de la Administración constitucionalmente reprochables: a) la de considerar el silencio administrativo como una opción administrativa legítima; y b) la de que el recurso de reposición, aun en su modalidad potestativa, es una institución inútil que ninguna virtualidad ni eficacia favorable tiene para el ciudadano y que no sirve para replantearse la licitud del acto recurrido sino solo para retrasar aún más el acceso de los conflictos tributarios a la tutela judicial; en otras palabras, se dice, hay una especie de sobreentendido de que el recurso no tiene más salida posible que su desestimación; y 3º) que teniendo en cuenta, además, que la resolución del recurso, de ser estimatoria, daría al traste con el acto ejecutado, "el mismo esfuerzo o despliegue de medios que se necesita para que la Administración dicte la providencia de apremio podría dedicarse a la tarea no tan ímproba ni irrealizable de resolver en tiempo y forma, o aun intempestivamente, el recurso de reposición, evitando así la persistente y recusable práctica del silencio negativo como alternativa u opción ilegítima al deber de resolver", conclusión que se refuerza recordando que el deber jurídico de resolver es un estricto y riguroso deber legal que obliga a todos los poderes públicos por exigencia constitucional cuya inobservancia quebranta el principio de buena administración siendo principio jurídico igualmente aplicable el que establece que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas.
Consecuentemente con lo expuesto, estando en el presente caso notificada la providencia de apremio impugnada antes de que se notificase la resolución dictada ante el recurso de reposición interpuesto por el interesado contra el acuerdo de liquidación por el concepto de "Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos 2012-2015", procede ordenar su anulación.