En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid que declara a la interesada responsable subsidiaria, sobre la base de lo establecido en el artículo 43.1.h) de la Ley 58/2003, General Tributaria, del pago de determinada deuda tributaria a cargo de la entidad "TW." (N.I.F. n.º...). La cuantía de la reclamación se fija en ... euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En la Dependencia Regional de Recaudación arriba citada se sigue procedimiento de apremio frente a la entidad arriba mencionada para el cobro de la deuda tributaria liquidada a su cargo por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de los ejercicios 2010 a 2012. En el seno de dicho procedimiento, la Administración declaró fallido a la entidad deudora en 6 de febrero de 2019, iniciando mediante acuerdo notificado en 26 de abril siguiente procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria frente a la aquí reclamante sobre la base de lo establecido en la letra h) del art. 43.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y dictando en 26 de septiembre de 2016, a la vista de las alegaciones formuladas por la interesada en el trámite de audiencia que le fue ofrecido, acuerdo declarándole responsable subsidiaria del pago de la indicada deuda.
SEGUNDO.- Contra el indicado acuerdo, notificado en 26 de septiembre de 2019, se interpuso la presente reclamación mediante escrito presentado en 21 de octubre de 2019 que tuvo entrada en este Tribunal en 7 de noviembre de 2019.
TERCERO.- Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones y aportación de pruebas, la interesada presenta escrito en 18 de junio de 2021 en el que solicita la anulación del acuerdo impugnado alegando, en síntesis: 1º) que no concurren los presupuestos establecidos en el art. 43.1.h) de la Ley sin que pueda hablarse de abuso de la personalidad jurídica cuando se trata de entidades absolutamente diferentes en cuanto a su naturaleza y actividad; 2º) que se hace una interpretación extensiva del citado artículo; y 3º) que no cabe apreciar una conducta fraudulenta cuando no la hubo por parte de la deudora, que según reconoció la Inspección actuó bajo una interpretación razonable de la norma y tiene impugnada la liquidación que le fue practicada.
CUARTO.- En resolución dictada en 21 de mayo de 2021, este Tribunal ha desestimado el recurso de alzada nº 00-04984-2018 interpuesto por la entidad deudora principal contra la resolución dictada en primera instancia en 30 de mayo de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en la reclamación número 28/15948/2014, interpuesta contra el acuerdo de liquidación para cuyo cobro se ha dictado el acuerdo aquí impugnado. Consta que dicha resolución ha sido recurrida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sin que conste la resolución de dicho recurso, registrado con el nº 2430/2021.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si es ajustado a Derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado, que declara a la interesada, sobre la base de lo establecido en la letra h) del artículo 43.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, responsable subsidiaria del pago de determinada deuda a cargo de la entidad citada en el encabezamiento de esta resolución.
El citado artículo 43.1.h) dispone que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.
Las letras g) y h) del primer apartado del artículo 43 de la LGT fueron introducidos por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal -vigente desde el 1 de diciembre de ese año- cuya exposición de motivos señala en su apartado III:
(...)
En el ámbito de la reacción frente a las estrategias de fraude en fase recaudatoria, destaca esencialmente la tipificación legal, como supuesto de responsabilidad tributaria, de una medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo. Esta medida se engarza directamente con los límites y requisitos que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha perfilado, con la única salvedad de su novedosa configuración al amparo de la autotutela administrativa, como propios de un supuesto de responsabilidad subsidiaria. La introducción de esta medida antiabuso permitirá a la Hacienda Pública reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa. Por su parte, las modificaciones introducidas en el ámbito de la responsabilidad por el pago de las deudas tributarias, ante las conductas tendentes a dificultar su cobro, configuran correctamente el ámbito de esta responsabilidad impidiendo que determinados comportamientos obstruccionistas puedan quedar impunes.
Basándose la norma introducida en el artículo 43.1.h) de la Ley en la aplicación de la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo, la interpretación del citado precepto deberá realizarse a la luz de la citada jurisprudencia.
Así, de acuerdo con la redacción del citado artículo, para que concurra este presupuesto de responsabilidad se precisa que se cumplan cada uno de los tres requisitos siguientes: 1º) Que el obligado tributario tenga el control o que exista un control o una voluntad rectora común entre deudora principal y el responsable; 2ª) Que las personas o entidades responsables hayan sido creadas o utilizadas con ánimo de eludir el cumplimiento o pago de las deudas tributarias; y 3ª) Que exista unicidad de personas o esferas económicas, o bien una confusión o desviación patrimonial.
Deben cumplirse todos los requisitos, de manera que en el caso de que no concurra uno de ellos no será aplicable este supuesto de responsabilidad. Los requisitos 1º y 3º tienen carácter objetivo, mientras que el 2º tiene carácter subjetivo.
El control efectivo o la voluntad rectora común entre deudora principal y responsable que exige el artículo 43.1.h) de la Ley, si bien no está definido en la norma, este Tribunal en otras resoluciones ha señalado que no debemos circunscribirnos al artículo 42 del Código de Comercio, es decir, no debemos limitar la existencia de este requisito cuando entre deudora principal y responsable exista una vinculación de dominante y dependiente, tal y como recoge el citado precepto mercantil, por tanto, hay que efectuar un análisis más real que formal de este requisito, ya que podemos encontrarnos con situaciones en las que sin existir legalmente grupo alguno, la voluntad de las personas jurídicas o entidades, aún siendo teóricamente autónoma de la de sus miembros, sin embargo se forma a través de ellos, siendo fácilmente eludible este precepto si una o varias personas, sin cumplir los requisitos de formación de grupo y de consolidación de cuentas, constituyen o adquieren la mayoría del accionariado de varias sociedades. Por lo tanto, debemos estar no sólo a ese control formal que establece el artículo 42 del Código de Comercio, sino además, y no de forma excluyente, hay que buscar ese control real que nos permita ver que detrás de esas personas jurídicas, las personas físicas que forman su voluntad son las mismas o bien están tan fuertemente vinculadas, que nos permitan hablar de unidad de decisión.
Los supuestos de vinculación real con los que nos podemos encontrar son múltiples y variados, podemos estar ante dos o más sociedades controladas, como mínimo, en la mayoría de su accionariado por una sola persona física, bien directa o bien indirectamente (a través de participaciones indirectas); podemos también encontrarnos ante un grupo reducido o compacto de personas, unidas por vínculos de carácter personal (familia, matrimonio, etc.), que tengan ese control sobre las diversas personas jurídicas; o bien puede efectuarse a través de varias personas, que teniendo un vínculo distinto del personal, pueda llevar a cabo los controles sociales antes citados, si bien en este último caso la actividad probatoria por parte de la Administración debería de ser más exhaustiva que en los casos restantes. En definitiva, una serie de supuestos en los cuales sin pasar por las formalidades establecidas en la legislación mercantil, nos hacen concluir que aunque estemos ante varias personas jurídicas o entidades, las voluntades reales son una sola.
TERCERO.- En el presente caso, los hechos que se recogen en el acuerdo impugnado, son, en síntesis, los siguientes: 1º) La sociedad cooperativa deudora se constituyó en … de 2001 siendo su finalidad ..., siendo sus socios fundadores don Axy, doña Bts y don Cxp, que quedó como administrador único de la cooperativa a partir de ... 2014; 2º) La entidad aquí reclamante, por su parte, se constituyó en ... de 2007 por don Axy, doña Bts y doña Dxp, siendo su objeto social la explotación de gasolineras y venta al por menor de hidrocarburos y combustibles para automoción, maquinaria y calefacción en instalaciones fijas y la explotación de bares, restaurantes y actividades de hostelería, siendo su administrador único, desde ...2014, don Cxp; 3º) la deuda perseguida trae causa del acta en disconformidad levantada en 5 de febrero de 2014 por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de los años 2010 a 2012, en la que se hizo constar que la entidad deudora principal había recibido en dichos períodos gasóleo a tipo reducido en determinada estación de servicio que le tenía cedido el uso de dos de sus tanques de almacenamiento del producto (uno para gasóleo tipo A y otro para gasóleo B) que la sociedad, que disponía de un camión cisterna, había repartido entre diversos sujetos pese a haberlo recibido como consumidor final sin que se acreditase que los receptores tuvieran derecho a beneficiarse de la bonificación fiscal; 4º) las actuaciones encaminadas al cobro de la deuda en período ejecutivo resultaron infructuosas, siendo declarada fallido la deudora principal sin que, se dice, conste la existencia de responsables solidarios; 5º) es apreciable que: a) existe coincidencia entre las actividades, domicilio, sede de la explotación, socios y administradores de una y otra entidad; b) ambas entidades han realizado sus operaciones con los mismos clientes, con un 72 por cien de coincidencia, según la información contenida en declaraciones anuales de operaciones con terceras personas en modelo 347; c) coincide asimismo el cese de la deudora en su actividad, que puede situarse en … de 2015, con el inicio de las operaciones de la interesada, siendo dicha fecha inmediatamente posterior a la notificación a la deudora de la providencia de apremio dictada para el cobro de la deuda antes mencionada y a la ampliación del objeto social de la entidad sucesora, que había solicitado en … anterior un Código de Actividad y Establecimiento para el suministro de gasóleo para calefacción que le fue concedido en ... de 2015, siendo igualmente significativo que la deudora pasó a presentar desde entonces autoliquidaciones a compensar o a ingresar con cantidades insignificantes; y d) coinciden además las entidades financieras con las que se han relacionado ambas entidades y la utilización de los mismos depósitos, propiedad de la entidad vinculada "QR. S.L.".
A la vista de estos hechos, el órgano de recaudación considera acreditado que entre la deudora principal y la entidad declarada responsable se da una situación unicidad de personas, control efectivo y voluntad rectora común, habiendo sido así utilizada la entidad reclamante de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública de la deudora.
Vistos los hechos y circunstancias sobre cuya base se considera aplicable la responsabilidad subsidiaria establecida en la letra h) del artículo 43.1 de la Ley General Tributaria, este Tribunal Central no puede obviar que lo que en el acuerdo impugnado se relata constituye, prima facie, un claro supuesto de sucesión en el ejercicio de una explotación o actividad económica de los recogidos en el art. 42.1.c) de la Ley General Tributaria como determinante de responsabilidad solidaria en aquellos casos en que un sujeto sucede a otro, deudor a la Hacienda Pública, por cualquier concepto, "en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas" y que con frecuencia se presenta bajo la forma que este Tribunal Central, en multitud de resoluciones (por todas, la dictada en 18 de noviembre de 2009 en recurso de alzada nº 1511/09) denomina "de facto", consistente en que "una empresa, aparentemente, cesa en su actividad, pero en verdad la continúa bajo una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materiales de la anterior, y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida".
Evidencia de dicha conclusión inicial es todo lo que se señala en el mismo acuerdo impugnado, en el que se desliza continuamente la calificación de la interesada como "sucesora" de la deudora principal sin que pese a ello se haga razonamiento alguno sobre los motivos que llevan a considerar que dicha sucesión en el ejercicio de la actividad de la deudora no determina que deba ser declarada responsable solidaria por las deudas derivadas del ejercicio por esta de dicha actividad pese a lo que al respecto se establece en el art. 42.1.c) de la misma Ley General Tributaria, señalándose sencillamente, al hilo de la declaración de fallido de la deudora, que no consta la existencia de responsables solidarios, afirmación esta que se hace sin ofrecer argumento alguno que la justifique.
Resulta así evidente que que los hechos que se recogen en el acuerdo impugnado, a salvo de otras pruebas que pudieran obtenerse, tienen encaje preciso el típico supuesto de sucesión empresarial "de facto" que encuentra respuesta en el art. 42.1.c) de la Ley General Tributaria, figura de sobra perfilada, consolidada y reconocida por la jurisprudencia y la doctrina, sin que en el acuerdo impugnado se ofrezca siquiera razonamiento alguno obstativo para la exigencia de dicha responsabilidad, procediéndose de manera directa a calificar unos hechos cuyo encaje natural es la citada responsabilidad solidaria como determinantes de un supuesto de responsabilidad subsidiaria establecido en un precepto, el artículo 43.1.h) de la misma Ley, cuya finalidad, entiende este Tribunal, no es la de servir de alternativa a otros supuestos de responsabilidad en que pudieran encajarse unos mismos hechos como sucede en ocasiones tanto con el que se configura en el art. 42.1.c) como con el que se establece en el apartado 2.a) del mismo artículo 42.
No debe olvidarse que el art. 43.1, en sus letras g) y h), fue introducido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, como medida antiabuso basada en la construcción jurisprudencial del levantamiento del velo, engarzada con los límites y requisitos que la jurisprudencia ha perfilado sobre la misma, e introducida en la norma tributaria con la finalidad de reaccionar contra determinadas estrategias fraudulentas enquistadas en nuestro sistema y tendentes a conseguir, cuando no la exoneración de facto de las obligaciones contributivas, un retardo elevadísimo en su cumplimiento al tener que acudir a la tutela judicial en fase declarativa, impidiendo así que determinados comportamientos obstruccionistas puedan quedar impunes al no encontrar encaje en el resto de supuestos de responsabilidad, solidaria y subsidiaria, ya contenidos en la norma tributaria.
Estando como está amparada legal y jurisprudencialmente la técnica y práctica denominada de levantamiento del velo, consistente en penetrar en el substrato de la personalidad de las entidades o sociedades, a las que la ley confiere personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que al abrigo de esa ficción o forma legal se puedan perjudicar ya intereses privados o públicos o bien sean utilizadas como camino del fraude (por todas, sentencia del Tribunal Supremo 326/2012 de 30 de Mayo), el propio Tribunal Supremo, en diversas sentencias (475/2008, de 26 mayo, 422/2011, de 7 junio y 326/2012, de 30 mayo) ha venido a recalcar la excepcionalidad con que tal técnica debe ser empleada de tal forma que su aplicación debe ser, en suma, marcadamente restrictiva y limitada a una serie de supuestos en que se produce el abuso de la personalidad jurídica propia de una entidad. De forma especialmente clara, la sentencia nº 628/2013, de 28 octubre, dictada en recurso nº 2052/2011, recuerda como la norma general ha de ser la de respetar la personalidad de las sociedades de capital y las reglas sobre el alcance de la responsabilidad de las obligaciones asumidas por dichas entidades, que no afecta a sus socios y administradores, ni tampoco a las sociedades que pudieran formar parte del mismo grupo, salvo en los supuestos expresamente previstos en la Ley, si bien lo anterior no impide que «excepcionalmente, cuando concurren determinadas circunstancias -son clásicos los supuestos de infracapitalización, confusión de personalidades, dirección externa y fraude o abuso- sea procedente el "levantamiento del velo" a fin de evitar que el respeto absoluto a la personalidad provoque de forma injustificada el desconocimiento de legítimos derechos e intereses de terceros (Sentencia 718/2011, de 13 de octubre, con cita de la anterior Sentencia 670/2010, de 4 de noviembre).....».
Es por ello que a juicio de este Tribunal, la doctrina del levantamiento del velo en que se fundamenta el supuesto de responsabilidad subsidiaria establecido en el art. 43.1 h) de la Ley General Tributaria, como medida antiabuso que es, ha de ser aplicada con cautela y reservada a aquellos casos en que, como consecuencia de conductas defraudatorias por lo general sofisticadas, no quepa otra reacción, sin que deba aceptarse su aplicación como simple alternativa ante supuestos de hecho que tienen encaje en otras figuras como la de la responsabilidad solidaria por sucesión en el ejercicio de actividades económicas largamente asentadas y perfiladas. Y en el presente caso, es claro que los hechos en que se sustenta el acuerdo aquí impugnado tienen encaje más que preciso (al margen de la valoración que de los mismos se haga y del valor probatorio de los indicios en que se sustentan las conclusiones alcanzadas a la vista de la actividad investigadora que debería haberse desplegado para constatar o, en su caso desechar, la existencia de dicha responsabilidad, que siendo solidaria es además de preferente exigencia) en el supuesto establecido en el art. 42.1.c) antes citado.