Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 25 de septiembre de 2023

RECURSO: 00-06681-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ, SL - NIF ...

DOMICILIO: . - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 10/10/2017 se notificó a la entidad XZ S.L. Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad (A02-...46) incoada durante el procedimiento de inspección de los tributos iniciado en fecha 10/05/2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid. El procedimiento se desarrolló con alcance parcial respecto del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012, limitándose la comprobación a: "Analizar el beneficio declarado en el Impuesto Sobre Sociedades en concepto de beneficio obtenido en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control, importe de la depreciación monetaria aplicado, circunstancias que han de concurrir para acogerse al beneficio fiscal de la reinversión de beneficios extraordinarios generado en el ejercicio 2012 y cuantía de los mismos."

Con carácter previo al inicio de las actuaciones inspectoras, el interesado había presentado autoliquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012 con el siguiente detalle:

	Ejercicio 2012
Base Imponible	27.644.413,99
Cuota Íntegra	8.293.324,20
Cuota Diferencial	-75.708,76
Liq. a ingresar o dev.	-75.708,76

Tras la regularización efectuada por la inspección se da lugar a la siguiente liquidación para el objeto y periodo comprobados:

	Ejercicio 2012
Base Imponible	27.644.413,99
Cuota Íntegra	8.293.324,20
Cuota Diferencial	-75.708,76
Liq. a ingresar o dev.	-75.708,76

Minoraciçon de la deducción del art. 42 TRLIS en 600.635,88 euros

Durante los periodos objeto de comprobación el interesado ejercia su actividad principal dado de alta en el epígrafe del I.A.E. (Empresario):

842: Servicios financieros y contables.
861.2: Alquiler de locales industriales.

SEGUNDO.- La regularización efectuada por la inspección se baso en la eliminación de parte de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ya que la inspección admite la deducción pero solo en parte en base a los siguientes hechos que constan en el expediente administrativo:

TW, SA era titular (de forma directa o indirecta) del 100% del capital social de QR SA y NP SA.
XZ SL era titular del 20,28 % del capital social de TW, SA. Es por ello que, a su vez, era titular indirecto del 20,28 % de QR SA y del 20,28 % de NP SA.
En 2012 XZ SL transmite su participación en TW SA y reinvierte en la adquisición directa del 30,53 % de QR y del 28,94 % de NP SA.

La inspección entiende que la entidad XZ S.L. adquiere participaciones superiores al 5% del capital de dos sociedades que dan derecho a acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. pero que sólo procede la deducción respecto la parte que no ostentaba con anterioridad de forma indirecta con la participación del 20,28% de TW SA.

TERCERO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpone en fecha 23/10/2017 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, quien resuelve en fecha 28/01/2021 en el siguiente sentido:

<<Por lo expuesto

Este Tribunal Económico - Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado>>.

La Resolución se notifica al interesado en fecha 26/07/2021.

CUARTO.- Disconforme el interesado con la Resolución del TEAR de Madrid, interpone en fecha 16/08/2021 recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central alegando de manera sucinta las siguientes cuestiones:

Primera: Precripción del derecho de la Administración para regularizar el Impuesto sobre Sociedades 2012 como consecuencia de que el inicio de las actuaciones de inspección se llevo a cabo previamente a través del requerimiento de información realizado.
Segunda: En relación a la deducción por reinversión el interesado alega la improcedencia de la regularización efectuada al entender que los valores reinvertidos no son homogeneos a los transmitidos y que la reinversióon efectuada en participaciones de una entidad ya participada debe ser neta y cumple con ello los requisitos de deducción, estando disconforme en cuanto al importe de la misma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el interesado frente a la misma.

TERCERO.- En primer lugar, antes de entrar a conocer sobre el fondo del asunto, el interesado alega la prescripción del derecho de la Administración para regularizar el Impuesto sobre Sociedades 2012 como consecuencia de la extralimitación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, habiendose iniciado las actuaciones materialmente en fecha 07/02/2014, fecha en la cual se realiza un requerimiento de información sobre la Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS) correspondiente al ejercicio 2012.

En el requerimiento de fecha 07/02/2014, y notificado al interesado el mismo día, se solicitaba lo siguiente:

<<REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN

Conforme a las facultades otorgadas a la Inspección de los Tributos por la Ley General Tributaria y sus normas de desarrollo, se requiere la siguiente información con trascendencia tributaria, necesaria para la justificación de la Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (Artículo 42 TRLIS) correspondiente al ejercicio 2012, debiendo aportar:

1.-Documentación contable:

Copia de la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2012.

Copia del Libro de Inventario (páginas que afecten al bien transmitido y adquirido objeto de la reinversión).

Copia de los asientos contables de la transmisión y de la reinversión.

Mayor del elemento patrimonial transmitido y adquirido objeto de la reinversión.

2.-Descripción de los elementos patrimoniales transmitidos:

Si el elemento patrimonial transmitido fuese Inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas: fecha de adquisición del bien y fecha de entrada en funcionamiento del bien afecto a actividades económicas. Aportará copia de la factura recibida y, en su caso, copia de la escritura pública de adquisición.

Si el elemento patrimonial transmitido fuese Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades: acreditación de la participación en el capital y fecha de adquisición de la participación.

3.-Descripción de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión:

Si el elemento patrimonial adquirido fuese Inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas: fecha de adquisición y fecha en que se produce la puesta a disposición del elemento patrimonial. Aportará copia de la factura recibida y, en su caso, copia de la escritura pública.

Si el elemento patrimonial adquirido fuese Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades: fecha de adquisición, acreditación de la participación en el capital social o fondos propios.

4.-Base de la deducción:

Desglose del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales: Valor de transmisión, Provisiones aplicadas a los elementos patrimoniales transmitidos que hubieran sido fiscalmente deducibles, Amortización aplicada, Cantidades aplicadas a la libertad de amortización, Valor de adquisición del bien transmitido, cálculo de la Depreciación monetaria (artículo 15.9 del TRLIS) e Importe de la reinversión.

5.-Mantenimiento de la inversión:

Si se ha producido la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión se indicará la fecha de dicha transmisión>>.

El interesado manifiesta en el escrito de alegaciones que, desde el momento en el que se efectua el requerimiento, la inspección desplegó las facultades reconodidas en el seno del procedimiento inspector, iniciándose materialmente la comprobación de la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios aplicada en el ejercicio 2012.

La Comunicación de inicio del procedimiento, según consta en el expediente, se produce en fecha 10/05/2017, estando limitado el alcance del procedimiento, como hemos indicado en los antecentes de hecho, a Analizar el beneficio declarado en el Impuesto Sobre Sociedades en concepto de beneficio obtenido en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control, importe de la depreciación monetaria aplicado, circunstancias que han de concurrir para acogerse al beneficio fiscal de la reinversión de beneficios extraordinarios generado en el ejercicio 2012 y cuantía de los mismos."

En la propia Comunicación de inicio del procedimiento inspector se reconoce el requerimiento de información en los siguientes términos:

<<La inspección informa al contribuyente que ha incluido en su expediente la documentación e información que aportó, a requerimiento de la inspección, en fecha 24.02.2014. Además de la ya incorporada se requiere al contribuyente que aporte la siguiente:

(...)>>

La cuestión a dilucidar pasa por determinar si el requerimiento de información es considerado o no como una actuación que inicia el procedimiento inspector a efectos del computo del plazo del mismo. Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 08/04/2019 (nº rec 4632/2017) disponiendo que los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el inicio posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.

<<QUINTO.- La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.

SEXTO.- La aplicación de la anterior doctrina al caso examinado nos lleva a las siguientes conclusiones.

a) Los requerimientos de información no dieron lugar a la iniciación del procedimiento de investigación, ya que no tuvieron por objeto el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

b) No existe ningún inconveniente en que los requerimientos de información fueran seguidos, aproximadamente un año después, de un ulterior procedimiento de investigación, que obviamente, podía tener coincidencia parcial o total, y aprovechar los datos obtenidos en los requerimientos de información, y ello sin que deba entenderse iniciado el procedimiento de investigación por la formulación del requerimiento de información. En el caso ahora examinado, esa información fue objeto de dos requerimientos sucesivos, que en modo alguno desbordaron el ámbito propio de la información, ya que se limitaron a reclamar determinada información sobre movimientos en efectivo en billetes de alto valor facial y cheques en los meses de septiembre y diciembre de 2006, y la actuación posterior de investigación se centra en el ejercicio de 2005, precisamente como consecuencia de la información tributaria proporcionada por el recurrente, que indicó que dichos movimientos tenían como origen retiradas de efectivo realizadas en los años 2004 y 2005.

c) Además en el procedimiento de investigación se incorporaron actuaciones y documentos distintos de los resultantes de la previa información, así aportaron escrituras de compraventa de inmuebles, contratos de prestación de servicios a sociedad, recibos de IBI, cheques, prestamos, examen de otras cuentas bancarias distintas a las que registraron los movimientos de efectivo respecto a los se solicitó la información.

d) En definitiva, la actividad de información no suplantó ni pretendió sustituir a la de investigación, que tuvo sustantividad propia.

La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, no puede ser excluida en las circunstancias del caso concreto. El requerimiento de información tuvo por objeto informar de los movimientos en efectivo de alta denominación efectuadas con fecha 8 de septiembre de 2006, por importe de 600.000 euros y 18 de diciembre de 2006, por importe de 400.000 euros. Y a la información proporcionada en la comparecencia de 23 de abril de 2009, sigue otra para aportar los extractos de la cuenta bancaria relacionados con la explicación ofrecida por el contribuyente de que el ingreso de 600.000 euros correspondía con cantidades de efectivo retiradas de la misma cuenta en 2006 y que luego volvió a ingresar. En consecuencia, tanto el primer requerimiento de información, como su continuación con un segundo a raíz de las explicaciones ofrecidas por el contribuyente no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y, por tanto, no incurren en modo alguno en la desproporción que aduce la sentencia recurrida, pero tampoco en ningún tipo de fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ), de la normativa que limita temporalmente la actividad de investigación. La simple coincidencia de objeto entre la información previa seguida a través de las actuaciones de requerimiento de información y el posterior procedimiento de investigación no permiten tachar de ilícitos aquellos requerimientos, ni establecer una conexión como la que hace la sentencia recurrida, fijando la fecha de inicio del procedimiento de inspección en la de aquel primer requerimiento. Al hacerlo así, la sentencia recurrida vulneró los artículos 93 y 141.c) de la LGT , aplicando indebidamente el art. 150.1 de la misma.

Por consiguiente, la sentencia recurrida ha de ser casada y anulada.

En cuanto al resto de pretensiones, relativas a la existencia de dilaciones en el procedimiento de investigación, con el pretendido efecto de caducidad, así como la existencia o no de incremento injustificado de patrimonio, son cuestiones que no han sido analizadas en absoluto en la sentencia de instancia, por lo que la medida que mejor garantiza la plenitud de derechos de las partes, y así lo solicita la parte actora (ahora recurrida) en su escrito de oposición, es la retroacción de actuaciones a la que faculta el art. 93.1 de la LJCA , al momento inmediatamente anterior a dictar sentencia en la instancia, para que con nuevo señalamiento, la Sala de la Audiencia Nacional dicte sentencia en la que resuelve el resto de las cuestiones planteadas en la demanda, con respeto a la doctrina casacional fijada en esta sentencia.>>

Acogiendose a dicho criterio se ha pronunciado este TEAC en resolución de fecha 11/06/2020 (RG 4228/18) estableciendo como principio general la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien.

Por ello, en principio, el requerimiento de información que configura el art. 93 de la LGT no supone el inicio de un procedimiento de investigación siempre y cuando se atenga a los límites propios, y siempre y cuando también, se aprecie que la actividad de información no suplanta ni pretende sustituir a la de investigación; es decir, que las actuaciones para recabar información no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y no incurren en modo alguno en desproporción ilícita extensión de los plazos del procedimiento o fraude de ley para conseguir eludir la prescripción del derecho a liquidar.

La concurrencia y análisis de las circunstancias que pueden determinar que esa desproporción o ilícita extensión ha de hacerse caso por caso; entre otros criterios para su apreciación pueden señalarse -tal como se expresa en STS de 30/09/2019- la existencia de otras actuaciones y recabación de documentación en el seno del procedimiento de inspección iniciado con posterioridad al requerimiento, de modo que pueda apreciarse la existencia de desproporción en atención al conjunto de actuaciones tributarias.

<<SEXTO.- Es obligada la mención de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019 (rec 4204/2017), que reitera la doctrina emanada de otra anterior.

En ellas, en esencia, el Alto Tribunal confirma el criterio que este TEAC fijó en la referida resolución en unificación de criterio y resulta asimismo ratificada la aplicación de la misma en las sucesivas resoluciones adaptadas al caso concreto a que hemos venido haciendo referencia. Es decir, del mismo pueden extraerse los criterios que hemos venido aplicando en el examen, caso por caso, de los supuestos en que concurrían las circunstancias de un requerimiento de información previo y un posterior inicio de un procedimiento de inspección, una comprobación limitada o una verificación de datos, según los casos.

Tales criterios, sintéticamente son:

- la consagración como principio general de la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien;

- la negación de que el requerimiento de información que configura el art. 93 de la LGT suponga el inicio de un procedimiento de investigación, siempre y cuando se atenga a los límites propios;

- y siempre y cuando también, se aprecie que la actividad de información no suplanta ni pretende sustituir a la de investigación; es decir, que las actuaciones para recabar información no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y no incurren en modo alguno en desproporción, ilícita extensión de los plazos del procedimiento o fraude de ley para conseguir eludir la prescripción del derecho a liquidar;

- Y para su apreciación, el TS aporta ejemplificativamente algunos criterios, deducidos en esa sentencia del caso concreto ahí analizado, tales como la existencia de otras actuaciones y recabación de documentación en el seno del procedimiento de inspección iniciado con posterioridad al requerimiento, de modo que pueda apreciarse la existencia de desproporción en atención al conjunto de actuaciones tributarias.

Se trascribe lo mas ilustrativo de los fundamentos de derecho de la referida sentencia:

"PRIMERO.

Remisión íntegra, en cuanto a la cuestión que presenta interés casacional, a la reciente jurisprudencia

de esta Sala y Sección sobre la naturaleza y alcance de los requerimientos de información dirigidos por la Administración a los contribuyentes.

1. Como señalamos más arriba, el auto de admisión del presente recurso de casación identificó -como cuestión necesitada de interpretación por concurrir en ella interés casacional objetiva- la siguiente:

"Decidir si las actuaciones para recabar información del obligado tributario se integran en el procedimiento de inspección tributaria, de modo que en su plazo de duración del artículo 150 LGT se incluya el tiempo empleado en la obtención de la información, o, alternativamente, se está en presencia de actuaciones distintas y separadas, las del procedimiento de inspección y las de "obtención de información", cuyos plazos operan de modo autónomo e independiente sin integrarse en una unidad".

Y es que, en contra de lo sostenido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en la sentencia impugnada, la representación procesal de la entidad ..., SL consideró -en la instancia y en esta casación- que habían de reputarse insertas en un procedimiento de inspección tributaria las actuaciones de obtención de información realizadas por la Hacienda Pública -en el caso, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia-, porque esas actuaciones no podían tener la consideración de mero requerimiento de información.

2. En las recientes sentencias de esta misma Sala y Sección núms. 479/2019, de 8 de abril de 2019 (recurso de casación núm. 4632/2017) y 526/2019, de 22 de abril de 2019 (recurso de casación núm. 6513/2017) abordamos dos supuestos de hecho sustancialmente idénticos al que ahora nos ocupa, consistentes -como aquí sucede- en la incoación al obligado tributario de un procedimiento inspector que fue precedido de determinadas actuaciones administrativas encaminadas a obtener una información que, una vez suministrada por el contribuyente, fue incorporada al indicado procedimiento de comprobación e inspección.

Y lo que se planteaba en aquellos dos procesos -como también se discute en el que ahora resolvemos- era si los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias suponen el inicio de un procedimiento inspector cuando se tiene en cuenta el resultado para acordar dicho procedimiento o, por el contrario, se está en presencia de actuaciones distintas y separadas, operando los plazos de duración del procedimiento inspector de modo autónomo e independiente.

Fácilmente puede comprobarse la identidad sustancial que aquí concurre. Resultan hechos no controvertidos los siguientes: (i) que la entidad recurrente recibió un requerimiento de información de la inspección tributaria con fecha 29 de abril de 2010 (en relación con un determinado ingreso efectuado en una cuenta bancaria en el año 2006), (ii) que tal requerimiento fue contestado aportando determinada documentación en diversas comparecencias, (iii) que el 8 de octubre de 2010 le fue comunicado el acuerdo de inicio de un procedimiento inspector y (iv), que este procedimiento concluyó con una liquidación de 28 de diciembre de 2011 en la que se incrementa la base imponible del impuesto sobre sociedades en concepto de renta no declarada en atención, precisamente, a aquel ingreso en una cuenta bancaria.

3. Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora remitirse a lo razonado en aquellas dos sentencias, en la primera de las cuales señalamos -y ahora reiteramos- lo siguiente, en los particulares necesarios para resolver el presente litigio:

"La cuestión controvertida consiste en determinar si el requerimiento de información efectuado por la Inspección de los tributos supone el inicio de un procedimiento de inspección tributaria, cuando el resultado de aquel requerimiento de información se utiliza en dicho procedimiento inspector, con los efectos que ello despliega en cuanto al cómputo del plazo de duración máxima del procedimiento (...).

(...) Conviene recordar, en primer lugar, el contenido y ubicación sistemática del articulo 93 de la LGT que se sitúa en el Título III, relativo a la aplicación de los tributos, capítulo primero, que lleva por rúbrica "Principios Generales" en su sección tercera, dedicada a la "colaboración social en la aplicación de los tributos". Dice así el art. 93 de la LGT:

(...)

En conexión con dicho artículo, la Ley incluye entre las obligaciones tributarias formales, en su artículo 29, apartado 2, letra f), la siguiente:

(...)

En cuanto a la facultad de requerir información tributaria por parte de la inspección de los tributos, es de reseñar que el art. 141 de la LGT establece distintas facultades de la inspección tributaria, una de las cuales es la facultad de requerir información tributaria, y así se establece que "la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a

(...)

La obligación de aportar a la Administración información con trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93 de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V (Obligaciones de información) del Título II (Las obligaciones tributarias formales) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ["RGGI"], cuyo artículo 30 comienza señalando que:

(...)

El examen conjunto de los anteriores preceptos refleja la tradicional diferenciación en nuestra legislación tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.

Por otra parte, tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, estos pueden ser, en función de su objeto, (i) requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y (ii) aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.

Por razón del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse (i) con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o (ii) pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado.

Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos y de interrupción de la prescripción. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, (i) no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y (ii) no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo ( artículo 227.1.a) LGT).

Los preceptos transcritos ponen de manifiesto la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien. Así, indica expresamente el inciso final del artículo 30.3 del RGGI que "[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación". Por consiguiente, no producen la interrupción del plazo de prescripción, al no constituir una actuación dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, como establece el art. 68.1.a) de la LGT al definir las actuaciones que producen la interrupción del plazo de prescripción.

Esta conclusión se ratifica si examinamos el art. 147 de la LGT relativo a la iniciación del procedimiento inspector, en el que se dispone:

(...)

Esta iniciación de oficio del procedimiento de inspección, tiene lugar, conforme al art. 177 del RGIT mediante comunicación notificada al obligado tributario o mediante personación en la empresa o en otros lugares donde exista prueba de la obligación tributaria, sin previa comunicación.

Así pues, en modo alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento de información, cuando se atenga a los límites que configura el art. 93 de la LGT, suponga el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa, que en tanto respete los límites propios, y lo cierto es que, en este caso, tales límites no han sido desbordados pues la sentencia de instancia no los juzga faltos de fundamento legal o competencia, sino desproporcionados en atención al conjunto de actuaciones tributarias. Lo cierto es que el requerimiento de información, que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información, que en la vigente configuración del art. 93 de la LGT no se limita a la información relativa a terceros, como hacía el art. 111 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 , sino que amplia también el deber de información dirigido al propio obligado tributario y relativo al "cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias", tal como establece el art. 93.1 de la LGT (...).

(...) De lo expuesto puede concluirse la singularidad de la habilitación de los requerimientos de información, que es diferente de la de los procedimientos de investigación. Los requerimientos de información, regulados en el art. 93 de la LGT y demás normas concordantes ya examinadas, obedecen a una finalidad legítima específica. Dentro de la actividad de investigación de conductas fraudulentas o de elusión fiscal, y como un paso previo a la iniciación de los procedimientos de investigación y comprobación, debe existir una actividad de planificación y selección de los contribuyentes y tributos a investigar. Normalmente, la información proporcionada por terceros tan sólo suministra indicios de situaciones de riesgo fiscal, que para una mejor asignación los efectivos y medios humanos y materiales de la Administración, deben ser filtrados, para identificar aquellos colectivos o personas en situación de riesgo. Esta actividad de identificación y selección para los posteriores procedimientos de investigación puede ser realizada a través de los requerimientos de información, que por ello cumplen una finalidad legítima, vinculada singularmente al presupuesto de la trascendencia tributaria de la información requerida (...).

(...) Por consiguiente, el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más limitación que la trascendencia tributaria de la información solicitada, así como su obtención por la persona física o jurídica, pública o privada, requerida, bien como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros (...).

(...) Por otra parte, los requerimientos de información no tienen el efecto de impedir la aplicación del régimen de recargos por pago voluntario extemporáneo, y además no interrumpen la prescripción tributaria. En efecto, el requerimiento de información no tiene la condición de requerimiento previo a los efectos de los recargos que prevé el art. 27 de la LGT, cuando prevé que a "[...] los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria". Y los requerimientos de información no tienen tal objeto. Y, por otra parte, los requerimientos previos de información no interrumpen la prescripción, de conformidad con lo dispuestos en el art. 681.a) de la LGT.

La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio".

Y, teniendo en cuenta los anteriores razonamientos, la sentencia concluye afirmando que

"La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas.

En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información".

SEGUNDO

Criterio interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

1. Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso y teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas.

Y el contenido interpretativo de esta sentencia, aplicando nuestra doctrina anterior, es que las actuaciones para recabar información del obligado tributario relativas al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, ni se integran en éste, aunque se tenga en cuenta su resultado para acordar el inicio del posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas.

En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información.

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación, teniendo en cuenta los datos y circunstancias que se extraen del procedimiento. Así:

a) Las actuaciones de obtención de información realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia no dieron lugar a la iniciación del procedimiento de investigación, ya que no tuvieron por objeto el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

b) No existe inconveniente alguno, a tenor de la doctrina fijada, para que aquellos requerimientos de información vayan seguidos, algo más de cinco meses después, de un ulterior procedimiento de investigación, que obviamente, podía tener coincidencia parcial o total, y aprovechar los datos obtenidos en el requerimiento efectuado, y ello sin que deba entenderse iniciado el procedimiento de investigación por la formulación del requerimiento de información.

c) La solicitud de información efectuada por la Inspección con fecha 29 de abril de 2010 no desbordó el ámbito propio de la información, pues se limitó a recabar del contribuyente datos en relación con el origen de una determinada suma ingresada en una cuenta corriente en el ejercicio 2006, siendo así que la actuación posterior de investigación, precisamente como consecuencia de la información tributaria proporcionada por el recurrente, tuvo por objeto la calificación jurídico-tributaria de aquel ingreso en atención a los datos aportados y otros reclamados en el seno de ese procedimiento.

d) Pero es que, además, en el procedimiento de investigación se incorporaron actuaciones y documentos distintos de los resultantes de la previa información (por ejemplo, como constata la diligencia núm. 1, una escritura de constitución y justificante de una devolución de cierta cantidad a un centro comercial), o se requirió al interesado para que completara la información o los datos suministrados (la diligencia núm. 3) o se incorporaron varios documentos al procedimiento (el 20 de septiembre de 2011, como documenta la diligencia núm. 5).

3. Por consiguiente, la actividad de información no suplantó ni pretendió sustituir a la de investigación, que tuvo sustantividad propia, pues las actuaciones para recabar información no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y, por tanto, no incurren en modo alguno en desproporción o fraude de ley para conseguir eludir la prescripción del derecho a liquidar (fraude que, desde luego, no ha sido probado por el recurrente en casación).

Como señalamos en las sentencias de continua cita, la simple coincidencia de objeto entre la información previa solicitada y obtenida a través de las actuaciones recabando información y el posterior procedimiento de investigación no permiten tachar de ilícito aquel requerimiento, ni establecer una coincidencia -como pretende el recurrente- entre la fecha de inicio del procedimiento de inspección y la fecha en la que se efectúa el requerimiento inicial, pues con tal argumentación se vulnerarían los arts. 93 , 141.c) y 150.1 de la Ley General Tributaria , que han sido correctamente aplicados por la sentencia recurrida."

En base a la jurisprudencia y doctrina expuesta, entendemos que en el supuesto actual, del análisis temporal de las cuestiones y de la fundamentación realizada en el Acuerdo de liquidación, entendemos que no se entiende iniciado el procedimiento hasta la fecha 10/05/2017, en la que se notifica al interesado la correspondiente Comunicación de inicio ya que, una vez obtenidos los datos y justificantes de forma legítima, como es a traves de un requerimiento de información, estos datos pueden ser utilizados en procedimientos de regularización posteriores, de modo que la utilización posterior no influye en su validez, ni tampoco adelanta el inicio de estos procedimientos al momento del requerimiento ni al momento de la aportación de la documentación.

Además debemos reseñar lo dispuesto por el TEAR de Madrid en su resolución en cuanto a la prescripción en los siguientes términos:

<<Además, a efectos de la prescripción del derecho a liquidar el IS 2012, destacar que existe una liquidación provisional derivada de un procedimiento de comprobación limitada con fecha 04/05/2016, que supone un acto interruptivo de la prescripción de conformidad con el artículo 68.1 a) de la LGT.

Por lo expuesto, se desestima la presente alegación, al no estar prescrito el derecho a liquidar el IS 2012 al tiempo de dictar el acuerdo de liquidación impugnado>>.

Por lo expuesto, se desestiman las alegaciones del interesado en los términos aquí indicados y se confirma la resolución dictada por el TEAR de Madrid.

CUARTO.- La controversia de fondo se basa en los elementos en los que se materializó la reinversión de beneficios extraordinarios y el importe efectivamente reinvertido, a los efectos de poder aplicar la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS) en su redacción vigente en 2012, el cual disponía lo siguiente:

<<2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.

La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.

Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:

a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.

b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.

c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.

d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio>>.

Quedan probados en base a lo que consta en el expediente los siguientes hechos, los cuales son aceptados tanto por el interesado como por lo órganos de la Administación:

En fecha 25/07/2012 la interesada enajenó la participación del 20,28% en la entidad TW SA por un importe de 13.552.468,34 euros, dando lugar a un beneficio extraordinario de 8.286.042,29 euros. Por tanto, conforme el artículo 42 TRLIS, podía ser objeto de deducción el 12% de dicho importe, es decir, 994.325,07 euros.
TW SA era una entidad, hasta entonces, participada por otras 10 personas jurídicas y una física, con lo que la interesada no obstentaba el control directo ni indirecto de la entidad.
La reinversión se materializa mediante la adquisición de acciones de dos sociedades QR SA y NP SA
La entidad TW actuaba como sociedad matriz de otras 7 dependientes, todas ellas dedicadas a la actividad hotelera y de construcción y venta de apartamentos.

Entre estas 7 sociedades se encontraban QR SA y NP SA (entidades en las que se materializó la reinversión), que estaban participadas al 100% por TW SA directa o indirectamente. Por lo tanto, TW SA era titular de forma directa y a traves de participaciones indirectas y cruzadas del 100% de las acciones de QR Y NP.
Como consecuencia de lo anterior, XZ, que era titular del 20,28% de TW SA, indirectamente ostentaba el 20,28% de las entidades QR SA y NP SA.
La reinversión se llevo a cabo entre los meses de julio y diciembre de 2012, adquiriendo la reclamante el 30,53% de la entidad QR SA por un importe de 3.457.329,51euros, y el 30,50% de NP SA por un importe total de 14.052.821,82 euros.

El interesado alega que los valores transmitidos y adquiridos no son homogéneos exponiendo, tras un análisis de las participación obtenida en las nuevas entidad y de la composición de los miembros del Consejo de Administración, lo siguiente:

<<En definitiva, si antes de la reinversión mi representada, participando sólo en el 20,28% de TW SA, no tenía control directo ni indirecto ni sobre la misma ni sobre sus participadas, con posterioridad la situación da un giro de ciento ochenta grados y pasa a ostentar el control efectivo tanto de QR, SA como de NP, SA., con lo que resulta indubitado que los valores transmitidos y reinvertidos no son homogéneos ni idénticos.

A mayor abundamiento, ya se ha argumentado que existe una motivación económica a tal operación que partía de la situación de conflicto que vivían los accionistas de TW por el hecho de que se acordara por una parte de ellos su liquidación. En efecto, la salida del accionariado de TW, SA, no se produce de forma arbitraria o inmotivada. A lo largo del procedimiento inspector se acreditó la situación de conflicto entre los accionistas de TW, SA, circunstancia que es importante tener presente para entender la realidad y motivación económica de la operación realizada, dado que en el año 2011 la sociedad TW SA llegó a estar en fase de liquidación, con el nombramiento de liquidadores y de un interventor nombrado por el juzgado para que fiscalizara las operaciones de liquidación de la entidad. Obra en el expediente administrativo toda la documentación aportada por esta parte que prueba la realidad de lo anteriormente manifestado.

Siendo esto así, a los efectos de comprobar la correcta reinversión, únicamente debemos tener en cuenta el efectivo cumplimiento de los requisitos del art. 42 TRLIS:

Que las participaciones otorguen una participación no inferior al 5% del capital social.
Que estos valores no generen otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra.
Que, si los valores corresponden a entidades con elementos patrimoniales no afectos, estos no pueden superar el 15% del activo.
Que no se esté en alguno de los supuestos previstos en el apartado 4 del artículo.

De los hechos recogidos en el propio Acuerdo de liquidación y aceptados por todas las partes, se desprende el efectivo cumplimiento de las citadas condiciones, principalmente, que con la reinversión mi representada pasó a participar en más de un 5% (6 veces más) en ambas entidades. Ello, unido a que el punto de partida del razonamiento de la Inspección es erróneo, nos permiten concluir que la actuación de esta parte fue correcta y conforme Derecho y, en consecuencia, el Acuerdo de liquidación impugnado debe anularse y dejarse sin efecto>>.

En relación a esta primera alegación, citar que en ningún momento la inspección hace consideración a valores homogeneos, tal y como determina el TEAR de Madrid en su resolución, y que este hecho no infiera en la regularización de la inspección, como tampoco lo hace la modificación del órgano de administración de la entidad, ni las cuestiones previas extractadas que han sido alegadas por el interesado.

Dispone además el interesado, lo cual sí es objeto de controversia con el órgano inspector, que el valor de la participación adquirida debe ser superior al 5%, sin perjuicio de la inversión previa en la entidad, mientras que la inspección discute este hecho considerando que es necesario un aumento de la participación de, al menos, el 5%. Pues señala que cuando la reinversión de una participación en el capital de otra entidad, si la transmitente de las participaciones en el capital de una entidad reinvierte el importe de las mismas en esa misma entidad, se considera que la inversión efectuada a efectos de aplicar la deducción es el importe neto. De este modo, en el supuesto examinado, como XZ SL tenia participación indirecta en las entidades que reinvierte a traves de su participación en TW, debe entenderse que la reinversión tiene que considerarse en términos netos.

En este sentido se ha manifestado el presente Tribunal en resolución de fecha 18-10-2011 (RG 5793/10) disponiendo que para que un contribuyente pueda gozar del beneficio fiscal previsto en el artículo 42 del TRLIS es necesario que los valores adquiridos en los que se materializa la reinversión supongan, al menos, una participación del 5% del capital social de la entidad participada, en términos netos, esto es, que el porcentaje de participación en la entidad debe haberse incrementado en al menos un 5% en el plazo de reinversión.

<<SEGUNDO.- La cuestión que se plantea, se refiere a la validez o no de la reinversión en acciones de la sociedad B.... SL, a efectos de la deducción aplicada en el ejercicio 2002, por la entidad interesada en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios Así, el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 dispone: "Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el articulo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este articulo.

Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este articulo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo (...).

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal(...)".

En el acuerdo de liquidación se argumenta lo siguiente:

"...además de la literalidad de los preceptos aplicables a este supuesto, que exigen una inversión en al menos el 5% y que no se resida en paraísos fiscales, no puede olvidarse el espíritu y finalidad de la norma que no es otro que favorecer la sustitución y renovación de activos empresariales productivos bien directa o indirectamente vía participaciones significativas en sociedades activas y es evidente que en éste supuesto no se cumple con ese objetivo, puesto que la compra de acciones en el 2002 de la entidad se ha visto más que compensada con la venta de acciones; de forma que en el periodo impositivo 2002 lo que se ha producido económicamente en realidad ha sido una desinversión en la entidad B......... SL. De hecho, la participación en esta entidad era a finales del 2001 el 44,57% y a 31 de diciembre de 2002 se había reducido al 35,54%".

La Dependencia de Inspección sigue el criterio emitido por la Dirección General de Tributos en la consulta 0117-03 de 29 de enero de 2003, que este Tribunal Central comparte. En esta consulta se argumenta textualmente:

"2. En el caso de que la reinversión del importe obtenido en la transmisión de un inmueble se realice en la adquisición de acciones de una sociedad que representen un porcentaje superior al 5 por 100 de su capital, si es válida la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando previamente a la citada reinversión se ha enajenado, por ejemplo, un 2 por 100 del capital social de la misma entidad en que se reinvierte.

La letra b) del apartado 3 del artículo 36 ter establece como elementos en los que se puede materializar la reinversión "los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos." El requisito de participación no inferior al 5 por 100 referido en el precepto transcrito debe entenderse en términos netos, es decir, el porcentaje de participación en una determinada entidad debe haberse incrementado en al menos un 5 por 100 en el plazo de reinversión.

Esto supone que, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, si la enajenación del 2 por 100 del capital social de una entidad se produce dentro del plazo de reinversión para adquirir posteriormente el 5 por 100 del capital social de la misma entidad, no podrá entenderse cumplido el requisito de participación, puesto que el porcentaje poseído una vez transcurrido el plazo de reinversión se ha incrementado un 3 por 100 con respecto al habido al inicio de dicho plazo." Conviene resaltar que esta conclusión es la que más se ajusta a una interpretación integradora de la norma, en cuanto a los elementos enajenados y elementos objeto de reinversión, y a la finalidad de la misma. Es de todos conocida la distinción dentro de las inversiones financieras de una empresa entre dos tipos fundamentales: de una parte, aquellas que presentan un horizonte temporal de permanencia en la empresa, constitutivas en definitiva del inmovilizado financiero; y de otra, la cartera que la empresa tiene con un horizonte temporal de corto plazo, que es la comunmente denominada cartera especulativa.

Pues bien, como expone la Audiencia Nacional en sentencia de 17 de diciembre de 2009, manifestando que hace suyas dos consideraciones al respecto del TEAC en la resolucion recurrida, "Por otra parte, y ya en relación con el artículo 36 ter, al expresarse el porcentaje del 5% en el objeto de la transmisión se es acorde con la finalidad de la ley, que es otorgar un beneficio fiscal a las ganancias obtenidas en la transmisión de activos empresariales, excluyendo del beneficio a operaciones propias de la gestión de una cartera especulativa.

La propia redacción del artículo 36 ter introducida para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2002 ... refuerza la idea de lo que se transmite ha de ser una cartera de gestión, aunque flexibilice el beneficio en el sentido de referir la exigencia al período impositivo y no a cada operación transmisoria." Si bien tal reflexión se vierte en relación con los elementos transmitidos, que duda cabe que es extrapolable a los valores objeto de reinversión, pues sería un contrasentido que la normativa exigiese que lo transmitido fuese cartera de inversión y no, en cambio, lo reinvertido.

Reconocer el beneficio de la norma al caso planteado en el presente expediente, equivaldría efectivamente a primar la desinversión pues, a través de las maniobras de venta de las participaciones en las que se pretende computar la reinversión e inmediata adquisición de participaciones en la misma entidad, no sólo no se ha reinvertido en el plazo otorgado por la norma para ello, el 5% exigido sino que se ha reducido en ese mismo lapso de tiempo en un 10 % (su participación en B........SL. pasa del 44,57% a fines de 2001 al 35,54% a 31 de diciembre de 2002. Como resalta el Director recurrente, con estas dos operaciones concatenadas se está enmascarando la realidad de una desinversión, aparentando una reinversión que no existe realmente.

Ha de observarse que la concatenación de ambas operaciones queda patente en el expediente cuando en carta de 15 de febrero de 2002 (pág. 144 del expediente), de igual fecha que la del contrato de venta de las 79.000 participaciones de B.......SL por parte de la reclamante (pág. 141), dirigida por B........a I........ SL, se manifiesta: "Me dirijo a usted en mi calidad de Presidente del Consejo de Administración de B.......SL para informarle sobre la futura ampliación de capital que se va a realizar en nuestra sociedad en la primera quincena de marzo de 2002.

(...) Conforme a sus indicaciones, el número de acciones (sic) que Ud va a suscribir es de 44.422, siendo el importe que debe desembolsar... En concepto de prima de emisión, debera desembolsar... Como resumen debe transferir a nuestra cuenta del Banco...

Estos datos ya tienen en cuenta que Ud. ha llegado a un acuerdo de venta de 79.000 acciones (sic) de B.........SL a E........sa, por un importe total de... A modo informativo le comunicamos que estas dos operaciones (ampliacón de capital y venta de acciones) le suponen a Ud.un ingreso total de 1.109.166 euros." Por otra parte, este enfoque es coherente con el planteamiento que el Centro Directivo mantiene en relación con el cumplimiento de ese porcentaje del 5% en la reinversión (por ejemplo, en contestación a consulta 1759-04, de 21/09/2004), permitiendo que ese 5% pueda obtenerse, no en una sola adquisición sino a traves de varias, siempre dentro del plazo para ello (entre el año anterior y los tres posteriores a la transmisión); es decir no se computa individualmente cada operacion de adquisición, sino que se permite ir agregando dentro del periodo hasta alcanzar ese incremento del 5% exigido por la norma. Ello constituye el anverso coherente al planteamiento que aqui se suscribe, pues el cómputo asépticamente individual que propugna la interesada, conllevaría impedir que se aplicase la deducción por reinversión en un período si no se alcanzase el requisito en cada una de las operaciones individualmente consideradas aunque sí se alcanzase ese porcentaje mínimo a traves de las sucesivas adquisiciones realizadas en ese ejercicio.

Por todo ello, en el presente supuesto, este Tribunal Central considera que, a efectos de determinar el cumplimiento del requisito de reinversión recogido en el artículo 36.ter.3.b) de la LIS, previamente transcrito, debe contemplarse el resultado integrado con la enajenación previa de participaciones realizada por la interesada con fecha 15 de febrero de 2002, por lo que, al haberse producido una desinversión, en términos netos, en la sociedad B........., S.L., en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2002, no debe considerarse cumplido el requisito de reinversión por lo que no procede la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36 ter de la LIS, en su redacción dada por Ley 24/2001.

Por tanto, se confirma la liquidación practicada en este punto, revocando en este particular la resolución recurrida. Al haber sido anulada totalmente la liquidación por el Tribunal Regional, habrá de girarse otra en la que se mantenga este aspecto de la regularización que aqui se confirma>>.

Y en el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en su resolución de 06-02-2014, confirmada por SAN de 18-11-2016 (rec. nº. 270/2014)

En base a lo expuesto, resulta claro que, en base al criterio administrativo, es necesario que el incremento sea de al menos un 5%, produciéndose en este caso un incremento de la participación del 10,25% en la entidad QR (pasando de un 20,28% a un 30,53%) y de un 10,22% en la entidad NP (pasando de un 20,28% a un 30,50%).

Por ello, la interesada manifiesta que al ser el incremento superior al 5% ha cumplido con los requisitos necesarios para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS. Sin embargo, la inspección solo admite como deducción el importe de la misma correspondiente a ese incremento neto. De este modo, se considera que a pesar de adquirir participaciones superiores al 5% del capital de dos sociedades que dan derecho a acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la inspección entiende que sólo procede la deducción respecto de la parte que no ostentaba con anterioridad de forma indirecta con la participación del 20,28% de TW S.A.

Esto es, la Inspección considera como porcentaje de titularidad previa tanto la participación directa como la indirecta, criterio éste coherente con la interpretación restrictiva que debe aplicarse a los beneficios fiscales tal y como tenemos dicho en resoluciones tales como la de 02-06-2016 (RG 6147/14) condirmada por SAN de 06-02-2020 (rec. nº. 478/2016):

<<Observamos en primer lugar que nos encontramos ante un beneficio fiscal, y acerca de los beneficios fiscales son coincidentes los pronunciamientos judiciales que se decantan por su interpretación restrictiva. Así, a modo de ejemplo, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 14 de octubre de 2010 (rec. nº. 328/2007), si bien referida a la bonificación de la D.A. Quinta de la Ley 19/1994, sobre Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, recoge lo siguiente:

"Como ya ha manifestado esta Sala en repetidas ocasiones, debe tenerse en cuenta que nos hallamos ante un supuesto de bonificación del Impuesto de Sociedades, y además de una bonificación que alcanza el 95 % de la cuota íntegra del Impuesto, por lo que (...) debe hacerse una interpretación restrictiva.

Así lo establece la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución.

En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributaria, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 -y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio- de la Ley General Tributaria».

Y así también el Tribunal Supremo, en sentencia de 13 de enero de 1996 (RJ 1996/236), nos dice:

«...por un lado, que todo beneficio fiscal al ser sólo susceptible de interpretación restrictiva y tener su origen, como modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante, por implicar una ayuda directa al beneficiario, de una quiebra del equilibrio de la justicia distributiva (artículo 31 de la Constitución), hay que considerarlo como un derecho debilitado, por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere, y, por otro lado, que tal otorgamiento no puede alcanzarse o se pierde cuando no se cumplan los mencionados requisitos, ....».>>

En base a lo expuesto, confirmamos el criterio de la inspección y entendemos correcta la regularización efectuada.

Así las cosas, se confirma la resolución del TEAR de Madrid y se desestiman las alegaciones en estos términos.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.