En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada
para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), frente a la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de
26 de noviembre de 2019, recaída en la reclamación nº
46/00782/2019, interpuesta contra una diligencia de embargo.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación
obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
El 4 de enero de 2019 se notificó a la
obligada tributaria una diligencia de embargo de bienes muebles, con
nº 46XXX9J, en la que se indica que "Habiendo sido
notificadas, de acuerdo con lo legalmente establecido, las
providencias de apremio de las deudas incluidas en el Anexo 1 y una
vez transcurrido el plazo de ingreso, sin que el obligado haya
efectuado el pago de las mismas, se declaran embargados los bienes
muebles que se relacionan en el Anexo 2 para cubrir el importe de la
deuda no ingresada en periodo voluntario, el recargo de apremio
ordinario, los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta
la fecha de ingreso en el Tesoro y las costas del procedimiento de
apremio".
Las deudas señaladas en el Anexo 1 de la
diligencia de embargo corresponden a sanciones de tráfico y
son las siguientes:
|
CONCEPTO
|
PER/EJER
|
Nº LIQUIDACIÓN
|
IMP. PENDIENTE
|
|
RECAUDAC.OTROS ENTES GEST. AEAT
|
0A-2018
|
KXX4
|
120,00
|
|
RECAUDAC.OTROS ENTES GEST. AEAT
|
0A-2018
|
KXX7
|
120,00
|
La providencia de apremio de la
deuda con n.º de liquidación KXX4 fue notificada a la
interesada el 24 de julio de 2018 y en ella se señala, entre
otros extremos, lo siguiente:
INFORMACIÓN
SOBRE LA DEUDA
FECHA:16032017 HORA:1026
VIA: ... NUMERO: ... KMTRO: ... HMTRO: ... CALLE:
POBLACION: DIRECCION: ...
MATRICULA: (............).
TIPO:TURISMO MARCA: ...
MODELO: ... HECHO:CIRCULAR A 137 KM/H
ESTANDO LIMITADA A 120
KM/H LIMITACION GENERICA EN VIA INTERURBANA.
ACUERDO
El día 28-03-2018
finalizó el plazo de pago en período voluntario sin
que haya sido satisfecha la deuda de referencia.
En consecuencia, se
acuerda:
- Dictar la providencia de
apremio.
- Liquidar el recargo del
período ejecutivo, requiriéndole el pago del importe a
ingresar que figura en el siguiente apartado.
IMPORTE DE LA DEUDA
La cuantía es la
siguiente:
Principal pendiente:
100,00
Recargo de apremio
ordinario (20%): 20,00
Ingreso a cuenta: 0,00
Importe Total: 120,00
euros
(....).
La providencia de apremio de la deuda con n.º
de liquidación KXX7 fue notificada a la interesada el 12 de
julio de 2018 y en ella se señala:
INFORMACIÓN
SOBRE LA DEUDA
FECHA:17072017 HORA:2229
VIA: ... NUMERO: ... KMTRO: ... HMTRO: ... CALLE:
POBLACION: DIRECCION: …
MATRICULA: (.........) TIPO:TURISMO
MARCA: ... MODELO: ...
HECHO:CIRCULAR A 137 KM/H ESTANDO
LIMITADA A 120 KM/H
LIMITACION GENERICA EN VIA INTERURBANA.
ACUERDO
El día 27-05-2018
finalizó el plazo de pago en período voluntario sin
que haya sido satisfecha la deuda de referencia.
En consecuencia, se
acuerda:
- Dictar la providencia de
apremio.
- Liquidar el recargo del
período ejecutivo, requiriéndole el pago del importe a
ingresar que figura en el siguiente apartado.
IMPORTE DE LA DEUDA
La cuantía es la
siguiente:
Principal pendiente:
100,00
Recargo de apremio
ordinario (20%): 20,00
Ingreso a cuenta: 0,00
Importe Total: 120,00
euros
(....).
SEGUNDO: El 14 de enero de 2019 se
interpuso en nombre de la interesada, por alguien que no se
identifica, la reclamación nº 46/00782/2019 ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana (TEAR, en adelante), contra la diligencia de embargo, en
la que se alegaba, según recoge la resolución del TEAR
(antecedente de hecho segundo), lo que sigue:
- Que "la providencia de apremio -
Diligencia de embargo, es incorrecta; ha prescrito-caducado el
derecho a exigir el pago, de conformidad con el articulo 167, letra
a), de la Ley 58/2003, General Tributaria".
- Que concurre el motivo de oposición a la
providencia de apremio, en relación con al artículo 70
del RD 939/2005 por existir "errores y omisiones de contenido,
que hacen imposible identificar al deudor o a la deuda apremiada",
y que no ha finalizado el plazo de ingreso en voluntaria. Añade
que no consta la posibilidad de solicitar aplazamiento.
- Respecto de la sanción, alega
incumplimiento del plazo de notificación (artículo 40
de la Ley 39/2015), incumplimiento del contenido de la denuncia
(artículo 88 RD legislativo 6/2015 y artículo 5 del RD
320/1994) y entiende que se ha incumplido la legislación en
lo que respecta a la notificación de la sanción,
conculcándose el artículo 24 de la Constitución
que se refiere al derecho a obtener la tutela efectiva de sus
derechos e intereses sin que se pueda producir indefensión.
Invoca, igualmente, el derecho a la presunción de inocencia
del sujeto infractor y la inejecutividad de las resolución
sancionadora mientras no se resuelva el recurso administrativo
dirigido contra ella.
El TEAR dictó resolución el 26 de
noviembre de 2019 estimando la reclamación y anulando el acto
impugnado, con base en los siguientes razonamientos:
"SEGUNDO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho
del acuerdo impugnado.
Como señala la
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 1.992, "la
posibilidad de interponer recurso administrativo primero, y
jurisdiccional, después, contra el Acuerdo de embargo, como
de otros actos de gestión recaudatoria, no significa que por
este medio esté abierta indefinidamente una vía para
plantear cualquier tipo de cuestiones, sino únicamente las
relativas a la congruencia del acto impugnado con el fin a que se
encamina y, lógicamente, las relativas a los presupuestos
formales que condicionan todo acto administrativo".
El embargo no es sino un
acto procesal, dentro del procedimiento ejecutivo, por el que se
determinan los bienes del deudor que quedan afectos al pago de las
concretas deudas que se persiguen, y los motivos de oposición
al embargo vienen taxativamente recogidos en el articulo 170.3 de la
Ley General Tributaria:
"3. Contra la
diligencia de embargo sólo serán admisibles los
siguientes motivos de oposición:
a) Extinción de la
deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación
de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las
normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d) Suspensión del
procedimiento de recaudación".
Los motivos de oposición
anteriormente señalados en el artículo 170.3 de la LGT
son numerus claususy se refieren exclusivamente a la procedencia de
la emisión de la diligencia de embargo para el cobro de una
deuda o sanción en periodo ejecutivo, sin que quepa
cuestionar en este momento procesal la procedencia o conformidad a
Derecho de aquellas deudas o sanciones. Y ello por cuanto las
alegaciones relativas a los actos o los procedimientos anteriores a
la actuación de embargo que ahora revisamos debieron hacerse
valer a través de los recursos o reclamaciones
correspondientes presentados en los plazos legalmente habilitados.
En base a lo anterior,
vamos a analizar si concurre alguna de las causas de oposición
a la diligencia de embargo que se discute.
TERCERO.- Recibido el
expediente de la Administración actuante, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, se comprueba
que no consta en el mismo la notificación de la exigencia de
pago de la sanción efectuada por el Ente liquidador.
El supuesto enjuiciado
plantea la cuestión de determinar las consecuencias jurídicas
que se derivan del hecho de que este Tribunal no disponga de los
datos y antecedentes necesarios para enjuiciar la procedencia o no
del acuerdo impugnado, pues la ausencia de la documentación
de las actuaciones y demás documentos y pruebas de lo que
extrae las conclusiones en las que se sustenta el acuerdo de
terminación impide revisar si las conclusiones en las que se
funda el acuerdo son correctas y éste es, en fin, ajustado a
derecho. En particular, la ausencia de la exigencia de pago de la
sanción por el Ente liquidador impide revisar si ha prescrito
el derecho a exigir el pago de la misma, al no poder conocer cuando
se inicia el cómputo del mismo.
La falta de expediente
priva materialmente al interesado de su derecho a la defensa y a
este Tribunal de la posibilidad de llevar a cabo adecuadamente la
función revisora que tiene encomendada, lo que -añadido
a que es la Administración la que debe acreditar los
elementos materiales y formales que permiten sostener su decisión,
de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, sin que el
incumplimiento de este deber pueda perjudicar al reclamante, y a que
este Tribunal tiene el deber inexcusable de resolver (artículo
239 de la Ley 58/2003), determina que haya que concluir, conforme a
los preceptos citados, declarando la improcedencia del acto
impugnado.
En este mismo sentido, se
manifiesta el TEAC en la resolución del recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio de
fecha 15/07/2016 (RG 00/4562/2014), doctrina reiterada en su
resolución de 22/02/2018 (RG 00/02190/2013/50).
"Descartada pues la
aplicación del artículo 236.3 de la LGT al caso que da
lugar al criterio aquí enjuiciado, y teniendo en cuenta en
cambio las previsiones de los artículos 235.3 de la LGT y los
artículos 52 y 55.1 del Reglamento de Revisión, la
conclusión resulta clara: mientras que el órgano de
aplicación de los tributos, autor del acto impugnado, tiene
la obligación legal de remitir el expediente completo a los
Tribunales Económico-Administrativos, en cambio el Tribunal
Económico-Administrativo que conoce de una reclamación
puede solicitar a la Administración autora del acto tanto los
informes que estime necesarios como la posibilidad de acordar de
oficio que se complete el expediente, pero ambas posibilidades son
meras potestades o facultades, no un deber o una obligación.
Dicho con otras palabras, la falta de cumplimiento por parte de
la Administración autora del acto impugnado de su obligación
legal de remitir un expediente completo a los Tribunales
Económico-Administrativos no puede intentar verse suplida con
el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación,
no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la
remisión de los posibles documentos que puedan integrar el
expediente, obligación de requerimiento que únicamente
se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su
obligación de remisión por parte de la Administración.
Consecuentemente, el TEAR
no tenía la obligación de pedir que se completara el
expediente. Y llegados a este punto, debe recordarse que la falta
de inclusión en el expediente de los documentos en los que la
Administración ha fundamentado su regularización no
entiende este TEAC que constituya un mero defecto formal, sino
una falta de justificación de la realización del
hecho imponible o de su dimensión económica, extremos
cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye
un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación
de la liquidación sin orden de retroacción. Y todo
ello sin perjuicio, en su caso, de la posibilidad de que la
Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento. Este
criterio ya ha sido manifestado por este TEAC en resoluciones
anteriores; baste citar, por todas, la resolución
00/02202/2007 de fecha 26 de marzo de 2009, donde se fijan límites
a la declaración de retroacción de actuaciones en el
siguiente sentido: finalizado el procedimiento de comprobación,
los Tribunales Económico Administrativos, en el supuesto de
considerar que los órganos de aplicación de los
tributos no han probado en el expediente los hechos en que basa su
regularización, resolviendo sobre cuestiones de fondo, sólo
procede que los Tribunales Económico-Administrativos declaren
la anulación de la liquidación impugnada, sin que
quepa pronunciamiento alguno sobre retroacción de actuaciones
que podría suponer, además de establecer una prórroga
indebida respecto a un procedimiento ya concluido, una peor
situación en el obligado tributario".
Por ello se estima la
reclamación por defecto sustantivo, suponiendo ello la
anulación del acto impugnado sin orden de retroacción".
TERCERO: Frente a la resolución del
TEAR interpuso el Director del Departamento de Recaudación de
la AEAT, el 31 de marzo de 2020, el presente recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio, renunciando
expresamente al trámite de puesta de manifiesto del
expediente y alegando cuanto sigue:
1.- El TEAR ha dictado resolución de la
reclamación 46-782-19, en la que a pesar de la confusión
del escrito de interposición de la reclamación (porque
cita la clave de una de las providencias de apremio incluidas en la
diligencia de embargo en vez de la clave de esta, por ejemplo), ha
entendido de manera indubitada que la reclamación se
interpuso contra la diligencia de embargo (ver antecedente primero
de la resolución).
Interesa señalar en este momento que la
diligencia de embargo está referida a dos providencias de
apremio, con claves KXX4 y KXX7, y no a una solamente como dice el
TEAR, lo que es un mero error material, según entiende este
Departamento de Recaudación.
2.- En el expediente electrónico remitido
en su día al TEAR, que considera incompleto porque no consta
"la notificación de la exigencia de pago de la sanción
efectuada por el Ente liquidador", obra la siguiente
documentación:
- Providencia de apremio KXX4 y acuse de recibo
de su notificación el 24 de julio de 2018.
- Providencia de apremio KXX7 y acuse de recibo
de su notificación el 12 de julio de 2018.
- Diligencia de embargo de bienes muebles 46XXX9J
y acuse de recibo de su notificación el 4 de enero de 2019.
- Escrito de interposición de la
reclamación económico-administrativa por parte de la
interesada y justificante de su presentación el 14 de enero
de 2019.
- Carátula de remisión del
expediente.
3.- Las resoluciones de ese Tribunal
Económico-Administrativo Central que cita el TEAR están
referidas al efecto que tiene el hecho de que por parte de la
Administración tributaria se remitan expedientes incompletos
a los Tribunales Económico-Administrativos. Pero la cuestión
previa a eso y que hay que determinar, que es precisamente el primer
motivo que justifica la interposición del presente recurso
extraordinario, es qué documentos han de conformar el
expediente a remitir cuando el acto impugnado es una diligencia de
embargo.
El segundo motivo por el que se interpone el
presente recurso es el relativo a la acreditación de la
representación que debe exigirse respecto de las
reclamaciones económico-administrativas.
4.- Por lo que se refiere al primer motivo,
precisamente esta cuestión ya fue planteada a ese Tribunal
Central en un recurso extraordinario anterior, interpuesto por este
Departamento de Recaudación contra la resolución de la
reclamación económico-administrativa 04-1717-12. El
escrito de alegaciones que se presentó contiene la
argumentación que cabe hacer hoy, de nuevo (la negrita es
añadida):
"SEGUNDO.-
(...;) el TEAR sólo se refiere a la anulación de la
diligencia de embargo -único acto impugnado-, en el
fundamento de derecho tercero, dedicando la totalidad del
pronunciamiento final a la anulación de las providencias de
apremio de las que trae causa la diligencia, con lo que no sólo
se extralimita en su capacidad de revisión, tal y como ha
quedado establecido en el fundamento de derecho anterior, sino que
genera indefensión a la Administración.
De
considerar el TEAR que puede entrar a conocer de los actos
anteriores al impugnado -en este caso las providencias de apremio-,
debió requerir de la Administración tributaria el
expediente correspondiente a las mismas, provocando su indefensión
al no hacerlo puesto que ha enjuiciado la legalidad de las
providencias de apremio sin que la Administración tributaria,
que confeccionó y remitió el expediente que
correspondía a la reclamación interpuesta, en
cumplimiento del artículo 235.3 de la LGT, haya tenido la
oportunidad de acreditar su conformidad a derecho.
La
Resolución del TEAR considera que la Dependencia de
Recaudación no ha actuado correctamente al remitir
exclusivamente los documentos del expediente ejecutivo, obviando los
antecedentes referentes a las liquidaciones en período
voluntario, lo que implica "un supuesto de clara y evidente
falta de datos o presupuestos de hecho y fundamentos de derecho,
necesarios para hacer un pronunciamiento, con conocimiento de causa,
sobre la adecuación o no al ordenamiento jurídico de
los actos administrativos determinantes de la impugnación."
Siendo
el acto impugnado una diligencia de embargo, el expediente que
permite poder apreciar su adecuación a derecho debe tener
como documento inicial la providencia o providencias de apremio de
las que se deriva. Es por ello que en el presente caso fueron
remitidos al TEAR los documentos acreditativos de la existencia de
las providencias de apremio y su notificación, junto con los
relativos a la propia diligencia de embargo, y ningún otro
relativo a las liquidaciones, al no ser éstas los actos
impugnados y no ser relevantes para resolver la cuestión
debatida; los documentos acreditativos de existencia y notificación
de las liquidaciones han de incluirse en los expedientes relativos a
la impugnación de las providencias de apremio a que se
refieran, circunstancia que no se da en presente supuesto.
POR
TODO LO ANTERIOR
Este
Departamento de Recaudación SOLICITA que el TEAC dicte
Resolución estimatoria del presente recurso extraordinario de
alzada en el que se fije como criterios los siguientes:
1.-
Con ocasión de la impugnación de una diligencia de
embargo, no puede extenderse la anulación de la misma a la de
la providencia de apremio no impugnada de la que trae causa,
debiendo el procedimiento revisor limitarse a anular la primera por
ser ésta el acto impugnado. El Tribunal puede dictaminar
defectos en la notificación de la providencia de apremio que
determinen la anulación de la diligencia de embargo, pero no
es conforme a derecho que se anule la propia providencia de apremio
si no ha sido impugnada.
2.-
Los documentos que deben aportarse por el centro gestor en un
expediente relativo a la impugnación de una diligencia de
embargo no incluyen los correspondientes a las liquidaciones objeto
de apremio, sin perjuicio de que el Tribunal
Económico-Administrativo correspondiente pueda requerir su
aportación en cualquier momento".
5.- Ese Tribunal Económico-Administrativo
Central dictó, con fecha 30 de septiembre de 2015, R.G.
109-15, resolución estimatoria al recurso anterior,
estableciendo el siguiente criterio (la negrita es añadida):
1.- Con ocasión de
la impugnación de una diligencia de embargo, no puede
extenderse la anulación de la misma a la de la providencia de
apremio no impugnada de la que trae causa, debiendo el procedimiento
revisor limitarse a anular la primera por ser ésta el acto
impugnado. El Tribunal puede dictaminar defectos en la notificación
de la providencia de apremio que determinen la anulación de
la diligencia de embargo, pero no es conforme a derecho que se anule
la propia providencia de apremio si no ha sido impugnada.
2.- Los documentos que
deben aportarse por el órgano de aplicación de los
tributos en un expediente relativo a la impugnación de una
diligencia de embargo no incluyen los correspondientes a las
liquidaciones objeto de apremio, sin perjuicio de que el Tribunal
Económico-Administrativo correspondiente pueda requerir su
aportación en cualquier momento.
Interesa reproducir también el fundamento
de derecho cuarto de esta resolución (la negrita es añadida):
"CUARTO.- En conexión
con la cuestión anterior, resta por determinar si el órgano
de aplicación de los tributos está obligado a aportar
en una situación como la aquí contemplada los
antecedentes relativos a las liquidaciones de las que la diligencia
de embargo recurrida deriva en último término.
Dispone el artículo
235.3 de la LGT que "el escrito de interposición (de la
reclamación económico-administrativa) se dirigirá
al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable
que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes
junto con el expediente correspondiente...;.".
Resulta obvio que el
expediente que la oficina gestora ha de remitir al tribunal
competente para conocer de la reclamación es el concerniente
al acto impugnado, en este caso, la diligencia de embargo.
Como se apuntó
anteriormente, los motivos de oposición a la diligencia de
embargo son tasados y se reducen a los siguientes: a) Extinción
de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago; b)
Falta de notificación de la providencia de apremio; c)
Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en
esta Ley; d) Suspensión del procedimiento de recaudación.
De manera que no cabe sostener la impugnación de una
diligencia de embargo con base en la ilegalidad de la providencia de
apremio o de la liquidación.
Por tanto, cuando se
impugna una diligencia de embargo formarán parte del
expediente que el órgano de aplicación de los tributos
ha de enviar al tribunal no sólo la propia diligencia
recurrida sino también aquellos antecedentes que tengan que
ver con los posibles motivos de oposición a ésta. Así,
los documentos relativos al embargo, las providencias de apremio y
sus justificantes de notificación, los documentos
concernientes a la suspensión del procedimiento de
recaudación o al pago de la deuda.
En consecuencia, no
estaba obligada la Oficina gestora en el caso analizado a aportar al
TEAR los antecedentes relativos a las liquidaciones que estaban en
el origen de la diligencia de embargo impugnada, ya que no es motivo
legal de oposición a ésta ni la ilegalidad de las
providencias de apremio ni la de las propias liquidaciones.
Cosa distinta sucedería
si la reclamante, junto a la diligencia de embargo, hubiera
impugnado también las providencias de apremio o las
liquidaciones, sobre la base de que estos actos administrativos no
le habían sido notificados con arreglo a derecho, pero no es
el caso contemplado en el supuesto de hecho al que se refiere el
presente recurso".
6.- Por lo que se refiere a la acreditación
de la representación, rige lo dispuesto al efecto en la LGT y
no en el Código Civil -ni la interpretación que del
mismo haga la parte-, cuya aplicación en materia tributaria
es supletoria, de acuerdo con el artículo 7.2 de la primera
norma citada.
En el artículo 214 de la LGT se dispone
que "En los procedimientos especiales de revisión,
recursos y reclamaciones previstos en este título serán
de aplicación las normas sobre capacidad y representación
establecidas en la sección 4ª del capítulo II del
título II de esta Ley, y las normas sobre prueba y
notificaciones establecidas en las secciones 2ª y 3ª del
capítulo II del Título III de esta Ley". Por lo
tanto, el artículo que rige respecto de la representación
voluntaria y su acreditación es el 46, que dispone lo
siguiente:
Artículo 46.
Representación voluntaria
1. Los obligados
tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de
representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se
entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo
que se haga manifestación expresa en contrario.
2. Para interponer
recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos,
asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario,
solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los
restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado
tributario en los procedimientos regulados en los títulos
III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá
acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje
constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia
personal del interesado ante el órgano administrativo
competente.
A estos efectos, serán
válidos los documentos normalizados de representación
que apruebe la Administración Tributaria para determinados
procedimientos.
3. Para los actos de mero
trámite se presumirá concedida la representación.
4. Cuando en el marco de
la colaboración social en la gestión tributaria, o en
los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por
medios telemáticos cualquier documento ante la Administración
tributaria, el presentador actuará con la representación
que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria
podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación
de dicha representación, que podrá efectuarse de
acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.
5. Para la realización
de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y
4 anteriores, la representación podrá acreditarse
debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca.
6. Cuando, de acuerdo con
lo previsto en el apartado 6 del artículo 35 de esta Ley,
concurran varios titulares en una misma obligación
tributaria, se presumirá otorgada la representación a
cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación
expresa en contrario. La liquidación que resulte de dichas
actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la
obligación.
7. La falta o
insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por
realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe
aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días,
que deberá conceder al efecto el órgano administrativo
competente.
Por su parte, el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de
la LGT en materia de revisión en vía administrativa,
dispone que:
Artículo 2.
Contenido de la solicitud o del escrito de iniciación
1. Cuando los
procedimientos regulados en este Reglamento se inicien a instancia
del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación
deberán contener los siguientes extremos:
a) Nombre y apellidos o
razón social o denominación completa, número de
identificación
fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se actúe
por
medio de representante, se
deberá incluir su identificación completa.
(...;)
Artículo 3.
Representación
1. Cuando se actúe
por medio de representante, éste deberá acreditar
representación bastante, sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado 2 respecto a la ratificación.
2. El órgano
competente concederá un plazo de 10 días, contados a
partir del día siguiente al de la notificación del
requerimiento, para realizar la aportación o subsanación
del documento acreditativo de la representación. En ese mismo
plazo el interesado podrá ratificar la actuación
realizada por el representante en su nombre y aportar el documento
acreditativo de la representación para actuaciones
posteriores.
Dado que el escrito de interposición de la
reclamación 46-782-19, de 14 de enero de 2019, se firma por
persona que no se identifica y que dice actuar siguiendo
instrucciones "del interesado, de conformidad con lo
establecido para el mandato en el Código Civil", resulta
evidente que era preceptivo exigirle tanto su identificación
completa, como la acreditación de su representación, y
en caso de no subsanar alguno de los dos extremos, proceder al
archivo del escrito presentado.
Tal y como se dijo al principio de este escrito
de recurso, se ha renunciado expresamente al trámite de
audiencia, por lo que este Departamento de Recaudación no ha
visto los documentos que conforman el expediente que corresponde a
la tramitación económico-administrativa. No obstante,
en el texto de la resolución no se recogen los defectos
apuntados en la acreditación de la representación ni
la realización del trámite para subsanarlos, lo que
hace presumible que no se haya producido.
7.- La resolución del TEAR impugnada
mediante el presente recurso no puede ser considerada un caso
aislado ni un error de apreciación de las circunstancias del
caso. Por el contrario, se trata de criterios recogidos también
en otras muchas resoluciones, por todas, las de 26 de noviembre y de
18 de diciembre de 2019, nº 46-3932-19 y 46-6872-19,
respectivamente. Esta realidad hace necesario que por parte de ese
Tribunal Central se produzca un nuevo pronunciamiento sin el cual se
produciría la total indefensión de la Administración
tributaria en relación con las diligencias de embargo y, por
extensión, con otros actos de recaudación.
Termina el Director recurrente solicitando se
dicte resolución estimatoria del presente recurso
extraordinario de alzada y que se establezcan como criterios los
siguientes:
- Tal y como se establece en el artículo
239.8 de la LGT, los Tribunales Económico-Administrativos y
la Administración tributaria del Estado, entre otros, están
vinculados por los criterios y la doctrina que establezca el
Tribunal Económico-Administrativo Central.
- Los documentos que deben aportarse por el
órgano de aplicación de los tributos en un expediente
relativo a la impugnación de una diligencia de embargo no
incluyen los correspondientes a las liquidaciones objeto de apremio,
sin perjuicio de que el Tribunal Económico-Administrativo
correspondiente pueda requerir su aportación en cualquier
momento.
- En materia de representación en vía
administrativa y económico-administrativa, rige lo dispuesto
en la LGT y en su normativa de desarrollo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de
competencia, legitimación y plazo para la admisión a
trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: El Director recurrente solicita
en primer término que se fije como criterio por este Tribunal
Central que "Tal y como se establece en el artículo
239.8 de la LGT, los Tribunales Económico-Administrativos y
la Administración tributaria del Estado, entre otros, están
vinculados por los criterios y la doctrina que establezca el
Tribunal Económico-Administrativo Central".
A su juicio, la actuación del órgano
de recaudación estaba amparada en la doctrina de este
Tribunal Central fijada en la resolución de 30 de septiembre
de 2015 (RG 109/2015) dictada en unificación de criterio y
conforme a la cual "Los documentos que deben aportarse por
el órgano de aplicación de los tributos en un
expediente relativo a la impugnación de una diligencia de
embargo no incluyen los correspondientes a las liquidaciones objeto
de apremio, sin perjuicio de que el Tribunal
Económico-Administrativo correspondiente pueda requerir su
aportación en cualquier momento". El TEAR estaba
vinculado, en su opinión, por tal doctrina, por lo que no
siendo exigible al órgano de aplicación de los
tributos la inclusión en el expediente de la exigencia de
pago de la sanción, dicho órgano
económico-administrativo no debió anular por tal
motivo la diligencia de embargo impugnada.
A este respecto se ha de señalar que aún
cuando la resolución de 30 de septiembre de 2015 (RG
109/2015) resultara de aplicación al caso aquí
examinado, vinculando, en consecuencia, al TEAR, al amparo de lo
dispuesto en el artículo 242.4 dela LGT a cuyo tenor "Los
criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos
[extraordinarios de alzada para la unificación de criterio]
serán vinculantes para los tribunales
económico-administrativos, para los órganos
económico-administrativos de las Comunidades Autónomas
y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto
de la Administración tributaria del Estado y de las
Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía",
no sería admisible a trámite el presente recurso
extraordinario de alzada respecto del criterio cuya fijación
solicita el Director, toda vez que ya constituye doctrina
consolidada que los criterios fijados por este Tribunal Central en
las resoluciones de los recursos extraordinarios para la unificación
de criterio son vinculantes para los Tribunales
Económico-Administrativos y para la Administración
tributaria del Estado.
En este sentido, en nuestra resolución de
9 de junio de 2020 (RG 1484/2019), dictada en unificación de
criterio, señalamos:
"En el presente caso,
el Director recurrente solicita que se unifique criterio para
declarar que en los casos en los que exista un criterio fijado por
el TEAC a través de una resolución de unificación
de criterio, éste debe ser aplicado por los Tribunales
Económico-Administrativos en sus resoluciones.
La vinculación de
los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales
a los criterios fijados por el TEAC en las resoluciones dictadas en
unificación de criterio deriva de lo establecido en los
apartados 3 y 4 del anteriormente citado artículo 242 de la
LGT. El artículo 5 de la LGT "La Administración
Tributaria" dispone:
1. A los efectos de esta
Ley, la Administración Tributaria estará integrada por
los órganos y entidades de derecho público que
desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV,
V, VI y VII.
Regulando el Título
V la "Revisión en vía administrativa", su
Capítulo IV las "Reclamaciones
Económico-Administrativas" y los artículos 228 y
229 los órganos económico-administrativos (y por ello
los Tribunales Económico-Administrativos regionales y
locales) y sus competencias.
Y este Tribunal Central ha
tenido que hacerse eco en diversas ocasiones de la obligatoriedad
que establece el artículo 242.4 LGT, pudiéndose citar,
entre otras, la ya antes citada resolución de 24 de
septiembre de 2008, RG 6131/2008, en la que, como hemos transcrito,
se señala que "En definitiva, se trata, con este medio
de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a
través de la unificación de criterios interpretativos
y aplicativos del ordenamiento, ..... Criterio este que deberá
ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos
de la administración como por los TEAR.... Es, simplemente,
un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de
manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos
por la Administración tributaria."
Debe asimismo recordarse
que, con carácter reiterado, este Tribunal Central ha
señalado, baste citar por todas la Resolución
4185/2014, de fecha 10 de septiembre de 2015, que las contestaciones
a las consultas de la Dirección General de Tributos no son
vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En
cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la
Administración Tributaria, estatal o autonómica, tanto
los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal
Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de
este mismo Tribunal Central dictadas en la resolución de
recursos de alzada extraordinarios en unificación de
criterio.
Asimismo este Tribunal
Central ha aclarado de forma reiterada (entre otras, resoluciones
4185/2014, la 5693/2014 y 6331/2013, todas ellas de fecha 10 de
septiembre de 2015) en concreto respecto de los recursos
extraordinarios de alzada para la unificación de criterio,
que los criterios que se fijen una sola vez, ya sea estimando o
desestimando este tipo de recursos, tendrán carácter
vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del
Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía,
pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de
criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria no
exige, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998
reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa,
para entender que se fija doctrina, que el fallo de este Tribunal
Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el
ámbito de las reclamaciones económico-administrativas,
los órganos afectados por los criterios de este Tribunal
Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos
ya funciones de revisión, son todos órganos
administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en
el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación
de los órganos administrativos debe venir presidida en todo
caso, además de por el principio constitucional de seguridad
jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo
3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico
de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado
artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de
unificar el criterio aplicado por toda la Administración
tributaria".
Procede, en consecuencia, inadmitir el presente
recurso extraordinario de alzada respecto del primer criterio cuya
fijación pretende el Director recurrente.
TERCERO: Solicita también el
Director recurrente que se establezca como criterio que "En
materia de representación en vía administrativa y
económico-administrativa, rige lo dispuesto en la LGT y en su
normativa de desarrollo".
A juicio del Director recurrente, dado que el
escrito de interposición de la reclamación 46/782/19,
de 14 de enero de 2019, se firma por persona que no se identifica y
que dice actuar siguiendo instrucciones "del interesado, de
conformidad con lo establecido para el mandato en el Código
Civil", resulta evidente que era preceptivo exigirle tanto su
identificación completa, como la acreditación de su
representación, y en caso de no subsanar alguno de los dos
extremos, proceder al archivo del escrito presentado.
Aunque el Director renunció expresamente
al trámite de audiencia, reconociendo, por ende, que no vio
los documentos que conforman el expediente que corresponde a la
tramitación económico-administrativa, presume, a
partir del texto de la resolución del TEAR -en la que no se
recogen los defectos apuntados en la acreditación de la
representación ni la realización de trámite
alguno para subsanarlos- que la subsanación no se produjo,
por lo que el TEAR debió archivar la reclamación.
Este Tribunal Central constata, sin embargo, que
en el expediente de la reclamación económico-administrativa
nº 46/782/2019 figura un requerimiento emitido por el TEAR y
dirigido a la obligada tributaria para que en el plazo de diez días
hábiles subsane el defecto de la falta de firma del escrito
de interposición de la reclamación. El requerimiento
fue notificado el 11 de febrero de 2019 y en él se advertía
a la obligada tributaria que en caso de que no subsanara el defecto
advertido en el plazo indicado se procedería al archivo de
las actuaciones. Pues bien, obra al expediente diligencia de 13 de
febrero de 2019 suscrita por la obligada tributaria y por el Abogado
del Estado Secretario del TEAR en la que se hace constar que en el
día de la fecha compareció la obligada tributaria para
firmar el escrito de interposición de la reclamación.
Por lo expuesto, dado que el TEAR sí
procedió a la subsanación del defecto de
representación del escrito de interposición de la
reclamación, procede igualmente la inadmisión del
presente recurso extraordinario de alzada respecto del tercer
criterio cuya fijación pretende el Director recurrente.
CUARTO: El Director recurrente solicita
igualmente que se fije como criterio que "Los documentos que
deben aportarse por el órgano de aplicación de los
tributos en un expediente relativo a la impugnación de una
diligencia de embargo no incluyen los correspondientes a las
liquidaciones objeto de apremio, sin perjuicio de que el Tribunal
Económico-Administrativo correspondiente pueda requerir su
aportación en cualquier momento".
Debe advertirse que aunque el TEAR recoge en el
antecedente de hecho segundo de su resolución alegaciones de
la reclamante contra la sanción, la providencia de apremio y
la diligencia de embargo, considera que lo que está siendo
objeto de impugnación es la diligencia de embargo, y no las
sanciones ni las providencias de apremio, razón por la cual
cita en exclusiva como norma a examinar el artículo 170.3 de
la LGT y afirma que no cabe "cuestionar en este momento
procesal la procedencia o conformidad a Derecho de aquellas deudas o
sanciones. Y ello por cuanto las alegaciones relativas a los actos o
los procedimientos anteriores a la actuación de embargo que
ahora revisamos debieron hacerse valer a través de los
recursos o reclamaciones correspondientes presentados en los plazos
legalmente habilitados".
Siendo el objeto de impugnación la
diligencia de embargo el TEAR cita los motivos de oposición a
la misma del artículo 170.3 de la LGT y concluye que no puede
comprobar si concurre la prescripción del derecho a exigir el
pago de la deuda (causa consignada en la letra a) de dicho precepto)
porque no obra al expediente "la exigencia de pago de la
sanción por el Ente liquidador", es decir, las
propias liquidaciones de las sanciones y los documentos
concernientes a su notificación. En efecto, dice el TEAR que
"En particular, la ausencia de la exigencia de pago de la
sanción por el Ente liquidador impide revisar si ha prescrito
el derecho a exigir el pago de la misma, al no poder conocer cuando
se inicia el cómputo del mismo".
Como ya indicamos en el fundamento de derecho
segundo, en opinión del Director recurrente la actuación
del órgano de recaudación estaba amparada en la
doctrina de este Tribunal Central fijada en la resolución de
30 de septiembre de 2015 (RG 109/2015) dictada en unificación
de criterio y conforme a la cual "Los documentos que deben
aportarse por el órgano de aplicación de los tributos
en un expediente relativo a la impugnación de una diligencia
de embargo no incluyen los correspondientes a las liquidaciones
objeto de apremio, sin perjuicio de que el Tribunal
Económico-Administrativo correspondiente pueda requerir su
aportación en cualquier momento". El TEAR estaba
vinculado, a su juicio, por tal doctrina, por lo que no siendo
exigible al órgano de aplicación de los tributos la
inclusión en el expediente de la exigencia de pago de la
sanción, dicho órgano económico-administrativo
no debió anular por tal motivo la diligencia de embargo
impugnada.
Cabe recordar también la resolución
de este Tribunal Central de 20 de marzo de 2019 (RG 1093/2017),
dictada igualmente en unificación de criterio, en la que
establecimos la doctrina siguiente:
Los órganos
económico-administrativos, con ocasión de la revisión
de un acto de ejecución (diligencia de embargo), pueden
declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción
del derecho de la Administración al cobro de la deuda
previamente liquidada sin requerir previamente a la Administración
para que acredite la existencia de posibles actos que hayan podido
interrumpir la prescripción y que no hubieran sido incluidos
en el expediente, toda vez que siendo la prescripción del
derecho a exigir el pago un motivo de oposición a la
diligencia de embargo - debiendo formar parte, por tanto, del
expediente todos aquellos actos que hayan podido interrumpir la
prescripción de tal derecho- la Administración estaba
obligada a remitir el expediente completo a los órganos
económico-administrativos, sin que ante el incumplimiento
de esta obligación pueda imponerse a dichos órganos la
obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento,
de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan
integrar el expediente, obligación de requerimiento que
únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento
absoluto de su obligación de remisión por parte de la
Administración.
En el fundamento de derecho tercero de esta
última resolución decíamos (la negrita y el
subrayado son añadidos):
-Por esta razón, la
Administración Tributaria tiene la obligación de
enviar los expedientes completos para que la labor de revisión
de los actos administrativos que abordan los Tribunales
económico-administrativos se pueda realizar de manera
correcta en el ámbito de la extensión de la revisión
regulada en el artículo 237 LGT; por ello deben incorporar
todas las actuaciones del período ejecutivo
que pudieran ser interruptivas de la prescripción en la
medida en que es una de las causas de oponibilidad a las diligencias
de embargo.
El criterio de esta resolución de 20 de
marzo de 2019 (RG 1093/2017) es plenamente compatible con el de la
resolución de 30 de septiembre de 2015 (RG 109/2015), pues
entre los actos del período ejecutivo que hayan podido
interrumpir la prescripción del derecho a exigir el pago de
la deuda no están las liquidaciones, que no son actos
dictados en dicho período.
Este Tribunal Central comparte la postura del
Director recurrente. En efecto, cuando el TEAR dictó su
resolución existía doctrina vinculante de este
Tribunal Central en virtud de la cual no resultaba exigible la
inclusión en el expediente relativo a la impugnación
de una diligencia de embargo de los documentos correspondientes a
las liquidaciones. Y, sin embargo, el TEAR ignoró tal
doctrina, reflejada en nuestra resolución de 30 de septiembre
de 2015 (RG 109/2015) y, al entender exigible la incorporación
al expediente de los documentos concernientes a las liquidaciones,
anuló la diligencia de embargo impugnada por no haberse
producido dicha incorporación.
No advertir la existencia de nuestra resolución
de 30 de septiembre de 2015 (RG 109/2015) condujo al TEAR a concluir
que siendo la prescripción del derecho a exigir el pago un
motivo de oposición a la diligencia de embargo sólo
podría valorarse adecuadamente si se incorporaban al
expediente las liquidaciones, pues la ausencia de éstas
impedía conocer la fecha inicial de cómputo (dies a
quo) del plazo de prescripción de tal derecho, que no era
otra que la de finalización del plazo voluntario de pago de
las liquidaciones; conclusión errónea en la medida en
que la citada resolución, al no exigir que las liquidaciones
hubieran de incorporarse al expediente en la impugnación de
las diligencias de embargo, estaba implícitamente afirmando
que por prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda
como motivo de oposición a una diligencia de embargo debía
entenderse exclusivamente la que pudiera haber acaecido desde la
notificación de la providencia de apremio, de forma que la
prescripción que pudiera haberse producido desde el
vencimiento del plazo voluntario de pago de la liquidación
hasta la notificación de la providencia de apremio debería
apreciarse o hacerse valer únicamente con ocasión de
la impugnación de esta última.
Del mismo modo, en coherencia con la consecuencia
implícita inherente a la resolución de 30 de
septiembre de 2015 (RG 109/2015), cuando la resolución de 20
de marzo de 2019 (RG 1093/2017) -en la que la resolución
impugnada del TEAR había declarado de oficio la prescripción
de la acción para exigir el pago de la deuda refiriéndose
exclusivamente a las fechas de notificación al interesado de
la providencia de apremio y de la diligencia de embargo, al
desprenderse el transcurso del plazo de cuatro años entre
ambas fechas - dice que cuando se impugna una diligencia de embargo
se deben incorporar al expediente todas las actuaciones del período
ejecutivo que pudieran ser interruptivas de la prescripción,
se está refiriendo en exclusiva a aquellas actuaciones
producidas desde la providencia de apremio y no a las que se
hubieran podido producir con anterioridad, debiendo estas últimas
incorporarse al expediente sólo cuando lo que se impugna es
la providencia de apremio.
Aún cuando el criterio propuesto por el
Director en segundo lugar para su unificación por este
Tribunal Central coincide literalmente con la doctrina vinculante ya
manifestada en la resolución de 30 de septiembre de 2015 (RG
109/2015), circunstancia que nos obligaría a inadmitir el
presente recurso respecto a tal cuestión -tal como dijimos en
nuestra resolución de 9 de junio de 2020 (RG 1484/2019)
dictada en unificación de criterio-, consideramos procedente,
pese a ello, admitirlo a trámite a efectos de explicitar lo
que, implícitamente, estaba ya contenido en las resoluciones
de 30 de septiembre de 2015 (RG 109/2015) (acerca de lo que debe
entenderse por prescripción del derecho a exigir el pago
cuando lo que se impugna es una diligencia de embargo) y en la de 20
de marzo de 2019 (RG 1093/2017) (sobre qué actos del período
ejecutivo susceptibles de interrrumpir la prescripción deben
ser incorporados al expediente cuando se impugna tal diligencia).
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda INADMITIRLO respecto de
los criterios primero y tercero cuya unificación se pretende
y ESTIMARLO respecto del segundo, fijando el siguiente criterio:
Los documentos que deben aportarse por el órgano
de aplicación de los tributos en un expediente relativo a la
impugnación de una diligencia de embargo no incluyen los
correspondientes a las liquidaciones objeto de apremio, sin
perjuicio de que el Tribunal Económico-Administrativo
correspondiente pueda requerir su aportación en cualquier
momento.
Por prescripción del derecho a exigir el
pago de la deuda como motivo de oposición a una diligencia de
embargo debe entenderse exclusivamente la que pueda haber acaecido
desde la notificación de la providencia de apremio, de forma
que la que pueda haberse producido desde el vencimiento del plazo
voluntario de pago de la liquidación hasta la notificación
de la providencia de apremio deberá apreciarse o hacerse
valer únicamente con ocasión de la impugnación
de esta última. En consecuencia, a efectos de valorar la
posible prescripción, cuando se impugna una diligencia de
embargo se deben incorporar al expediente todas las actuaciones del
período ejecutivo que pudieran ser interruptivas de la
prescripción producidas desde la providencia de apremio y no
las que se hubieran podido producir con anterioridad, debiendo estas
últimas incorporarse al expediente sólo cuando lo que
se impugna es la providencia de apremio.