En
Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación,
interpuesta por XZ, S.A. (NIF_1) en calidad de sucesora de
BXZ ESPAÑA (NIF_2), contra el acuerdo de liquidación
dictado por la Dependencia de Control tributario y aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia
Estatal de Administración tributaria (AEAT), de fecha 23 de
enero de 2019, derivado del acta de disconformidad A02-...1,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos
comprendidos entre 09-2012 y 09-2015, ambos incluidos, y cuantía
2.057.050,34 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 30/10/2019 tuvo
entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta
el 28/01/2019, por la entidad XZ, S.A. (NIF_1) contra el acto
administrativo citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Con fecha 26 de octubre de 2016,
se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación por la Dependencia de Control tributario y
aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la AEAT, respecto de la entidad BXZ ESPAÑA (NIF_2),
con objeto de comprobar los periodos comprendidos entre 09-2012 y
09-2015, ambos incluidos, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA, en adelante), entre otros conceptos tributarios.
Las actuaciones se iniciaron con alcance general,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y
el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).
Las actuaciones del procedimiento inspector se
llevaron a cabo con la entidad XZ, S.A. (NIF_1) en calidad de
sucesora de BXZ ESPAÑA (NIF_2),
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas, en fecha
19 de junio de 2018, se formalizó acta modelo A02, número
de referencia 72941864.
Con fecha 10 de octubre de 2018 se notificó
a la entidad XZ, S.A., en calidad de sucesora de BXZ
ESPAÑA, acuerdo de la misma fecha dictado por la Jefa Adjunta
de Oficina Técnica por el que se ordena completar el
expediente. Concretamente, se acuerda la realización de las
siguientes actuaciones complementarias:
"Recabar información del obligado
tributario que permita distinguir de la totalidad de la base
imponible de IVA que haya repercutido por el concepto de primas de
seguro de todo riesgo aquella en la que el arrendatario es el
tomador, de aquella en la que el tomador es la propia entidad de
renting."
Como consecuencia de las actuaciones
complementarias se deja sin efecto el acta incoada el 19 de junio de
2018 y se formaliza una nueva acta el 20 de noviembre de 2018,
modelo A02 y número de referencia ...1, dando lugar al
acuerdo de liquidación ahora impugnado.
La propuesta de liquidación contenida en
el acta A02-...1 fue de 2.174.066,85 euros (1.833.455,63 euros de
cuota y 340.611,22 euros de intereses de demora).
La referida propuesta A02-...1 fue posteriormente
confirmada mediante el acuerdo de liquidación definitiva de
la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica, de fecha 23 de enero
de 2019 (notificado en la misma fecha). El acuerdo de liquidación
confirmó la propuesta de liquidación contenida en el
acta, si bien entendió que el periodo de septiembre de 2012
se encontraba prescrito, por lo que, tras el cálculo de los
intereses de demora, la deuda resultante ascendía a:
Cuota: 1.734.945,64 euros
Intereses de demora: 322.104,70 euros
Deuda a ingresar: 2.057.050,34 euros
El acuerdo de liquidación se notificó
a la entidad interesada con fecha 24 de enero de 2019.
TERCERO.- Conforme a la información
obrante en el expediente, la única cuestión planteada
en el procedimiento fue la relativa a si la entidad realiza
operaciones de seguros autónomas e independientes del renting
y, en su caso, la calificación de dichas operaciones y la
incidencia en el régimen de deducción de la entidad.
BXZ ESPAÑA, (la entidad de renting
o BXZ, en adelante) es una entidad financiera que, entre
otras actividades, ejerce la de renting de vehículos
automóviles.
A estos efectos, adquiere los vehículos
correspondientes y los arrienda a particulares o entidades a cambio
de una cuota mensual. Dicha cuota se compone, como máximo, de
los siguientes conceptos (Diligencia nº 7):
1-. Arrendamiento vehículo.
2-. Mantenimiento (Neumáticos).
3-. Seguro Responsabilidad Civil.
4-. Impuesto circulación.
5- Gastos de gestión (seguro y otros
servicios ligados al contrato).
6-. Mantenimiento.
7-. Seguro todo riesgo (prima) (STR).
8-. Gestión de Multas.
BXZ tiene contratados con compañías
aseguradoras (TW y QR, en los períodos
comprobados) los seguros a todo riesgo de los vehículos que
arrienda con esa cláusula y, si bien en la prima que paga a
la compañía aseguradora no incluye IVA por la misma
(está exenta por el artículo 20.Uno.16º de la Ley
del IVA), BXZ sí incluye IVA por esa prima al
repercutirla al cliente, junto con la cuota de arrendamiento.
Cuando se produce un siniestro, el taller factura
la reparación con IVA a través de la compañía
de seguros, pero a nombre de la entidad de renting, de modo que la
compañía de seguros paga al taller la totalidad de la
factura, y mensualmente recibe el IVA pagado en las mismas, de BXZ.
En sus declaraciones de IVA, BXZ incluye
como IVA repercutido el correspondiente a las primas de seguros a
todo riesgo que repercute al cliente y, como IVA soportado, el
correspondiente a las reparaciones de los talleres.
En resumen, el esquema operativo, relativo a los
seguros a todo riesgo de los vehículos de renting, es el
siguiente:
1.- La compañía de seguros factura
la prima de seguros a todo riesgo a BXZ correspondiente a
cada uno de los vehículos asegurados, sin incluir IVA al
tratarse de un servicio exento por el artículo 20.Uno.16º
de la Ley del IVA.
2.- BXZ refactura dicha prima a los
clientes que han contratado con seguros a todo riesgo el vehículo
junto con la cuota de arrendamiento, sometiéndola al IVA
correspondiente.
3.- En caso de reparaciones derivadas de esos
seguros a todo riesgo, la compañía de seguros paga el
IVA que repercuten los talleres junto con el principal de la
reparación (si bien, las facturas están expedidas a
nombre de BXZ).
4.- La compañía de seguros asume el
principal de la reparación y traslada dicho IVA a BXZ,
que se lo abona.
5.- BXZ se deduce en sus declaraciones las
cuotas de IVA correspondiente a las reparaciones de vehículos
asegurados al 100%.
En definitiva, estamos en presencia de dos
elementos:
- Una prestación de renting, con BXZ
como arrendador y el cliente como arrendatario.
- Una prestación de seguro del bien objeto
del renting, en la que BXZ, propietaria del vehículo,
contrata el seguro a todo riesgo con una compañía de
seguros, y el coste de este seguro se repercute al arrendatario.
La Inspección consideró que estamos
en presencia de dos operaciones autónomas e independientes,
de modo que las operaciones de BXZ relativas al seguro a todo
riesgo de los vehículos a los arrendatarios constituyen
operaciones sujetas y exentas (artículo 20.Uno.16º de la
Ley del IVA). Como consecuencia de ello, no procede la deducción
como IVA soportado de las cuotas correspondientes a la facturación
por las reparaciones de daños cubiertos por los seguros a
todo riesgo según se establece en el artículo
94.Uno.1º.a) de la Ley del IVA.
Por lo que respecta al régimen de
deducciones de IVA, la entidad declaró durante los ejercicios
comprobados dos sectores diferenciados de la actividad, el
correspondiente a la banca y el correspondiente a la actividad de
alquiler de vehículos de renting.
Dichas actividades están clasificadas,
respectivamente, en el epígrafe 649 del CNAE correspondiente
a "Otros servicios financieros, excepto seguros y fondos de
pensiones" y en el epígrafe 771 "Alquiler de
vehículos a motor".
En relación con la actividad de seguro,
del importe que la entidad repercute por las primas de seguro a todo
riesgo a sus clientes, entiende la inspección que la parte
que debe considerarse actividad aseguradora, sujeta y exenta del
impuesto es aquella en la que el tomador es la propia entidad.
En relación con el importe de las primas
de seguro que repercute a sus clientes y en los que contrata el
seguro en nombre y por cuenta de sus clientes (suplidos) la
calificación de dichas operaciones como no sujetas supone que
las mismas no tengan incidencia a la hora de la determinación
de los sectores diferenciados ni en el cálculo de la
prorrata.
La citada actividad, clasificada en el epígrafe
651, "Seguros distintos de seguros de vida", no supone la
creación de un nuevo sector diferenciado de la actividad en
cuanto la actividad aseguradora se presenta como una actividad
accesoria a la de alquiler de vehículos (a los únicos
efectos de la identificación de sectores diferenciados, de
acuerdo con la definición del artículo 9.1º.c).
a´) de la Ley del IVA, puesto que su volumen de operaciones no
supera durante el ejercicio el 15% del volumen de la actividad
principal).
Una vez determinada la existencia de estos dos
sectores diferenciados, en la medida en que en un sector
diferenciado se realicen operaciones que originan derecho a la
deducción y en el otro otras que no habilitan para tal
derecho, será de aplicación la regla de la prorrata
prevista en el artículo 102 de la Ley del IVA.
Previstas dos modalidades de prorrata en el
artículo 103 de la Ley del IVA, la entidad optó por la
aplicación de la prorrata especial.
La aplicación de la prorrata especial
implica la necesidad de identificar las cuotas soportadas
correspondientes a los distintos bienes y servicios empleados en el
ejercicio de su objeto social, de tal forma que las cuotas
vinculadas a aquellos bienes y servicios destinados exclusivamente a
la realización de operaciones que no originan el derecho a
deducir (tal sería el caso de las operaciones exentas) no
serían deducibles en ninguna proporción, mientras que
las cuotas vinculadas a la adquisición de bienes y servicios
que se empleen conjuntamente en actividades exentas y no exentas
serán deducibles en la medida en que los bienes y servicios
adquiridos contribuyan a la realización de unas y otras. El
citado porcentaje vendrá determinado por la relación
existente entre el volumen total de operaciones que originan el
derecho a deducir respecto del total de operaciones efectuadas por
el obligado tributario. Dicho porcentaje se redondeará a la
unidad superior.
Lo anterior supone determinar las cuotas de IVA
soportadas por la empresa en la adquisición o importación
de bienes y servicios en función de la operación a la
que vayan destinados.
Así, en relación con las cuotas de
IVA soportadas por BXZ que se recogen en las facturas que los
talleres expiden por gastos de reparación en vehículo
siniestrados, la entidad se deduce el IVA. A este respecto, deben
diferenciarse:
1. Aquellos servicios de reparación
derivados de los contratos en los que el
arrendatario es el tomador en los que las cuotas
soportadas correspondientes a dichos servicios no serían
deducibles porque la entidad no es la destinataria de los mismos, ya
que la contratación del seguro se efectúa en nombre y
por cuenta del cliente final (suplidos) y no ha soportado dicha
cuota por repercusión directa, tal y como establece el propio
artículo 78.Tres.3º de la Ley del IVA.
2. Aquellos servicios de reparación
derivados de los contratos en los que la entidad es la tomadora en
los que las cuotas soportadas correspondientes a dichos servicios no
serían deducibles por contribuir de forma exclusiva a un
servicio exento del artículo 20.Uno.16º de la Ley del
IVA.
Como conclusión, las cuestiones analizadas
y resueltas en el expediente fueron las siguientes:
- La entidad realiza operaciones de seguros
autónomas e independientes del renting que están
exentas del impuesto (en los casos en los que la entidad es la
tomadora del seguro y después repercute el coste del seguro
al cliente) o no sujetas (en los casos en los que el cliente es el
tomador del seguro y la entidad contrata el seguro en nombre y por
cuenta del mismo).
- Las cuotas de IVA soportado correspondientes a
las reparaciones de los vehículos asegurados, no son
deducibles al estar vinculadas a operaciones exentas (en los casos
en los que la entidad es la tomadora del seguro y después
repercute el coste del seguro al cliente) o al no ser la entidad la
destinataria de las operaciones (en los casos en los que el cliente
es el tomador del seguro y la entidad contrata el seguro en nombre y
por cuenta del mismo).
CUARTO.- Disconforme la entidad interesada
con el acuerdo de liquidación referido en el antecedente
tercero previo, en fecha 28 de enero de 2019, interpuso, ante este
Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación
económico administrativa que fue tramitada con número
R.G. 6518-2019.
Puesto de manifiesto el expediente a la
interesada, con fecha 3 de agosto de 2020, ésta presentó
escrito de alegaciones, con fecha 18 de septiembre de 2020, mediante
el que efectúa las siguientes alegaciones:
1. En primer lugar, la entidad no realiza
operaciones de seguros exentas, sino que dichos seguros forman parte
de una operación compleja, única. Por tanto, respecto
de los seguros a todo riesgo contratados en los que BXZ es la
tomadora de los seguros, no procede regularizar el IVA soportado por
las reparaciones que les facturan los talleres ni modificar el
porcentaje de prorrata, dado que no procede incluir dichas
operaciones entre las exentas sin derecho a deducción.
2. En segundo lugar, respecto de los contratos de
seguro en los que el tomador es el arrendatario de los vehículos,
si la Inspección considera que se trata de suplidos y que,
por tanto, no son los destinatarios de los servicios de reparación
por daños cubiertos por estos seguros a todo riesgo, entonces
el IVA que la entidad pagó a los talleres es un IVA
indebidamente soportado y procede que la Inspección reconozca
el derecho a su devolución, por aplicación del
principio de íntegra regularización.
3. Asimismo, considera que el Acuerdo de
liquidación es contrario a Derecho por cuanto no minora el
importe del IVA devengado en la parte correspondiente a las primas
de seguro a todo riesgo repercutidas a los clientes como parte de
las cuotas de renting, a pesar de que la Inspección considera
que estamos ante operaciones de seguro exentas o ante suplidos,
según los casos.
4. Finalmente, entiende que la Inspección,
al no aplicar el principio de íntegra regularización,
evitó las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo
de duración de las actuaciones. No pudiendo beneficiarse de
su propio incumplimiento, debe declararse la prescripción
parcial del derecho a liquidar el IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo de
liquidación referido en el encabezamiento de la presente
resolución.
TERCERO.- La cuestión que se dirime
en la reclamación de la que ahora se conoce es la
caracterización de la cobertura que, bajo la modalidad de
seguro a todo riesgo, se oferta a los clientes de la reclamante en
el contexto de los contratos de arrendamiento de vehículos o
renting.
A este respecto, dispone el artículo 78 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA
en lo sucesivo, lo siguiente:
"Uno. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de
comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones
anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de
quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la
prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)"
El artículo 79 de la misma norma, en su
apartado Dos, añade:
"Dos. Cuando en una
misma operación y por precio único se entreguen bienes
o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los
supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un
patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno
de ellos se determinará en proporción al valor de
mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios
constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal
sujeta al impuesto."
Los citados preceptos son transposición al
derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la
Directiva 2006/112, que reza cuanto sigue:
"En el caso de las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas
entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base
imponible estará constituida por la totalidad de la
contraprestación que quien realice la entrega o preste el
servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones,
del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación
o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas
al precio de estas operaciones."
Esta disposición se completa con su
artículo 78, que establece lo siguiente:
"Quedarán
comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
a) los impuestos,
derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del
propio IVA,
b) los gastos accesorios,
tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro,
exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del
servicio.
A efectos de lo dispuesto
en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros
podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto
de pacto especial entre las partes."
CUARTO.- La determinación de
cuándo, ante varias prestaciones, debe entenderse que existe
una única operación a los efectos de su gravamen
conjunto en el IVA o, por el contrario, son varias las
transacciones, a cada una de las cuales ha de aplicarse el
tratamiento que les corresponda, depende de la consideración
de la existencia de una prestación principal, a la que se
acompaña de otras que le son accesorias, o de una pluralidad
de transacciones con sustantividad propia, desprovistas de la nota
de accesoriedad que acabamos de indicar.
Como señala el acuerdo de liquidación
al que se contrae la reclamación que ahora se resuelve, son
varios los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, TJUE en lo sucesivo, en los que se ha analizado la
cuestión.
El primero de ellos es la sentencia de 12 de
junio de 1979, asunto NV Nederlandse Spoorwegen C-126/78, que se
refiere a la posible caracterización como accesorios de los
servicios de "recaudación" prestados en el contexto
de un servicio de entrega contra reembolso, en el cual el
transportista entregaba la mercancía y, adicionalmente,
recibía del destinatario el precio de la misma y lo enviaba
al remitente. Considerando que por este servicio se cobraba una
comisión o contraprestación específica, se
suscitó ante el TJUE si este servicio de recaudación
debía considerarse accesorio del principal, de transporte, o
si había de ser tratado por separado.
Entendió el TJUE que la relación
del servicio de recaudación con el de transporte era tan
estrecha que no se justificaba un tratamiento distinto para uno y
otro. El cobro era condición necesaria para la entrega de la
mercancía transportada, por lo que no tenía sentido la
separación de este servicio de la prestación de
transporte y entrega de la mercancía.
La sentencia del mismo TJUE de 22 de octubre de
1998, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin, se
pronuncia respecto a ciertos servicios adicionales prestados a sus
clientes por los propietarios de un hotel, determinando si habían
de considerarse como accesorios de los servicios de alojamiento o
no. El TJUE dictaminó (el subrayado es nuestro):
"24. (...) es
corriente que algunos operadores económicos, como los
hoteleros, que prestan servicios habitualmente relacionados con
viajes, tengan que utilizar prestaciones adquiridas a terceros, las
cuales, por un lado, en comparación con las operaciones de
alojamiento, representan una parte menos importante del importe del
precio global y, por otro lado, están comprendidas en el
marco de las funciones que tradicionalmente ejercen tales
operadores. Por tanto, dichas prestaciones adquiridas a terceros
no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio
de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de ese
operador.
25. Debe indicarse que, en
tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen
siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y
que no procede gravar al operador económico con arreglo al
artículo 26 de la Sexta Directiva.
26. (...) cuando un
hotelero ofrece a sus clientes de manera habitual, además del
alojamiento, prestaciones que no están incluidas dentro de
las funciones tradicionalmente ejercidas por los hoteleros y cuya
realización no puede dejar de incidir notablemente en el
precio global practicado, tales como el viaje hasta el hotel desde
puntos de recogida alejados, dichas prestaciones no pueden
equipararse a prestaciones de servicios meramente accesorias."
El TJUE excluyó la accesoriedad en este
caso, siendo relevante a estos efectos que las prestaciones
pretendidamente accesorias no eran las habituales en el sector
hotelero, su influencia significativa en el precio de los servicios
prestados y el hecho de que los citados servicios adicionales eran
claramente percibidos por los clientes como algo distinto, ajeno a
las prestaciones que se vinculan normalmente a los servicios de
alojamiento, con utilidad propia y distinta a la de los servicios
hoteleros.
La sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto
Card Protection Plan, CPP C-349/96, dictada en el contexto de las
operaciones de seguro, continúa (seguimos subrayando
nosotros):
"29. A este respecto,
teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del
apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que
cada prestación de servicio normalmente debe ser
considerada como distinta e independiente y que, por otra, la
prestación constituida por un único servicio desde el
punto de vista económico, no debe ser desglosada
artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del
IVA, es importante buscar los elementos característicos de
la operación controvertida para determinar si el sujeto
pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor
medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación
única.
30. Hay que señalar
que se trata de una prestación única, en particular,
en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios
elementos constituyen la prestación principal, mientras que,
a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una
o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal
que la prestación principal. Una prestación debe
ser considerada accesoria de una prestación principal cuando
no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio
de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del
prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y
Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec p. I-6229,
apartado 24).
31. En estas
circunstancias, el hecho de que se facture un precio único
no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador
proporciona a sus clientes una prestación de servicio
compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único,
éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación
única. Sin embargo, pese al precio único, si de las
circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente
sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos
prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro
y una prestación de servicio de registro de tarjetas,
entonces sería preciso aislar la parte del precio único
relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso,
quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método
de cálculo o de apreciación más sencillo
posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y
Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."
Las consideraciones que se vierten en esta
sentencia son de gran relevancia a estos efectos, conteniéndose
en ella criterios que se han recogido en pronunciamientos
posteriores, tanto del propio TJUE como de otras instancias
interpretativas nacionales.
Con posterioridad a la sentencia CPP, y sin
perjuicio de las relativas de forma específica a la
contratación de seguros con carácter adicional a la
realización de otras prestaciones a las que acompañan,
cuestión sobre la que volveremos después, en lo que al
concepto de accesoriedad se refiere, son diversas las sentencias que
se han dictado, como son las de 27 de octubre de 2005, asunto Levob
Verzekeringen y OV Bank C-41/04, 29 de marzo de 2007, asunto
Aktiebolaget NN C-111/05, 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados
Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, 21 de febrero
de 2013, asunto Mesto Zamberk C-18/12, 8 de diciembre de 2016,
asunto Stock'94 C-208/15, 18 de enero de 2018, asunto Stadion
Amsterdam C-463/16, ó 24 de marzo de 2021, asunto Q,
C-907/19, entre otras.
Con base en el cuerpo de jurisprudencia que se
acaba de exponer, pueden enunciarse los criterios que, al entender
de este Tribunal, determinan, ante una transacción
configurada por múltiples prestaciones, la consideración
conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de
otras, o conducentes a su tratamiento por separado:
1º. En la determinación de si nos
encontramos ante una prestación única o varias
prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración
todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias
de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank
C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y
de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09,
C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Ha de descartarse, por tanto, una caracterización
que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las
operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis
conjunto de todas ellos que los integre.
2º. La consideración de cualquier
operación como accesoria de otra principal será
procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para
el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la
transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999,
asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre
de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).
3º. En caso de que dos o más
elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se
encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una
sola operación económica indisociable, cuyo desglose
resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única
operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de
2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero
de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
4º. En la concreción de si nos
encontramos ante prestación compleja, deben tenerse en cuenta
todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose
así sus elementos característicos e identificando sus
elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto
Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto
Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011,
asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09).
5º. La determinación del elemento
predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde
el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre
de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de
diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en
atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a
la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus
elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog
y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).
Así, para la determinación del
elemento predominante en la entrada a un parque acuático que
daba acceso al conjunto de las instalaciones, se hizo referencia a
su concepción según sus características
objetivas, esto es, según los diferentes tipos de
infraestructuras ofrecidas, la forma de acondicionarlas, su número
y su importancia respecto al conjunto del parque, considerando
igualmente si los espacios disponibles admitían la práctica
de la natación deportiva o si, por el contrario, estaban
acondicionados esencialmente para usos lúdicos. La
circunstancia de que algunos visitantes pudieran tener una intención
de uso distinta se consideró menor, señalándose
que: "(...) un criterio que tuviera en cuenta la intención
de cada visitante considerado individualmente respecto a la
utilización de las infraestructuras puestas a su disposición
sería contrario a los objetivos del sistema del IVA
consistentes en garantizar la seguridad jurídica y la
aplicación correcta y sencilla de las exenciones establecidas
en el artículo 132 de la Directiva IVA. A este respecto,
procede recordar que, para facilitar las actuaciones inherentes a la
aplicación del IVA hay que tomar en consideración,
salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación
de que se trate (...)" (apartado 36 de la sentencia de 21
de febrero de 2013, asunto C-18/12, Mesto Zamberk).
6º. El hecho de que se cobre un precio o
contraprestación única es, a estos efectos,
irrelevante.
Los criterios señalados por el TJUE han
sido acogidos en diversas contestaciones a consultas de la Dirección
General de Tributos (en adelante, DGT), en las que expresamente se
ha referido la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto CPP,
C-349/96, como básica a estos efectos, pudiendo referirse
contestaciones como las de 10 de octubre de 2003, 1594-03, 4 de
febrero de 2008, V0202-08, 22 de enero de 2010, V0101-10, 27 de
septiembre de 2011, V2260-11, 2 de octubre de 2018, V2669-18, o de
18 de septiembre de 2019, V2524-19, entre otras).
De igual modo, se trata de criterios que han
permeado la doctrina de este Tribunal, como acreditan las
resoluciones de 24 de noviembre de 2016, RG 2756/2013, o más
reciente, de 9 de junio de 2020, RG 03786/2016, entre otras.
Los criterios antes señalados, de
indudable trascendencia, se han visto concretados igualmente en
contratos de arrendamiento que se acompañaban de prestaciones
adicionales y que han sido igualmente sometidos a la valoración
del TJUE en diversas ocasiones, como son las que han dado lugar a
las sentencias de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer
Property, 27 de septiembre de 2012, C-392/11, Field Fisher
Waterhouse, ó 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa
Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. En ellas, con base en los
criterios expuestos, se procede a su aplicación a supuestos
específicos de prestaciones adicionales a contratos de
arrendamiento inmobiliario.
En la primera, recaída en el asunto
C-572/07, relativa a la consideración como accesorias de las
prestaciones de limpieza de inmuebles, se concluyó lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"20. (...) el
arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del artículo 13,
parte B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste fundamentalmente
en el hecho de que un arrendador confiere a un arrendatario, por un
plazo pactado y a cambio de una retribución, el derecho a
usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a
impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho (...).
21. Por consiguiente,
incluso si las prestaciones de limpieza de las partes comunes de
un inmueble acompañan la utilización del bien
arrendado, no están incluidas necesariamente en el concepto
de alquiler en el sentido del artículo 13, parte B, letra
b), de la Sexta Directiva.
22. Además, consta
que el servicio de limpieza de las partes comunes de un inmueble
puede ser prestado de diferentes formas, a saber, en particular, por
un tercero que factura el coste de dicho servicio directamente a los
arrendatarios o por el arrendador empleando para ello su propio
personal o utilizando una empresa de limpieza.
23. Es preciso señalar
que, en el presente caso, RLRE Tellmer Property factura las
prestaciones de limpieza a los arrendatarios de manera
diferenciada del alquiler.
24. Asimismo, dado que
el alquiler de los apartamentos y la limpieza de las partes comunes
de un inmueble pueden, en circunstancias como las del asunto
principal, separarse el uno de la otra, no puede considerarse que el
citado alquiler y la referida limpieza constituyan una prestación
única en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia.
25. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión
que, a efectos de la aplicación del artículo 13, parte
B, letra b), de la Sexta Directiva, el alquiler de un bien inmueble
y el servicio de limpieza de sus partes comunes deben considerarse,
en circunstancias como las del asunto principal, operaciones
autónomas, disociables entre sí, de modo que el citado
servicio no está incluido en el ámbito de dicha
disposición."
La sentencia de 27 de septiembre de 2012, asunto
C-392/11, Field Fisher Waterhouse, se apartó un tanto del
criterio anterior, disponiéndose en ella que: "un
arrendamiento de bienes inmuebles y las prestaciones de servicios
ligadas a ese arrendamiento, como las que son objeto del asunto
principal, pueden constituir una prestación única a
efectos del IVA. En ese contexto, la facultad atribuida al
arrendador en el contrato de arrendamiento de resolver éste
en caso de impago por el arrendatario de las cargas por servicios
constituye un indicio a favor de la existencia de una prestación
única aunque no sea necesariamente el factor determinante
para la apreciación de la existencia de tal prestación.
En cambio, la circunstancia de que las prestaciones de servicios,
como las que son objeto del asunto principal, podrían ser
proporcionadas en principio por terceros no permite concluir que no
pueden constituir, en las circunstancias de asunto principal, una
prestación única (...)"
Finalmente, en la sentencia de 16 de abril de
2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,
relativa a la determinación de si el arrendamiento de
inmuebles y el suministro de agua, electricidad y calefacción
y la eliminación de residuos que acompañan a dicho
arrendamiento constituyen una única prestación o, por
el contrario, varias prestaciones separadas e independientes que
deban apreciarse de manera diferenciada desde el punto de vista del
IVA, dispuso el TJUE lo siguiente (subrayamos otra vez nosotros):
"39. (...) si el
arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las
modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión,
puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a
dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del
arrendamiento. En especial, si el arrendatario puede decidir sobre
sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden
comprobarse mediante la instalación de contadores
individuales y facturarse en función de dichos consumos,
puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a
dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del
arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios,
como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en
propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del
arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario
individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas
dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de
dichos bienes y la prestación de dichos servicios como
conceptos separados de la renta.
40. En este supuesto, el
mero hecho de que el impago de los gastos arrendaticios permita al
arrendador resolver por incumplimiento el contrato de arrendamiento
no impide en absoluto que las prestaciones a que se refieren dichos
gastos constituyan prestaciones separadas del arrendamiento (véase,
en este sentido, la sentencia BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15,
apartado 47).
41. Además, el mero
hecho de que el arrendatario disponga de la facultad de adquirir
dichas prestaciones al prestatario de su elección tampoco es
determinante por sí mismo, dado que la posibilidad de que los
componentes de una única prestación puedan
proporcionarse de forma aislada en otras circunstancias es inherente
al concepto de operación única compuesta (sentencia
Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, apartado 26).
42. En segundo lugar, si,
objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único
con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que
éstas constituyen una única prestación junto
con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del
arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para
funcionar con el suministro de fuentes de energía y
determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta
duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por
motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones
pero sin que puedan separarse del mismo.
43. Además, si
el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente
y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los
proveedores de bienes y prestadores de servicios como las
modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al
arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán
en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo
considerarse que conforman un todo único y, por ello, una
única prestación junto con dicho arrendamiento.
Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario
de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de
los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de
copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos
a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá
al arrendatario.
44. En este segundo
supuesto, apreciar de manera separada, en lo que atañe a su
sujeción al IVA, el suministro de prestaciones y el
arrendamiento sería tanto como desglosar de manera artificial
una operación económica única.
45. Así pues, en
un caso como el controvertido en el asunto principal que, según
lo que se precisó en la vista, versa sobre el
arrendamiento de un número importante de inmuebles
destinados a distintos usos, desde naves industriales hasta
viviendas, es necesario comprobar en cada arrendamiento si, en lo
tocante a las fuentes de energía, el arrendatario es libre
para decidir sobre la cantidad de consumo que desea. A este
respecto, la existencia de contadores individuales y la facturación
según la cuantía de bienes utilizados es un indicio
importante de que debe considerarse que el suministro de las fuentes
de energía constituye una prestación separada del
arrendamiento. Por lo que se refiere a la eliminación de
residuos, si el arrendatario puede elegir al prestatario o
celebrar un contrato directamente con él, ello constituye un
indicio de la existencia de una prestación separada del
arrendamiento, incluso si, para su propia facilidad, no realiza
dicha elección ni ejerce dicha facultad sino que adquiere la
prestación al tercero que designa el arrendador mediante un
contrato celebrado entre dicho tercero y el arrendador. Si, además,
el importe adeudado por la eliminación de residuos y el
adeudado por el arrendamiento figuran como conceptos distintos en
la factura, procede considerar que el arrendador no efectúa
una única prestación que abarque el arrendamiento y
dicha prestación."
Las consideraciones que se contienen en las
sentencias a las que se ha hecho referencia son, en buena lógica,
coherentes con las antes expuestas:
1º. Se impone una valoración conjunta
de las operaciones que atienda al total de sus circunstancias, de
ahí que la posibilidad de resolución contractual en
caso de impago de las cantidades correspondientes a las prestaciones
cuya accesoriedad se discute se califique como no determinante. A la
misma conclusión se llega en cuanto a la posibilidad o
facultad que el destinatario de las prestaciones pueda tener para su
adquisición a terceros. En ambos supuestos, nos encontramos
ante elementos que, en cada caso, y en atención a las
características de las operaciones realizadas, deberán
ser tenidos en cuenta.
2º. La citada facultad de contratación
separada de las prestaciones controvertidas, tanto por referencia al
arrendador como en lo relativo al arrendatario y, en lo concerniente
a este último, tanto en lo atinente a la operación en
sí misma como en cuanto a sus condiciones o modalidades de
desarrollo, esto es, su consumo específico, sin ser
determinantes -recuérdese la necesidad de proceder a una
valoración conjunta del total de elementos concurrentes-
constituye un indicio relevante a la hora de apreciar si nos
encontramos ante una prestación única o ante
prestaciones múltiples, a cada una de las cuales procede
otorgar el tratamiento que le corresponda en función de su
naturaleza.
3º. Las condiciones de facturación
son igualmente importantes. No está de más recordar
que, en las sentencias correspondientes a los asuntos C-572/07 y
C-42/14, la facturación por separado de las prestaciones en
disputa fue tenida en cuenta por el TJUE, lo que no hace sino
concretar en el caso en cuestión la improcedente separación
artificial de las prestaciones, siendo que esta ya se ha efectuado
ab initio en la configuración comercial de la transacción.
En el presente supuesto, conforme a la
información obrante en el expediente, si bien el contrato de
renting se ofrece con el seguro de daños propios del vehículo
de forma conjunta, se permite la contratación del seguro de
forma opcional con otra compañía de seguros atendiendo
a la demanda de una parte de los clientes que pertenecen a grupos
aseguradores o tienen relación con éstos.
En aquellos casos en que el cliente, haya
contratado dichas coberturas con otra compañía de
seguros, no existen los gastos de gestión ligados al seguro.
Así se desprende del punto 9.1 y 9.2 de las Condiciones
Generales del Contrato, tanto para MARCA_2 como para MARCA_1
(aportados en correo de 12/05/2017, tal como se recoge en la
diligencia nº 5).
Asimismo, de una muestra de contratos solicitados
incluidos en el expediente, se deduce que determinados arrendatarios
(Proa Rent a Car ,S.L., Grup Vanrell Morey, S.L., Record Go Alquiler
de Vacaciones, S.A. etc.) aseguran los vehículos a todo
riesgo por su cuenta.
QUINTO.- Con carácter adicional,
han de tenerse en cuenta los supuestos en los que el TJUE se ha
pronunciado de manera específica sobre el tratamiento de las
operaciones de seguro cuando acompañan a otras, de naturaleza
diferente, de las que pudieran considerarse como accesorias (no sin
antes recordar que en la sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto
Card Protection Plan, CPP, C-349/96, ya admitió el TJUE la
exención, en tanto que operaciones de seguro, de ciertas
prestaciones proporcionadas en el contexto de un contrato complejo,
aunque remitió la valoración específica del
caso al juez nacional).
De especial relevancia a estos efectos es la
sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing,
dictada en relación con contratos de leasing, en la que se
analiza la posibilidad de considerar el seguro del bien arrendado
como una prestación accesoria del arrendamiento o como una
prestación autónoma, exenta en tanto que prestación
de seguro.
Se describe en la sentencia que en los contratos
que otorgaba la entidad, el arrendatario, además de pagar el
alquiler y soportar otros gastos y cargas relacionados con el objeto
del leasing, que seguía siendo propiedad del arrendador, era
el único responsable en caso de daños, pérdida
y disminución del valor del bien objeto del leasing, con
exclusión de la debida al uso normal de dicho bien.
La entidad exigía que los bienes
arrendados se asegurasen, para lo cual ofrecía a sus clientes
la posibilidad de proporcionarles un seguro, contratado con un
asegurador, cuyo coste se refacturaba.
Suscitada la controversia, la primera cuestión
analizada por el TJUE fue si, en estas circunstancias, el contrato
de leasing y el seguro del objeto del leasing forman, a efectos del
IVA, una prestación única o si se trata de operaciones
independientes, que deben apreciarse separadamente por lo que
respecta a su sujeción al IVA.
En su juicio, el TJUE hizo referencia a las
consideraciones habituales sobre la materia, antes expuestas.
Con respecto al asunto específico, el TJUE
señaló que las dos prestaciones en cuestión, el
leasing y el seguro, pueden ofrecerse juntas, existiendo una
relación entre ellas dado que tal seguro que cubre el bien
arrendado únicamente tiene utilidad respecto a éste.
Esta oferta conjunta, sin embargo, no debe ser tal que conduzca a la
denegación de la exención, ya que toda operación
de seguro sobre cosas tiene, por su naturaleza, una relación
con el bien cuyas contingencias cubre, relación que no basta,
en sí misma, para determinar si existe o no una prestación
única a efectos del IVA, especificando: "en efecto,
si todas las operaciones de seguro estuvieran sujetas al IVA en
función de la sujeción a dicho impuesto de las
prestaciones relativas al bien que aseguran, se cuestionaría
el propio objetivo del artículo 135, apartado 1, letra a), de
la Directiva IVA, a saber, la exención de las operaciones de
seguro" (apartado 36 de la sentencia).
De forma más específica, y en
cuanto a la percepción del contrato por parte del
destinatario, se dispuso (volvemos a subrayar nosotros):
"39. Conforme a la
regla mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, según
la cual cada prestación debe normalmente considerarse
distinta e independiente, procede señalar que, en
principio, un servicio de leasing y la prestación de un
seguro del bien objeto de éste no pueden considerarse tan
estrechamente vinculados como para que formen una operación
única. En efecto, apreciar por separado tales
prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de
una operación económica única que pueda alterar
la funcionalidad del sistema de IVA.
40. Dicho esto, es preciso
examinar si existen razones específicas de las circunstancias
del litigio principal que lleven a estimar que los elementos
considerados constituyen una operación única.
41. Desde esta óptica,
hay que recordar, en primer lugar, que, según la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de
operación única, recordada en el apartado 30 de la
presente sentencia, una prestación se considera accesoria de
una prestación principal, en particular, cuando no constituye
para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de
disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del
prestador (sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Part
Service, apartado 52).
42. A este respecto, si
bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del
bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se
reducen normalmente en relación con los que correría
en una situación en que no existiese tal seguro, no es
menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia
naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la
citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba
considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter
accesorio en relación con la prestación de leasing
en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal
prestación de seguro realizada al arrendatario a través
del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el
disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye
esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no
sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores
condiciones.
43. El hecho de que el
arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing,
como parece que sucede en la operación de que se trata en el
litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión.
En particular, procede observar que, en las circunstancias del
litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a
que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la
facultad de asegurar dicho bien con la compañía de
seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una
cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una
prestación de seguro realizada a través del
arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un
carácter indisociable o accesorio en relación con la
prestación de servicios de leasing.
44. Por otro lado, debe
recordarse que el modo de facturación y de tarificación
puede aportar indicios respecto al carácter único de
una prestación (véase, en este sentido, la sentencia
CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación
separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones
aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin
no obstante tener una importancia decisiva (véase, en
este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes
citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).
45. A este respecto,
resulta que las modalidades aplicadas en el asunto principal, es
decir, una tarificación distinta y una facturación
separada, reflejan los intereses de las partes contratantes. En
efecto, el arrendatario pretende ante todo obtener un servicio de
leasing y únicamente busca subsidiariamente el seguro que el
arrendador le exige. Si el arrendatario decide obtener el seguro
también a través del arrendador, tal decisión
se produce con independencia de su decisión de concluir un
contrato de leasing."
Insiste, pues, el TJUE en la finalidad con la que
se contrata el seguro. La mejora que obtiene el arrendatario que
contrata la prestación del seguro no se considera suficiente
en este caso como para calificar dicha prestación como
accesoria.
La misma denegación de efectos se asocia
al carácter obligatorio del seguro, en este caso, impuesto
por la entidad arrendadora.
Por último, y en cuanto a las condiciones
de facturación de las prestaciones, se admite para ellas una
importancia, si bien no decisiva, sí de carácter
indiciario. Así, la facturación separada de las
operaciones se entendió que reflejaba los intereses de las
partes en el sentido de que el arrendatario pretendía ante
todo obtener un servicio de leasing y únicamente de manera
subsidiaria el seguro exigido por el arrendador. Si el arrendatario
decidía obtener el seguro también a través del
arrendador, tal decisión se producía con independencia
de su decisión de concluir un contrato de leasing.
En el asunto controvertido, el arrendador, a
falta de pago por el arrendatario, podía resolver el
contrato. Esta facultad, sin embargo, no se consideró
suficiente como para enervar la consideración de las
prestaciones como independientes, ni siquiera en el supuesto de que
los pagos no efectuados vinieran referidos al coste del seguro.
Con estas premisas, se concluyó que: "el
seguro del objeto de un leasing y el propio leasing deben, en
principio, considerarse prestaciones de servicios distintas e
independientes a efectos del IVA" (apartado 50), debiendo
darse a cada una de ellas el tratamiento correspondiente, sin que
cupiera considerar el seguro como una prestación accesoria
incluida en la base imponible del leasing.
Con esta premisa, se admitió la exención
de la prestación del servicio de seguro como tal, con base en
el artículo 135(1)(a) de la Directiva 2006/112/CE, en el
entendido de que la entidad, en tanto que tomadora de un seguro
colectivo al que se adhieren sus clientes como asegurados, mediaba
en nombre propio en dicha prestación, afirmándose que:
"cuando el propio arrendador asegura el bien objeto del
leasing y factura el coste exacto del seguro al arrendatario, tal
operación constituye, en circunstancias como las del litigio
principal, una operación de seguro en el sentido del artículo
135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA" (apartado
70).
Son relevantes, a estos efectos, las
consideraciones que se hacen en los apartados 65 y 66 de la
sentencia, que disponen lo siguiente:
"65. En cualquier
caso, según una jurisprudencia reiterada, el principio de
neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios
similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de
forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 10
de noviembre de 2011, The Rank Group, C-259/10 y C-260/10, Rec.p.
I-10947, apartado 32 y jurisprudencia citada).
66. Por ello, las
prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto
del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden,
en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de
manera diferente según que dichas prestaciones sean
facilitadas directamente al arrendatario por una compañía
de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro
parecida a través del arrendador que obtiene ésta de
un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el
importe."
La conclusión del TJUE se basó
asimismo en el principio de neutralidad, que sería
incompatible con el hecho de que en circunstancias como las del
litigio principal, se tratase de manera diferente según que
dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario
por una compañía de seguros o que éste obtenga
una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que
obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al
arrendatario sin modificar el importe.
A lo anterior se añade que: "este
razonamiento está fundado en la hipótesis de que el
arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que
ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe
facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor
que el facturado por el asegurador al arrendador" (apartado
68 de la sentencia).
La sentencia de 16 de julio de 2005, asunto
Mapfre Warranty, C-584/13, se refiere de nuevo a esta cuestión.
Así, en la venta de vehículos de segunda mano se
proponía a los adquirentes, a cambio de un pago adicional,
una garantía de reparación de los problemas mecánicos
que pudieran afectarles.
La cuestión que se planteó ante el
TJUE fue si en una situación en la que un operador tercero
respecto a un vendedor de coches de segunda mano que, a cambio de
una cantidad a tanto alzado, proporciona una garantía de
reparación de las averías mecánicas que
pudieran afectar a dichos vehículos, dicha garantía
constituye un seguro exento a los efectos del IVA.
Tuvo en cuenta el TJUE que, de producirse una
avería cubierta por la garantía, el comprador no
estaba obligado a reparar el vehículo en las instalaciones
del vendedor o en otras sugeridas por este. A su vez, el taller en
el que se pretendiera la reparación, había de ponerse
en contacto con Mapfre Warranty para la aprobación del
presupuesto para la reparación.
Adicionalmente, se consideró que la
cantidad a tanto alzado que daba acceso a la garantía debía
considerarse incluida en el precio de venta del vehículo,
siendo así satisfecha así por el comprador del
vehículo. El TJUE señaló que: "con
independencia de que se haya celebrado un contrato entre el
comprador del vehículo de ocasión y Mapfre Warranty y
de que el papel del revendedor de dicho vehículo se limite al
de mero intermediario, o de que el
revendedor celebre el contrato en nombre propio pero por cuenta del
comprador o, por último, de que el
revendedor ceda al comprador los derechos derivados del contrato que
haya celebrado en nombre y por cuenta propios con Mapfre
Warranty, de la jurisprudencia citada en los apartados 28 y 30 de la
presente sentencia se desprende, en particular, que el concepto de
«operación de seguro» en el sentido del artículo
13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva es suficientemente
amplio como para abarcar todas esas situaciones" (apartado
38 de la sentencia).
A lo anterior se añadió lo
siguiente:
"39. En efecto, los
elementos característicos de la operación de seguro
(...) están presentes en cada una de estas situaciones.
Así, el asegurador, que en este caso es Mapfre Warranty, es
un operador económico independiente del revendedor del
vehículo de ocasión y el asegurado es el comprador de
dicho vehículo. Además el riesgo consiste en la
necesidad de que el comprador del vehículo de ocasión
pague las reparaciones en caso de que produzca una avería
mecánica cubierta por la garantía, gasto que se
compromete a cubrir el asegurador. Por último, la prima,
está constituida por la cantidad a tanto alzado abonada por
el comprador del vehículo de ocasión, ya esté
incluida en el precio de compra del vehículo o se abone con
carácter complementario.
40. La presencia de estos
elementos permite concluir, sin perjuicio de las comprobaciones que
deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, que entre
el asegurador y el asegurado existe la relación jurídica
exigida por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para que una
prestación sea considerada «operación de seguro»
en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva.
41. Además, en
contra de lo que sostienen en esencia Mapfre Warranty y Mapfre
Asistencia, la calificación de una prestación de
«operación de seguro» en el sentido del artículo
13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, no puede depender del
modo en que el asegurador gestione la magnitud del riesgo que se
compromete a cubrir y calcule el importe exacto de las primas.
42. (...) la propia
esencia de la «operación de seguro» en el
sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta
Directiva, reside en el hecho de que el asegurado se protege del
riesgo de pérdidas económicas futuras, inciertas pero
potencialmente graves, mediante una prima cuyo pago es cierto pero
limitado.
(...)
44. En este contexto, el
método de cálculo de las primas y de gestión de
los costes de reparación es una cuestión que pertenece
a la organización interna de Mapfre Warranty y que no puede
determinar la calificación que haya de darse a las
prestaciones que lleva a cabo."
El TJUE analizó a continuación el
efecto que pudiera tener el hecho de que el citado servicio fuera
prestado junto con la venta del vehículo usado. Como era de
esperar, el TJUE se basó en las conclusiones del asunto BGZ,
declarando que:
"52. (...) cada
prestación debe normalmente considerarse distinta e
independiente (...) la venta de un vehículo de ocasión
y la cobertura, por un operador económico independiente del
revendedor del vehículo, de las averías mecánicas
que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo,
no pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que
formen una operación única. En efecto, apreciar por
separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose
artificial de una operación económica única que
pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.
54. (...) según la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de
operación única, recordada en el apartado 50 de la
presente sentencia, una prestación se considera accesoria de
una prestación principal, en particular, cuando no constituye
para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de
disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del
prestador (...).
55. Si bien es cierto que,
gracias a una garantía como la controvertida en los litigios
principales, el riesgo de pérdidas financieras al que se
enfrenta el comprador de un vehículo de ocasión queda
reducido respecto del riesgo que corre en una situación en la
que no existe tal garantía, no lo es menos que esta
circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la garantía.
Pues bien, la referida circunstancia no implica, por sí sola,
que haya de considerarse que tal prestación es accesoria a la
venta del vehículo de ocasión.
56. (...) quien confiere
la garantía controvertida en los litigios principales al
comprador de un vehículo de ocasión es un operador
independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es
parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano
jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede
considerarse una garantía conferida por el revendedor.
Además, el comprador de un vehículo de ocasión
puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía
y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de
garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre
Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo.
Por último, del impreso de garantía presentado ante el
Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se
desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias,
el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello
parezca afectar al contrato de venta del vehículo.
57. En estas
circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba
efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía
como la controvertida en los litigios principales no parece
estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de
ocasión como para que dichas operaciones, que además
son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una
prestación económica indisociable cuyo desglose
resultaría artificial. Por consiguiente, procede
considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes
a afectos del IVA."
El TJUE consideró las prestaciones, pues,
como separadas y, en la parte correspondiente al seguro, como
exentas.
Siendo relevante a estos efectos la percepción
que, de las prestaciones, tenga su destinatario, entendido este como
el consumidor medio al que se dirigen, uno de los elementos que se
pueden tener en cuenta a estos efectos es su carácter
opcional, por cuanto del mismo bien se puede concluir que
prestaciones que, a decisión del cliente, se añaden a
la prestación principal, requieren un tratamiento
diferenciado habida cuenta de su especificidad.
SEXTO.- En la referencia de lo expuesto en
los fundamentos de derecho anteriores a la reclamación de la
que ahora se conoce, es preciso recordar que la entidad reclamante,
BXZ ESPAÑA, o BXZ, en adelante, es una entidad
financiera que, entre otras actividades, ejerce la de renting de
vehículos automóviles. A estos efectos, adquiere los
vehículos correspondientes y los arrienda a particulares o
entidades a cambio de una cuota mensual, en la que se incluye, entre
otros conceptos, la prima del seguro a todo riesgo (STR) que BXZ
tiene contratado con distintas compañías aseguradoras
(TW y QR, en los períodos comprobados).
Varios son los elementos que se deben tener en
cuenta a estos efectos, comenzando, le parece lógico a este
Tribunal, por la referencia al contrato al que se acompañan
las coberturas que ahora se analizan, que no es otro que el contrato
de renting.
Considera relevantes este Tribunal, a este
respecto, algunas de las consideraciones que se han hecho en las
sentencias del TJUE parcialmente transcritas, en particular, en el
apartado 20 de la sentencia de 11 de junio de 2009, asunto C-572/07,
RLRE Tellmer Property, en el que se especifica que: "20.
(...;) el arrendamiento de bienes inmuebles a efectos del artículo
13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste
fundamentalmente en el hecho de que un arrendador confiere a un
arrendatario, por un plazo pactado y a cambio de una retribución,
el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su
propietario y a impedir que cualquier otra persona" y en el 66
de la sentencia de 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BG Leasing,
donde se indica que: "las prestaciones de seguro que tienen por
objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue
siendo el arrendador."
Caracterizado el arrendamiento por la cesión
del derecho a usar los bienes que son objeto del mismo, y siendo
igualmente que la propiedad de los citados bienes se mantiene en el
patrimonio jurídico del arrendador, ello aunque el contrato
en virtud del cual se opera la cesión sea un contrato de
leasing, como el que da lugar a la sentencia de 17 de enero de 2913
ut supra referida, con mayor motivo en el de renting, carente de la
opción de compra que es propia del anterior, las obligaciones
adicionales a la cesión de uso del vehículo y pago de
la correlativa contraprestación que se asuman por las partes
serán las que estas dispongan, conforme se configure el
contrato y se delimite su contenido.
En la línea de lo así apuntado por
el Acuerdo de liquidación al que esta reclamación se
contrae, son relevantes, a estos efectos, las obligaciones que para
arrendador y arrendatario establecen, con carácter general
para los contratos de arrendamiento, los artículos 1.554 y
1.563 del Código Civil, que disponen lo siguiente:
Artículo 1.554.
"El arrendador está
obligado:
1.º A entregar al
arrendatario la cosa objeto del contrato.
2.º A hacer en ella
durante el arrendamiento todas las reparaciones necesarias a fin de
conservarla en estado de servir para el uso a que ha sido destinada.
3.º A mantener al
arrendatario en el goce pacífico del arrendamiento por todo
el tiempo del contrato."
Artículo 1.563.
"El arrendatario es
responsable del deterioro o pérdida que tuviere la cosa
arrendada, a no ser que pruebe haberse ocasionado sin culpa suya."
Sin dejar de reconocer el carácter
supletorio que las normas del Derecho común tienen en los
contratos mercantiles, es importante la constatación de que,
con carácter general, y salvo que se disponga otra cosa, es
al arrendatario al que incumbre la responsabilidad del deterioro o
pérdida que se pudiere producir en la cosa arrendada, en este
caso, los vehículos que cede la reclamante, a no ser que se
acredite que el daño se ha producido sin que haya culpa que
le sea imputable. Al arrendador le compete el mantenimiento de la
cosa arrendada, por la vía de su reparación cuando sea
preciso.
En esta línea de razonamiento se asienta
el criterio de este TEAC acerca de la deducibilidad del IVA
soportado por las reparaciones, que se expresa, entre otras, en
nuestra Resolución de 9 de marzo de 2010, RG 6391/08, en la
que se señaló lo siguiente:
"El asunto que
debemos dilucidar en la presente resolución es si la
reclamante tenía, en las circunstancias que concurren en el
caso, la condición de destinataria de servicios de reparación
de automóviles a efectos de la deducibilidad de las cuotas de
IVA correspondientes.
(...)
Como ya ha señalado
este Tribunal en anteriores ocasiones (Resolución de 7 de
noviembre de 2006, nº 00/4116/05, o Resolución de 1 de
febrero de 2006, nº 00/1816/2004) en las que se ha analizado
los contratos de seguro de daños en el caso de vehículos
objeto de operaciones de renting, deben analizarse los elementos
personales de dichos contratos de seguro. Por un lado, aparece el
asegurador como la persona que asume el riesgo cuya cobertura se
pretende y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el
daño a cambio de una prima; por otro lado, está el
asegurado, o beneficiario del seguro, que es quien busca la
cobertura frente al riesgo; y finalmente se identifica al tomador
del seguro que es quien contrata el seguro y firma la póliza,
es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del
contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización
caso de producirse el siniestro."
En estas Resoluciones
poníamos de manifiesto la circunstancia de que "es
posible, pero en modo alguno necesario, que coincidan en una misma
persona las condiciones o cualidades de asegurado y tomador del
seguro". En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente es la
asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de los
vehículos los tomadores del seguro. Debe tenerse presente que
de dicho contrato se desprende, como en los casos que eran objeto de
las resoluciones mencionadas, que son los arrendatarios quienes
asumen todos los riesgos de daños y la perdida, total o
parcial, de los vehículos. En nuestra Resolución de 19
de abril de 2006 (nº 00/7445/03) ya hacíamos referencia
a que esta circunstancia se deriva del propio régimen
jurídico del contrato de arrendamiento de bienes muebles ya
que el Código Civil prevé en su artículo 1555
que el arrendatario debe hacer uso de la cosa arrendada como un
diligente padre de familia, y añadíamos que:
«Y sobre esa
afirmación, debe recaer la responsabilidad del arrendatario
por los daños acaecidos en el vehículo arrendado.
Resulta innegable que, en el caso de que el seguro contratado por
parte del arrendatario no cubriera los daños propios
ocasionados al vehículo siniestrado la responsabilidad de los
daños sufridos corresponde al arrendatario y no al
arrendador. Si no fuera así, no tendría lógica
que los arrendatarios contrataran con la aseguradora la cobertura de
los daños propios ocasionados al vehículo, puesto que
la responsabilidad correría a cargo de la arrendadora.
Una vez sentado lo
anterior, debemos concluir que en ningún caso la reclamante,
como arrendadora de los vehículos es la destinataria de los
servicios de reparación realizados sobre sus vehículos."
Esta Resolución,
impugnada en recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia
Nacional (nº 348/2006) ha sido confirmada por Sentencia de 6 de
febrero de 2008, señalándose al respecto que:
"La Administración
no admite la deducción del IVA soportado porque el tomador
del seguro era el cliente de XYZ Renting S.A. y el servicio de
seguro se presta al tomador del mismo ya que la póliza se
suscribe por la hoy actora en nombre y por cuenta de su cliente, sin
perjuicio de que las reparaciones incidan sobre el vehículo
del que es propietario ....
Como expone la
Administración, con fundamento en la documentación de
que ha dispuesto, el acuerdo firmado entre la recurrente y la
entidad HHH no es un contrato de seguro, sino de un acuerdo para que
los vehículos que XYZ Renting S.A. contrate en el ejercicio
de su actividad empresarial se aseguren con dicha compañía.
Y dentro de este acuerdo se predeterminan los partes de accidente,
el lugar de reparación, etc. Ahora bien: la reparación
en todo caso no es consecuencia de la suscripción de este
acuerdo sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo
arrendado, y este concreto contrato es suscrito por el arrendatario.
Resulta por tanto que la
recurrente es la propietaria del vehículo, actúa como
intermediaria para que el arrendatario contrate el seguro, y cuando
tiene lugar el siniestro y el vehículo debe repararse, el
servicio de reparación físicamente se presta en el
vehículo siniestrado, pero el obligado a efectuar y abonar
las reparaciones, es el arrendatario. Por lo tanto, como razona el
TEAC si el seguro contratado no cubriera los daños propios
ocasionados al vehículo siniestrado, la responsabilidad por
los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al
arrendador, y así aunque XYZ Renting S.A. sea la propietaria
no es la destinataria de los trabajos de reparación.
Debe en consecuencia
desestimarse el recurso y confirmarse el acto administrativo
impugnado por ser conforme a derecho."
Por tanto, siguiendo este
criterio, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de liquidación
impugnado y desestimar la presente reclamación
económico-administrativa"
El criterio, que ya había sido indicado
por este mismo TEAC (Resoluciones de 1 de febrero de 2006 R.G.
01816/2004, 19 de abril de 2006 R.G. 07445/2003 y 7 de noviembre
2006 R.G. 04116/2005), ha sido confirmado por la Audiencia Nacional
en sentencia de 6 de febrero de 2008, indicándose en todos
estos pronunciamientos que no son deducibles las cuotas repercutidas
por los talleres de reparación de los vehículos en el
caso de una empresa de renting que suscribe los seguros de los
automóviles en nombre y por cuenta de los clientes,
estableciéndose el pacto con las compañías de
seguros que abonará a los talleres de reparación las
facturas y será indemnizada por las aseguradoras por el
importe de las reparaciones. La reparación de los vehículos,
en todo caso, no es consecuencia de la suscripción del
acuerdo entre la aseguradora y la arrendadora de los vehículos,
sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo
arrendado, y este contrato es suscrito por el arrendatario.
Incumbiendo, con carácter general, la
obligación de reparación de los vehículos a
quienes sean sus arrendatarios conforme resulta de lo dispuesto,
igualmente con carácter general, para los contratos de
arrendamiento, se concluye con la improcedencia de la deducción
del IVA soportado por la citada reparación para las entidades
arrendadoras.
Este reparto de responsabilidades en los
contratos admite modulación, resultando posible, pues, que
las partes convengan otra cosa cuando así lo tengan por
oportuno, caracterizando los correspondientes contratos, en lo que
se refiere al reparto de los derechos y obligaciones resultantes de
ellos, como consideren conveniente a sus intereses.
Esta caracterización, que se incardina en
la libertad de pactos entre las partes, hace posible que los riesgos
inherentes al uso del bien durante el tiempo de vigencia del
contrato se atribuyan al usuario o arrendatario, resultando de ello
que se libera de los mismos a la entidad arrendadora o se mantengan
en la esfera jurídica de este último.
Esta atribución de los riesgos, y de la
necesaria reparación de los daños que los vehículos
pudieran sufrir durante el tiempo de vigencia del arrendamiento, no
puede, sin embargo, ser objeto de un análisis aislado que
prescinda de la toma en consideración de las demás
cláusulas contractuales y, con ello, evite el análisis
conjunto de las operaciones que, como vimos páginas atrás,
se impone en la determinación de cuándo nos
encontramos ante prestaciones múltiples, de trato igualmente
múltiple, o prestaciones principales acompañadas de
operaciones accesorias, todas ellas de trato conjunto en lo que a la
exacción del IVA se refiere.
Atribuido el riesgo correspondiente al bien que
es objeto del contrato de renting al arrendatario o cesionario del
vehículo, resulta obvio que el riesgo que se cubre con el
seguro por daños propios del vehículo ya no atiende a
contingencias que sean de cuenta del arrendador, sino que procura la
cobertura de riesgos que se ha asumido por el arrendatario o
cliente.
Varias circunstancias apuntan en esta dirección.
La primera de ellas, es el carácter
opcional de la prestación así ofrecida. En efecto, sin
ser determinante, el hecho de que el cliente o clientes dispongan de
la opción de suscribir esta prestación adicional o de
no suscribirla es uno de los indicios que apunta a la percepción,
por parte de estos, de que se trata de prestaciones distintas,
separadas, a cada una de las cuales corresponde darle su tratamiento
específico.
Considera importante este Tribunal insistir en
que la citada opcionalidad, antes que por su relevancia en la
configuración de los contratos de los que ahora se conoce en
cuanto a la determinación de los derechos y obligaciones en
que consienten sus intervinientes, es importante por la certeza que
con ella se da de que el cliente conoce las prestaciones que recibe
y las valora adecuadamente, entendida esta valoración en el
doble, pero biunívoco, sentido de atribución de una
utilidad intrínseca y de pago de la correspondiente
contraprestación, siendo lo propio, en tal caso, que a cada
una de ellas se le dé el tratamiento que proceda en atención
a su naturaleza.
Los apartados 22 de la sentencia de 11 de junio
de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property, ó 39 y 45 de
la de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja
Mieszkaniowa w Warszawie, todos ellos transcritos con anterioridad,
apuntan en esta línea. Es de ver que la doctrina
administrativa se expresa de modo equivalente, existiendo
pronunciamientos reiterados de la Dirección General de
Tributos, DGT, en este sentido (entre otras, las contestaciones
vinculantes de 9 de marzo de 2016, V0868-16, de 7 de septiembre,
también de 2016, V3738-16, o de 19 de abril de 2019,
V1707-19).
Hay elementos adicionales que apuntan a esta
misma consideración y que se indican de igual modo en el
acuerdo de liquidación. Son los siguientes:
a) La suscripción de la cobertura
adicional se concreta en un acto expreso, por medio del cual el
cliente consiente y de este modo se obliga al pago adicional que de
ello se deriva. No se puede considerar, pues, que se trate de una
prestación que le es desconocida al cliente.
b) Aunque las facturas emitidas por la reclamante
incluyan el total de las prestaciones que se proporcionan al
cliente, la actualización de unas y otras atiende a
parámetros distintos. Efectivamente, la parte que corresponde
a la cesión de los vehículos atiende a la evolución
general de los precios, mientras que la evolución de la parte
de la contraprestación que corresponde al seguro atiende a la
siniestralidad del asegurado, como es propio de este tipo de
operaciones. Esta diferente mesura de una y otra prestación
es de gran relevancia, no solo por la confirmación de la
distinta percepción que se tiene de una y otra percepción
por las partes que intervienen en la prestación, sino también
con el evidente paralelismo que tiene con las aseveraciones hechas
por el TJUE en el apartado 45 de la sentencia de 16 de abril de
2015, asunto C-42/14, a la que antes nos referimos, en la que se
concluyó, como también explicamos, que los citados
consumos, debían ser considerados como prestaciones distintas
al arrendamiento inmobiliario respecto al cual se discutía su
accesoriedad.
Incluso en el caso de que exista una mayoría
considerable de clientes que, en lo concerniente a la reclamante,
optan por la contratación de esta prestación
adicional, dicha circunstancia en nada obsta a lo anterior, ya que
en modo alguno se puede considerar que impida la percepción
por parte de estos, desde el punto de vista del consumidor medio, de
que lo que realmente reciben son dos prestaciones distintas, la
cesión de uso del vehículo y el seguro de cobertura de
los daños propios durante el tiempo de la cesión.
La consideración de la prestación
controvertida como una prestación adicional, con
sustantividad propia, distinta y separada de la principal de cesión
de uso del vehículo debe atender a otras consideraciones, y
no al hecho de que los clientes de la reclamante opten
mayoritariamente por su contratación.
Tampoco hechos como el carácter
obligatorio de la cobertura o la rescisión automática
del contrato, en caso de impago, apuntan en otra línea. A la
primera de ellas se refiere la sentencia de 17 de enero de 2013,
asunto C-224/11, BGZ Leasing, constatándola y apreciando, no
obstante, la exención del seguro así contratado. La
segunda se refiere en la sentencia de 16 de abril de 2015, asunto
C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, como también
en la anterior, sin que ello impida al TJUE calificar las
prestaciones como independientes, merecedoras de su tratamiento
correspondiente y separado.
La misma suerte ha de correr el alegato a la
diferente caracterización de los contratos de leasing y de
renting, ello tanto por la referencia expresa en la sentencia de 17
de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing, al primero de ellos
y la insistencia en que la propiedad del bien se mantiene en mano
del arrendador como por la particular configuración de las
operaciones de arrendamiento con opción de compra en la Ley
del IVA, que a salvo de los casos en que existe una opción de
compra vinculante para el arrendatario, las califica como
prestaciones de servicios (así se desprende de los artículos
8 y 11 de la Ley del IVA), lo que refuerza, más si cabe, la
equiparación entre las dos modalidades contractuales citadas
al inicio de este párrafo en los que a este particular se
refiere.
En vista de cuanto precede, debe este Tribunal
desestimar las alegaciones de la reclamante en lo que respecta al
supuesto en que aquélla es la tomadora de un seguro en el que
sus clientes constan como asegurados. Debe entenderse, en tal caso,
que la entidad recibe y presta un servicio de seguro que tiene
sustantividad propia, que se percibe por sus clientes como una
prestación adicional y separada, desprovista de la nota de
accesoriedad que, de otro modo, pudiera justificar su consideración
conjunta con la cesión de uso del vehículo y
conducirla a compartir su tratamiento.
SÉPTIMO.- Tal como se describe en
los antecedentes de hecho, debe tenerse en cuenta que, de la muestra
de contratos de renting (condiciones generales y particulares)
examinada en el presente supuesto, cabe diferenciar dos supuestos:
- Contratos en que el arrendatario aparece en
la carta de acompañamiento como tomador del seguro,
fundamentalmente en seguros a todo riesgo contratados con la
compañía de seguros TW.
- Contratos en que BXZ
aparece en la carta de acompañamiento de los contratos como
tomador del seguro, fundamentalmente en seguros a todo riesgo
contratados con la compañía de seguros QR. En
el protocolo firmado con la Compañía QR se
indica (a efectos de seguros a todo riesgo): "Asegurado: La
persona física o jurídica, titular del interés
objeto del seguro que, en defecto del Tomador, asume las
obligaciones derivadas del contrato" (se repite de forma
similar en redacciones posteriores).
En el primer caso, es decir, en los contratos
en los que figura el arrendatario como tomador, la empresa BXZ
suscribe el contrato de seguro en nombre y por cuenta del cliente,
por lo que, como destaca el acuerdo impugnado, nos encontramos ante
suplidos. En este supuesto, resulta aún más evidente
que se trata de dos operaciones totalmente independientes y que la
entidad únicamente presta servicios de intermediación.
Así, en el caso de aquellos contratos en
los que el arrendatario es el tomador del seguro y la entidad de
renting actúa en nombre y por cuenta del mismo, la parte de
la operación que corresponde a la refacturación del
coste del seguro (suplido) no forma parte de la base imponible del
IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Tres.3º
de la Ley del IVA:
"Tres. No se
incluirán en la base imponible:
(...)
3º Las sumas pagadas
en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del
mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la
cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a
la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera
gravado."
Por lo que respecta al segundo supuesto antes
expuesto, en el que el tomador del seguro es la entidad renting,
la cuestión que debe dilucidarse es si la facturación
de dichos seguros por la entidad reclamante a sus clientes finales
es una operación sujeta y exenta.
El artículo 20.Uno.16º de la Ley del
IVA señala lo siguiente:
"Uno. Estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
16.º Las operaciones
de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de
mediación, incluyendo la captación de clientes, para
la celebración del contrato entre las partes intervinientes
en la realización de las anteriores operaciones, con
independencia de la condición del empresario o profesional
que los preste.
Dentro de las operaciones
de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de
previsión
(...)"
El precepto anterior constituye la transposición
a nuestro Ordenamiento jurídico interno de lo dispuesto por
el artículo 135(1)(a) de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Resulta interesante destacar que, como apunta la
Inspección en su acuerdo, se trata de una exención
objetiva, aplicable en función de las características
objetivas de las operaciones efectuadas, con independencia de que
éstas se desarrollen por una entidad aseguradora que cumpla
los requisitos establecidos por su normativa reguladora específica.
No está, pues, subordinada al hecho de que la entidad que
presta el servicio sea una entidad de seguros, sino que, por razones
de neutralidad, esta exención es igualmente aplicable a este
tipo de servicios cuando son ofrecidos por otros empresarios o
profesionales.
Por tanto, si lo que se factura a los
arrendatarios por parte de la entidad coincide con el coste exacto
del seguro, dicha prestación puede calificarse como operación
de seguro, por lo que está sujeta y exenta del Impuesto, al
suponer la mera refacturación del seguro.
De acuerdo con todo lo expuesto, puede concluirse
que nos encontramos ante dos operaciones independientes entre sí,
por una parte, el renting del vehículo, por otra, la
cobertura aseguradora. Para calificar la operación por la que
entidad de renting ofrece el seguro a todo riesgo a sus clientes,
han de tenerse en cuenta los dos supuestos señalados que,
como se ha indicado, son los siguientes:
1. Aquellos en los que la entidad de renting
contrata el seguro en nombre y por cuenta de su cliente, siendo el
cliente el tomador del seguro.
En este caso, la refacturación del coste
del seguro (suplido) no debe formar parte de la base imponible del
IVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Tres.3º
de la Ley del IVA, encontrándonos ante una operación
no sujeta.
2. Aquellos en los que la entidad de renting
contrata el seguro en nombre propio pero por cuenta de su cliente,
siendo ella la tomadora del seguro y refactura al cliente el importe
exacto del seguro.
En el segundo supuesto, la refacturación
al cliente del coste del seguro por la cobertura contratada es una
operación de seguro que está sujeta y exenta por el
artículo 20.Uno.16º Ley del IVA, como ha quedado
expuesto.
OCTAVO.- La siguiente cuestión a
determinar, una vez identificadas las distintas operaciones
efectuadas por el sujeto pasivo y habiendo sido calificadas conforme
a su naturaleza como no sujetas o exentas al impuesto, es la
incidencia en el régimen de deducción aplicable por la
entidad a las cuotas del impuesto soportadas en la realización
de sus actividades.
A estos efectos, el artículo 94 de la Ley
del IVA identifica las operaciones que dan derecho a la deducción
del impuesto:
"Uno. Los sujetos
pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo
anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la
medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o
importación determinen el derecho a la deducción, se
utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las
siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de
servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de
las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas
en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y
25 de esta Ley, así como las demás exportaciones
definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la
realización de las operaciones a que se refiere el número
2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados
por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en
virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones
realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto
que originarían el derecho a la deducción si se
hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones
de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a
las mismas, así como las bancarias o financieras, que
estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de
aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º
de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté
establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones
estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la
Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los
bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en
que dichas operaciones se hubiesen concertado. (...)"
Por tanto, conforme a dicho precepto, no da
derecho a deducción la realización de operaciones
sujetas y exentas del impuesto, realizadas por la entidad como
consecuencia de la refacturación del coste de la prima del
seguro a todo riesgo.
Como consecuencia, ha de analizarse la incidencia
de la calificación de dichas operaciones como exentas en el
régimen de deducciones de la entidad.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la
calificación por parte de la Inspección de la
actividad de seguro como exenta del impuesto supone que,
previamente, deba estudiarse si esta nueva actividad supone la
creación de un nuevo sector diferenciado, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 101 de la Ley del IVA, el cual
señala que: "Los sujetos pasivos que realicen
actividades económicas en sectores diferenciados de la
actividad empresarial o profesional deberán aplicar
separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno
de ellos."
A estos efectos, la Ley del impuesto en su
artículo 9.1º c) a´) señala que:
"A efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que
las actividades económicas realizadas y los regímenes
de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán
actividades económicas distintas aquellas que tengan
asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.
No obstante lo establecido
en el párrafo anterior, no se reputará distinta la
actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su
volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta
última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año
precedente, en el año en curso el requisito relativo al
mencionado porcentaje será aplicable según las
previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la
regularización que proceda si el porcentaje real excediese
del límite indicado.
Las actividades accesorias
seguirán el mismo régimen que las actividades de las
que dependan.
Los regímenes de
deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán
distintos si los porcentajes de deducción, determinados con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que
resultarían aplicables en la actividad o actividades
distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos
porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal,
con las actividades accesorias a la misma y las actividades
económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no
difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla
constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas
de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en
más de 50 puntos porcentuales con el de ésta
constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo
dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la
actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de
operaciones durante el año inmediato anterior."
Por tanto, la actividad principal con sus
accesorias, las que no sean distintas de ella y las que tengan
regímenes de deducción que difieran en menos de 50
puntos porcentuales del de aquélla, formarán un solo
sector diferenciado.
La entidad declaró durante los ejercicios
comprobados dos sectores diferenciados de la actividad, el
correspondiente a la banca y el correspondiente a la actividad de
alquiler de vehículos de renting.
Dichas actividades están clasificadas,
respectivamente, en el epígrafe 649 del CNAE correspondiente
a "Otros servicios financieros, excepto seguros y fondos de
pensiones" y en el epígrafe 771 "Alquiler de
vehículos a motor".
En relación con la actividad de seguro,
como se ha indicado anteriormente, del importe que la entidad
repercute por las primas de seguro a todo riesgo a sus clientes, la
parte que debe considerarse actividad aseguradora, sujeta y exenta
del impuesto es aquella en la que el tomador es la propia entidad.
Respecto al importe de las primas de seguro que
repercute a sus clientes y en los que contrata el seguro en nombre y
por cuenta de sus clientes (suplidos), la calificación de
dichas operaciones como no sujetas o no incluidas en la base
imponible de los servicios prestados por la reclamante supone que
éstas no tengan incidencia a la hora de la determinación
de los sectores diferenciados, ni en el cálculo de la
prorrata.
En el presente supuesto, dicha actividad,
clasificada en el epígrafe 651 "Seguros distintos de
seguros de vida", no supone la creación de un nuevo
sector diferenciado de la actividad, en cuanto la actividad
aseguradora se presenta como una actividad accesoria a la de
alquiler de vehículos (a los únicos efectos de la
identificación de sectores diferenciados de acuerdo con la
definición del artículo 9.1º.c). a´) de la
Ley del IVA), por cuanto coadyuva a la realización de la
actividad principal, propiciando su realización, pese a su
independencia individualmente consideradas en atención a la
percepción de sus destinatarios, como se ha explicado, y su
volumen de operaciones no supera durante el ejercicio el 15% del
volumen de aquella.
Por tanto, una vez determinada la existencia de
estos dos sectores diferenciados, en la medida en que en un sector
diferenciado se realicen operaciones que originan derecho a la
deducción y otras que no habilitan para tal derecho, será
de aplicación la regla de la prorrata prevista en el artículo
102 de la Ley del IVA.
A este respecto, el artículo 103 de la Ley
del IVA prevé dos modalidades de la regla de prorrata:
general y especial. En el presente supuesto, conforme a la
información obrante en el expediente, la entidad optó
por la aplicación de la regla de prorrata especial. La
regulación de este régimen de deducción se
contempla en el artículo 106 de la de la Ley del IVA, que
establece lo siguiente:
"Uno. El ejercicio
del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a
las siguientes reglas:
1.ª Las cuotas
impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán
deducirse íntegramente.
2.ª Las cuotas
impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán
ser objeto de deducción.
3.ª Las cuotas
impositivas soportadas en la adquisición o importación
de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la
realización de operaciones que originen el derecho a la
deducción podrán ser deducidas en la proporción
resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje
a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de
dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento
establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso
podrán ser objeto de deducción las cuotas no
deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96
de esta Ley."
En definitiva, la aplicación de la
prorrata especial implica la necesidad de identificar las cuotas
soportadas correspondientes a los distintos bienes y servicios
empleados en el ejercicio de su objeto social, de tal forma que las
cuotas vinculadas a aquellos bienes y servicios destinados
exclusivamente a la realización de operaciones que no
originan el derecho a deducir (tal sería el caso de las
operaciones exentas), no serían deducibles en ninguna
proporción, mientras que las cuotas vinculadas a la
adquisición de bienes y servicios que se empleen
conjuntamente en actividades exentas y no exentas darán
derecho a deducción según contribuyan a la realización
de unas y otras. El citado porcentaje vendrá determinado por
la relación existente entre el volumen total de operaciones
que originan el derecho a deducir respecto del total de operaciones
efectuadas por el obligado tributario. Dicho porcentaje se
redondeará a la unidad superior.
Lo anterior supone determinar las cuotas de IVA
soportadas por la empresa en la adquisición o importación
de bienes y servicios en función de la operación a la
que vayan destinados.
En el presente caso, como se ha señalado
anteriormente, la entidad BXZ deduce íntegramente las
cuotas de IVA soportadas que se recogen en las facturas que los
talleres expiden por gastos de reparación en vehículos
siniestrados. Respecto a la deducibilidad de dichas cuotas, deben
diferenciarse los distintos contratos estipulados, como antes se
apuntó:
1º. Los servicios de reparación
derivados de los contratos en los que la entidad es la tomadora, en
los que las cuotas soportadas correspondientes a dichos servicios no
serían deducibles por contribuir de forma exclusiva a un
servicio exento del artículo 20. Uno.16º de la Ley del
IVA.
2º. Los servicios de reparación
derivados de los contratos en los que el arrendatario es el tomador,
en los que las cuotas soportadas correspondientes a dichos servicios
no serían deducibles porque la entidad no es la destinataria
de los mismos, ya que la contratación del seguro se efectúa
en nombre y por cuenta del cliente final (suplidos) y no ha
soportado dicha cuota por repercusión directa tal y como
establece el propio artículo 78.Tres.3º de la Ley del
IVA.
En el primero de los casos, en la medida en que
los servicios de reparación están vinculados con una
actividad exenta, la no deducibilidad del impuesto deriva de dicha
circunstancia, sin que sea necesario analizar quién es el
destinatario real de los servicios recibidos.
Por el contrario, en el segundo de los referidos
supuestos, la no deducibilidad de las cuotas soportadas por los
servicios de reparación sobre vehículos siniestrados
deviene, en su caso, del estudio de quién es el destinatario
real o efectivo de los servicios de reparación prestados por
el taller.
Los requisitos que deben exigírsele a un
sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor para el ejercicio del
derecho a deducir el IVA soportado se encuentran principalmente en
los artículos 92 y siguientes de la Ley del impuesto.
El artículo 92.Uno de la Ley del IVA
dispone lo siguiente:
"Los sujetos pasivos
podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen
en el interior del país las que, devengadas en el mismo
territorio, hayan soportado por repercusión directa o
correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo
del Impuesto.
(...)"
De acuerdo con dicho artículo, sólo
procede la deducción de las cuotas del IVA cuando estas han
sido soportadas por repercusión directa por el sujeto pasivo
que pretende su deducción.
Este artículo es fruto de la transposición
al Ordenamiento jurídico interno del artículo 168,
letra a), de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto
sobre el Valor Añadido. Así, de acuerdo con el
artículo 168 de la Directiva (recogido anteriormente en
términos similares en el apartado a del artículo 17 de
la Sexta Directa 77/388/CEE):
"En la medida en que
los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus
operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el
Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del
importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o
pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le
vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le
vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(...)"
En este sentido, debe señalarse que la
repercusión del Impuesto debe efectuarse por el sujeto
pasivo, mediante factura, al destinatario efectivo de la operación,
de acuerdo con el artículo 88, apartados Uno y Dos, de la Ley
del IVA, que dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos
pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del
Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la
repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(...)
Dos. La repercusión
del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento
sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente.
(...)"
En consecuencia, los sujetos pasivos sólo
podrán deducir, reuniéndose los demás
requisitos previstos en la Ley, las cuotas de IVA legalmente
soportadas por repercusión directa mediante factura o
documento sustitutivo.
Con respecto al destinatario efectivo de la
operación, es preciso recordar la doctrina de este TEAC,
referida en el fundamento sexto previo, acerca de la deducibilidad
del IVA soportado por las reparaciones, que se expresa, entre otras,
en nuestra Resolución de 9 de marzo de 2010, RG 6391/08. El
criterio, que ya había sido recogido por este mismo TEAC
(Resoluciones de 1 de febrero de 2006 R.G. 01816/2004, 19 de abril
de 2006 R.G. 07445/2003 y 7 de noviembre 2006 R.G. 04116/2005), ha
sido confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de
febrero de 2008, indicándose en todos estos pronunciamientos
que para determinar quién es el destinatario de los servicios
de reparación efectuados y, por tanto, quién tiene
derecho a la deducción de las cuotas soportadas por estas
operaciones, en los supuestos de contratos de seguros de daños
sobre vehículos objetos de operaciones de renting, deben
analizarse los elementos personales de dichos contratos de seguro,
no siendo deducibles las cuotas repercutidas por los talleres de
reparación de los vehículos en el caso de una empresa
de renting que suscribe los seguros de los automóviles en
nombre y por cuenta de los clientes.
Asimismo, según reiterada doctrina de la
Dirección General de Tributos (por todas, contestación
a consulta vinculante V4319-16, de 6 de octubre de 2016, en un
supuesto similar al ahora estudiado), se debe considerar
destinatario de las operaciones aquél para quien el
empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación
de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición
de acreedor en la obligación (relación jurídica)
en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que
la citada entrega o servicio constituye la prestación.
De acuerdo con lo anterior, debe entenderse como
destinatario de las operaciones a la persona física o
jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago
de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso,
de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago
material de las mismas. En ningún caso resultaría
ajustado a Derecho que se considerase como destinatario de la
operación a la persona o entidad que efectúa el pago
material de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su
pago frente al sujeto pasivo.
Al respecto, según el concepto
generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe
entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más)
personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a
realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de
la otra (acreedor), correspondiendo a este último el
correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal
prestación. Es decir, debe analizarse quién es el
destinatario según resulte de los pactos entre los partes, es
decir, entre el tomador del seguro y la compañía
aseguradora.
En el presente caso, como en el supuesto recogido
en la resolución de 19 de abril de 2006 (RG 7445/2003), la
empresa de renting era la asegurada o beneficiaria del seguro, y los
arrendatarios de los vehículos los tomadores del seguro. No
obstante, de los contratos de renting se derivaba que eran los
arrendatarios quienes asumían todos los riesgos de daños
y la pérdida, total o parcial, de los vehículos. En
dicha resolución se hace referencia a que esta circunstancia
se deriva del propio régimen jurídico del contrato de
arrendamiento de bienes muebles ya que el Código Civil prevé
en su artículo 1555 que el arrendatario debe hacer uso de la
cosa arrendada como un diligente padre de familia, añadiéndose
que:
"Y sobre esa
afirmación, debe recaer la responsabilidad del arrendatario
por los daños acaecidos en el vehículo arrendado.
Resulta innegable que, en el caso de que el seguro contratado por
parte del arrendatario no cubriera los daños propios
ocasionados al vehículo siniestrado la responsabilidad de los
daños sufridos corresponde al arrendatario y no al
arrendador. Si no fuera así, no tendría lógica
que los arrendatarios contrataran con la aseguradora la cobertura de
los daños propios ocasionados al vehículo, puesto que
la responsabilidad correría a cargo de la arrendadora.
Una vez sentado lo
anterior, debemos concluir que en ningún caso la reclamante,
como arrendadora de los vehículos es la destinataria de los
servicios de reparación realizados sobre sus vehículos.
"
Como se indicó anteriormente, la
resolución de 19 de abril de 2006 (RG 7445/03) fue impugnada
en recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (nº
348/2006) y confirmada por Sentencia de 6 de febrero de 2008.
Estos mismos criterios han sido ratificados más
recientemente por la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de
febrero de 2014 (recurso nº 737/2012), en la que se determinaba
que la destinataria de los servicios de reparación tampoco
era la entidad de renting, correspondiendo tal condición a la
entidad aseguradora en la medida en que asumía ante el
asegurado los daños ocasionados, gestionando desde el primer
momento todo el procedimiento.
Por tanto, deben analizarse los elementos
personales del contrato de seguro y lo que resulte de lo pactado
entre las partes para determinar quién es el destinatario de
los servicios de reparación. Teniendo en cuenta que el caso
analizado se circunscribe a aquellos supuestos en los que el tomador
del seguro es el arrendatario, ya que la entidad de renting contrata
el seguro en nombre y por cuenta de los mismos y que el arrendatario
asume todos los riesgos de daños y la perdida, total o
parcial, de los vehículos, las cuotas soportadas
correspondientes a los servicios de reparación no serían
deducibles porque la entidad no es la destinataria de los mismos.
Al respecto, debe destacarse que en la
Condiciones Generales (tanto de MARCA_1 como de MARCA_2) se
establece en el apartado 9.1 que: "Una vez entregado el
vehículo y hasta su devolución, el ARRENDATARIO es el
único responsable de todos los daños causados a él
mismo, al vehículo, así como de los daños
causados a bienes o terceras personas, y de todas las consecuencias
civiles y penales que pudieran derivarse del uso o posesión
del vehículo o de cualquier infracción cometida por el
conductor."
Por otro lado, en aquellos servicios de
reparación derivados de los contratos en los que el
arrendador es el tomador, como ya hemos visto, las cuotas soportadas
correspondientes a dichos servicios no serían deducibles por
contribuir de forma exclusiva a un servicio exento.
En consecuencia, este Tribunal debe confirmar la
conclusión alcanzada en el acuerdo impugnado conforme a la
cual no son deducibles las cuotas de IVA soportadas por BXZ
que se recogen en las facturas que los talleres expiden por gastos
de reparación en vehículos siniestrados.
NOVENO.- Por último, la entidad
alega, de forma subsidiaria, que se ha vulnerado el principio de
regularización íntegra. Señala que, en relación
con las cantidades que repercute a sus clientes por los seguros a
todo riesgo en los que el tomador es el arrendatario, en la medida
en que la Inspección considera que no se tiene derecho a la
deducción de las cuotas soportadas por las reparaciones de
los talleres porque no las soportó por repercusión
directa y porque no es destinatario de dichas operaciones, procede
la devolución de ingresos indebidos al cumplirse los
presupuestos establecidos en el artículo 14 del Reglamento de
Revisión, aprobado por Real Decreto 520/2005, por lo que la
Inspección debería reconocer el derecho a la
devolución de las cuotas soportadas indebidamente.
Al respecto, debe señalarse que el
principio de regularización íntegra al que alude la
entidad reclamante se refiere a la obligación de la
Administración de comprobar si el contribuyente tiene derecho
a la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos
en los que se hayan deducido indebidamente cuotas soportadas, cuando
dichas cuotas hubieran sido repercutidas e ingresadas
improcedentemente.
No es este el caso que analizamos, en el que la
repercusión e ingreso es conforme a Derecho, al corresponder
a prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto, sin
que exista ningún ingreso indebido en la Hacienda Pública,
por más que se haya equivocado en la especificación
del destinatario de las prestaciones, generando así unas
cuotas de IVA improcedentemente soportado.
Como se detalla en los fundamentos anteriores la
entidad realiza operaciones de seguros autónomas e
independientes del renting que están exentas del impuesto (en
los casos en los que la entidad es la tomadora del seguro y después
repercute el coste del seguro al cliente), en cuyo caso las cuotas
de IVA soportado correspondientes a las reparaciones de los
vehículos asegurados no son deducibles al estar vinculadas a
operaciones exentas, y operaciones de seguros no sujetas o cuya
contraprestación no forma parte de la base imponible de los
servicios de renting prestados por ella (en los casos en los que el
cliente es el tomador del seguro y la entidad contrata el seguro en
nombre y por cuenta del mismo y después repercute el coste
del seguro al cliente), no procediendo tampoco en este caso la
deducción de las cuotas de IVA soportado relativas a las
reparaciones de los vehículos asegurados pues no es la
entidad la destinataria de las operaciones.
En este segundo supuesto (cuando el cliente es el
tomador del seguro y la entidad contrata el seguro en nombre y por
cuenta del mismo), dichas cuotas no serían deducibles porque
el destinatario de los servicios de reparaciones no es la entidad de
renting, sino el arrendatario, tomador del seguro, que es quien
tiene la responsabilidad por los daños sufridos por el
vehículo.
Pues bien, en estos casos no procedería la
devolución del IVA a la entidad, y consecuentemente la
aplicación del principio de regularización íntegra,
porque para que haya una devolución de ingresos indebidos
tiene que haber, como su propio nombre indica, un IVA indebidamente
ingresado, lo que no sucede en el presente caso. En tales supuestos
se ha producido el devengo del hecho imponible consistente en la
prestación de un servicio por parte de un empresario (taller
de reparaciones), por lo que su declaración e ingreso no
resultan improcedentes ni indebidos, ya que el sujeto pasivo estaba
obligado a su declaración e ingreso.
Lo que ha habido es una incorrecta repercusión
del Impuesto mediante la expedición de una factura errónea
la cual, por otro lado, será necesario rectificar, al haberse
especificado en la misma, como destinatario de la operación,
a una persona distinta del destinatario efectivo de la operación
(el arrendatario) quien, efectivamente, se encuentra obligado a
soportarlo conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la
Ley del IVA.
Por tanto, aunque la repercusión realizada
en las facturas por los talleres de reparación es incorrecta,
el ingreso realizado por los talleres no es indebido, lo que no
impide, como indica el acuerdo impugnado, que la entidad pueda
resarcirse de las cuotas indebidamente soportadas a través de
las correspondientes acciones civiles si el sujeto pasivo del
impuesto se niega a devolver dichas cantidades y emitir la
correspondiente factura rectificativa, a lo que está obligado
de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.1 del Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación,
aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
En consecuencia, al no tratarse de un ingreso
indebido, no se da el presupuesto principal para efectuar la
devolución de ingresos indebidos regulada en el artículo
14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión
administrativa (RGRVA, en adelante), aprobado por el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo.
Alega asimismo la reclamante que la
regularización propuesta no minora el IVA repercutido por BXZ
en los seguros para determinar las cuotas de cada período.
En relación con esta alegación,
debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo
14.2.c) del RGRVA, el derecho a obtener la devolución de las
cuotas indebidamente ingresadas lo ostenta el repercutido, esto es,
la persona o entidad que haya soportado la repercusión,
siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho
artículo, y no quien repercutió el impuesto, por lo
que, conforme a lo dispuesto anteriormente, procede igualmente
desestimar dicha alegación.
Por último, debe señalarse que, no
siendo procedente la regularización íntegra propuesta
por la reclamante, no se habría producido ningún
incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones
inspectoras ni la prescripción del derecho a practicar
liquidación por la Administración, como alega la
entidad.
De acuerdo con lo expuesto, deben desestimarse
las pretensiones de la reclamante y confirmar el acuerdo impugnado.