En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife) de 29 de abril de 2022, recaída en la reclamación nº 38/00535/2021 y acumulada 38/03168/2021, interpuesta frente a acuerdo de ejecución de la resolución de 10 de septiembre de 2020 dictada en la reclamación nº 38/01949/2017 y 38/02062/2017 presentada contra acuerdos de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2011 a 2013. .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- Con fecha 10 de mayo de 2016 se notificó al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de los ejercicios 2011 a 2013. El 8 de noviembre de 2017 se notificó el acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 119.741,09 euros, con el siguiente desglose por conceptos y períodos:
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2011
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2012
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2013
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TOTAL
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Cuota
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75.924,61
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16.445,94
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495,13
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92.865,68
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Recargo (*)
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5.605,29
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0,00
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0,00
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5.605,29
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Intereses de demora
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18.103,57
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3.097,97
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68,58
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21.270,12
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TOTAL
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99.633,47
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19.543,91
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563,71
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119.741,09
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(*) Se trata de intereses de demora derivados de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), que se consignan como recargos por cuestiones informáticas.
2.- El 19 de mayo de 2017 se inició procedimiento sancionador en relación con el concepto impositivo y períodos regularizados que culminó en el acuerdo de 16 de noviembre de 2017, notificado al obligado tributario en esa misma fecha, por el que se le impuso una sanción por la comisión de la infracción del artículo 191 de la LGT por importe total de 56.774,29 euros, con el siguiente desglose por períodos:
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2011
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2012
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2013
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Total Sanción
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35.969,29
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20.557,43
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247,57
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3.- Contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción se interpusieron, respectivamente, las reclamaciones nº 38/01949/2017 y 38/02062/2017 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias (TEAR, en adelante). Dichas reclamaciones se resolvieron de forma acumulada el 10 de septiembre de 2020. El TEAR estimó en parte la reclamación y concluyó lo siguiente:
<<DÉCIMO.- A modo de resumen, este Tribunal estima en parte las alegaciones, ordenando anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013. En lo que respecta a la practicada en el ejercicio 2011, se confirma la liquidación practicada por la Administración.
DÉCIMO.- En consonancia con lo anterior, en lo que se refiere a la reclamación nº 38-02062-2017, hay que destacar que anulada la resolución analizada en los fundamentos de derecho anteriores, todos los actos que sean consecuencia de la misma, entre los que ha de incluirse la sanción que en esa reclamación se impugna, han de ser igualmente anulados.
En lo que respecta a la reclamación 38-02062-2017 deducida respecto del acuerdo de imposición de sanción identificado en el Antecedente de Hecho CUARTO de este documento cabe destacar que en el mismo se aprecia una adecuada motivación de la culpabilidad que lleva consigo a considerar debidamente acreditado el elemento subjetivo de la sanción impuesta. No obstante, al haberse estimado parcialmente la reclamación 38-01949-2017 lo que supone la anulación de la liquidación A38XXXXX95, ello trae consigo la anulación del acuerdo de imposición de sanción considerado>>.
4.- El Inspector Regional Adjunto de la AEAT dictó "acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa" el 20 de enero de 2021, notificado el 29 de enero siguiente, cuyos fundamentos de derecho se expresan en los términos siguientes:
<<Segundo.- Ejecución de la resolución del TEAR dictada en relación con la reclamación nº 38/01949/2017:
(.......).
La resolución del TEAR ordena, en su fundamento de derecho DÉCIMO, anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013 y confirmar la liquidación practicada por la Administración en lo que respecta al ejercicio 2011.
En consecuencia, la liquidación resultante de la ejecución del fallo del TEAR recaída en la reclamación 38/01949/2017 supondrá anular la liquidación impugnada en lo referente a los ejercicios 2012 y 2013 y la confirmación de la practicada por IRPF, ejercicio 2011>>.
A continuación el acuerdo de ejecución detalla la liquidación subsistente del modo siguiente:
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2011
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Cuota
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75.924,61
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Intereses RIC (*)
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5.605,29
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Intereses de demora
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18.103,57
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Deuda tributaria
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99.633,47
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(*) Consignados como recargos por cuestiones puramente informáticas.
Continúa el acuerdo de ejecución señalando:
<<Tercero.- Ejecución de la resolución del TEAR dictada en relación con la reclamación nº 38/02062/2017:
(.......).
La resolución del TEAR concluye:
En lo que respecta a la reclamación 38-02062-2017 deducida respecto del acuerdo de imposición de sanción identificado en el Antecedente de Hecho CUARTO de este documento cabe destacar que en el mismo se aprecia una adecuada motivación de la culpabilidad que lleva consigo a considerar debidamente acreditado el elemento subjetivo de la sanción impuesta. No obstante, al haberse estimado parcialmente la reclamación 38-01949-2017 lo que supone la anulación de la liquidación A38XXXXX95, ello trae consigo la anulación del acuerdo de imposición de sanción considerado.
En resolución de 5 de noviembre de 2015 (RG 3142/2013), el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) se ha pronunciado sobre el principio de ne bis in idem en su vertiente procedimental, llegando a las siguientes conclusiones:
Cuando se ha anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, y es posible emitir una liquidación posterior sobre el mismo concepto y ejercicio, el que pueda dictarse la correspondiente sanción o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción.
El criterio establecido por el TEAC [reiterado en su resolución de 05 de octubre 2017 (RG 4807/2016) y, por tanto, de obligado acatamiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT] es el siguiente:
1) Si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.
2) Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem.
3) Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.
En atención a lo expuesto, en la medida que el TEAR no opone reparos al elemento objetivo y subjetivo de la sanción impugnada en lo referente al ejercicio 2011, ordenando su anulación sólo por ser causa de la liquidación anulada, en ejecución de su resolución se procederá a anular la sanción y a dictar otra en su sustitución, con el detalle que seguidamente se expone, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento y sin que ello suponga vulneración del principio ne bis in ídem:
(....)">>
El acuerdo de ejecución detalla la sanción a dictar por el ejercicio 2011 y la cuantifica en el importe de 35.969,29 euros.
Finalmente, el acuerdo de ejecución dispone:
<<ACUERDO
Como consecuencia de cuanto antecede, procede a juicio de esta Jefatura:
Número de REA 38/1949/2017. Expediente de revisión 2017GRXXXXX5T
Disminuir la liquidación derivada del acto objeto de impugnación en la cantidad de 20.107,62 euros.
Número de REA 38/02062/2017. Expediente de revisión 2017GRXXXXX8E
Anular la sanción impugnada en la cantidad de 56.774,29 euros.
Dictar nuevo acto de imposición de sanción por importe de 35.969,29 euros
Se adjuntan los documentos de pago correspondientes.>>.
SEGUNDO: Frente al acuerdo de ejecución de la resolución de 10 de septiembre de 2020 (dictada en las reclamaciones nº 38/01949/2017 y 38/02062/2017), el obligado tributario interpuso el 26 de febrero de 2021 las reclamaciones nº 38/00535/2021 y 38/03168/2021 ante el TEAR, que las resuelve de forma acumulada en fecha 29 de abril de 2022.
El TEAR estima la reclamación y anula el acuerdo de ejecución impugnado. En lo que interesa a efectos del presente recurso extraordinario de alzada, dice la resolución:
<<CUARTO.- El artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), establece (....):
(.......).
Como se ha dicho en el Antecedente de Hecho Segundo, el fallo de la resolución de este Tribunal de fecha 10 de septiembre de 2020, en el procedimiento 38-01949-2017; 38-02062-2017 fue: "ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución".
En los Fundamentos de Derecho Décimo de la resolución se indicaba lo siguiente (la negrita es nuestra):
"DÉCIMO.- A modo de resumen, este Tribunal estima en parte las alegaciones, ordenando anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013. En lo que respecta a la practicada en el ejercicio 2011, se confirma la liquidación practicada por la Administración."
A la vista de que en el acuerdo de ejecución no se procede a la anulación del acuerdo de liquidación, sino que se establece respecto a la REA 38-01949-2017, "Disminuir la liquidación derivada del acto objeto impugnación en la cantidad de 20.107,62 euros" . Dicho acuerdo, en este sentido, no da cumplimiento a lo ordenado por este Tribunal en la resolución económico-administrativa, por lo que procede anularlo.
Respecto al resto de alegaciones, la anulación de la liquidación y su sustitución por otra liquidación con la cuantía reducida, conllevará el pronunciamiento sobre la devolución, compensación, así como un nuevo cálculo de intereses de demora que resulte procedente conforme a la normativa vigente>>.
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR de 29 de abril de 2022, dictada en las reclamaciones nº 38/00535/2021 y 38/03168/2021, interpuso el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por considerarla gravemente dañosa y errónea, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, alegando cuanto sigue:
1.- El TEAR de Canarias (sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife), en la resolución de 29/04/2022 que se impugna, anula el acuerdo de dictado por la Administración en ejecución de la resolución de 10/09/2020.
En esta última resolución, el TEAR había estimado parcialmente las reclamaciones, considerando que "la Inspección no pudo iniciar un nuevo procedimiento inspector al no haberse descubierto nuevos hechos o circunstancias relativas al IRPF de los años 2012 y 2013 que justificaran una comprobación inspectora en base al artículo 140 de la LGT" -FD 5º-. Las alegaciones relativas al período 2011 fueron desestimadas -FD 6º a 9º-. En consecuencia, se ordenaba anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a los años 2012 y 2013, confirmándose la liquidación en lo relativo al año 2011.
En ejecución de dicha resolución, la Administración dictó acuerdo en el que minoraba la liquidación de origen en el importe correspondiente a los periodos 2012 y 2013. De este modo, se conservaba la liquidación en lo relativo al periodo 2011.
Sin embargo, la resolución del TEAR de 29/04/2022 anula dicho acuerdo de ejecución por considerar que no se había procedido a "la anulación del acuerdo de liquidación", no dándose por tanto cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal en la anterior resolución de 10/09/2020.
Es en relación con este último pronunciamiento de 29/04/2022 con el que este Centro Directivo mantiene un criterio distinto al del TEAR, que provoca la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por considerar la resolución gravemente dañosa y errónea.
2.- La resolución del TEAR de 10/09/2020 ordenaba lo siguiente (la negrita es nuestra):
"DÉCIMO.- A modo de resumen, este Tribunal estima en parte las alegaciones, ordenando anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013. En lo que respecta a la practicada en el ejercicio 2011, se confirma la liquidación practicada por la Administración".
Cuando el TEAR considera en su resolución de 29/04/2022 que la ejecución practicada por la Inspección resultó incorrecta por no ajustarse a lo que se ordenaba, se refiere también al fundamento jurídico décimo de su resolución de 10/09/2020. Sin embargo, el Tribunal enfatiza -mediante negrita- sólo una parte de dicho fundamento:
"En los Fundamentos de Derecho Décimo de la resolución se indicaba lo siguiente (la negrita es nuestra):
"DÉCIMO.- A modo de resumen, este Tribunal estima en parte las alegaciones, ordenando anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013. En lo que respecta a la practicada en el ejercicio 2011, se confirma la liquidación practicada por la Administración."
Entendemos que aquí se encuentra precisamente la premisa sobre la que se asienta la conclusión posterior: el TEAR considera que ordenó anular la totalidad del acuerdo de liquidación cuando, en realidad, ordenó anular el acuerdo únicamente en la parte correspondiente a los años 2012 y 2013 (confirmándose el año 2011).
En consecuencia, lo primero que debe destacarse es que la Inspección ejecutó la resolución "en sus propios términos", tal y como exige el artículo 66.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante RGRVA).
3.- La ejecución de una resolución de un Tribunal económico-administrativo que estime parcialmente una reclamación, considerando infundadas las liquidaciones relativas a unos periodos impositivos pero procedentes las correspondientes a otros, deberá realizarse, siempre que unas y otras liquidaciones formen parte del mismo documento que ponga fin al procedimiento de comprobación ('acuerdo de liquidación'), individualmente en relación con cada ejercicio o período que se incluya en el acto recurrido. De este modo, si una resolución anula la liquidación de uno solo de los períodos ello no debe afectar a la subsistencia de los restantes -que se conservan y que no deben ser anulados-.
En primer lugar, si la Inspección hubiera dictado un acuerdo de liquidación por cada período y el Tribunal hubiera decidido acumular las reclamaciones relativas a cada uno de ellos, resulta indubitado que, si la Resolución económico-administrativa confirma varios períodos y anula otros, los primeros deben mantenerse (devengando, cuando proceda, intereses suspensivos). No otorgar igual tratamiento a aquellos supuestos en los que varias liquidaciones se han acumulado en un mismo documento atentaría, pues, contra el mismo principio de igualdad.
En este sentido, debe considerarse que el acuerdo de liquidación originario que da lugar a la ejecución de la resolución es un documento único que supone la suma algebraica de las liquidaciones de los distintos períodos de liquidación, y ello es así en virtud de los establecido en el artículo 176.3 del RGAT que establece que "[e]n relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados".
De hecho, éste es el criterio que sigue el artículo 35.2 del RGRVA a efectos de determinar la cuantía de la reclamación. De este modo, cuando se impugnan liquidaciones de distintos períodos que figuran incluidas en un mismo acuerdo de liquidación, se debe atender a la cuantía de la liquidación de mayor importe que se impugne. En definitiva, la existencia de un único documento (acuerdo de liquidación) que contenga varias liquidaciones no implica que se le deba dar un tratamiento unitario a todas ellas, pues aquél no es más que la suma algebraica de varias liquidaciones que merecen un trato individualizado.
Además, en los supuestos en que la resolución confirme algunos períodos pero anule otros, este tratamiento individualizado es el único que permite dar cumplimiento al principio de conservación, enunciado de forma genérica en el artículo 51 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y, de forma específica en materia de ejecución de resoluciones económico-administrativas, en el artículo 66.3 del RGRVA, al disponer que "[c]uando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".
4.- Adicionalmente, se estima que concurre otro motivo que también legitima la interposición del presente recurso extraordinario: la inadecuación de la resolución a la doctrina del TEAC.
Cita, en este sentido, el Director recurrente la resolución de este Tribunal Central de 5 de marzo de 2015 (RG 3124/13) que, dice, se refiere a la de 23 de julio de 2009 (RG 4070/04-51-IE) y a la de 16 de abril de 2009 (RG 3640/06-50-IE), señalando que esta última se pronuncia en sentido similar a la dictada en 2015.
En consecuencia, se requiere una aclaración sobre si el proceder de la Dependencia Regional de Inspección de Canarias dando cumplimiento a lo que se ordenaba en la resolución del TEAR (dictando un único acuerdo de ejecución en el que se anulaba la parte que correspondía a los periodos impositivos respecto de los cuales el TEAR había estimado la reclamación del contribuyente y se conservaba la parte correspondiente al ejercicio respecto del cual se había desestimado dicha reclamación) es correcta, eliminando cualquier duda al respecto.
Termina el Director recurrente solicitando la estimación del recurso extraordinario de alzada y la fijación del criterio siguiente:
"El artículo 239.3 de la LGT, aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre y el artículo 66.3 del RGRVA, aprobado por R.D. 520/2005 de 13 de mayo, a la luz del concepto de liquidación tributaria, deben ser interpretados de modo tal que, cuando un único acuerdo de liquidación englobe varias liquidaciones correspondientes a periodos impositivos diferentes, la anulación de una de ellas no afecta a las restantes, de modo que la ejecución debe realizarse en un único acuerdo de ejecución en el que se anulen únicamente las liquidaciones respecto de las que así lo ordene el Tribunal y se conserven las restantes".
CUARTO: El obligado tributario que tuvo la condición de interesado ante el TEAR (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) no formuló alegaciones en el plazo concedido al efecto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar si en aquellos casos en los que un único acuerdo de liquidación engloba las liquidaciones correspondientes a varios períodos impositivos, la anulación decretada por el órgano económico-administrativo de una de ellas afecta a las restantes, de modo que la ejecución de la resolución económico-administrativa pasa necesariamente por la anulación del acuerdo de liquidación, como sostiene el TEAR, o, por el contrario, como defiende el Director recurrente, sólo afecta a la liquidación anulada, de modo que la ejecución de la resolución económico-administrativa no conlleva la anulación del acuerdo de liquidación sino tan solo de la liquidación respecto de la cual así lo ordena el tribunal, conservándose las restantes.
TERCERO: El 8 de noviembre de 2017 se notificó al obligado tributario acuerdo de liquidación por el IRPF de los períodos 2011 a 2013. La deuda tributaria total ascendió a la cuantía de 119.741,09 euros, que es la suma de los importes liquidados por cada uno de los períodos comprobados. La AEAT adjuntó al acuerdo el documento de pago por importe de 119.741,09 euros.
Impugnados el citado acuerdo de liquidación y la sanción correspondiente, el TEAR, en su resolución de 10 de septiembre de 2020, dictada en las reclamaciones nº 38/01949/2017 y 38/02062/2017 concernientes, respectivamente, al acuerdo de liquidación y a la sanción, acordó:
"Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución".
Los términos señalados en la resolución, en lo que al acuerdo de liquidación se refiere, se concretan en el primer fundamento de derecho décimo, que establece lo que sigue (el énfasis es añadido):
"DÉCIMO.- A modo de resumen, este Tribunal estima en parte las alegaciones, ordenando anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013. En lo que respecta a la practicada en el ejercicio 2011, se confirma la liquidación practicada por la Administración".
Resulta claro, pues, que el TEAR anuló las liquidaciones de los años 2012 y 2013 y confirmó la del ejercicio 2011.
No obstante, en el segundo fundamento de derecho décimo, relativo a la reclamación nº 38/02062/2017 contra la sanción, dice la resolución del TEAR (el énfasis es añadido):
"DÉCIMO.- En consonancia con lo anterior, en lo que se refiere a la reclamación nº 38-02062-2017, hay que destacar que anulada la resolución analizada en los fundamentos de derecho anteriores, todos los actos que sean consecuencia de la misma, entre los que ha de incluirse la sanción que en esa reclamación se impugna, han de ser igualmente anulados.
En lo que respecta a la reclamación 38-02062-2017 deducida respecto del acuerdo de imposición de sanción identificado en el Antecedente de Hecho CUARTO de este documento cabe destacar que en el mismo se aprecia una adecuada motivación de la culpabilidad que lleva consigo a considerar debidamente acreditado el elemento subjetivo de la sanción impuesta. No obstante, al haberse estimado parcialmente la reclamación 38-01949-2017 lo que supone la anulación de la liquidación A38XXXXX95, ello trae consigo la anulación del acuerdo de imposición de sanción considerado".
De lo expuesto se infiere que aunque el TEAR anuló únicamente las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013, confirmando la del 2011, consideró en último término que debía anularse el acuerdo único de liquidación que comprende los tres ejercicios.
La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT consideró que la resolución del TEAR anuló el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización de los años 2012 y 2013 y confirmó la liquidación en lo que respecta al ejercicio 2011, por lo que "la liquidación resultante de la ejecución del fallo del TEAR recaída en la reclamación 38/01949/2017 supondrá anular la liquidación impugnada en lo referente a los ejercicios 2012 y 2013 y la confirmación de la practicada por IRPF, ejercicio 2011".Considera, en consecuencia, la AEAT que tras la resolución del TEAR subsiste la liquidación concerniente al ejercicio 2011 por importe total de 99.633,47 euros y acuerda en ejecución del fallo "Disminuir la liquidación derivada del acto objeto de impugnación en la cantidad de 20.107,62 euros", cantidad ésta que corresponde a la suma del importe de las liquidaciones de los ejercicios 2012 y 2013.
Impugnado el acuerdo de ejecución del fallo del TEAR, este órgano económico-administrativo estimó la reclamación y anuló dicho acuerdo en su resolución de 29 de abril de 2022, en la que al transcribir el primer fundamento de derecho décimo de su resolución de 10 de septiembre de 2020, enfatiza en negrita la expresión "anular el acuerdo de liquidación", en los términos siguientes:
<<En los Fundamentos de Derecho Décimo de la resolución se indicaba lo siguiente (la negrita es nuestra):
"DÉCIMO.- A modo de resumen, este Tribunal estima en parte las alegaciones, ordenando anular el acuerdo de liquidación en la parte correspondiente a la regularización practicada a la recurrente de los años 2012 y 2013. En lo que respecta a la practicada en el ejercicio 2011, se confirma la liquidación practicada por la Administración.">>
La resolución del TEAR de 29 de abril de 2022 concluye, en consecuencia, que la de 10 de septiembre de 2020 había ordenado anular el acuerdo de liquidación y que, sin embargo, el acuerdo de ejecución no anuló el de liquidación sino que se limitó a disminuir su importe en la cantidad de 20.107,62 euros, razón por la cual no cumplió con lo ordenado por el TEAR.
CUARTO: El artículo 176.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), dispone:
"3. En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos comprobados".
El precepto permite, pues, extender un solo acta por cada obligación tributaria, esto es, con independencia del número de períodos objeto de comprobación. En tal caso el importe de la deuda a ingresar o a devolver en el acta será la suma algebraica de todas las liquidaciones de cada uno de los ejercicios o períodos objeto de comprobación. En consecuencia, la deuda tributaria fijada en el acuerdo de liquidación que ponga fin al procedimiento inspector será también la suma algebraica de todas las liquidaciones de cada uno de los ejercicios o períodos comprobados.
La posibilidad contemplada en el artículo 176.3 del RGAT no es novedosa. Ya se ofrecía en el antiguo Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) aprobado mediante Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, concretamente en su artículo 49.4.
En términos similares se pronuncia, respecto del procedimiento de comprobación limitada, el artículo 164.5 del RGAT al establecer que:
"5. En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados".
Por su parte, el artículo 239.3 de la LGT señala:
"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
(......)"
El artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) establece lo siguiente:
"Artículo 66. Ejecución de las resoluciones administrativas
1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.
La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.
2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.
De oficio o a instancia de parte, la Administración en el plazo de un mes, procederá a regularizar la obligación conexa correspondiente al mismo obligado tributario vinculada con la resolución objeto del recurso o reclamación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.
3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.
En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.
Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.
5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora.
6. Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en período voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en período ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión.
La liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión se realizará de la siguiente forma:
a) Si la suspensión hubiese producido efectos en período voluntario, el órgano que acordó la suspensión liquidará los intereses de demora por el período de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario y la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo.
Cuando la suspensión hubiera sido acordada por el tribunal, la liquidación de intereses de demora a que se refiere el párrafo anterior será realizada por el órgano que dictó el acto administrativo impugnado.
Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.
b) Si la suspensión hubiese producido efectos en período ejecutivo, el órgano de recaudación liquidará los intereses de demora por el período de tiempo comprendido entre la fecha en la que surtió efecto la suspensión y la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde la fecha en que surtió efectos la suspensión hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.
7. Comprobada la procedencia de la devolución de la garantía prestada, el órgano competente la efectuará de oficio sin necesidad de solicitud por parte del interesado.
8. Para la ejecución de los acuerdos que resuelvan los procedimientos especiales de revisión se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores".
Tal como señala el Director recurrente, este Tribunal Central en su resolución de 5 de marzo de 2015 (RG 3124/2013) conoció de un asunto similar al planteado en el presente recurso extraordinario de alzada. En síntesis, se practicó al interesado acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000 por importe de 671.752,38 euros. Presentada reclamación nº RG 3524/05 contra dicho acuerdo ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), se acordó "Estimar parcialmente la reclamación nº. 3524/05 anulando la liquidación objeto de la misma la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución". En el fundamento de derecho segundo se concluye que la regularización practicada por la Inspección en el ejercicio 1999 concerniente a una dotación a la provisión por depreciación de participaciones, fue incorrecta, acordándose la anulación de la liquidación en ese punto. El acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC, dictado el 08-04-2013, anuló la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, cuyo importe ascendía a 285.252,24 euros. Disconforme el interesado con el acuerdo de ejecución interpuso la reclamación nº 3124/13 ante este TEAC alegando, entre otras cosas, la incorrecta anulación de la liquidación, en los términos siguientes recogidos en la resolución de 5 de marzo de 2015:
<<CUARTO.- Se refiere la segunda alegación planteada por el interesado a la incorrecta anulación de la liquidación con origen en el acta de inspección A02-....., manifestando al respecto, lo siguiente:
"...como puede observarse, la Administración no anula la liquidación original recurrida (número AXXXXX89), que asciende a 671.752,38 euros, y por lo tanto no la sustituye por otra (anulación y sustitución que sí impone el fallo del TEAC), sino que lo que hace es modificar una parte de dicha liquidación, en concreto la correspondiente al año 1999 (así, la carta de pago recibida con la "nueva liquidación", dictada presuntamente en ejecución de la resolución del TEAC, tiene el mismo número de clave de liquidación -AXXXXX89- v el mismo número de referencia -........- que la liquidación inicial recurrida por importe de 671.752,38 euros).
Lo manifestado en el párrafo anterior puede comprobarse en el expediente administrativo, en el que figuran la liquidación original y la liquidación que la "sustituyó" (ambas liquidaciones están incluidas en el documento número 2 del expediente administrativo).
En definitiva, el acto administrativo de liquidación de 8 de abril del año 2013 no cumple el fallo del TEAC, que literalmente señala lo siguiente: "Estimar parcialmente la reclamación n° 3524/05, anulando la liquidación objeto de la misma la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución". En el presente caso, la Administración no anula la liquidación recurrida y no practica una nueva liquidación en sustitución de la que tenía que haberse anulado: la Administración se limita a modificar la liquidación anulada por el TEAC (y evidentemente modificar, que es lo que deliberadamente ha hecho la Administración, no es lo mismo que anular y emitir una nueva liquidación). Por lo tanto, debe entenderse que a día de hoy aún no se ha ejecutado la resolución del TEAC, siendo nulo de pleno derecho el referido acto administrativo de liquidación de 8 de abril del año 2013, así como el acuerdo de liquidación de intereses de demora objeto de la presente reclamación económico-administrativa.">>
La resolución de este Tribunal Central de 5 de marzo de 2015 (RG 3124/2013) responde a la alegación sobre la incorrecta anulación de la liquidación del modo siguiente (el énfasis es añadido):
<<Pues bien, de acuerdo con lo anterior podemos comprobar que si bien la liquidación derivada del Acuerdo dictado con fecha 08-04-2013 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en ejecución de la resolución de este TEAC (RG 3524/05) mantiene la misma clave y número de referencia que la inicialmente practicada por la Inspección el 21-06-2005, no es así en cuanto al importe de la deuda se refiere, habiendo sido efectivamente anulada la liquidación correspondiente al ejercicio 1999, tal y como dispuso este Tribunal, quedando únicamente subsistente la correspondiente al ejercicio 2000, cuyo importe asciende a 386.500,14 euros, al no haberse visto afectado tal ejercicio por el pronunciamiento parcialmente estimatorio de este TEAC, no siendo motivo de anulación de la nueva liquidación, a juicio de este Tribunal Central, el que se mantenga la misma clave y número de referencia de aquella a la que sustituye pese a que el artículo 66.1 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RRVA) disponga que: "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos..." y la parte dispositiva de la resolución ejecutada ordenara anular la liquidación y sustituirla por otra; máxime cuando en el presente caso, al encontrarse suspendida la total deuda tributaria, ninguna problemática se plantea respecto de posibles actos de ejecución (apremios o embargos) derivados de dicho número de liquidación. Y en cuanto a la posible trascendencia respecto de los intereses a liquidar (de demora o suspensivos), la cuestión se dilucidará seguidamente>>.
La resolución de 5 de marzo de 2015 se apoya en otra anterior, que transcribe parcialmente, de 16 de abril de 2009 (RG 3640/06-50-IE), en la que se contemplaba el caso de un acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de varios ejercicios (2000 a 2003) cuya impugnación en vía económico-administrativa determinó que sólo resultara alterada la base imponible del ejercicio 2001, de forma que las deudas tributarias de los ejercicios 2000, 2002 y 2003 no se vieron afectadas por la resolución del TEAC. La AEAT ejecutó la resolución de este Tribunal Central (i) conservando el contenido de las deudas tributarias correspondientes a los ejercicios 2000, 2002 y 2003 y (ii) anulando para el año 2001 la liquidación con sustitución por otra nueva. El obligado tributario impugnó el acuerdo de ejecución por estimar que no se adecuó a lo ordenado por la resolución del TEAC, alegando, en síntesis, como señala el fundamento de derecho cuarto de la resolución de 16 de abril de 2009, que "la Agencia Tributaria no anula la liquidación ni la sustituye por ninguna otra, sino que ante un único acto administrativo de liquidación que se refería a los ejercicios 2000 a 2003 que debía ser anulado y sustituido por otro, la Oficina Técnica lo "trocea" y anula el mismo pero sólo en la parte que corresponde a un ejercicio, y sustituye esa parte de liquidación por otra. Que lo que se hace es rectificar la liquidación original que subsiste, y ello con las consecuencias inherentes a tal circunstancia ya que el status de la deuda tributaria varía sensiblemente".
Pues bien, concluye la resolución del TEAC de 16 de abril de 2009 (RG 3640/06-50-IE) lo siguiente (el énfasis es añadido):
<<TERCERO.-Pues bien, a la vista de la normativa expuesta, este Tribunal considera que el Acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección se ajusta a derecho. De acuerdo con el trascrito artículo 49.4 del RGIT, en el presente la inspección extendió una única acta por el Impuesto sobre Sociedades que comprendía varios ejercicios y, por tanto, varias liquidaciones, una por cada ejercicio, determinándose la deuda resultante del conjunto de los ejercicios mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios, especificándose en cada liquidación los concretos componentes de la deuda tributaria (cuota e interés de demora). De forma que, el acto impugnado, de acuerdo con la normativa, esta formado por distintos actos - en el presente por cuatro liquidaciones, una por cada ejercicio-, por lo que la anulación de la regularización que afecta a un solo ejercicio y, por tanto, a una sola liquidación, no determina la anulación de las restantes liquidaciones no afectadas en absoluto por ese vicio de anulabilidad, y ello en virtud del principio de conservación de actos expresamente recogido en el asimismo trascrito apartado 3 del articulo 66 del RD 520/2005. Lo ordenado por este Tribunal en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución ejecutada es la anulación exclusiva de la liquidación del ejercicio 2001, ya que la regularización considerada improcedente afecta sólo a dicho ejercicio, y no, como pretende la reclamante, la anulación asimismo de las liquidaciones de los ejercicios 2000, 2002 y 2003, en absoluto afectados por la misma. Por ello, este Tribunal estima que la ejecución se ajusta a lo ordenado por el mismo en su Resolución.
(....)>>.
El artículo 49.4 del derogado RGIT, citado en el párrafo transcrito es, como dijimos más arriba, equivalente en su contenido al artículo 176.3 del vigente RGAT.
Así las cosas, constituye doctrina vinculante de este Tribunal Central, manifestada en las resoluciones de 16 de abril de 2009 (RG 3640/06-50-IE) y 5 de marzo de 2015 (RG 3124/2013) que, al amparo de lo dispuesto en los artículos 239.3 de la LGT y 66.3 del RGRVA , en aquellos casos en los que un único acuerdo de liquidación engloba las liquidaciones correspondientes a varios períodos impositivos, la anulación decretada por el órgano económico-administrativo de una de ellas no afecta a las restantes, de modo que la ejecución de la resolución económico-administrativa no conlleva la anulación del acuerdo de liquidación sino tan solo de la liquidación respecto de la cual así lo ordena el tribunal, conservándose las restantes.
QUINTO: A la vista de lo anterior y pese a reconocer errónea la resolución impugnada, procede inadmitir el presente recurso extraordinario de alzada por existir ya doctrina vinculante sobre la cuestión planteada.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda, DECLARARLO INADMISIBLE.