En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 10/06/2020 se notificó a la entidad reclamante XZ S.C.P. (...) Acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación censal iniciado en fecha 14/02/2020 por la Delegación de Málaga de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En la resolución expresa del procedimiento de rectificación censal se acuerda la BAJA PROVISIONAL en el Índice de Entidades por entender que, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la entidad tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades puesto que cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. No constando por parte de la entidad la presentación de las autoliquidaciones correspondientes a los Impuestos sobre Sociedades periodo 2016, 2017 y 2018.
SEGUNDO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación censal, interpone en fecha 08/07/2020 recurso de reposición ante el órgano competente de la Administración, que resuelve en fecha 01/10/2020 en el siguiente sentido:
<<De la documentación aportada por el recurrente, y de sus propias manifestaciones, se comprueba que es a partir del 19 de junio de 2020, cuando dicha entidad es válidamente constituida como una sociedad civil profesional, con la inscripción definitiva de sus escrituras en dicha fecha.
Por lo tanto, se desestiman sus alegaciones, y se mantiene la baja provisional en el índice de entidades, manteniendo la entidad, la causa del origen de esto, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2016, 2017, y 2018.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso>>.
La resolución del recurso de reposición se notifica al interesado en fecha 08/10/2020.
TERCERO.- Disconforme el interesado con la resolución del recurso de reposición, interpone en fecha 06/11/2020 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, quien resuelve en fecha 24/06/2021 en el siguiente sentido:
<<Ahora bien, en el caso que nos ocupa no se aporta copia de la carátula de la escritura de la sociedad XZ SOCIEDAD CIVIL PROFESIONAL en la que figuren todos los sellos de Registro Mercantil de presentación y tampoco acredita por cualquier otro medio cuando se presentó por primera vez para su inscripción en el registro mercantil que, según afirma, estuvo sujeta a numerosas nota de defectos por y rectificaciones. En consecuencia se debe tener como fecha la que nos consta como fecha de asiento de presentación que es el 26 de junio de 2020.
Atendiendo a lo anteriormente expuesto se ha de tener como fecha de inscripción de la sociedad civil profesional el 26 de juio de 2020. En consecuencia la sociedad civil incumple con el plazo de inscripción en el Registro Mercantil establecido en la Disposición transitoria primera de dicha la Ley y 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, debiéndose confirmar el acuerdo impugnado.
Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado>>.
La resolución dictada por la Sala Desconcentrada de Málaga del TEAR de Andalucía se notifica al interesado en fecha 22/07/2021.
CUARTO.- Disconforme el interesado con la resolución del TEAR de Andalucía, interpone en fecha 20/08/2021 recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando de manera sucinta la siguiente cuestión:
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Única: El interesado alega que no procede la baja en el Índice de Sociedades al haberse acreditado mediante las certificaciones registrales presentadas que la entidad XZ S.C.P. presentó en fecha .../2016 la escritura pública de constitución de la sociedad en el Registro Mercantil y, en consecuencia, debe exonerarse la obligación de presentar las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2016, 2017 y 2018 por no tener la consideración de contribuyente del citado impuesto. En base a ello entiende que:
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La entidad ha adquirido personalidad jurídica aunque no se haya inscrito en el Registro Mercantil, actuando como una sociedad profesional irregular que posee personalidad jurídica básica.
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La entidad debe tributar por atributación de rentas al no tener carácter mercantil.
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Que la entidad ha manifestado en su conducta buena fe aportando todos los documentos solicitados y dando cumplimiento a las obligaciones tributarias propias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
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Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, objeto del presente recurso de alzada, dando respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente frente a la misma..
TERCERO.- En la resolución expresa de rectificación de la situación censal de la entidad emitida por la Delegación de Málaga se acordó, precisamente, rectificar la situación censal del contribuyente, ordenando la Baja Provisional del Índice de Entidades por tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, sometiéndole a la obligación de presentar declaración por el tributo desde el 1 de enero de 2016, con fecha de cierre para cada periodo impositivo a 31 de diciembre.
El articulo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante LIS), establece que <<serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas juridicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil>>.
Con la incorporación de este precepto, desde fecha 01/01/2016 se incorporan como nuevos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, todas aquellas sociedades civiles que tengan objeto mercantil, quedando excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional que se hubieran constituido de acuerdo a la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales y, por tanto, sus actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En relación al caso que nos ocupa, los artículos 7 y 8 de la Ley de Sociedades Profesionales establecen los requisitos para la constitución de la misma conforme a derecho en los siguientes términos (el subrayado es propio):
<<Artículo 7. Formalización del contrato.
1. El contrato de sociedad profesional deberá formalizarse en escritura pública.
2. La escritura constitutiva recogerá las menciones y cumplirá los requisitos contemplados en la normativa que regule la forma social adoptada y, en todo caso, expresará:
a) La identificación de los otorgantes, expresando si son o no socios profesionales.
b) El Colegio Profesional al que pertenecen los otorgantes y su número de colegiado, lo que se acreditará mediante certificado colegial, en el que consten sus datos identificativos, así como su habilitación actual para el ejercicio de la profesión.
c) La actividad o actividades profesionales que constituyan el objeto social.
d) La identificación de las personas que se encarguen inicialmente de la administración y representación, expresando la condición de socio profesional o no de cada una de ellas.
Artículo 8. Inscripción registral de las Sociedades Profesionales.
1. La escritura pública de constitución deberá ser inscrita en el Registro Mercantil. Con la inscripción adquirirá la sociedad profesional su personalidad jurídica.
2. En la inscripción se harán constar las menciones exigidas, en su caso, por la normativa vigente para la inscripción de la forma societaria de que se trate, las contenidas en el artículo 7.2 y, al menos, los siguientes extremos:
a) Denominación o razón social y domicilio de la sociedad.
b) Fecha y reseña identificativa de la escritura pública de constitución y notario autorizante; y duración de la sociedad si se hubiera constituido por tiempo determinado.
c) La actividad o actividades profesionales que constituyan el objeto social.
d) Identificación de los socios profesionales y no profesionales y, en relación con aquéllos, número de colegiado y Colegio Profesional de pertenencia.
e) Identificación de las personas que se encarguen de la administración y representación, expresando la condición de socio profesional o no de cada una de ellas.
3. Cualquier cambio de socios y administradores, así como cualquier modificación del contrato social, deberán constar en escritura pública y serán igualmente objeto de inscripción en el Registro Mercantil.
4. La sociedad se inscribirá igualmente en el Registro de Sociedades Profesionales del Colegio Profesional que corresponda a su domicilio, a los efectos de su incorporación al mismo y de que éste pueda ejercer sobre aquélla las competencias que le otorga el ordenamiento jurídico sobre los profesionales colegiados.
La inscripción contendrá los extremos señalados en el apartado 2 de este artículo. Cualquier cambio de socios y administradores y cualquier modificación del contrato social serán igualmente objeto de inscripción en el Registro de Sociedades Profesionales.
El Registrador Mercantil comunicará de oficio al Registro de Sociedades Profesionales la práctica de las inscripciones, con el fin de que conste al Colegio la existencia de dicha sociedad y de que se proceda a recoger dichos extremos en el citado Registro Profesional.
Se requiere por tanto, para su válida constitución, escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil, estableciendo al efecto la Disposición Transitoria Primera de la Ley el plazo para la inscripción en los siguientes términos, los cuales determinan el caracter constitutivo de la misma:
<<1. Las sociedades constituidas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley y a las que les fuera aplicable a tenor de lo dispuesto en su artículo 1.1, deberán adaptarse a las previsiones de la presente Ley y solicitar su inscripción, o la de la adaptación en su caso, en el Registro Mercantil, en el plazo de un año desde la entrada en vigor de ésta.
2. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior sin haberse dado cumplimiento a lo que en él se dispone, no se inscribirá en el Registro Mercantil documento alguno. Se exceptúan los títulos relativos a la adaptación a la presente Ley, al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales y liquidadores, y a la revocación o renuncia de poderes, así como a la disolución de la sociedad y nombramiento de liquidadores y los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa.
3. Transcurrido el plazo de dieciocho meses desde la entrada en vigor de la presente Ley sin que haya tenido lugar la adaptación y su presentación en el Registro Mercantil, la sociedad quedará disuelta de pleno derecho, cancelando inmediatamente de oficio el Registrador Mercantil los asientos correspondientes a la sociedad disuelta." A tenor de lo anterior no cabe duda de carácter constitutivo de la sociedad civil>>
En el Acuerdo de resolución expresa de rectificación censal se indica que no consta la inscripción en el Registro Mercantil hasta la fecha 30/06/2020, sin embargo el interesado alega que la primera entrada de la escritura de constitución en el Registro Mercantil se produce en fecha 20/06/2016, aportando como elemento justificativo la correspondiente certificación registral.
Sin embargo, en la certificación registral aportada de fecha 02/08/2021, constan los siguientes hechos:
<<PRIMERO: Que respecto de la sociedad a que dicha instancia se refiere, que gira bajo la denominación de "XZ SOCIEDAD CIVIL PROFESIONAL" con CIF ..., inscrita al folio ... del tomo ... del archivo, libro número ..., de la Sección ... de Sociedades, hoja número ..., inscripción 1ª.-
SEGUNDO: Que con fecha 20 de junio de 2016; se presentó copia de escritura de constitución de la sociedad de la que se certifica otorgada el día 10 de junio de 2016, ante el Notario de ..., Málaga, don ..., número ... de protocolo, bajo el asiento de presentación número ... del diario ... Dicho documento fue calificado defectuoso con fecha 21 de junio de 2016, y retirado con fecha 9 de agosto de 2016. Con fecha 19 de octubre de 2016 fue caducado el asiento, por haber transcurrido el plazo de vigencia del mismo.-
TERCERO: Que con fecha 24 de octubre de 2016, se presentó nuevamente copia de la citada escritura de constitución de la sociedad, de la que se certifica, bajo un nuevo asiento de presentación, número 286 del diario 380. Dicho documento fue calificado defectuoso con fecha 26 de octubre de 2016, y retirado con fecha 30 de diciembre de 2016. Con fecha 23 de febrero de 2017 fue caducado el asiento, por haber transcurrido el plazo de vigencia del mismo.-
CUARTO: Que con fecha 26 de junio de 2020, se presentó por última vez, copia de la citada escritura de constitución de la sociedad de la que se certifica, bajo un nuevo asiento de presentación, número ..., del diario .... Dicho documento fue calificado correcto el día 26 de junio de 2020 e inscrito con fecha 30 de junio de 2020>>.
Por lo tanto se comprueba que, sin perjuicio de que la primera presentación ante el Registro Mercantil se produce en fecha 20/06/2021, los asientos se entienden caducados por transcurrir el plazo de vigencia al haberse calificado previamente, en dos ocasiones, como ``documentos defectuosos´´. Ello produce que la presentación calificada como correcta se produzca en fecha 26/06/2020, entendiéndose inscrita la entidad con fecha 30/06/2020 a la vista de lo que consta en la certificación registral aportada por la propia reclamante.
Por lo tanto, entiende este tribunal que la entidad no ha cumplido los requisitos previstos en la Ley de Sociedades Profesionales, no quedando sometida la misma, y por ello, siendo de aplicación la resolución del presente TEAC de fecha 25/02/2022 (RG 7385/20) en la que se dispone que las sociedades civiles que por la naturaleza de su actividad, forma de organización, o por voluntad de las partes, no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales, se consideran contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
La Dirección General de Tributos se ha manifestado múltiples veces de acuerdo con este criterio a través de consultas vinculantes, entre otras, la V0580-19 de 19 de marzo de 2019.
Decíamos en la referida resolución:
<<TERCERO.- En la resolución expresa de rectificación de la situación censal de la entidad, emitida por la Administración de San Cugat del Valles, se acordó, precisamente, rectificar la situación censal del contribuyente, pasando a tratarlo como contribuyente del IS, sometiéndole a la obligación de presentar declaración por el tributo desde el 1 de enero de 2016, con fecha de cierre para cada periodo impositivo a 31 de diciembre.
Posteriormente, la sociedad presentó recurso de reposición frente a dicha resolución, argumentando que desarrollaba una actividad de carácter profesional y que, por ello, no podía concluirse que tuviera objeto mercantil, ya que llevaba a cabo la actividad de comercial. Justificó que su actividad estaría recogida en la sección 2º de las Tarifas de IAE y, en consecuencia, la entidad aplicaba en las facturas que emitía la correspondiente retención de IRPF.
La respuesta a dicho recurso de reposición fue desestimatoria en base a que la Administración consideró que desarrollaba una actividad de representación o agente comercial sin adaptarse a la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, por lo que se debía entender que su objeto tenía naturaleza mercantil, considerándose, en consecuencia, desde la entrada en vigor de la LIS, contribuyente del IS de conformidad con lo establecido en el artículo 7.1.a).
En la reclamación económico administrativa, presentada ante el TEAR de Cataluña, la entidad insistió en que no se le debía considerar ni tratar como contribuyente del IS al tratarse de una sociedad civil sin objeto mercantil, incidiendo en que desarrollaba una actividad de carácter profesional de las previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por ello, que debería seguir tributando mediante el sistema de atribución de rentas. Consideraba el obligado tributario que, a pesar de no cumplir lo establecido en la Ley de Sociedades Profesionales, Ley 2/2007, de 15 de marzo, al desarrollar una actividad profesional debería tributar siempre por IRPF en vez de por el IS.
El Tribunal Regional desestimó la reclamación haciendo mención a una consulta vinculante de la DGT (CV 0580-19, de 9 de marzo de 2019) donde se consideraba que las sociedades civiles que por la naturaleza de su actividad, forma de organización o por voluntad de las partes no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007 deberían considerarse contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Ante este Tribunal la sociedad justifica, interpretando la modificación que se produjo en la LIS, que si una sociedad civil desarrolla una actividad de carácter profesional de las previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, como en el supuesto, puesto que las actividades profesionales están excluidas del ámbito mercantil, la entidad no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. A pesar de no cumplir lo establecido en la Ley 2/2007 (requisito no imprescindible para realizar una actividad profesional), no se impide que la misma lleve a cabo una actividad de carácter profesional y, por ende, que tribute por el IRPF. Esta idea está respaldada, según el obligado tributario, por la consulta vinculante de la DGT 0828-15.
CUARTO.- En fecha 24 de abril de 2018 la Administración de San Cugat del Valles emitió un certificado de situación en el censo de Actividades Económicas de la AEAT acreditando que el obligado tributario, para el ejercicio 2016, estaba dado de alta en las siguientes actividades:
- 611- comercio mayorista de toda clase de mercancías
- 631- intermediario del comercio
Ambas actividades están clasificadas como actividad empresarial, pertenecen a la sección 1º.
La Dirección General de Tributos se ha manifestado múltiples veces a través de consultas vinculantes sobre esta cuestión, pudiendo citarse la V0850-19 de 19 de marzo de 2019, una de las más actuales:
"El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:
"1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil."
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban en régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, y no son pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades alude a esta realidad y hace abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
En el Impuesto sobre Sociedades se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, pues de otra manera no cabría hablar de "persona jurídica". La inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades tiene su origen en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o en documento privado, siempre que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos la entidad tendrá personalidad jurídica a efectos fiscales.
Para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades también se exige que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. Se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, pues dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, se trata de una entidad con personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues tiene asignado un número de identificación fiscal, para lo cual debió presentar ante la Administración tributaria el documento privado o la escritura pública de constitución. Esta sociedad presta servicios de asesoramiento jurídico y empresarial o de otro tipo. En consecuencia, en tanto en cuanto no esté sometida a la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, pues cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS."
Por lo tanto, se deja claro que toda entidad que si no esté sometida a lo dispuesto en la Ley de Sociedades Profesionales, ha de entenderse como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, hasta la propia sociedad, en sus alegaciones, admite que no cumple lo fijado en la Ley 2/2007, que no se adaptó a esa norma, lo que ha de llevar a la conclusión de que se trata de una sociedad civil con objeto mercantil y, por tanto, que debería tributar como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Se DESESTIMA la alegación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada>>
En base a lo expuesto, al igual que manifiesta el TEAR de Andalucía, esta Tribunal entiende que la fecha de inscripción es el 269/06/2020, inclumpliendo con ello el plazo de inscripción en el Registro Mercantil, previsto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 2/007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales.
Por cuanto antecede, se confirma la resolución del TEAR de Andalucía, desestimando las alegaciones del interesado.