En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, de 22 de diciembre de 2020, recaída en el expediente RG 41-04796-2018, por la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por XZ contra el acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición promovido contra el acuerdo de resolución expresa de rectificación censal, dictado el 26 de enero de 2018 por la Delegación de Sevilla de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con número de referencia 2016RCI...Q.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/03/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 04/03/2021 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 22 de diciembre de 2020, identificada en el encabezamiento.
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 27 de diciembre de 2017, se notificó a XZ, con NIF ..., propuesta de resolución y apertura del trámite de audiencia en relación con la realización de actuaciones de comprobación censal, indicándole que, de la información obtenida, se podría derivar un acuerdo de rectificación censal.
El 2 de enero de 2018, XZ presentó alegaciones que, una vez analizadas, no consideró la Administración que desvirtuaran la realidad de las circunstancias determinantes de la propuesta de rectificación censal.
Por ello, el 26 de enero de 2018 se acordó rectificar la situación censal de XZ, quedando la entidad obligada al cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y materiales derivadas de su nueva situación censal a partir del 1 de enero de 2016.
La causa de rectificación fue la modificación de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, al Impuesto sobre Sociedades. En concreto, se dispuso la baja, con fecha de 31 de diciembre de 2015, de la obligación de declarar a través del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y la correlativa alta en el régimen general, así como la baja en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la consiguiente obligación de presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades a partir de la fecha 1 de enero de 2016.
La notificación de la resolución se produjo el 5 de febrero de 2018.
TERCERO.- Disconforme con la resolución referida se interpuso, por la interesada, el 15 de febrero de 2018, recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo dictado por el Jefe de Área de Gestión Tributaria por Delegación de la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, con fecha 15 de marzo de 2018, notificado al obligado tributario el mismo día.
CUARTO.- Frente a dicha resolución desestimatoria del recurso de reposición promovido contra el acuerdo de rectificación censal, se interpuso por la interesada, el 13 de abril de 2018, la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía , tramitada con RG 41-04796-2018, el cual la resolvió con fecha 22 de diciembre de 2020 desestimando la reclamación interpuesta y confirmando el acuerdo de rectificación censal.
QUINTO.- Notificada dicha resolución desestimatoria el 4 de febrero de 2021, el 4 de marzo de 2021 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando la anulación del acuerdo de rectificación censal 2016RCI...Q, mediante escrito en que se vierten, en síntesis, las siguientes alegaciones:
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Incorrecta interpretación del artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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Exclusión del arrendamiento de inmuebles como actividad en el Código de Comercio.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión objeto de controversia se centra en determinar si la sociedad civil XZ tiene o no objeto mercantil, pues ello es lo que determinaría la procedencia de la rectificación de su situación censal, que supone la actuación administrativa origen del expediente.
TERCERO.- Con carácter previo a la valoración del fondo del asunto, es necesario destacar que la interesada se limita a reproducir, en esta segunda instancia, las alegaciones ya formuladas en primera instancia ante el TEAR de Andalucía, manifestando, palabra por palabra, los mismos argumentos previos.
Respecto a todas aquellas alegaciones que no difieren en nada de las planteadas en primera instancia, este Tribunal Central ya se ha pronunciado en varias ocasiones acerca de la reproducción en alzada de las alegaciones formuladas ante el Tribunal de instancia. Así, la resolución de 18 de septiembre de 2018, RG 00-05733-2015, establece en su fundamento de derecho segundo lo siguiente:
Pues bien, es de destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio; esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna.
Pero ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso. En este recurso de alzada, esquivando o dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución ahora impugnada, la actora se limita a reiterar el que fuera escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Regional.
Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»".
Sin embargo, y pese a la reiteración en vía de alzada de las alegaciones formuladas en primera instancia, pasaremos a continuación a dar respuesta a las mismas.
CUARTO.- Con el objeto de abordar en análisis del fondo del asunto, conviene delimitar los hechos acontecidos en el presente recurso de alzada.
La Administración tributaria rectificó mediante el acuerdo ahora impugnado, la situación censal de XZ, declarándola contribuyente del IS a partir del 1 de enero de 2016.
La fundamentación dada por la Administración para rectificar la situación censal de la actora, fue la siguiente:
<<En el presente caso, la entidad es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad desarrolla una actividad de alquiler de inmuebles, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil.
El carácter mercantil viene determinado por el hecho de que la actividad esté sometida al Código de Comercio, con independencia de que se cumpla o no la definición de actividad económica prevista en la LIS, en su artículo 5.1
Por lo tanto, la entidad será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.>>
Este planteamiento fue confirmado por el TEAR de Andalucía, desestimando las alegaciones de la reclamante, bajo las siguientes consideraciones:
<<... la intervención de la entidad reclamante en el mercado mediante el alquiler de una finca rústica y un local comercial no puede quedarse al margen del objeto mercantil. No se trata de una actividad que esté expresamente excluida de la aplicación del Código de Comercio, con lo que este Tribunal comparte los razonamientos de la Oficina Gestora.
Adicionalmente, no afecta al análisis del caso el hecho de que la actividad de arrendamiento de inmuebles sin personal contratado se califique o no como actividad económica, ya que es cuestión diferente a la analizada. Si dicha actividad no tiene la consideración de actividad económica se derivarán todas las consecuencias que prevé la Ley del Impuesto sobre Sociedades para estos casos a lo largo de su articulado, pero en nada afecta a la calificación de la entidad como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, ya que no se hace mención a ello en el propio artículo 7 LIS, sino tan solo al objeto mercantil.
Por tanto, a pesar de que la entidad reclamante realice una actividad que no tiene objeto mercantil (actividad agrícola), dado que también desarrolla otra actividad que sí lo tiene (arrendamiento de inmuebles) debemos concluir, al igual que la Oficina Gestora, que la entidad es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 7 LIS. En consecuencia, procede desestimar la presente reclamación.>>
Disconforme con la resolución del TEAR de Andalucía, la recurrente alega ante este órgano revisor que la actividad de arrendamiento se realizó sin la contratación de personal alguno para su gestión, lo que le lleva a aseverar que no puede considerarse el ejercicio de una actividad económica a efectos tributarios. Así pues, entiende que no realizando actividad económica ni empresarial alguna regulada en nuestro Código de Comercio, no puede entenderse que la sociedad tenga objeto mercantil y, en consecuencia, no puede imponerse a la misma la obligación de declarar por el IS.
QUINTO.- Como punto de partida cabe hacer referencia a la normativa reguladora de los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades recogida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En concreto, y en lo referente al caso que nos ocupa, la letra a) del apartado 1, del artículo 7 de la LIS determina que:
Artículo 7. Contribuyentes.
1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Es decir, las sociedades civiles con objeto mercantil tienen, desde la entrada en vigor de dicha ley, la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (IS).
Ello implica que tributan como contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan personalidad jurídica siempre que su objeto sea mercantil, esto es, que se constituyan con la finalidad de realizar una actividad mercantil en el sentido de intervenir en el mercado mediante la aportación al mismo de bienes y servicios con fines de lucro y, además, sus pactos no se mantengan en secreto entre los socios cuando la sociedad contrate en nombre propio frente a terceros.
En el presente caso, nos encontramos ante una sociedad civil que, desde su constitución el 3 de octubre de 2012, se dedica a la actividad agrícola, percibiendo, además, rentas por el arrendamiento de una finca rústica y de un local comercial de su propiedad.
Delimitado el carácter de sociedad civil de la recurrente, así como las actividades por ella desarrolladas, la cuestión que a continuación subyace es si las mismas tienen o no carácter mercantil.
De conformidad con el artículo 2 del Código de Comercio, aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1985, <<serán reputados actos de comercio los comprendidos en este Código y cualesquiera otros de naturaleza análoga.>>
Por su parte, el artículo 326 del mismo cuerpo legal establece que:
Art. 326.
<<No se reputarán mercantiles:
1.º Las compras de efectos destinados al consumo del comprador o de la persona por cuyo encargo se adquirieren.
2.º Las ventas que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos, de los frutos o productos de sus cosechas o ganados, o de las especies en que se les paguen las rentas.
3.º Las ventas que, de los objetos construidos o fabricados por los artesanos, hicieren éstos en sus talleres.
4.º La reventa que haga cualquier persona no comerciante del resto de los acopios que hizo para su consumo.>>
En consonancia con lo establecido en el artículo 326 del Código de Comercio, tendrán objeto mercantil todas aquellas sociedades civiles que se dediquen a la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, quedando excluidas las sociedades que se dediquen a actividades agrícolas, forestales, mineras y de carácter profesional.
La realización de una actividad de arrendamiento de inmuebles determina el carácter mercantil de la XZ, al no tratarse de una actividad excluida del Código de Comercio. Es por ello que las conclusiones de la Oficina Gestora, confirmadas por el TEAR de Andalucía, han de ser de nuevo confirmadas por este TEAC.
Una sociedad civil cuya actividad es el arrendamiento de inmuebles aunque ésta se realice sin contar con medios materiales ni personales, tiene personalidad jurídica y objeto mercantil, por lo que es contribuyente del IS, sin perjuicio de que pueda considerarse que no ejerce una actividad económica a efectos tributarios.
SEXTO.- Adicionalmente, alega la actora que la sociedad civil carece de objeto mercantil dado que no realiza actividad empresarial o económica alguna, al no cumplirse el requisito previsto en el artículo 5.1 de la LIS, no constituyendo una "empresa" en el sentido gramatical del término.
A este respecto se hace necesario destacar que el hecho de que la actividad principal sea agrícola no desvirtúa su consideración del contribuyente del Impuesto, puesto que una sociedad civil que desarrolla varias actividades, unas con objeto mercantil y otras no mercantiles, se entiende contribuyente del IS. En este sentido se ha pronunciado este órgano revisor en la reciente resolución de 24 de mayo de 2022, RG 00-08505-2021.
En idénticos términos se ha pronunciado, asimismo, la Dirección General de Tributos en resoluciones tales como CV 21-12-15, CV 31-3-16, CV 13-9-16, CV 3-6-16 o CV 21-6-16, que si bien no son vinculantes para este Tribunal Central, sí son compartidas en cuanto a sus argumentos y razonamientos.
Se desestiman, por ende, las alegaciones de la recurrente, confirmándose la resolución del TEAR de Andalucía aquí impugnada.