En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso
de alzada interpuesto el 17 de octubre de 2017 contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias,
de fecha 31 de agosto de 2017, desestimatoria de la reclamación
núm. 35/00963/2017 y acumuladas 35/00987/2017 a 35/00989/2017
interpuestas, a su vez, contra el acuerdo de liquidación de
fecha 10 de abril de 2017, dictado por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Canarias, de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por
el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos
1T al 4T del ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 13 de mayo de 2016 se inician
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
con la entidad recurrente por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido (en lo sucesivo, IVA), períodos impositivos
trimestrales de 2015, con alcance parcial limitado a constatar que
el contenido de las autoliquidaciones del IVA de 2015 se ajustan
formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y
justificantes contables y extracontables.
Mediante comunicación de
ampliación del alcance de las actuaciones notificada el 8 de
septiembre de 2016, se amplía el alcance parcial a comprobar
las cuotas de IVA devengado en los períodos trimestrales de
2015.
SEGUNDO.- Como consecuencia de las actuaciones
inspectoras, se dicta propuesta de liquidación contenida en
el Acta de disconformidad A02- ..., de 25 de octubre de 2016, a la
que se acompaña del respectivo informe ampliatorio. Dicha
propuesta es confirmada mediante acuerdo de liquidación de
fecha 10 de abril de 2017, en el que se determina unas cuotas a
ingresar y a devolver por los importes que se detallan a
continuación:
período
|
IVA 2015- 1T
|
IVA 2015- 2T
|
IVA 2015- 3T
|
IVA 2015- 4T
|
TOTAL
|
CUOTA LIQUIDACIÓN
|
154.723,46
|
0,00
|
0,00
|
-26.793,90
|
127.929,56
|
INTERESES DEMORA
|
12.073,20
|
0,00
|
0,00
|
-684,30
|
11.388,90
|
TOTAL
|
166.796,66
|
0,00
|
0,00
|
-27.478,20
|
139.318,46
|
Según se hace constar en el acta incoada,
en el curso de las actuaciones se puso de manifiesto que el obligado
tributario promovió 14 inmuebles (chalets) en la
"Urbanización ..." (...) que al inicio del 2015
estaban contabilizados como existencias de productos terminados. El
2 de enero de 2015 las existencias inmobiliarias fueron
reclasificadas como inversiones inmobiliarias debido a que la
entidad tenía la intención de arrendar los chalets que
no se vendían.
Los motivos de regularización
contenidos en la propuesta fueron, en síntesis, los
siguientes:
- Devengo del autoconsumo interno
previsto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, Ley del IVA) por cambio de afectación de bienes
corporales de un sector diferenciado de su actividad empresarial a
otro, que tuvo lugar con la reclasificación de las
existencias (inmuebles construidos para su venta) a inversiones
inmobiliarias con el objeto de destinarlas al arrendamiento de
viviendas, aun manteniendo su expectativa de venta, habiendo
deducido todo el IVA soportado en la adquisición del suelo y
la construcción de los chalets en los períodos
anteriores mientras se promovían tales inmuebles.
- No deducibilidad de la cuota
soportada en el sector diferenciado de destino, por cuanto que los
inmuebles quedan afectos a la actividad de arrendamiento de
viviendas, sujeta y exenta en virtud de lo previsto en el artículo
20.Uno.23º de la Ley del IVA.
- Aplicación de la
exención regulada en el artículo 20.Uno.23º de la
Ley del IVA por arrendamientos de viviendas, rectificando el IVA
devengado declarado por la recurrente por este concepto.
Disconforme con dicha propuesta,
la recurrente formuló ante la Inspección, en resumen,
las siguientes alegaciones:
La actividad
desarrollada es el arrendamiento vacacional y no el arrendamiento
de viviendas en sentido tradicional.
Todas las
viviendas siguen estando en oferta para su venta si bien, entre
tanto se venden, la entidad pretende obtener algunos ingresos
mediante su explotación en arrendamiento, constando ambos
destinos, el de venta y el de alquiler, en la página web
aportada.
El auditor, en
aplicación de la Resolución del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de fecha
01-03-2013, ordenó la reclasificación contable de los
inmuebles pasándolos de existencias a inmovilizado
inmobiliario, por considerar que la entidad había desistido
de su venta destinándolos exclusivamente al arrendamiento,
lo cual no fue así.
La Ley del IVA
establece que se entiende por primera entrega de viviendas aquella
que es realizada por el promotor cuando la construcción o
rehabilitación esté terminada, salvo que las
viviendas se hubiesen utilizado de forma continuada por un plazo
igual o superior a dos años por personas distintas de los
adquirentes, por lo que, dado que las viviendas se habrían
empezado a arrendar el 1 de enero de 2015, en el momento de
firmarse las actas no habían transcurrido los dos años
precisos para que en su futura venta no se devengase el IVA. La
interesada cita al efecto una Sentencia de la Audiencia Nacional de
5 de junio de 2014, y conforme a la misma concluye que no es
posible gravar el autoconsumo interno sino una vez transcurridos
esos dos años desde el cambio de afectación para
evitar el doble gravamen en caso de una ulterior transmisión.
La Inspección
ha interpretado incorrectamente la realidad dando por cierto que el
alquiler es el destino definitivo de los inmuebles, y que no se
desea venderlos, cuando la realidad es la contraria.
Incluso uno de
los catorce chalets había sido vendido durante el 2016, lo
que a su entender supone un elemento de prueba de la intención
de venta y no de arrendamiento de esos inmuebles.
Importancia insignificativa de los
alquileres en la actividad de la empresa cuyos ingresos son menos
del 5% de los gastos declarados y, por tanto, sería en todo
caso una actividad subsidiaria.
En el acuerdo de liquidación,
la Inspección de los Tributos desestima motivadamente las
alegaciones de la reclamante sobre la base, en síntesis, de
los siguientes fundamentos:
En primer lugar, frente a la consideración
de la entidad de que la actividad no es arrendamiento de viviendas
en sentido tradicional sino arrendamientos vacacionales, se señala
que en todo caso se trata de alquileres de inmuebles para vivienda
sujetos a las mismas exigencias normativas, bajo el mismo código
CNAE y calificadas en el IVA como operaciones exentas, por lo que
ello no altera la conclusión de existencia de dos sectores
diferenciados de actividad.
En segundo lugar, se pone de relieve que la
Dirección General de Tributos (DGT) ya ha manifestado su
criterio de realización del hecho imponible del IVA por
autoconsumo interno entre sectores diferenciados cuando los
inmuebles pasan a compartir ambas finalidades de venta y de
alquiler, ya que la entidad vino declarando una única
finalidad de venta cuando dedujo todo el IVA soportado en la
promoción, lo que hace evidente y palmario el cambio de
afectación ocurrido.
En tercer lugar, la reclasificación
contable de los inmuebles ordenada por el auditor, pasando aquellos
de existencias a inversión inmobiliaria, no constituye sino
un indicio más en que sustentar la regularización
practicada, la cual trae su causa en la realización
simultánea de la actividad de promoción y la actividad
de arrendamiento de viviendas, tal y como ha reiterado la DGT en
diversas contestaciones a consultas vinculantes (en particular, las
consultas con número de referencia V1024-12, de 10 de mayo, y
V0096-12, de 20 de enero).
En cuarto lugar, en cuanto a la necesidad del
transcurso del plazo de 2 años desde el inicio de los
arrendamientos (que se cumple en 2017) a efectos de evitar una
sobreimposición en IVA, por cuanto que antes de ese plazo las
futuras ventas quedan sujetas como primera entrega, se indica que la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de junio de 2014 invocada
por la entidad no resultaba de aplicación en este caso
concreto de arrendamiento de inmuebles sin opción a compra,
puesto que en aquel caso enjuiciado se valoraba un supuesto de
elevación a público de un contrato privado de opción
de compra que tenía por objeto la promoción completa
de unas viviendas, debiendo añadir que la Dirección
General de Tributos también había tenido ocasión
de pronunciarse sobre un caso similar en contestación a la
consulta vinculante V0096/2012, de 20 de enero, concluyendo, al
igual que la Audiencia Nacional, que en los arrendamientos con
opción de compra no se produce el hecho imponible del
autoconsumo del IVA ya que se devengará y repercutirá
el IVA como una entrega de bienes o prestación de servicios.
En este orden de cosas, se señala lo siguiente:
"Ahora
bien, es cierto igualmente que no debe gravarse doblemente el valor
del mismo inmueble en el IVA, lo que pudiera ocurrir cuando,
primero, se produce el precitado autoconsumo interno (IVA
autorrepercutido no deducible), y segundo, si la empresa vende los
inmuebles a un tercero dentro de los 2 años siguientes, lo
que supondría una "primera entrega" sujeta y no
exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la LIVA
(...)
Pues
bien, este caso también ha sido contestado por la DGT en la
V1024-12, de 10 de mayo, cuando la promotora preguntaba, en relación
a aquellos inmuebles alquilados que se mantenían en
expectativa de venta, las consecuencias en IVA si, no habiendo
transcurrido los 2 años desde el comienzo del arrendamiento
sin opción de compra, aceptaba una oferta de un inversor para
la compra de la promoción de las viviendas, destacando el
Centro Directivo que el autoconsumo era gravable y que la posterior
venta en el plazo inferior a 2 años queda en todo caso
exenta: "como consecuencia de haberse agotado la primera
entrega en la operación de autoconsumo explicada en el
apartado anterior de la presente contestación".
En
consecuencia, cabe concluir que una vez que se haya gravado
efectivamente el valor de los inmuebles en el autoconsumo por cambio
de afectación de la actividad de promoción al de
arrendamiento para vivienda sin opción de compra, cualquier
ulterior venta de los mismos se declara exenta, sea porque hayan
transcurrido más de 2 años desde el comienzo del
alquiler (segunda entrega exenta por el artículo 20.Uno.22º
de la LIVA), o en un plazo inferior para evitar un doble gravamen
sobre el mismo valor añadido (exención técnica
del artículo 20.Uno.24º LIVA).".
Por
tanto, se informa que de haberse vendido alguno de los inmuebles en
los períodos del IVA correspondientes al año 2016 ya
devengados en el momento de la notificación del acuerdo de
liquidación, procedería, en su caso, la rectificación
de las cuotas de IVA devengado de acuerdo con lo previsto en el
artículo 89 de la Ley del IVA.
En
último lugar, respecto de la consideración de la
actividad de arrendamiento como actividad subsidiaria al ser sus
ingresos ínfimos, se establece que en la ley no existe ese
concepto de actividad subsidiaria sino que se prevé el de
actividad accesoria a la principal para que no existan dos sectores
diferenciados, si bien en este caso no concurre la pretendida
accesoriedad entre las actividades realizadas por la empresa.
TERCERO.- Con fecha 8 de mayo de
2017, frente al acuerdo de liquidación, la recurrente
interpone reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional (en lo sucesivo, TEAR) de
Canarias alegando, en síntesis, lo siguiente:
- La reclasificación
contable realizada por orden del auditor no supone la afectación
de las viviendas únicamente a la actividad de arrendamiento.
Los inmuebles siguen estando en expectativa de venta y su alquiler
responde a la obtención de unos ingresos adicionales, aunque
ínfimos, hasta tanto se vendan, así como dar a conocer
las viviendas a potenciales compradores.
- La actividad de arrendamiento,
dado sus bajos ingresos, sí respondería al concepto de
actividad accesoria al que se refiere el artículo 9.1º.c).
- La sobreimposición que
conlleva la consideración de primera entrega de la posterior
transmisión de las viviendas antes del transcurso de dos años
desde el inicio de alquiler considerando, adicionalmente, que tales
viviendas son objeto de arrendamientos temporales (alguna por un
día).
- La cuestión de si el
hecho imponible se produce por el cambio de afectación
contable o por el cambio de destino a una actividad sujeta pero
exenta, sin derecho a deducción, por afectación real
de un bien inmueble construido para su venta.
El TEAR, con fecha 31 de agosto
de 2017, emite resolución desestimatoria en la que, tras
poner de manifiesto que la Inspección ha dado respuesta
detallada y motivada a todas las alegaciones formuladas por la
entidad, reproduciéndolas de forma resumida, recoge la
siguiente fundamentación jurídica:
" (...) no se observa
que haya una confusión en la Inspección de los
tributos en lo que respecta al cambio de actividad económica
y al concepto de autoconsumo del artículo 9.1.c) de la LIVA;
como tampoco error alguno en la aplicación de las normas
contables por el traspaso de cuentas o reclasificación
contable ni, en concreto, por la posible aplicación de la
Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de
Cuentas de 1 de marzo de 2013 (B.O.E. de 8 de marzo de 2013) por la
que se dictan normas de registro y valoración del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
En el Impuesto sobre el
Valor Añadido el hecho imponible se define como tal por la
palabra "hecho" no por la palabra "intención",
es decir, que lo que se grava en el Impuesto son hechos que, una vez
acreditados, pueden dar origen a la sujeción al Impuesto. En
el autoconsumo de bienes del IVA del apartado 1.c) del artículo
9, el hecho es el cambio de afección de un bien de una
actividad a otra diferenciada que, si se da en los términos
que establece dicho artículo, da nacimiento al "hecho
imponible".
En supuestos de cambio de
afectación de bienes inmuebles de la actividad de promoción
inmobiliaria a la de arrendamiento de viviendas, y sobre el concepto
de autoconsumo del artículo 9.1.c) en estos casos, puede
citarse al efecto la Resolución dictada por le Tribunal
Económico-Administrativo Central el 13 de mayo de 2016 (RG
00/07279/2013) en la cual se reitera el criterio de ese mismo
Tribunal de 22 de mayo de 2014, RG 00/00044/2012 que se pronuncia,
además, sobre la condición de segunda entrega de
edificación de estos autoconsumos, con las consecuencias de
exención, posible renuncia, y posible regularización.
Estando acreditada en la
documentación que integra el expediente administrativo la
concurrencia de los requisitos del artículo 9.1.c) de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido de cambio de afectación
a sector diferenciado: de la CNAE, División 41, Grupo 41.1,
Clase 41.10 la Promoción inmobiliaria, mientras que la
actividad de arrendamiento de viviendas se encuentra clasificada en
la Sección L: ACTIVIDADES INMOBILIARIAS de la CNAE, División
68, Grupo 68.2, Clase 68.20 Alquiler de bienes inmobiliarios por
cuenta propia; y de porcentajes de deducción aplicables en
las actividades distintas de la principal (arrendamiento de bienes
inmuebles-viviendas al 0% por exención del artículo
20. Uno.231 de la Ley del Impuesto) que difieran en más de 50
puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad
principal (la promoción inmobiliaria al 100%, por ser
actividad sujeta y no exenta), se daba el hecho imponible del IVA de
autoconsumo con la consiguiente pérdida de la deducibilidad
de las cuotas soportadas en la adquisición o construcción
de esos inmuebles.
En consecuencia, fuera o
no una opción rentable desde el punto de vista económico
o comercial para la entidad según sus alegaciones modificar
el destino de los bienes al ofrecerlos en arrendamiento, al haberse
producido el autoconsumo de bienes del artículo 9 .1.c) de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido,
procedía regularizar el IVA deducido en la adquisición
de esos bienes en el momento del devengo o realización del
hecho imponible en el ejercicio 2015 (momento del cambio de
afectación), resultando conforme a derecho la regularización
contenida en el acuerdo de liquidación.".
Dicha resolución es
notificada a la recurrente el 19 de septiembre de 2017.
CUARTO.- Con fecha 17 de octubre
de 2017, la entidad recurrente interpone el presente recurso de
alzada contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Canarias alegando, en
síntesis, además de lo ya señalado en otras
instancias, lo siguiente:
- La errónea
reclasificación contable de los inmuebles de existencias a
inversiones inmobiliarias por cuanto que la entidad mantiene el
objetivo de venta y esta última calificación, de
acuerdo con la Resolución de 1 de marzo de 2013, del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que
se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias, está reservada a
"activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean
para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
a) Su uso en la producción
o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien
para fines administrativos; o
b) Su venta en el curso
ordinario de las operaciones de la empresa.".
- De los cartorce inmuebles
promovidos y reclasificados, tan solo seis se explotaron mediante
arrendamiento, por lo que, en todo caso, el gravamen se debería
limitar a estos. Una reclasificación contable no es un hecho
imponible.
- La condición de
subsidiaria de la actividad de arrendamiento.
- La necesidad del transcurso de
dos años desde el inicio del alquiler para que resulte
gravado el autoconsumo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
el acuerdo de liquidación presentada por la recurrente.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver, en primer lugar, si concurren o
no los presupuestos para que tenga lugar el hecho imponible
autoconsumo de bienes a que se refiere el artículo 9.1º.c)
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en los sucesivo, Ley del IVA).
Dentro de su Título I "Delimitación
del hecho imponible", la Ley del IVA regula "los
autoconsumos de bienes" en su artículo 9 "Operaciones
asimiladas a las entregas de bienes", que dispone lo siguiente:
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título
oneroso:
1.º El autoconsumo de
bienes.
A los efectos de este
impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia,
efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su
patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al
consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales que integren
el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación
de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su
actividad empresarial o profesional.
(...)
d) La afectación o,
en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o
importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión. "
A la finalidad del gravamen del autoconsumo ya se
ha referido este Tribunal Central, entre otras ocasiones, al
resolver el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT frente a la resolución del TEAR de
Aragón de 31 de mayo de 2018. En dicha resolución, de
fecha 18 de diciembre de 2019 (R.G. 00961/2019), el TEAC estableció,
en su Fundamento de Derecho segundo, lo siguiente:
"La de los
autoconsumos de bienes es una figura que, en unos casos, los de las
letras a) y b), que son los que se denominan "autoconsumos
externos", trata de evitar que haya consumos que se
queden sin tributar, ya que el I.V.A. grava el consumo, y sin
esta figura del autoconsumo se quedarían sin tributar las
entregas de los bienes consumidos por el sujeto pasivo o trasladados
a su patrimonio particular, así como las entregas de bienes
realizadas a terceros sin contraprestación; con lo que esos
bienes llegarían así al propio sujeto pasivo o a esos
terceros sin IVA; mientras que en los otros dos casos, los de las
letras c) y d), que son los que se denominan "autoconsumos
internos", lo que se busca es evitar la indebida
deducción de determinadas cuotas soportadas; como ocurre
cuando se adquiere un bien para un sector diferenciado de la
actividad que tiene prorrata 100%, con lo que la cuota soportada es
deducible y se deduce, y ese bien se afecta después a otro
sector diferenciado de la actividad que tiene una prorrata del 0%,
que implica que no pueden deducirse las cuotas que se soportan; o
como cuando se adquiere un bien para revenderlo, operaciones de
adquisición y reventa sometidas al régimen de IVA
ordinario, y ese bien se dedica luego a ser arrendado, tratándose
de un arriendo exento de IVA -pr. ej. una vivienda-; en estos dos
casos, sin esta figura del autoconsumo, se estarían
deduciendo unas cuotas soportadas por la adquisición de unos
bienes que no podrían haber sido deducidas nunca: pues son
bienes adquiridos que terminan en unas actividades que no generan
IVA devengado y, por tanto, sin derecho a deducción.".
Centrándonos en los autoconsumos internos
y, en particular, en el previsto en la letra c) del mencionado
artículo 9.1º de la Ley del IVA, para que se produzca
dicho hecho imponible se exige el cambio de afectación de
bienes entre sectores diferenciados de actividad. Por consiguiente,
es condición sine qua non para que el autoconsumo referido
tenga lugar, la existencia de sectores diferenciados. En este
sentido, el propio precepto se ocupa de definir qué se
entiende por sectores diferenciados de actividad en los siguientes
términos:
"A efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que
las actividades económicas realizadas y los regímenes
de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán
actividades económicas distintas aquellas que tengan
asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.
No obstante lo establecido
en el párrafo anterior, no se reputará distinta la
actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su
volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta
última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año
precedente, en el año en curso el requisito relativo al
mencionado porcentaje será aplicable según las
previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la
regularización que proceda si el porcentaje real excediese
del límite indicado.
Las actividades accesorias
seguirán el mismo régimen que las actividades de las
que dependan.
Los regímenes de
deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán
distintos si los porcentajes de deducción, determinados con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que
resultarían aplicables en la actividad o actividades
distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos
porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal,
con las actividades accesorias a la misma y las actividades
económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no
difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla
constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas
de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en
más de 50 puntos porcentuales con el de ésta
constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo
dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la
actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de
operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades
acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la
agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de
inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de
arrendamiento financiero a que se refiere la disposición
adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación,
supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de
cesión de créditos o préstamos, con excepción
de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".
En virtud de lo anterior, la existencia de
sectores diferenciados, al margen de las actividades que ya los
constituyen ex lege, requiere el cumplimiento de los siguientes
requisitos:
- Que las actividades tengan asignados en la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas
códigos distintos a nivel de tres dígitos.
- Que no sean actividades accesorias de la
actividad principal.
- Que los porcentajes de deducción
aplicables en las actividades difieran en más del 50%.
Como se expuso anteriormente, la razón de
ser de este autoconsumo interno radica en ajustar las deducciones
practicadas al verdadero destino dado a los bienes, de forma que si
la deducción efectuada inicialmente por afectarlos a una
actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción
de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se
producirá el hecho imponible operación asimilada a
entrega en que se configura el autoconsumo interno del artículo
9.1º.c) de la Ley del IVA por cambio de afectación de un
bien de un sector a otro diferenciado de actividad.
En tal caso, en el sector de salida, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 102.Dos de la Ley
del IVA, se devengará la cuota resultante de aplicar el tipo
impositivo vigente a una base imponible determinada conforme a lo
previsto en el artículo 79.Tres de la Ley del IVA, cuota que
tendrá la consideración de IVA soportado en el sector
de entrada y queda sometida al régimen de deducción
que corresponda al referido sector, de acuerdo con lo establecido en
el artículo 111 de la Ley del IVA. Desde ese momento, el bien
queda afecto a dicha actividad lo que, por otra parte, no impide que
con posterioridad pueda transmitirse. De tener lugar dicha
transmisión, se produciría desde ese propio sector (el
de entrada).
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal
Supremo en su sentencia de 9 de mayo de 2016 (Recurso núm,
3165/2014) al señalar:
"El sometimiento a
gravamen de los cambios de afectación entre sectores
diferenciados de actividad encuentra su justificación en la
necesidad de adecuar el ejercicio del derecho a la deducción
a la utilización real del bien y al régimen aplicable
de cada sector de la actividad. El gravamen de estas operaciones de
autoconsumo no responde exclusivamente a una finalidad antifraude,
como es el de impedir el trasvase fraudulento entre sectores
diferenciados de la actividad que pueda redundar en un beneficio
derivado del derecho a la deducción del IVA soportado de
quien carece de él. El fundamento de esta modalidad de
autoconsumo es también permitir el ajuste de las deducciones
en el IVA, evitando la consolidación de aquellas que se han
practicado conforme a las condiciones de deducibilidad de un
determinado sector, cuando posteriormente el bien se afecta a otro
sector cuyo régimen de deducción es diferente del
inicial. En definitiva, a través del autoconsumo, y gracias a
las previsiones de los artículos 102.Dos y 107 a 110 LIVA se
consigue adecuar y equilibrar las deducciones practicadas a la
utilización real que en cada momento se dé al bien.
Por ello la LIVA, para considerar la existencia de sectores
diferenciados, exige que las actividades económicas
realizadas y los regímenes de deducción aplicables
sean distintos, encargándose de precisar que se consideran
actividades distintas aquéllas que tengan asignadas grupos
diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas (CNAE).
Ahora bien, para apreciar
la existencia de sectores diferenciados no basta con que las
actividades desarrolladas por el empresario sean distintas, sino que
además es necesario que sus regímenes de deducción
sean diferentes, considerándose distintos si los porcentajes
de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 104 LIVA , que resultarían aplicables en la
actividad o actividades distintas de la principal, difieren en más
de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad
principal.".
Sentado lo anterior, en el presente caso debe
determinarse, por un lado, si se produce un cambio de afectación
de bienes entre actividades y, por otro, si las actividades
controvertidas tienen la consideración de sectores
diferenciados.
De la información que obra en el
expediente se deduce que la entidad se encontraba dada de alta en la
actividad de promoción inmobiliaria. En desarrollo de la
misma, promovió catorce inmuebles (chalets) que al inicio de
2015 estaban contabilizados como existencias de productos
terminados. No obstante, tal y como ha manifestado en diversas
ocasiones la recurrente, si bien dichos inmuebles estaban destinados
a la venta, entre tanto tenía lugar esta, se optó por
obtener unos rendimientos mediante el alquiler de los mismos,
procediendo a publicitar en la web tanto su venta como arrendamiento
sin opción de compra. La anterior decisión llevó
a la entidad, siguiendo el criterio del auditor, a reclasificar los
inmuebles de existencias a inversiones inmobiliarias el 2 de enero
de 2015.
Sobre hechos similares a los controvertidos en
este asunto se ha pronunciado en diversas ocasiones tanto este
Tribunal Central (entre otras, resolución de 24 de mayo de
2017, R.G. 07279/2013) como el propio Tribunal Supremo. Así,
el Alto Tribunal, en su sentencia de 19 de mayo de 2014 (Recurso
núm. 5263/2011), vino a declarar:
"El artículo
9.1.c) de la LIVA establece que se considera autoconsumo de bienes
"el cambio de afectación de bienes corporales de un
sector diferenciado de su actividad empresarial o profesional".
Conforme a dicho artículo para considerar la existencia de
sectores diferenciados entre las distintas actividades desarrolladas
por el empresario, exige la LIVA que las actividades económicas
realizadas y los regímenes de deducción aplicables
sean distintos. La propia Ley, en el citado artículo,
establece cuando se considera que las actividades económicas
y los regímenes de deducción son distintos.
Se considerarán
actividades económicas distintas "aquellas que tengan
asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas". La parte recurrente parece que
está de acuerdo con la Inspección en que la actividad
de promoción inmobiliaria y la de alquiler inmobiliario son
actividades distintas. La CNAE así lo establece al asignar el
código 70.1 a las actividades inmobiliarias por cuenta propia
que abarca la promoción inmobiliaria y la compraventa de
bienes inmobiliarios por cuenta propia y el 70.2 al alquiler de
bienes inmobiliarios por cuenta propia.
Por otra parte, los
regímenes de deducción se consideran distintos "si
los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían
aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal
difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del
correspondiente a la citada actividad principal". Quiere de
esta manera el legislador que la diferencia entre los porcentajes de
deducción aplicables a las actividades sea sustancial, que
alcance una cierta entidad y que esa diferencia se cifre en una
cuantía superior a 50 puntos porcentuales. Todas las
operaciones de la actividad de promoción inmobiliaria son
operaciones sujetas y no exentas con un porcentaje de deducción
para esta actividad según el artículo 104 de la Ley
37/1992 , del 100%. Por su parte, la totalidad de las operaciones de
arrendamiento de viviendas está exenta conforme al artículo
20.23 de la Ley 37/92 por lo que el porcentaje de deducción
es del 0%.
Por tanto se puede afirmar
con la sentencia recurrida que normalmente la actividad de promoción
inmobiliaria y de arrendamiento de viviendas son dos sectores
diferenciados de actividad al diferir en más de 50 puntos los
porcentajes de deducción y por tanto en el caso de que se
produzca un cambio de afectación desde el sector de promoción
inmobiliaria al sector de arrendamiento se produce el hecho
imponible del autoconsumo.".
Y concretamente, en lo relativo al cambio de
afectación del bien establece:
"(...) no podemos
compartir la tesis de la recurrente de que no puede existir
autoconsumo cuando sólo ha comenzado la adquisición de
los bienes y servicios con la intención, confirmada por
elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales
actividades pero no se ha producido el inicio efectivo de la
actividad profesional.
(...)
A efectos del IVA y por
tanto a efectos de determinar si existe el hecho imponible del
autoconsumo las actividades empresariales o profesionales se
considerarán iniciadas, como hemos dicho anteriormente, desde
el momento en que se realice la adquisición de bienes o
servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos de destinarlos al desarrollo de tales actividades y no en
el inicio de la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades
empresariales o profesionales. Por tanto el hecho que no se haya
iniciado el arrendamiento de las viviendas en el año 1996
(hecho que no se discute) no supone que no se haya iniciado la
actividad empresarial de arrendamiento para lo cual es suficiente
que se realicen adquisiciones de bienes con intención de
destinarlos al arrendamiento. En este caso la Administración
considera que la modificación contable realizada a 31 de
diciembre de 1996 consistente en pasar dichos activos de existencias
a inmovilizado supuso pasarlos de un sector diferenciado de la
actividad promoción inmobiliaria a otro sector diferenciado:
el de arrendamiento de viviendas y locales. (...)."
De conformidad con lo anterior, en el presente
caso la entidad recurrente tiene dos sectores diferenciados, el
correspondiente a la promoción inmobiliaria (CNAE 411), que
constituye su actividad principal, sujeta y no exenta, y el
correspondiente al arrendamiento de viviendas sin opción de
compra (CNAE 682), actividad exenta, toda vez que desarrolla
simultáneamente ambas actividades tal y como se demuestra por
las propias manifestaciones de la recurrente, por los contratos de
arrendamiento aportados en sede de inspección y por los
ingresos declarados del arrendamiento.
La actividad de arrendamiento de viviendas está
exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.23º
de la Ley del IVA:
"Artículo 20.
Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán
exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
23.º Los
arrendamientos que tengan la consideración de servicios con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la
constitución y transmisión de derechos reales de goce
y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las
construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas
para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las
construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería
independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o
partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a
su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas
públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al
régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de
viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención
se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las
viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(...)."
El inicio de dicha actividad de arrendamiento
debe situarse en el momento en que existan indicios objetivos que
determinen la intención de la recurrente de realizar la
referida actividad (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 21 de marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a
C-147/98, Gabalfisa), como pudieran ser la obtención de
permisos y licencias, si fueran necesarios, la publicidad del
alquiler o su reflejo en contabilidad. En concreto, en el caso
analizado ese hito temporal se ha situado en la fecha en que tiene
lugar la reclasificación contable de los inmuebles de
existencias a inversiones inmobiliarias ya que de ello se deriva,
conjuntamente con otros indicios, la intención de la empresa
de dedicar tales inmuebles al alquiler.
Por tanto, no debe confundirse, como parece hacer
la recurrente, lo que debe entenderse por hecho imponible con el
momento en que dicho hecho imponible se entiende producido.
De acuerdo con lo previsto en el artículo
20.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "el
hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal.".
Entiende la recurrente que el hecho imponible del
autoconsumo interno del artículo 9.1º.c) de la Ley del
IVA lo es la reclasificación contable. No obstante, como se
ha analizado, el hecho imponible lo constituye el cambio de
afectación de bienes entre sectores diferenciados de
actividad. Otra cosa es cuando se entienda producido el mencionado
cambio lo que implica una cuestión de prueba.
Sobre este presupuesto de hecho y su realización
se ha pronunciado este Tribunal en su resolución de fecha 18
de diciembre de 2019, anteriormente citada, señalando lo
siguiente:
"Pues bien, mientras
que otros autoconsumos de bienes exigen de la transmisión del
poder de disposición sobre los bienes de que se que traten,
como por ejemplo los de la letra b), en los que el poder de
disposición sobre los bienes a que alcance se trasmite a
terceros a título lucrativo, en los autoconsumos de la letra
c) no hay transmisión alguna del poder de disposición
sobre los bienes concernidos; en este caso esos bienes no se
transmiten a nadie, siguen siendo titularidad del mismo sujeto
pasivo. Un cambio de afectación de un bien corporal de un
sector a otro diferenciado de su actividad es para un sujeto pasivo
una "decisión económico-empresarial",
que no comporta modificación alguna en la "titularidad
jurídica" de ese bien, que no es objeto de transmisión
alguna.
Cambio de afectación
del bien de que se trate que se produce tan pronto como esa decisión
económico-empresarial de así hacerlo, se adopta y se
ejecuta o implementa; en tal sentido, y por acercarnos al caso
que nos ocupa, si una empresa que tiene los sectores diferenciados
de promoción de viviendas para su venta y de arrendamiento de
viviendas, de un bloque de viviendas para vender cuya promoción
acaba de finalizar, decide destinar determinadas viviendas no a su
venta sino a su arrendamiento y comienza a anunciarlas como tales
("en renta"), desde ese momento se habrá producido
un cambio de afectación de tales viviendas.
Decisión que
debería dar lugar al pertinente registro contable, pues esas
viviendas pasarían de ser existencias (viviendas en venta del
sector de la actividad de promoción) a ser inmovilizado
funcional (viviendas en arriendo del sector de la actividad de
arrendamiento).
Cambio de afectación
que se produce sin más y que no necesita de plazo alguno de
consumación o de permanencia.".
En el caso ahora analizado se ha considerado que
el cambio de afectación tuvo lugar en el momento de la
reclasificación contable de los inmuebles ya que si bien,
como manifiesta la recurrente, no supuso desistir de la venta, sí
pone de manifiesto la intención de la misma de arrendarlos,
intención que viene corroborada por las propias
manifestaciones de la recurrente, al indicar que la orden que le dio
el auditor obedece a un malentendido al interpretar aquel que los
inmuebles iban a destinarse solo al arrendamiento, así como
por los anuncios de alquiler que se realizan en la web a los que la
propia recurrente se refiere en el curso del procedimiento
inspector.
Y esa intención se predica de la totalidad
de los inmuebles reclasificados aun cuando respecto de alguno de
ellos no haya comenzado el uso efectivo en virtud de un contrato de
arrendamiento, pues la actividad de arrendamiento se entiende
iniciada desde la fecha de la reclasificación.
Cabe concluir, en consecuencia, que al concurrir
todas las condiciones requeridas para ello se produce el devengo del
hecho imponible autoconsumo interno de bienes previsto en el
artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992 cuyos efectos tributarios
serían los siguientes:
1.- Se devengaría una cuota de IVA cuyo
importe resultaría de aplicar el tipo impositivo del 10%
(artículo 91.Uno.1.7º Ley del IVA) sobre la base
imponible, constituida por el coste de adquisición del suelo
y de construcción de las viviendas (artículo 79. Tres
Ley del IVA), como consecuencia de la desafectación de los
bienes del sector de la promoción inmobiliaria, actividad
sujeta y no exenta.
2.- La cuota de IVA soportada generada no sería
deducible al afectarse los bienes a un sector, el del arrendamiento,
que no genera el derecho a la deducción.
CUARTO.- En segundo lugar se refiere la
recurrente en sus alegaciones a la consideración de la
actividad de arrendamiento como actividad subsidiaria teniendo en
cuenta sus ínfimos ingresos.
La consideración de actividad accesoria a
efectos de la determinación de la existencia o no de sectores
diferenciados de actividad la encontramos en el propio artículo
9.1º.c) de la Ley del IVA en virtud del cual se debe considerar
como tal aquella actividad que contribuya a la realización de
otra y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de esta
última.
Por tanto, considerando que tanto la actividad de
promoción inmobiliaria como la de arrendamiento tienen
virtualidad por si mismas, siendo independientes la una de la otra,
cualquiera que sea el volumen de operaciones de dichas actividades
no se predica de ninguna de ellas el carácter de accesoriedad
que pretende la recurrente.
Este criterio ha sido reiterado en otras
ocasiones por este Tribunal Central (por todas, Resolución de
18 de diciembre de 2019, R.G. 00961/2019).
QUINTO.- Por otra parte, la recurrente alega a la
necesidad del transcurso de dos años a que se refiere el
artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA para que, en su
caso, proceda el gravamen por el autoconsumo interno.
A la existencia de un límite temporal a
efectos de que pueda tener lugar el autoconsumo interno regulado en
el artículo 9.1º.c) de la Ley del IVA se ha referido ya
este Tribunal Central en su resolución de fecha 18 de
diciembre de 2019 (R.G. 00961/2019), disponiendo lo siguiente:
"Las actividades de
promoción y construcción de edificaciones son gravadas
por el I.V.A. hasta que se termina su construcción y se
produce la primera entrega -transmisión- de las mismas una
vez terminada su edificación; a partir de ahí las
transmisiones de las edificaciones, cuya vida en principio va a ser
muy larga, dejan de estar gravadas por el I.V.A., pues pasan a ser
operaciones exentas, y pasar a estar gravadas por el I.T.P. y
A.J.D.; y lo que dispone ese art. 20.Uno.22º.A) tiene que ver y
alcanza a ese extremo; porque lo que dispone es que, tratándose
de edificaciones cuya construcción esté terminada,
están exentas las segundas y ulteriores entregas de las
mismas; con lo que están sujetas y no exentas las primeras
entregas, que son las realizadas por el promotor de las
edificaciones en cuestión; pero puede ocurrir que una
edificación, y aún sin haber sido transmitida nunca
por parte del que la promovió, haya sido utilizada por un
plazo superior a dos años, en cuyo caso la posterior
transmisión tras esa utilización, no tendrá a
efectos del I.V.A. la consideración de primera entrega
-sujeta y no exenta de IVA., sino la de segunda -exenta de IVA.-.
Y eso es lo que regula ese
inciso que, nada tiene que ver con que esa edificación vea
cambiada su afectación de un sector a otro diferenciado de la
actividad.
Los arts. 9.1º.c)
y 20.Uno.22º.A) regulan cosas distintas (...).".
En consecuencia, queda patente que el plazo de
dos años a que se refiere el artículo 20.Uno.22º
de la Ley del IVA, según el cual se considerará
primera entrega la transmisión realizada por el promotor de
una edificación que ha estado destinada al arrendamiento sin
opción de compra por un período continuado inferior a
dos años, solo determina la calificación como primera
o segunda de la entrega de la edificación a efectos de que
resulte o no aplicable la exención regulada en el referido
precepto. No obstante, el hecho de que no haya transcurrido ese
plazo de dos años no incide en la existencia del autoconsumo
que se produce por la afectación de las viviendas promovidas
a esa actividad de alquiler sin opción de compra.
En nuestro caso, esa afectación, como se
expuso en el Fundamento de Derecho tercero anterior, tiene lugar en
el momento de la reclasificación contable de los inmuebles y,
por consiguiente, sin que sea necesario el transcurso de un plazo
temporal para que se produzca el devengo del autoconsumo.
SEXTO.- Por último, debe hacerse
referencia a la tributación de las transmisiones posteriores
de las viviendas por parte de la recurrente.
A tal efecto, debe partirse de lo dispuesto en el
artículo 20.Uno.22º A) de la Ley del IVA de acuerdo con
el cual están exentas del Impuesto (el subrayado es nuestro):
"22.ºA) Las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los
terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después
de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la
realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación
cuya construcción o rehabilitación esté
terminada. No obstante, no tendrá la consideración
de primera entrega la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o
superior a dos años por su propietario o por titulares de
derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de
arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente
sea quien utilizó la edificación durante el referido
plazo. No se computarán a estos efectos los períodos
de utilización de edificaciones por los adquirentes de los
mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya
virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(...).".
Para que nos encontremos ante una primera entrega
de edificaciones a los efectos de la liquidación del IVA
resulta necesario pues:
1.º) Que la misma tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación
esté terminada.
2.º) Que la edificación se
entregue por el promotor. La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de
Ordenación de la Edificación, en su artículo 9,
define el promotor como la persona que impulsa, programa y financia,
con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para
sí o para su entrega o cesión a terceros bajo
cualquier título.
3.º) Que la edificación no haya
sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a
dos años por su promotor o por titulares de derechos
reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento
sin opción de compra (con la salvedad del punto siguiente).
4.º) Que si se ha producido la utilización
expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó
la edificación durante el referido plazo.
No comparte este Tribunal Central la conclusión
alcanzada por la Inspección en el caso analizado de que una
vez que se haya gravado efectivamente el valor de los inmuebles en
el autoconsumo por cambio de afectación de la actividad de
promoción al de arrendamiento para vivienda sin opción
de compra, cualquier ulterior venta de los mismos se declara exenta,
sea porque hayan transcurrido más de 2 años desde el
comienzo del alquiler (segunda entrega exenta por el artículo
20.Uno.22º de la LIVA), o en un plazo inferior para evitar un
doble gravamen sobre el mismo valor añadido (exención
técnica del artículo 20.Uno.24º LIVA).
En efecto, el cambio de afectación de los
inmuebles del sector de actividad de promoción inmobiliaria
al de la actividad de arrendamiento de vivienda, cumpliéndose
las condiciones legales para su consideración como sectores
diferenciados, es gravado como autoconsumo de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 9.1.c) de la Ley del IVA, de forma
que supone el devengo del IVA que deberá declararse por el
sujeto pasivo a la vez que la cuota de IVA soportada en el sector de
arrendamiento de viviendas, al tratarse de una actividad sujeta pero
exenta, no será deducible. Con ello se logra así el
objetivo del gravamen del autoconsumo interno que no es otro, como
ya se indicó, que ajustar las deducciones a la finalidad
última para la que se destinan los inmuebles por cuya
construcción se soportaron las respectivas cuotas; cuotas
que, en un primer momento, al destinarlas a una actividad que
origina el derecho a la deducción (promoción
inmobiliaria), eran deducibles pero que, posteriormente, se hace
necesario someter dicha deducción al régimen de
deducciones aplicable a la actividad que, en última
instancia, va a desarrollarse y que no otorga derecho a la deducción
(arrendamiento de viviendas).
Ahora bien, ese gravamen del autoconsumo interno
para lograr ese ajuste en las deducciones no puede incidir en la
calificación de la entrega posterior de los inmuebles que
realice su promotor por causa distinta del uso que de los mismos se
haga. Es decir, para este supuesto, solo en el caso de que se lleve
a cabo un uso efectivo del inmueble durante un plazo ininterrumpido
igual o superior a dos años en el sector de actividad de
arrendamiento, la posterior entrega que del inmueble se realice
tendrá, a los efectos de lo previsto en el artículo
20.Uno.22º de la Ley del IVA, la consideración de
segunda entrega, teniendo en cuenta que el autoconsumo interno
gravado no agotó la primera entrega. A sensu contrario, la
entrega que se realice antes de la concreta utilización por
ese plazo continuado de dos años desde la afectación
del inmueble a la actividad de arrendamiento tendrá, en todo
caso, la consideración de primera entrega sujeta y no exenta.
Por tanto, la operación de autoconsumo
gravada por el cambio de afectación de las viviendas del
sector diferenciado de promoción inmobiliaria al sector de
arrendamiento sin opción de compra no desvirtuaría la
calificación de primera entrega de la transmisión
posterior que pudiera realizar el promotor desde el sector de
actividad de arrendamiento antes de la utilización efectiva e
ininterrumpida de las mismas durante un plazo de dos años en
las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.22º de
la Ley del IVA, toda vez que aquella operación asimilada a
entrega en que consiste el autoconsumo interno no produce el
agotamiento de la primera entrega.
Lo anterior debe diferenciarse de la tributación
que conllevan los supuestos de autoconsumo externo de bienes a que
se refieren las letras a) y b) del artículo 9.1º de la
Ley del IVA cuando tienen por objeto edificaciones y quien los
efectúa es el promotor de las mismas. En tal caso, en tanto
que los bienes salen de la esfera patrimonial del promotor, en su
condición de empresario o profesional, la operación
asimilada a entrega que tiene lugar puede ser calificada de primera
entrega si concurren el resto de requisitos previstos en el artículo
20.Uno.22º de la Ley del IVA, agotando con ello dicha
calificación.
Por el contrario, en los supuestos en los que
tengan lugar los autoconsumos internos a que se refieren las letras
c) y d) del artículo 9.1º de la Ley del IVA, en tanto
que los bienes inmuebles continúan dentro del patrimonio
empresarial del promotor, la entrega que posteriormente se realice
de los mismos se efectuará por dicho promotor, aun cuando se
realice desde un sector distinto al de la promoción o se
hayan utilizado los inmuebles en otras finalidades diferentes a la
venta, por lo que cabe calificar a dicha entrega de primera si se
dan el resto de condiciones exigidas legalmente. De lo anterior se
deduce, según se señaló, que la operación
asimilada a entrega en que consistió el autoconsumo interno
no agotó la calificación de primera entrega a los
efectos de la aplicación de la exención del artículo
20.Uno.22º de la Ley del IVA.
Este mismo criterio ha sido mantenido por la
Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a
consultas debiendo destacar al efecto, entre otras, la de fecha 27
de febrero de 2003, número 0295-03 y las consultas
vinculantes de 28 de octubre de 2008, número V1960-08; 1 de
abril de 2013, número V1037-13; de 31 de marzo de 2016,
número V1334-16 y 28 de diciembre de 2017, número
V3307-17.
Asimismo, este Tribunal Central ha mantenido esta
postura en la resolución anteriormente referida de fecha 18
de diciembre de 2019 en la cual se establecía lo siguiente:
"Los arts. 9.1º.c)
y 20.Uno.22º.A) regulan cosas distintas, y hasta ahora hemos
expuesto a lo que cada uno de ellos atiende, aunque hay casos en los
que pueden estar involucrados los dos; como el caso de una empresa
que tuviera dos sectores diferenciados de la actividad: el de
promoción de viviendas para su venta y el de arrendamiento de
viviendas, y que terminara un bloque de tres viviendas (I, II, y
III) promovidas y construidas para su venta; y, que, al cabo de tres
meses de finalizar la edificación del mismo, decide poner dos
de esas viviendas (II y III) en alquiler, y una (II) la alquilara
inmediatamente, mientras que la otra (III) tardara más de un
año en alquilarla; y que tres años después de
haber terminado ese bloque de tres viviendas encontrara un comprador
que se las comprara como estaban.
Cuando esa empresa decidió
poner esa dos viviendas en alquiler, y así lo hizo, se
produjo un autoconsumo de bienes según el art. 9.1º.c),
que se produjo sin más y que no necesitó de plazo
alguno de consumación o de permanencia; mientras que el art.
20.Uno.22º.A) es el aplicable cuando las vendió para
determinar si las entregas de las mismas estaban exentas de IVA o
no, con una respuesta que es diáfana: la venta de la (I)
estaba "no exenta de IVA" pues era la primera entrega de
esa edificación realizada por su promotor sin haber sido
utilizada nunca; la de la (II), y a pesar de que jurídicamente
sería la primera vez que se transmitía, a efectos del
I.V.A., no podría tener la consideración de primera
entrega, pues llevaría más de dos años de
utilización efectiva por parte del tercero que la tuviera
arrendada, con lo que su transmisión estaría "exenta
de IVA"; cosa que no ocurriría con la venta de la (III),
ya que el haber sido su utilización en alquiler inferior a
dos años, su transmisión sería una primera
entrega a efectos del I.V.A., con lo que estaría "no
exenta de IVA".
Para determinar el régimen aplicable a las
distintas transmisiones de viviendas realizadas por su promotor que
pudieran tener lugar en un caso como el que analizamos, debemos
distinguir las siguientes situaciones:
- Viviendas que hayan sido utilizadas
ininterrumpidamente durante dos o más años en virtud
de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
En este caso, su entrega posterior estará
sujeta y exenta del IVA salvo que el adquirente sea aquél que
utilizó la vivienda durante ese plazo, en cuyo caso la
entrega estará sujeta y no exenta.
- Viviendas que, aun habiéndolas afectado
a la actividad de arrendamiento, nunca hayan sido utilizadas en
virtud de contratos de arrendamiento o, que habiéndose
utilizado, ese uso efectivo hubiera sido inferior a dos años
continuados.
En tal caso, su entrega posterior estará
sujeta y no exenta del IVA.
No procede aplicar en este último
supuesto, tal y como argumenta la Inspección, la exención
técnica del artículo 20.Uno.24º de la Ley del IVA
ya que, si bien las cuotas soportadas por el gravamen del
autoconsumo interno no fueron deducibles al ser la actividad de
arrendamiento sujeta y exenta, estamos ante entregas de bienes de
inversión dentro del período de regularización.
Dispone, así, el artículo
20.Uno.24º de la Ley del IVA que estarán exentas del
Impuesto (el subrayado es nuestro):
"24.º Las
entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en
la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud
de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto
pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción
total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición,
afectación o importación de dichos bienes o de sus
elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto
en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto
pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción
parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o
servicios adquiridos exclusivamente en la realización de
operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción,
aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este
número no se aplicará:
a) A las entregas de
bienes de inversión que se realicen durante su período
de regularización.
b) Cuando resulten
procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º
y 22.º anteriores.".
Al concepto de bien de inversión se
refiere el artículo 108 de la Ley del IVA definiéndolo
en los siguientes términos:
"Artículo 108.
Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este
impuesto, se considerarán de inversión los bienes
corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza
y función, estén normalmente destinados a ser
utilizados por un período de tiempo superior a un año
como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la
consideración de bienes de inversión:
1.º Los accesorios y
piezas de recambio adquiridos para la reparación de los
bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2.º Las ejecuciones
de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3.º Los envases y
embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas
utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal
dependiente.
5.º Cualquier otro
bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil
pesetas."
Por su parte, el período de regularización
viene regulado en el artículo 107 de la mencionada Ley del
IVA:
"Artículo 107.
Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles
por la adquisición o importación de bienes de
inversión deberán regularizarse durante los cuatro
años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos
realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la
utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los
bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o
importación, la regularización se efectuará el
año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro
siguientes.
(...)
Tres. Tratándose de
terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición
deberán regularizarse durante los nueve años
naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su
utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician
con posterioridad a su adquisición la regularización
se efectuará el año en que se produzcan dichas
circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
(...).".
En virtud de lo dispuesto anteriormente, los
inmuebles que se afectan a la actividad de arrendamiento tienen la
consideración, a efectos del IVA, de bienes de inversión
y las deducciones de las cuotas soportadas por los mismos deben ser
objeto de regularización durante un plazo de 10 años
contados desde dicha afectación. Por tanto, si dentro del
plazo de esos 10 años el inmueble se transmite, aun cuando no
hayan sido deducibles las cuotas soportadas por estar afecto a una
actividad exenta del IVA como lo es el arrendamiento de viviendas,
no procede aplicar la exención técnica prevista en el
artículo 20.Uno.24º de la Ley del Impuesto al excluirlo
expresamente dicho precepto.
En conclusión, la transmisión del
inmueble por su promotor dentro de los dos años siguientes al
inicio de su utilización efectiva tras su afectación a
la actividad de arrendamiento desde el sector de actividad de
promoción inmobiliaria constituye una entrega sujeta y no
exenta del IVA. Transcurrido dicho plazo de dos años de
utilización ininterrumpida, la posterior entrega tendrá
la consideración de segunda entrega sujeta y exenta del
Impuesto.
De lo anterior no cabe derivar un supuesto de
sobreimposición en los casos en que la entrega posterior de
la vivienda esté sujeta y no exenta por el hecho de que
hubiera tributado, en primer lugar, el autoconsumo y,
posteriormente, dicha entrega, como pone de manifiesto la
recurrente. Y ello es así en la medida en que las cuotas
soportadas por el promotor por el gravamen del autoconsumo y que no
fueron deducibles al afectarse los inmuebles a una actividad exenta,
como lo es el arrendamiento, se recuperan, en parte, por la vía
del artículo 110 de la Ley del IVA. En dicho precepto se
regula un supuesto de regularización única en los
casos en que tenga lugar la entrega de un bien de inversión
dentro del período de regularización al que están
sometidos conforme a lo previsto en el artículo 107 de la Ley
del IVA.
"Artículo 110.
Entregas de bienes de inversión durante el período de
regularización.
Uno. En los casos de
entregas de bienes de inversión durante el período de
regularización se efectuará una regularización
única por el tiempo de dicho período que quede por
transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán
las siguientes reglas:
1.º Si la entrega
estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que
el bien de inversión se empleó exclusivamente en la
realización de operaciones que originan el derecho a deducir
durante todo el año en que se realizó dicha entrega y
en los restantes hasta la expiración del período de
regularización.
No obstante, no será
deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la
aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el
importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2.º Si la entrega
resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de
inversión se empleó exclusivamente en la realización
de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el
año en que se realizó dicha entrega y en los restantes
hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el
párrafo anterior también será de aplicación
en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de
inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los
artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación
de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir,
durante todo el año en que se produjesen dichas
circunstancias y los restantes hasta la terminación del
período de regularización.
Se exceptúan de lo
previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de
bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el
derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla
primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán
exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo
impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de
la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o
enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización
a que se refiere este artículo deberá practicarse
incluso en el supuesto de que en los años anteriores no
hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este
artículo será también de aplicación
cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su
utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en
este artículo no será de aplicación, en ningún
caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7,
número 1.º, de esta Ley.".
Por consiguiente, mediante la regularización
prevista en este precepto, el promotor que, dentro del período
de regularización, transmita las viviendas por él
promovidas y afectadas a la actividad del arrendamiento en virtud de
una entrega que tenga la consideración de primera entrega de
edificaciones en los términos anteriormente expuestos, podrá
recuperar, proporcionalmente según el tiempo transcurrido,
las cuotas que soportó como consecuencia de ese cambio de
afectación y que no fueron deducibles, cumpliéndose
así el principio de neutralidad del IVA y sin que tenga lugar
una sobreimposición.
Procede, pues, desestimar las alegaciones de la
recurrente confirmando la adecuación a Derecho de la
resolución del TEAR de Canarias así como la
liquidación practicada por la Inspección.