En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/08/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
10/06/2021 contra acuerdo de resolución de rectificación
de autoliquidación dictado el 3 de junio de 2021 por la
Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Baleares, en
relación con el IVA del ejercicio 2017.
SEGUNDO.- Con fecha 18 de febrero de 2021, la
entidad EMPRESA MUNICIPAL BELLVER SA presentó ante la Oficina
de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de
Baleares de la AEAT solicitud de rectificación de las
autoliquidaciones del modelo 303 del ejercicio 2017, requiriendo que
se incluyeran las cuotas del IVA soportado, no incluidas en las
autoliquidaciones al no haber considerado deducibles dichas cuotas,
y se procediera a su devolución por importe de 1.076.510,04
euros.
En dicho escrito indica que la
entidad fue constituida como sociedad anónima con capital
íntegro del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar
para gestionar diversos servicios municipales (recogida de basuras,
limpieza viaria, alumbrado público, mantenimiento de jardines
y zonas verdes, limpieza y mantenimiento de playas, así como
alcantarillado, depuración de aguas residuales y otros).
Desde el punto de vista financiero, la sociedad municipal se
financia periódicamente con aportaciones presupuestarias o
subvenciones dotación procedentes del presupuesto del
Ayuntamiento.
Mantiene la entidad que si bien
los servicios prestados al Ayuntamiento de Sant Llorenç des
Cardassar están sujetos al IVA, lo que permite la deducción
plena del IVA soportado en la adquisición de bienes y
servicios para prestar aquéllos, las subvenciones no
vinculadas al precio que reciben de este Ayuntamiento no integran la
base imponible.
Por tanto, no habiendo ejercido
el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el
ejercicio 2017 relacionadas con los servicios prestados al referido
Ayuntamiento, al considerar erróneamente que tales servicios
estaban no sujetos al impuesto, solicitan que se integren las cuotas
de IVA soportado por un importe total de 1.076.510,04 euros.
TERCERO.- Mediante acuerdo de fecha 3 de junio de
2021 se desestima dicha solicitud de devolución de ingresos
indebidos sobre la base de la siguiente motivación:
"En cuanto a que
consideren que las subvenciones percibidas no integran la base
imponible de acuerdo con criterios superados (el Tribunal Supremo en
Sentencia de 15 de junio de 2014) de acuerdo con Sentencias del TJUE
que ha recogido el Tribunal Económico Administrativo Central,
a falta de que el Tribunal Supremo haya tenido ocasión de
pronunciarse, ha resuelto, en la Resolución de 9 de marzo de
2020 ante el Recurso de Alzada interpuesto por Empresa Municipal
Bellver 00-0671-2016, que las transferencias percibidas del
Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar, en la medida en
que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte
de la base imponible del Impuesto.
En cuanto a las cuotas
soportadas:
En virtud de la aplicación
de la doctrina de los actos propios al ámbito tributario, los
empresarios o profesionales no pueden volver sobre sus
declaraciones-liquidaciones para modificar el importe de la cuota
deducible, incrementándolo con cuotas que en su día no
se aplicaron, ya que no se puede modificar la opción
ejercitada en este sentido.
El artículo 119.3
de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que las opciones
que según la normativa tributaria se deban ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentación de una declaración
no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo
que la rectificación se presente en el período
reglamentario de declaración.
El artículo 99 de
la Ley 37/1992 del IVA establece que el sujeto pasivo puede
consignar sus cuotas deducibles de IVA en las
declaraciones-liquidaciones de los períodos sucesivos siempre
que no hubiesen transcurrido 4 años desde el nacimiento del
derecho a deducir.
Lo anterior supone que
está configurando una opción a ejercitar por el sujeto
pasivo, eligiendo la declaración liquidación en la que
consignará las cuotas deducibles.
Al no poder aplicar las
cuotas deducibles en las autoliquidaciones que pretende rectificar,
procede que presenten autoliquidaciones complementarias declarando
las cuotas devengadas.
(...)
El art. 88.2 de la Ley
39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas y el artículo 223.4 de la
Ley 58/2003 General Tributaria establecen que en ningún caso
se podrá agravar la situación inicial del
contribuyente procede desestimar su petición, sin perjuicio
de la verificación, comprobación o inspección
de la autoliquidación por los órganos de gestión
o inspección tributaria. "
Dicho acuerdo es notificado a la entidad el 4 de
junio de 2021.
CUARTO.- Con fecha 10 de junio de
2021, frente al acuerdo de denegación de rectificación
de autoliquidación con solicitud de devolución de
ingresos indebidos, la entidad interpone reclamación ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el momento procesal oportuno, con fecha 24 de
enero de 2022, la reclamante presenta escrito alegando, en síntesis,
lo siguiente:
- Que en las autoliquidaciones
presentadas y cuya rectificación se solicita, la interesada
no había incluido las cuotas de IVA soportado en la
adquisición de bienes y servicios necesarios para la
prestación de determinados servicios públicos en el
municipio, al considerar que la prestación de dichos
servicios públicos no estaba sujeta al IVA, con lo cual el
IVA soportado no podía ser deducido.
- Que la Administración Tributaria
desestima la solicitud de rectificación de las
autoliquidaciones, sin entrar a analizar la cuestión de
fondo, esto es, si la tributación defendida por la empresa
municipal y reflejada en la rectificación de sus
autoliquidaciones es conforme a la normativa del IVA y
jurisprudencia actual.
- Que el ejercicio del derecho a deducción
de las cuotas de IVA soportadas es un derecho y no una opción
por lo que resulta procedente la solicitud de rectificación
de autoliquidaciones instada.
- Solicita la devolución de 33.456,12
euros como consecuencia del IVA devengado declarado en las
autoliquidaciones, importe que por error no se explicitó en
la solicitud de rectificación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
desestimatoria de la rectificación de autoliquidaciones
presentada por la reclamante.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, la cuestión que es preciso resolver en primer
lugar es si en el Impuesto sobre el Valor Añadido, una vez
finalizado el plazo previsto para la presentación de las
correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación
de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante
la presentación de una solicitud de rectificación de
la autoliquidación originaria.
Según los antecedentes de hecho, la
entidad reclamante presenta solicitud de rectificación de la
autoliquidación correspondiente a los períodos de
liquidación mensuales del ejercicio 2017, incrementando las
cuotas de IVA soportado inicialmente declaradas, una vez finalizado
el plazo previsto para la presentación de las
correspondientes autoliquidaciones.
En este sentido, la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone en su
artículo 120.3 que:
"Cuando un obligado
tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado
de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá
instar la rectificación de dicha autoliquidación de
acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."
En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción
de las cuotas de IVA soportado deducibles, debe tenerse en cuenta lo
establecido en el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, reguladora del IVA (Ley del IVA, en lo sucesivo), que
señala:
"Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
(...)
Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
(...)."
Al nacimiento del derecho a la deducción
se refiere el artículo 98 de la propia Ley del Impuesto en
los siguientes términos:
"Uno. El derecho a la
deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados
siguientes.
(...)."
El artículo 100 de la Ley del IVA
establece:
"El derecho a la
deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado
en los plazos y cuantías señalados en el artículo
99 de esta Ley.
No obstante, en los casos
en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de
la deducción esté pendiente de la resolución de
una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el
derecho a la deducción caducará cuando hubiesen
transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución
o sentencia sean firmes."
Por tanto, la deducción del IVA soportado
se configura como un derecho que se puede ejercitar, siempre que se
cumplan todos los demás requisitos para su deducibilidad, en
la declaración liquidación correspondiente al período
en que nace el citado derecho, es decir, cuando se devenga el
impuesto, o en la declaración correspondiente a los sucesivos
períodos impositivos, siempre que no hayan transcurrido
cuatro años desde el momento del nacimiento del mencionado
derecho o, en su caso, de la firmeza de la resolución
administrativa o sentencia que decida sobre la procedencia del
derecho a deducir o de la cuantía de la deducción.
El derecho a la deducción no se pierde por
no haberlo ejercitado en el período en que se ha soportado,
pues se dispone del límite temporal de los cuatro años
mencionados.
CUARTO.- Tratándose de la rectificación
de autoliquidaciones de IVA para incluir en las mismas cuotas
soportadas no aplicadas inicialmente, presentadas extemporáneamente,
este TEAC venía sosteniendo, en resoluciones de fecha 21 de
enero de 2016 (RG 00-09637-2015) y de 20 de enero de 2022 (RG
00-01035-2019), entre otras, el siguiente criterio:
"La inclusión
de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación
correspondiente a un período de liquidación constituye
una opción, en el sentido que el contribuyente
facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción
en el período en el que se soportaron las cuotas o en
cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible
de modificación una vez vencido el plazo de presentación
de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio
del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el
artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido."
No obstante lo anterior, se debe tener en cuenta
el criterio sentado por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha
23 de febrero de 2023 (números de recurso de casación
6007/2021 y 6058/2021).
La cuestión con interés casacional
planteada ante el Alto Tribunal en los procedimientos de referencia
fue la siguiente:
"Determinar si el
contribuyente puede instar la rectificación y la
correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de
una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha
procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de
adecuarse al criterio seguido por la Administración
tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de
evitar ser sancionado, o, por el contrario, para poder ejercer el
derecho a la deducción de las cuotas soportadas, deberá
practicarla en otra autoliquidación ulterior dentro del
período de caducidad legalmente establecido.".
En este sentido, por lo que aquí interesa,
el Tribunal Supremo expone que "una de las claves para
resolver la cuestión de interés casacional suscitada
vendrá determinada por la consideración del ejercicio
del derecho a la deducción de cuotas soportadas en el IVA
como una opción del obligado tributario, o como un derecho
del que podrá hacer uso incluso una vez vencido el plazo de
presentación de la autoliquidación del período
correspondiente, a través de una solicitud de rectificación
de las autoliquidaciones del artículo 120.3 de la LGT."
La postura que la entidad recurrente sostiene, en
contra de la mantenida por la Administración tributaria e
instancias revisoras posteriores, es que la deducción de
cuotas de IVA soportadas constituye un derecho del contribuyente y
no una opción en los términos previstos en el artículo
119.3 de la LGT según el cual:
"3. Las opciones que
según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración no
podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo
que la rectificación se presente en el período
reglamentario de declaración."
Por su parte, según el criterio
administrativo, coincidente con el que
mantenía el TEAC en la referida resolución de 21 de
enero de 2016, el derecho a la deducción es una opción
y, en caso de no haberlo ejercido, no es posible modificar la opción
una vez vencido el plazo de presentación de las
autoliquidaciones, sino que la entidad podrá practicar la
deducción en las autoliquidaciones correspondientes a
períodos posteriores con el límite del plazo de cuatro
años contados a partir del nacimiento del derecho a deducir
conforme a lo previsto en el artículo 99.Tres de la Ley del
IVA.
En los fundamentos de derecho de las sentencias
referidas, el Tribunal Supremo hace alusión a los
pronunciamientos mantenidos por la propia Sala en sentencias de 30
de noviembre de 2021 (recurso de casación 4464/2020), y otras
posteriores de 2 y 3 de diciembre de 2021, entre otras, en las que
analizando si la compensación de bases imponibles negativas
en el Impuesto sobre Sociedades constituye una opción
tributaria, realiza las siguientes declaraciones:
"[...] La decisión
que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar
si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre
Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada
tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los
períodos impositivos siguientes.
[...] La indefinición
normativa de las opciones tributarias.
En los términos en
los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica
reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT,
referido a "Declaraciones Tributarias",
Así, ni la LGT ni
sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de
"opciones tributarias" a las que se refiere el art.119.3
LGT.
Contrasta con este
silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en
su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración
tributaria".
En el contexto de la
calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima
coherencia interna en cualquier producto legislativo,
correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar,
acotar o desarrollar a través de disposiciones
administrativas generales las previsiones de la ley, claro está,
dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento
jurídico confiera al reglamento.
Y, en este sentido, no
resulta coherente anudar consecuencias económicas y
jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para
el contribuyente, sobre la base de la indefinición y
equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación
a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros
de claridad y precisión exigibles.
Pero es que, más
allá de las puntuales dificultades que emerjan en la
aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los
derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción
conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica
cuando se trate de interpretar principios de ordenación del
sistema tributario -como los de capacidad económica o de
equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin,
cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea
de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del
sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad.
[...] Delimitación
de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT .
El artículo 12.2 de
la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos
conmina a "entender" los términos empleados en sus
normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda."
Dicha tarea, que en modo
alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en
ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de
"opciones" tributarias- lo que redunda en la clara
dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del
art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las
circunstancias concomitantes.
De acuerdo con el
Diccionario de la lengua española de la Real Academia
Española (RAE), el término "opción"
comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de
elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo
"cada una de las cosas a las que se puede optar" o
"derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en
precepto legal o en negocio jurídico" (acepción
jurídica).
Ahora bien, conviene que
enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a
cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico
de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que
según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración."
A nuestro juicio,
semejante previsión implica, primero, que esa "normativa
tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se
le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera
"opción tributaria" y, segundo, que esa opción
deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una
declaración.
Opciones tributarias en el
sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de
noviembre), como la opción por la tributación conjunta
(arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes ( art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de
noviembre), como la elección del régimen de entidades
dedicadas al arrendamiento de vivienda ( art. 48 LIS) o la
aplicación del régimen de consolidación fiscal
( art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm.
312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la
aplicación del régimen especial del grupo de entidades
(art 163 quinquies).
[...] En nuestra opinión,
dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las
opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros
supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo,
consistente en la conformación por la norma tributaria de una
alternativa de elección entre regímenes jurídicos
tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter
volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del
contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no
estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el
contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la
norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias
diferentes y excluyentes.
Por otro lado, ahondando
en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración
tributaria "todo documento presentado ante la Administración
tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de
cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos"
(art 119.1 párrafo primero), parece evidente que las
declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por
tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según
la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar
con la presentación de una declaración" (art
119.3), también resulta evidente que la elección (o la
renuncia) de una u otra alternativa en que la opción
consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta,
precisamente, por venir incorporada a una declaración o
autoliquidación, calificada esta última como
declaración por el art. 120.1 LGT, sin perjuicio del
ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de
forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección
( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec.
Cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102).
Como hemos, visto, no cabe
presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el
momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o
tácita pero inequívoca.
[...] Compensar o no las
BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria
del articulo 119.3 LGT.
En su redacción
vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el
recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles
negativas que hayan sido objeto de liquidación o
autoliquidación "podrán ser compensadas" con
las rentas positivas de los períodos impositivos que
concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de
interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede
elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además,
dentro de los límites establecidos, el período o
períodos en los que aplicar la compensar y en qué
cuantía.
Ahora bien, esa facultad o
posibilidad no es técnicamente una opción tributaria
del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el
fundamento de derecho anterior para su consideración como tal
pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS
están describiendo una alternativa, consistente en elegir
entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes.
Debe tenerse en
consideración que la compensación de bases imponibles
es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de
renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma
correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes
pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación
de la base imponible.
De esta manera, se
manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la
compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como
un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al
principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE),
como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la
compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo,
de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el
derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el
caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no
admite restricción alguna si no es a través de las
causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia,
impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a
través de una declaración extemporánea.
Además, el
contribuyente que cumple con su obligación de declararlas BIN
pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en
conocimiento de la Administración la propia existencia de las
BIN, está también previniéndole de que
procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma,
la compensación de las BIN se configura como un derecho,
preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la
presentación extemporánea ante una autoliquidación
podrá tener los efectos que específicamente se prevean
en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso,
la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta
posible -y así, además, lo ha entendido la propia
Administraciones anudar a la presentación extemporánea
de una declaración, la prohibición de ejercitar los
derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados
tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002
(res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la
decisión de compensar o no las BIN no es una opción
tributaria, ex art. 119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del
contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto
sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida
de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la
presentación de esa autoliquidación se produzca fuera
del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando
ese derecho.
[...] Contenido
interpretativo de esta sentencia y resolución de las
pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos
formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar,
interpretando el artículo119.3 LGT, si es posible aplicar en
el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de
bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se
presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que
establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo
razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre
Sociedades y en los términos establecidos por la normativa
del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar
las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los
períodos impositivos siguientes, aun cuando la
autoliquidación se presente de manera extemporánea,
sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una
opción tributaria de las reguladas en el artículo
119.3LGT" [...]".
A partir de dicha doctrina jurisprudencial, el
Tribunal Supremo concluye que "el ejercicio del derecho a la
deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del
contribuyente, y no una opción tributaria del articulo 119.3
LGT", toda vez que no reúne los elementos
fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues no
implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de
elección entre regímenes jurídicos tributarios
diferentes y excluyentes, señalando al efecto lo siguiente:
"En efecto, el hecho
de que la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán
deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo
99.Tres LIVA disponga los períodos en que este derecho de
deducción puede ejercitarse -" solo podrá
ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al
período de liquidación en que su titular haya
soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados
a partir del nacimiento del derecho"- únicamente
significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante
total de las cuotas deducibles soportadas en el período de
liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos
períodos, con el límite de que no haya transcurrido el
plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del
derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría
con la compensación de las bases imponibles negativas en el
impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción
tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos
expresados anteriormente para su consideración como tal, pues
ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción
está describiendo una alternativa, consistente en elegir
entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes.
En definitiva, cuando un
contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está
ejercitando ninguna opción, sino un derecho.
Ello comporta, en relación
con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la
presentación de las autoliquidaciones complementarias
modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA
soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino
como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado."
QUINTO.- Según señala el Tribunal
Supremo en la sentencia anteriormente reproducida, en las opciones
tributarias concurren dos elementos o requisitos que permiten
delimitarlas frente a otros supuestos:
1º Requisito objetivo: la existencia en la
normativa tributaria de una alternativa entre regímenes
tributarios distintos y excluyentes.
2º Requisito volitivo: la elección
por el contribuyente de la alternativa concreta por la que opta debe
ser declarada expresamente en la correspondiente declaración
o autoliquidación.
Por tanto, transcribiendo nuevamente la sentencia
del Tribunal Supremo, "no estaremos en presencia de una
opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho
autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria
sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.".
En definitiva, en las sentencias de 23 de febrero
de 2023 a las que nos hemos referido, el Alto Tribunal establece
como criterio que: "el ejercicio del derecho a la deducción
de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no
una opción tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no
reúne los elementos fundamentales, que anteriormente hemos
referido, para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia,
no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de
elección entre regímenes jurídicos tributarios
diferentes y excluyentes."
Tras sentar dicho criterio, el Tribunal Supremo
analiza en las citadas sentencias, a la vista de las circunstancias
del supuesto examinado en las mismas, si el contribuyente podía
instar la rectificación de una autoliquidación
complementaria presentada por el mismo, concluyendo en sentido
afirmativo.
En este sentido, entiende este TEAC que el
criterio fijado por el Tribunal Supremo, en cuanto considera que el
ejercicio del derecho de deducción en el IVA no constituye
una opción, se establece con carácter general y no
limitado al supuesto concreto planteado en el litigio.
A partir de lo expuesto en los fundamentos de
derecho anteriores, este Tribunal Central debe modificar el criterio
que venía manteniendo, asumiendo el criterio jurisprudencial
en el sentido de considerar que la deducción de las cuotas
soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción
tributaria en los términos previstos en el artículo
119.3 de la Ley General Tributaria.
En cualquier caso, dicho derecho deberá
ejercitarse, incluso en los casos en que se presenten
autoliquidaciones extemporáneas, dentro del plazo y según
las formalidades a que se refiere el artículo 99.Tres de la
Ley del IVA.
SEXTO.- Resta por determinar la
deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad desde un punto
de vista material.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado la
Audiencia Nacional en sentencia de 29 de marzo de 2021 (Nº. de
Recurso 537/2016) en relación con la deducibilidad del IVA
soportado por la propia entidad reclamante relativo a otros períodos
impositivos, señalando en el fundamento de derecho octavo lo
siguiente:
"OCTAVO.- Esta
Sección ha declarado en el anterior fundamento de derecho que
los servicios prestados por la Empresa Municipal Bellver, S.A. por
cuenta del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar son
operaciones sujetas al IVA -frente al criterio de la Administracion
que entendía que eran actividades no sujetas-. Y esa
declaración tiene importantes consecuencias a favor del
recurrente en cuanto implica que tiene derecho a deducir las cuotas
soportadas por la adquisición de bienes y servicios
necesarios para prestar los servicios que esta Sección ha
concluido en esta sentencia que si estaban sujetos a IVA. La
deducción de las cuotas de IVA soportadas es admisible de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94. Uno.1º de la
Ley 37/1992 siempre que se cumplan los requisitos establecidos en
los artículos 95, 96 y 97 de la misma regulación.
(...).".
A la vista de todo lo expuesto, deben confirmarse
las pretensiones de la entidad en el sentido de que no es conforme a
derecho la denegación de la solicitud de rectificación
de autoliquidación por las razones esgrimidas por la
Administración. Por tanto, debemos estimar en este punto la
reclamación al ser procedente, mediante la rectificación
de las autoliquidaciones, incrementar el impuesto soportado
deducible.
SÉPTIMO.- Finalmente, la entidad, en el
escrito de alegaciones presentado ante este TEAC solicita,
igualmente, la devolución de un importe de 33.456,12 euros
como consecuencia del IVA devengado declarado indebidamente en las
autoliquidaciones, importe que, tal y como indica, por error no se
explicitó en la solicitud de rectificación.
No obstante, en el propio escrito de
rectificación de autoliquidación, la entidad
reclamante declara que se trata de un IVA devengado por la actividad
de venta de vidrio y papel proveniente de la recogida de residuos a
empresas terceras para su reciclaje. En consecuencia, tratándose
de una actividad sujeta y no exenta de IVA y, por tanto, siendo
conforme a Derecho la repercusión del IVA devengado, no
procede su rectificación.