En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-06036-2018
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23/07/2018
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27/11/2018
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00-06040-2018
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23/07/2018
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27/11/2018
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00-06059-2018
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23/07/2018
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27/11/2018
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00-06070-2018
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23/07/2018
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27/11/2018
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00-06072-2018
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23/07/2018
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27/11/2018
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00-06048-2018
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23/07/2018
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27/11/2018
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SEGUNDO.- Todas ellas se han interpuesto contra sendas resoluciones de recursos de reposición, todos de fecha 9 de julio de 2018, notificadas ese mismo día, a excepción de la correspondiente al RG.6058/18, que es de fecha 28 de junio de 2018, notificada el 3 de julio.
A su vez los recursos de reposición habían sido interpuestos contra las liquidaciones provisionales de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST), de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) recaídas en las comprobaciones limitadas desarrolladas, en las que se deniegan las solicitudes de devolución presentadas por XZ (en adelante, ...) en sendos modelos IRNR 210, en relación con las retenciones practicadas sobre los dividendos satisfechos por la entidad domiciliada en Navarra, TW SA, a la entidad no residente, QR.
Los datos específicos relativos a cada una son:
RG.6036/18:
Acuerdo de 9 de mayo de 2018 , notificado a XZ el 10 de mayo.
Referencia de la liquidación: ...
Fecha de devengo: 29-12-2015.
Número de justificante del modelo: ...
RG. 6040/18:
Acuerdo de 9 de mayo de 2018 , notificado a XZ ese mismo día.
Referencia: ...
Fecha de devengo: 22-12-2016
Número de justificante del modelo: ...
RG. 6048/18:
Acuerdo de 9 de mayo de 2018 , notificado a XZ ese mismo día.
Referencia: ...
Fecha de devengo: 04-06-2014
Número de justificante del modelo: ...
RG.6059/18:
Acuerdo de 12 de febrero de 2018 , notificado a XZ el 13 de febrero.
Referencia: ...
Fecha de devengo: 04-06-2015
Número de justificante del modelo: ...
RG. 6070/18:
Acuerdo de 22 de febrero de 2018 , notificado a XZ ese mismo día.
Referencia: ...
Fecha de devengo: 09-06-2016
Número de justificante del modelo: ...
RG. 6072/18:
Acuerdo de 9 de mayo de 2018, notificado a XZ ese mismo día.
Referencia: ...
Fecha de devengo: 29-12-2014
Número de justificante del modelo: ...
TERCERO.- Con fecha 23 de julio de 2018 XZ presentó reclamaciones económico administrativas contra las referidas resoluciones de los recursos de reposición.
Puestos de manifiesto los expedientes, con acuse de recibo el, no consta que se hayan formulado alegaciones
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Procedencia de las denegaciones de las devoluciones solicitadas.
CUARTO.- En los Acuerdos denegatorios de las devoluciones solicitadas se dice:
"La devolución solicitada, de acuerdo con los datos declarados en el modelo 210 arriba referenciado, corresponde a las retenciones soportadas en los dividendos satisfechos por la entidad TW SA con NIF ..., que tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Navarra. De acuerdo con los datos obrantes en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad TW SA, durante el ejercicio de devengo de la renta declarada, ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Comunidad Foral de Navarra.
En consecuencia, en esencia, "se desestima la solicitud de devolución presentada, al no corresponder a la Administración del Estado la práctica de la devolución solicita."
Frente a ello XZ considera improcedente la denegación de las devoluciones, solicitando la anulación de tales acuerdos y en consecuencia la devolución solicitada, en atención a los argumentos vertidos en las alegaciones a la propuesta de liquidación y en el recurso de reposición, que mas adelante se analizan extensamente.
QUINTO.- XZ es una entidad financiera que actúa en España como depositaria de valores negociables españoles titularidad, entre otros, de entidades no residentes.
Según describe la entidad, la operativa ordinaria cuando una entidad española emisora procede a la distribución de un dividendo que haya acordado, es que esta realice la transferencia del importe líquido, esto es, neto de retención a XZ en su condición de depositaria. Dicha retención es ingresada a la Administración directamente por el emisor. En los supuestos en los que el no residente tenga derecho a la exclusión de retención o bien a la aplicación de un tipo de gravamen reducido con arreglo a su residencia y/o a un Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y el Estado de su residencia fiscal, XZ, como depositario, solicita la devolución del exceso de retención soportada en representación del no residente perceptor de los dividendos. En el presente caso, mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT).
Podemos anticipar que lo expresado en este último inciso constituye en esencia la cuestión debatida; si esta solicitud de devolución ha de ser atendida por la AEAT, como pretende la reclamante o, si por el contrario, el pago de las devoluciones no corresponde a la Administración del Estado, como sostiene la AEAT, que ha denegado en consecuencia la devolución solicitada.
En síntesis, la interesada alega que XZ es la entidad que realizó las autoliquidaciones IRNR modelo 210, en calidad de depositario de las diversas entidades no residentes perceptoras de los dividendos, cuyo domicilio ¿de XZ- se halla en Madrid (territorio común) y defiende que la Administración del Estado ¿ la AEAT- no puede declinar su responsabilidad de devolver, que ha de asumir el liderazgo y coordinación de la adecuación fiscal de la situación de los no residentes y que así resulta de la Orden de 13 de abril de 2000, que traslada la responsabilidad al Estado al no obrar distinción alguna entre Administraciones públicas. Rechaza la argumentación del acuerdo impugnado, considerando que no le es dable a la AEAT aducir a la pluralidad de Administraciones a fin de conseguir un enriquecimiento ilícito en perjuicio del contribuyente.
Añade que ello supone establecer cargas ilegitimas sobre el no residente y en este caso sobre el depositario de los títulos, toda vez que no sólo no tiene el deber de conocer la residencia fiscal (común o foral) del emisor del título valor ni el lugar en el que tributa e ingresa las retenciones, sino que, incluso yendo más allá, ni siquiera tendría el derecho a exigir del emisor que le revelara esta información, dado su carácter reservado en el ámbito de la organización de la empresa, al punto de poder llegar a resultar confidencial.
Interpreta que el análisis de la normativa concertada con los Territorios Forales apunta en la misma dirección y que ese espíritu proteccionista frente al contribuyente no residente se recoge por el legislador en la propia Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. De este modo, razona la entidad, la única referencia recogida en la "Sección 4° Impuesto sobre la renta de no residentes" del Convenio que se refiere a las devoluciones que procede practicar a los no residentes por el exceso de retención practicado respecto de dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios se encuentra en el artículo 29.3 que establece que "las devoluciones que proceda practicar a los no residentes serán a cargo de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente al volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en el territorio de esta última".
En suma -concluye la entidad- que de ello se desprende que el legislador ha querido proteger al contribuyente no residente permitiendo que solicite la devolución del exceso de retención practicado frente a la Administración en la que tenga su residencia habitual o domicilio fiscal la persona que presenta la liquidación en su representación, sin perjuicio, en su caso, de los mecanismos existentes para la compensación entre la Hacienda Común y la Hacienda Foral. Por tanto considera que debe entenderse que la Hacienda Común es competente para devolver las cantidades solicitadas puesto que XZ, que presenta la liquidación solicitando la devolución en representación del no residente, tiene su residencia habitual y domicilio fiscal en Madrid (territorio común).
Frente a ello, el fundamento del acuerdo denegatorio aquí recurrido radica, asimismo en síntesis, en la aplicación de las disposiciones del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, que constituyen una norma de rango legal de nuestro ordenamiento jurídico que regula las relaciones financieras y tributarias entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y a la que la Administración del Estado se encuentra sometida plenamente y que con arreglo a las cuales, es dicha Comunidad Foral la que tiene competencia para la devolución solicitada.
Mas adelante analizaremos las concretas normas de aplicación al caso a fin de determinar la procedencia o no de la denegación, pero vaya por delante que la afirmación general que se acaba de hacer constituye punto de partida incontestable para la resolución del asunto.
Conforme al modelo de organización territorial que establece la vigente Constitución Española, en cuanto norma fundamental que define los principios generales e instituciones básicas que han de regir en la comunidad política española, se establece un sistema de producción normativa en el que se delimitan las fuentes del Derecho y se señala el nivel normativo que cada una de ellas ocupa dentro del ordenamiento jurídico general y de los ordenamientos territoriales, de acuerdo con los principios de jerarquía, y de competencia, y con subordinación de todas ellas a la propia Constitución.
En lo que aquí interesa, la Ley 28/1990 de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, regula las relaciones de orden tributario entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. El marco jurídico-positivo de este Convenio tiene su elemento fundamental en la disposición adicional primera de la Constitución, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos históricos de los territorios Forales, a la vez que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del Estatuto de Autonomía. En cumplimiento del mandato constitucional referido, la Ley Orgánica 13/1982 de 10 de agosto de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, establece el principio esencial en esta materia, conforme al cual las instituciones competentes del territorio histórico de Navarra pueden mantener, establecer y regular su propio régimen tributario.
Dicha capacidad de producción normativa quedaría estéril sin la apelación a un concepto nuclear de la organización de los poderes públicos, cual es el concepto de competencia y la distribución de potestades. Ello lleva como consecuencia asimismo ineludible la necesidad de atender al haz de facultades y atribuciones públicas que cada órgano debe ejercer con carácter irrenunciable.
Ello requiere para la seguridad jurídica de todos los implicados ¿Administraciones publicas en liza y contribuyentes que han de relacionarse con unas y otras- un marco dotado de certidumbre que minimice los conflictos que, sin duda, pese a ello, pueden generarse.
A ello responde la regulación contenida en el referido Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra, dentro del cual se diseñan, entre otros muchos aspectos, los puntos de conexión en relación con los diversos tributos así como, en lo que aquí interesa, las competencias en materia de retenciones, devoluciones etc. Convenio Económico, se insiste, que constituye una norma de rango legal de nuestro ordenamiento jurídico, que regula las relaciones financieras y tributarias entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y a la que la Administración del Estado se encuentra sometida.
Y a ello responde también la existencia de unas previsiones legales acerca del ámbito de aplicación espacial de los impuestos concernidos (artículos 2 del TRLIS y del TRLIRN, por lo que aquí interesa), que no dejan lugar a dudas:
En sendos preceptos se establece en el apartado 1. el principio general de que "el impuesto se aplicará en todo el territorio español", para prescribir en el apartado 3. la observancia de la normativa aplicable en País Vasco y Navarra:
"3. Lo dispuesto en el apartado 1 se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra."
Asi pues, la coexistencia en el marco jurídico del territorio español de los ordenamientos tributarios en cuestión es premisa ineludible.
Y en tal sentido a todo ese marco ha de referirse el tradicional principio del derecho de que "la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento" ("ignorantia legis neminem excusat"); principio introducido en el articulo 6.1 de nuestro Código Civil y cuya aplicación ha sido consagrada por la jurisprudencia. El fundamento de este principio de inexcusabilidad no es subjetivo (presunto conocimiento de la ley), sino objetivo: la necesidad social de que la aplicación de las normas jurídicas sea general e incondicionada. Admitir el principio contrario de excusabilidad equivaldría prácticamente a entregar el cumplimiento de ellas a la voluntad de cada individuo.
SEXTO.- Baste esbozar este marco general en el que se inserta la cuestión debatida. Procede a continuación el análisis de la concreta normativa implicada, contestando a las alegaciones de la reclamante y fijando la posición de este órgano revisor.
Como se ha dicho, en el acuerdo impugnado se apela en el presente caso al Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Concretamente cita en el acuerdo los artículos 29.1 letra f) y 29.3 del Convenio.
Como hemos descrito anteriormente, también la interesada cita el referido Convenio, vertiendo su particular interpretación del articulo 29.
Procede pues abordar el examen del conjunto normativo implicado, en su redacción vigente ratione temporis.
En la Sección 4, bajo el Titulo "Impuesto sobre la Renta de No residentes" (que contiene tres artículos, 28, 29 y 30) el artículo 28, "Normativa aplicable y exacción del Impuesto", dispone en su apartado 2 (el subrayado es nuestro):
"2. La exacción del Impuesto se ajustará a las siguientes reglas:
a) Cuando se graven rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la exacción del Impuesto corresponderá a la Comunidad Foral en el supuesto de que las rentas se entiendan obtenidas o producidas en Navarra por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 29 de este convenio económico."
El artículo 29 "Rentas obtenidas en territorio navarro por residentes en el extranjero", prevé, en lo que aquí interesa (el subrayado es nuestro):
"1. A los efectos de lo previsto en este convenio económico, se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio navarro por residentes en el extranjero las siguientes:
(...)
f) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades públicas navarras, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo.
(...)
3. En los supuestos a que se refieren el punto 4.º del párrafo d), y los párrafos f), g) e i) del apartado 1 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 2, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio navarro en la cuantía siguiente:
a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra, la totalidad de las rentas que satisfagan.
b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a ambas Administraciones, la parte de las rentas que satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Navarra.
No obstante, en los supuestos a que se refiere este párrafo, la Administración competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos será la del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones realizado en el territorio de esta última.
Asimismo, las devoluciones que proceda practicar a los no residentes serán a cargo de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente al volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en el territorio de esta última."
Si bien la cuestión nuclear a los efectos aquí debatidos se encuentra en el apartado 3 del articulo 29, amerita un análisis mas completo, literal, sistemático y lógico, toda vez que uno de los argumentos de la interesada descansa en una particular interpretación del mismo.
Como hemos visto, el articulo 28.2.a), para determinar cuando corresponde la competencia de la exacción a la Comunidad Foral Navarra fija el criterio de que "las rentas se entiendan obtenidas o producidas en Navarra", remitiendo para concretar cuándo se entienden obtenidas en Navarra al artÍculo 29. Cuyo artÍculo 29, en lo que se refiere a los dividendos, fija en el apartado 3.a) el criterio de que la totalidad de los dividendos que satisfagan se consideran obtenidos en Navarra cuando se trate de entidades que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra.
Por consiguiente el punto de conexión diseñado por el legislador es claro: atiende a que el pagador de los rendimientos tribute exclusivamente en Navarra para disponer en consecuencia la tributación también exclusiva en Navarra de los dividendos percibidos por el no residente, a lo que se anuda la competencia para la exacción y, en su caso, las devoluciones procedentes.
Cierto que en el párrafo b) establece otro criterio para el caso de que la entidad distribuidora de los dividendos tribute, no como en el párrafo a) exclusivamente en Navarra, sino conjuntamente a ambas Administraciones. En este caso, prevé que se entenderán obtenidas en proporción al volumen de operaciones realizado en Navarra. Ahora bien, en ese caso, se establece la regla de competencia para la exacción de los rendimientos obtenidos por el no residente (es decir, en este caso, los dividendos) de forma distinta: la competencia será de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación. Y correlativamente con ello, se prevé para ese caso la misma regla para las devoluciones.
Pues bien, aquí radica, a juicio de este órgano revisor, el error interpretativo de la reclamante: la misma entiende que esta especialidad es de aplicación tanto al supuesto de la letra b) (dividendos distribuidos por entidades que tributan conjuntamente a ambas Administraciones) como al supuesto de la letra a) (dividendos distribuidos por entidades que tributen exclusivamente en Navarra).
Considera por tanto que en ambos casos la exacción corresponde a la Administración del domicilio del representante del no residente que ha de tributar por los rendimientos y por tanto entiende también que en ambos casos juega el mecanismo de la compensación; lo que, aplicándolo a su caso, significa, en su opinión, que es en la Administración del Estado a quien corresponde la devolución pretendida por los no residentes a los que XZ representa, al hallarse el domicilio de esta última en Madrid.
En contra de la opinión de la reclamante, este TEAC reputa que la interpretación correcta es que la excepción o especialidad que se prevé a continuación del párrafo b) afecta exclusivamente al supuesto contemplado en esta letra. Es decir, dado que en este hay tributación conjunta a ambas Administraciones y los rendimientos se entienden producidos en el territorio de una y otra en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio, lo cual introduce una indudable complejidad, se simplifica la gestión previendo la regla especial de que se ingresen en (se exaccione por) y correlativamente se devuelvan, en su caso, por la Administración del domicilio del representante y posteriormente se proceda a la compensación entre las Administraciones implicadas.
Obsérvese que la frase en que se establece esta excepción, inmediatamente después del párrafo encabezado por la letra b), comienza indicando "No obstante, en los supuestos a que se refiere este párrafo..."
Y ese párrafo no es otro que exclusivamente el que viene detrás de la letra b).
Así se sigue indefectiblemente, en una interpretación literal, de que cuando el redactor de la ley se ha referido a supuestos encabezados por letras, no los designa como "letras" sino como "párrafos". No hay mas que atender al comienzo de este mismo apartado 3, cuando dice: "En los supuestos a que se refieren el punto 4.º del párrafo d), y los párrafos f), g) e i)..."
O sea, que a las letras las nomina como "párrafos", a los números principales (1., 2., 3. etc) como "apartados"; y a los subapartados incluidos con ordinal, como "puntos" (4º, etc).
Ello se corrobora si nos remontamos a las versiones anteriormente vigentes de este Convenio Económico. Observemos la redacción vigente hasta 16 de julio de 2003, del único articulo entonces existente en la sección de los no residentes, que entonces era la sección 2, bajo el titulo " Rentas obtenidas en territorio navarro por no residentes". Dicho articulo era el 14 (equivalente al actual 29).
Y en el apartado 3. del entonces artículo 14 se decía (el resaltado es nuestro):
"3. En los supuestos a que se refieren las letras f), g) e i) del número 1 anterior, así como en el supuesto previsto en el número 2, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio navarro en la cuantía siguiente:
· a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra, la totalidad de las rentas que satisfagan.
· b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a ambas Administraciones, la parte de las rentas que satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Navarra.
No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra la Administración competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos será la del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones realizado en el territorio de esta última."
Es decir, en esa redacción se llamaba letras y no párrafos a las porciones de texto encabezadas por letras; y por tanto en aquella original redacción la excepción (al igual que en la actual) se vinculaba también exclusivamente al supuesto b) y no al a). De lo que resulta que desígnesele como se le designe ¿letra o párrafo- el único caso al que el legislador ha querido vincular el criterio de exacción y devolución en la Administración correspondiente al domicilio del representante del no residente, es el de entidades pagadoras que tributen conjuntamente a ambas Administraciones.
Por otra parte, como ya hemos advertido, esa distinción tiene sentido en atención a la mayor dificultad de establecer la exacción de los ingresos y correlativas devoluciones en virtud del volumen de operaciones, mientras que la tributación exclusiva de la pagadora de los dividendos en una u otra Administración simplifica la cuestión y está dotada de certeza.
Por lo tanto, este TEAC entiende que desde un punto de vista literal -según el tenor de las palabras-, lógico y sistemático, la interpretación conforme a la voluntad del legislador es la expuesta y la norma legal es clara: en el caso de la letra a) la exacción y la correlativa devolución corresponde en exclusiva a la Administración en la que tribute en exclusiva la entidad pagadora; mientras que en los de la letra b) (las entidades tributan conjuntamente a ambas Administraciones en función del volumen de operaciones) exacción y devolución corresponden a la Administración del domicilio del representante del no residente, siendo solo aquí donde han de operar las compensaciones pertinentes inter Administraciones.
Aplicando lo expuesto al caso aquí planteado, en que la entidad pagadora de los dividendos, TW, tributa exclusivamente a la Hacienda Foral Navarra, significa que la competencia para la exacción y, en su caso, la devolución que corresponda practicar a los no residentes es exclusiva de Hacienda Foral Navarra, ante quien procede solicitar la correspondiente devolución a través del modelo "ad hoc" articulado en su normativa. Mas adelante veremos que la propia Hacienda Foral ha previsto su correspondiente modelos 210.
SEPTIMO.- Ha de salirse al paso de una alegación de la reclamante, relativa a que la Orden de 13 de abril de 2000 avala su interpretación pues en ella se aborda de modo global la situación, sin introducir distinción alguna entre Hacienda común y Forales, como lo demuestra el hecho de que se hagan continuas referencias a España como un todo (así resulta tanto de la introducción como de los apartados "Primero" y "Segundo").
Para ello ha de previamente ilustrarse que en dicha Orden ("Por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, a excepción de los intereses derivados de determinados valores de la Deuda Pública") se regulan dos tipos de procedimientos. El primero se encarga de solucionar, a través de un trasvase de información entre el depositario y el emisor de valores, el problema que se produce cuando los tipo aplicables a los mismos residentes son inferiores al tipo general de retención aplicable a los contribuyentes del IRPF o sujetos pasivos del IS. Este parece ser el relacionado con el caso que nos ocupa. El segundo pretende resolver el problema contrario, que no hace al presente caso.
Centrados, pues, en lo aquí relevante, dice así el Preámbulo de dicha Orden:
"...el hecho de que los valores negociables se encuentren depositados, con carácter general, en determinadas entidades financieras origina problemas prácticos en la aplicación de la obligación de retener, en la medida en que el retenedor-emisor de los valores, en el momento del vencimiento de los intereses o de la distribución del dividendo correspondiente, abona los rendimientos a las entidades depositarias en función del número de títulos que en cada una de ellas se encuentren depositados, para que éstas, a su vez, los abonen a los titulares de los valores, sin conocer el emisor la condición de los perceptores finales ni su país de residencia.
(...)
El procedimiento desarrollado en la presente Orden tiene como finalidad permitir la aplicación de las retenciones en cuantía equivalente al impuesto previstas en la normativa, o la exclusión de retención, en base a la información facilitada por las entidades depositarias al retenedor-emisor."
Y, de acuerdo con lo previsto en los apartados segundo y tercero, se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención, al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, sobre los intereses o dividendos derivados de la emisión de valores negociables obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando en el procedimiento de pago intervengan entidades financieras domiciliadas, residentes o representadas en España que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de dichos valores.
Concretamente, se prevé:
"1. La entidad emisora transferirá, directamente o a través de su agente de pagos, en cada fecha de vencimiento de los intereses o en el momento de la distribución de los dividendos, a las entidades depositarias, el importe líquido que resulte de la aplicación del tipo general de retención vigente a esa fecha, conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, a la totalidad de los intereses o dividendos.
2. Antes del día 10 del mes siguiente al mes en que venza el cupón o se distribuya el dividendo, las entidades depositarias deberán presentar ante la entidad emisora, por cada código de valor/emisión y fecha de vencimiento/distribución, una relación detallada de los titulares contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente que deberá contener los siguientes datos: (...)(1)
3. Los titulares de valores deberán tener acreditado ante las entidades depositarias su derecho a la aplicación de los límites de imposición de un Convenio, o a la exclusión de retención. Las entidades depositarias elaborarán la relación indicada en el número anterior incluyendo a los titulares de los valores que en el momento en que vaya a procederse a la remisión de la relación a la entidad emisora tengan acreditado ese derecho.
4. La entidad emisora, tan pronto como reciba la relación detallada de los titulares contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente a que se refiere el número 2 anterior del presente apartado, transferirá de forma inmediata, directamente o a través de su agente de pagos, a las entidades depositarias el importe retenido a los contribuyentes con derecho a aplicar la exclusión de retención o el importe retenido en exceso sobre los límites de imposición establecidos en Convenios respecto de aquellos contribuyentes con derecho a la aplicación de los mismos.
5. Las entidades depositarias abonarán inmediatamente, por cuenta de la entidad emisora, el importe retenido o, en su caso, el exceso de retención, a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente."
(1) Entre otros datos requiere el número de valores de los que es titular a la fecha de vencimiento, país de residencia fiscal del titular, rendimiento bruto total de cada titular, porcentaje retenido en exceso a cada titular, importe retenido en exceso a cada titular.
Ósea, sintetizando:
-La entidad emisora (que satisface los dividendos) transfiere a la entidad depositaria el importe líquido que resulte de la aplicación del tipo general de retención.
-En un plazo determinado (antes del 10 del mes siguiente al que se distribuye el dividendo) la entidad depositaria elabora una relación de titulares contribuyentes del IRNR, que tengan acreditado ante ellos su derecho a la exclusión de retención o de un tipo reducido por Convenio.
-La entidad emisora tan pronto reciba esta relación transferirá a la depositaria el importe retenido a los contribuyentes con derecho a aplicar la exclusión de retención o el importe retenido en exceso sobre los límites de imposición establecidos en Convenios.
Pues bien, la alegación de la interesada carece de relevancia toda vez que la citada Orden ha de integrarse y comprenderse en el único contexto en el que puede ser efectiva; es decir, en el delimitado por las normas que definen las competencias de la Administración del Estado y la Administración Foral Navarra o de la Comunidad Autónoma Vasca según los casos. Por tanto su aplicación, como la de las ordenes que han regulado los modelos 210 a utilizar en estos casos, ha de entenderse siempre respetando el ámbito competencial legal de cada una de las Administraciones.
Por otra parte, la utilización del término "España" en la referida Orden que la reclamante invoca como ilustrativa de su tesis, pues según enfatiza se hace referencia a "España como un todo", no puede otorgársele valor argumental alguno pues la utilización de este término ha de entenderse como contrapuesto al de quien tiene la condición de "no residente en España", pero sin pretender, como la interesada intenta presentar, una alusión que subsuma también a los regímenes especiales aquí en liza. Puede apreciarse que en ese mismo sentido, tal expresión es utilizada en la normativa foral sin que ello, naturalmente, implique menoscabo de la competencia que en su regulación se detalla.
OCTAVO.- Con ocasión de la referencia a la citada Orden de 13 de abril de 2000, este órgano revisor quiere, a modo de inciso, dejar constancia de una circunstancia que carece de incidencia en el sentido del pronunciamiento pero que, habiendo sido advertido en el expediente administrativo, contribuye a fijar el escenario completo del mismo. Y es que en el presente caso, el procedimiento expuesto (el descrito como habilitado por la referida Orden) no parece haber sido efectivo, al menos en lo que se refiere a las rentas cuya devolución se solicita en los presentes expedientes, toda vez que, de haberse puesto en práctica, las diferencias a favor del no residente se habrían solventado a nivel de relación depositario/entidad pagadora y no habría sido preciso acudir a una ulterior solicitud de devolución, cuya denegación por la AEAT ha propiciado las reclamaciones que aquí se resuelven.
Lo que se advierte en el expediente es lo siguiente:
En el expediente administrativo de cada una de las reclamaciones, que se corresponden con las liquidaciones provisionales que deniegan las devoluciones solicitadas, obran dos documentos: un modelo 210, que es el presentado ante la AEAT solicitando la devolución resultante y un formulario denominado "Declaración global de retenciones inicialmente practicadas sobre dividendos".
En este último suscrito por XZ, figura una relación que formula XZ en solicitud del abono complementario correspondiente al inversor que se relaciona con motivo del pago del vencimiento expresado.
En todos los expedientes aquí implicados figura como tipo de renta dividendos, como entidad emisora TW y como inversor QR.
Varían naturalmente los datos relativos al vencimiento y los importes.
En esas declaraciones determinada persona en nombre y representación de XZ, DECLARA que en el registro contable de detalle de valores en anotaciones en cuenta mantenida por esta Entidad figuran anotados los saldos de valores a nombre de los inversores relacionados (en nuestro caso, QR...), a los que es de aplicación las exenciones o reducciones previstas por la normativa vigente y SOLICITA de esa entidad emisora (TW) el abono complementario por transferencia bancaria del importe de la relación establecida con carácter general.
Finalmente se manifiesta: "A los efectos del procedimiento establecido, esta entidad dispone de los documentos justificativos de las personas físicas o jurídicas incluidas en la solicitud, expedidos por las Autoridades fiscales correspondientes, siendo responsable de las actuaciones que pudieran derivarse de su incumplimiento. Los originales de los documentos justificativos y en su caso los certificados de residencia están a disposición de la entidad emisora o la Agencia Tributaria."
Contrastando ambos documentos -el modelo 210 presentado ante la AEAT el 10/11/2017 y el formulario dirigido a la entidad emisora a los efectos del procedimiento de la Orden, fechado el 31 de octubre de 2017- puede observarse lo siguiente (nos referimos a los obrantes en el expediente del RG 6040/18, pero en los demás sucede igual, si bien naturalmente con importes distintos):
En el formulario aparece como fecha de vencimiento 22/12/2016; en el modelo 210, como devengo, esa misma fecha, de 22/12/2016.
En el formulario aparece como total importe a cobrar, 67;20 euros y en el cuadro en que se consignan los importes, en solicitud del abono complementario, aparece:
importe bruto total: 373,35; tipo gravamen inicial: 19 %; cuota íntegra: 70,93; tipo % a devolver: 18,00; importe retención a devolver: 67,20.
En el modelo 210, se consigna:
Rendimientos íntegros: 373,35; base imponible: 373,35.
En el apartado liquidación, se marca la casilla 19 "exenciones Ley IRNR excepto dividendos (límite anual 1500) y se consigna en la casilla 21 como "tipo de gravamen Ley IRNR%": 1,00 ; en la casilla 22 como "cuota íntegra": 3,73; en la casilla 23, "cuota Ley IRNR": 3,73; en la casilla 28, como "cuota integra reducida": 3,73, en la casilla 29 como "retenciones": 70,93 y como resultado de la liquidación en la casilla 31: - 67,20, importe de devolución que es el que se solicita.
Puede apreciarse que este último importe, cuya devolución se solicita a la AEAT, coincide con el importe de retención a devolver que se consigna en el formulario que XZ dirige a la entidad emisora TW, solicitando el abono complementario por transferencia bancaria.
A la vista de ello, simplemente conjeturar que si el depositario presenta solicitud de devolución ante la Administración Tributaria, ha de suponerse que el importe solicitado (67,20) a la entidad pagadora de los dividendos en el referido formulario no fue efectivamente devuelto por ésta sino que ingresó las retenciones completas en la Administración que le correspondía (Navarra). No procede, sin embargo, en el presente caso, entrar en esta cuestión, que habrá de ser considerada en su caso por la Administración tributaria competente, habida cuenta del pronunciamiento que en la presente resolución se hace de confirmar la denegación de la devolución por no ser la AEAT la competente para ello.
NOVENO.- Téngase en cuenta, además, que posicionados en el estadio de solicitud de devolución a la Administración competente, la Comunidad Foral Navarra regula su propio modelo 210 en la Orden Foral 231/ 2013, de 18 de junio (cuya versión anterior se remonta al año 2000).
Su Preámbulo expone:
"El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, establece en el artículo 28 que en la exacción del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la Comunidad Foral aplicará normas sustantivas y formales del mismo contenido que las establecidas en cada momento por el Estado, atribuyéndole competencia para la aprobación de modelos de declaración e ingreso del Impuesto que contengan al menos, los mismos datos que los del territorio común, así como para señalar plazos de ingreso que no difieran sustancialmente de los señalados por la Administración del Estado.
(...)"
El articulo 1.1 dispone :
"1. Se aprueba el modelo 210 "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Autoliquidación", para los contribuyentes de dicho Impuesto que obtengan rentas en territorio navarro sin mediación de establecimiento permanente, que figura en el Anexo I de esta Orden Foral."
El artículo 3, relativo a los obligados a presentar el modelo 210:
"1. Están obligados a presentar la autoliquidación los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas sujetas al mismo en territorio navarro sin mediación de establecimiento permanente.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, los contribuyentes del citado Impuesto no estarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o efectuado el ingreso a cuenta del Impuesto a que se refiere el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.
(...)
4. Cuando se haya practicado una retención o ingreso a cuenta sobre la renta del contribuyente superior a la cuota del Impuesto, se presentará autoliquidación para solicitar la devolución del exceso sobre la citada cuota, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto."
El articulo 9, relativo al lugar de presentación:
"1. Lugar de presentación.
Las declaraciones-liquidaciones, modelos 210 y 211, se presentarán en cualquiera de las oficinas del Organismo Autónomo Hacienda Tributaria de Navarra.
2. Ingreso o solicitud de devolución.
a) Al tiempo de presentar la declaración-liquidación contenida en el modelo 210, se ingresará la deuda tributaria o se solicitará la devolución resultante de la autoliquidación practicada.
(...)
Cuando de la autoliquidación resulte cantidad a devolver se utilizará la declaración correspondiente para solicitar la devolución, consignando el Código IBAN que identifique la cuenta en la que deba efectuarse la transferencia. La entidad bancaria deberá certificar los datos de la cuenta y de su titular. El titular de la cuenta bancaria ha de ser el contribuyente o el responsable solidario o el retenedor o representante que presente la declaración.
Cuando la devolución se solicite en una cuenta cuyo titular sea el representante del contribuyente que no sea a la vez un responsable solidario o un retenedor, será preciso que conste acreditada la representación en el Departamento de Hacienda y Política Financiera y que en el documento en que se acredite conste una cláusula que le faculte para recibir la devolución a favor del contribuyente.
Cuando presente la declaración un representante, un retenedor o un responsable solidario, también podrá consignarse para efectuar la devolución una cuenta bancaria del contribuyente, siempre que esté abierta en España."
El artículo 11, relativo a la documentación que debe adjuntarse al modelo 210:
"1. En general, cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
(...)
3. En el supuesto de autoliquidaciones realizadas por responsables solidarios que sean depositarios de valores bastará con que los mismos conserven a disposición de la Administración Tributaria los certificados de residencia, formularios o declaraciones a que se refiere el apartado 1, durante el período de prescripción."
DECIMO.- Tampoco cabe admitir para estimar una pretensión de devolución, la apelación genérica y etérea de que la AEAT haya de asumir el liderazgo y coordinación de la adecuación fiscal de la situación de los no residentes, pues la AEAT se encuentra plenamente sometida a las normas legales expuestas.
Asimismo alega la reclamante que ello supone establecer cargas ilegitimas sobre el no residente y en este caso sobre el depositario de los títulos, pues no sólo no tiene el deber de conocer la residencia fiscal (común o foral) del emisor del título valor ni el lugar en el que tributa e ingresa las retenciones, sino que, incluso yendo más allá, ni siquiera tendría el derecho a exigir del emisor que le revelara esta información, dado su carácter reservado en el ámbito de la organización de la empresa, al punto de poder llegar a resultar confidencial.
Relacionado con este argumento añade que la negativa de la AEAT supone exigir del no residente "la práctica de gestiones indagatorias respecto de aspectos reservados e íntimos del emisor de los títulos", que puede incluso apreciarse que infringe tanto los convenios internacionales suscritos por España como las libertades comunitarias se advierte una desconsideración del Derecho Comunitario, constitutiva de discriminación por razón de la residencia y limitadora de la libertad de movimiento de capitales, sin que se pueda aducir la existencia de especialidades fiscales que la justifiquen. Si bien es cierto que el Derecho Comunitario ampara la autonomía política de los poderes territoriales incluidos en el Estado español, también ha dejado sentado que la configuración heterogénea a nivel regional no puede desincentivar la entrada o salida de capital en o desde España.
Pues bien en este punto ha de negarse igualmente virtualidad al conjunto argumental de la entidad.
Como fundamento de la contestación se ha de partir de que es la propia norma legal la que hace pivotar la competencia exclusiva para la exacción y correlativa devolución en el caso que nos ocupa (dividendos satisfechos a no residentes) en el dato de que la entidad pagadora de las rentas tribute exclusivamente en Navarra. Es pues una circunstancia legalmente definida y que, como tal, ha de poder ser determinada y puesta en conocimiento de quien depende de ella para el cumplimiento de sus obligaciones y derechos. Así pues, el tributar exclusivamente en Navarra y hacer ahí el ingreso de las retenciones es un dato que sin ninguna dificultad puede comunicar de forma natural la pagadora al depositario, junto al importe de la renta satisfecha y retenciones practicadas a los no residentes en cuya representación actúa el depositario. No se aprecia en ello la "inadmisible carga de gestión indagatoria" que la interesada denuncia.
Obsérvese que siguiendo la tesis de la reclamante (que no la nuestra), tan neurálgica, o más, podría ser la comunicación de la residencia del perceptor que el depositario ha de hacer a la entidad que reparte el dividendo, que prevé la antes comentada Orden de 13 de abril de 2000 como condición para que esta aplique la exención o el tipo reducido de retención y no el tipo general, procediendo a devolver la diferencia al depositario del no residente. Pues bien, en el caso de que, como parece que ha sucedido en los casos aquí planteados, no se haya hecho uso de ese procedimiento, al objeto de que el representante/depositario, como manifiesta XZ que es, presente el correspondiente modelo solicitando la devolución a la Hacienda competente según la ley, es evidente que la entidad pagadora habrá de proporcionar al depositario este dato.
Por otra parte, resulta sorprendente que la reclamante plantee ¿bien es verdad que solo a modo de eventualidad- que no se pudiera obtener "dado su carácter reservado en el ámbito de la organización de la empresa, al punto de poder llegar a resultar confidencial", siendo así que la entidad TW cotiza en bolsa y no hay mas que buscar en internet (v.g. https:·..)para hallar una pluralidad de datos financieros bastante mas significativos para la entidad que el de la Hacienda en que ingresa las retenciones. Por eso la calificación que en otro pasaje ya citado de sus alegaciones hace la reclamante a "aspectos reservados e íntimos del emisor de los títulos" parece cuando menos desmesurada.
UNDECIMO.- Por último alega la reclamante en sustento de su tesis, de forma adicional, que el articulo 30.3 del Convenio establece que será de aplicación respecto de la eficacia de los pagos a cuenta realizados en una u otra Administración, el artículo 16 que recoge que "A efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta del perceptor, tendrán validez respecto de éste los pagos a cuenta que se hayan realizado en uno u otro territorio, sin que ello implique, caso de que los mismos se hubiesen ingresado en Administración no competente, la renuncia de la otra a la percepción de la cantidad a que tuviera derecho, pudiendo reclamarla a la Administración en la que se hubiera ingresado indebidamente".
No cabe entender, como la interesada pretende, que el Convenio proteja al emisor retenedor, que puede y debe conocer ante qué Hacienda tributa y por tanto ingresa las retenciones correspondientes, estableciendo que éstas serán válidas aunque se efectúen ante la Administración no competente, y que no se dirija esta protección al contribuyente no residente, que no puede ni debe conocer lo anterior, respecto de la validez de las devoluciones solicitadas, puesto que se le estaría causando un perjuicio que no tiene respaldo jurídico en la normativa nacional y mucho menos en la normativa comunitaria.
Antes bien, parece que la interesada no ha interpretado correctamente ni el supuesto para el que se ha previsto la norma ni su finalidad, que no es otra que proteger la posición del contribuyente que ha de aplicar las retenciones en su autoliquidación cuando el retenedor incurre en error acerca de la Hacienda en la que había de ingresare las retenciones. Pero ello en nada obsta a lo que aquí se esta razonando acerca de la competencia para proceder a la devolución, como a continuación se razona.
En el apartado 3 del articulo 30 se hace extensivo a los no residentes lo que respecto del IRPF se recoge en el articulo 16, que reza así:
"Artículo 16. Eficacia de los pagos a cuenta.
Retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a ambas Administraciones.
A efectos de la liquidación del Impuesto sobre la Renta del perceptor, tendrán validez respecto de éste los pagos a cuenta que se hayan realizado en uno u otro territorio, sin que ello implique, caso de que los mismos se hubiesen ingresado en Administración no competente, la renuncia de la otra a la percepción de la cantidad a que tuviera derecho, pudiendo reclamarla a la Administración en la que se hubiera ingresado indebidamente.
(...)"
Por tanto, en primer lugar se advierte que esta regla ha de subsumirse bajo el titulo en que el propio legislador enmarca su disposición: "Retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a ambas Administraciones." Que, como se viene reiterando, no es el aquí planteado.
En segundo lugar -y para el caso en que es aplicable- en contra de lo que parece significar la reclamante, esta norma no pretende proteger al emisor retenedor sino, al contrario, al perceptor, de modo que a efectos de la liquidación del IRPF de éste, él puede incluir y deducir en su autoliquidación los importes retenidos con independencia del eventual error cometido por el retenedor. Igualmente, en el caso de no residentes, y tratándose de retenciones que debieran ingresarse por el pagador en ambas administraciones, no puede perjudicarle que aquel haya calculado e ingresado mal las retenciones en una u otra Administración. Pero ello no altera la competencia regulada ni altera el punto de conexión previsto para el no residente perceptor de la renta, que sigue siendo la contemplada en . De modo que el no residente solicitará la devolución de acuerdo con el criterio de competencia previsto y no le afectará si el retenedor se equivocó e ingreso parte o todo en la Hacienda no competente; cada Hacienda deberá devolver lo que en atención a la ley le corresponde y posteriormente arreglar entre ellas la equivocación causada por el retenedor.
Pero como venimos diciendo y reiteramos, en el caso aquí contemplado, la exacción y devolución corresponde a una única Administración, en nuestro expediente, la Comunidad Foral Navarra, y es ante esta ante quien, según dispone la ley, ha de solicitarse la devolución y ésta quien está obligada, caso de resultar procedente, a devolver. En el eventual supuesto de que la pagadora hubiera errónea e incorrectamente ingresado sus retenciones no en la Administración de Navarra sino en otra (Administración del Estado, Administración de la CA del País Vasco), dicho precepto no da la solución.
Ahora bien, la norma sobre la competencia de la devolución de retenciones en tales casos está muy clara: corresponde a la Comunidad Navarra, y el no residente cumple la ley solicitándolo a quien corresponde la competencia, de manera que ante un eventual error del retenedor aun así la Administración de Navarra seguiría siendo la competente para proceder a la devolución, sin perjuicio de su derecho a reclamar de la Administración en que se hubieran ingresado indebidamente.
DUODECIMO.- En conclusión, recapitulando, este TEAC considera que la competencia para el pago de las devoluciones solicitadas por XZ, en su calidad de depositario de la entidad no residente QR, relativas a los excesos de retención soportados por dicha entidad en los dividendos satisfechos por TW SA (...), corresponde a la Hacienda Foral Navarra, por lo que ha de confirmarse la denegación de la devolución por la AEAT en los acuerdos impugnados, desestimando la pretensión actora en las presentes reclamaciones acumuladas.