En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Madrid 28220022015
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05954-2018
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18/05/2018
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12/09/2018
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00-05955-2018
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10/05/2018
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12/09/2018
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SEGUNDO.- Con fecha 23/10/2007 se otorgó escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, presentando el día 21/11/2007 dos autoliquidaciones en la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, declarando una base imponible de 6.077.480,11 euros por la obra nueva y de 10.975.626,30 euros, por la división horizontal, ingresando las cantidades resultantes.
TERCERO.- El 05/04/2011 la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid extendió Acta modelo A02 nº ... por el ITP y AJD, modalidad de AJD, ejercicio 2007, dictándose Acuerdo de Oficina Técnica de fecha 22/07/2011 que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta y notificándose dicho acuerdo el 02/09/2011.
En relación con dichas actuaciones también se instruyó procedimiento sancionador, finalizando en acuerdo de imposición de sanción dictado el 13/03/2012 y notificado el día 16 del mismo mes.
CUARTO.- Con fecha 13/04/2012 se interpone reclamación económico - administrativa contra el citado acuerdo sancionador, siendo estimada parcialmente por el TEAR de Madrid en su resolución de 28 de noviembre de 2014. En dicha resolución se anulaba el acto impugnado, debiendo ser sustituido por otro que se adecuase a lo dispuesto en sus fundamentos de derecho. En cumplimiento de la resolución del TEAR de Madrid la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid dictó Acuerdo el 24/03/2015 anulando el expediente sancionador .../2011 (importe de 227.965,85 euros) y dictando una nueva sanción por importe de 160.635,24 euros.
QUINTO.- Paralelamente, contra la liquidación derivada del Acta modelo A02 nº ..., se solicitó el inicio de un procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria para determinar el valor de la parcela ..., valor computable a efectos del gravamen por la división horizontal del inmueble. La admisión a trámite de la solicitud fue notificada el 02/10/2012 (acuerdo de 26/09/2012) y el acuerdo de liquidación derivado de la misma el 14/11/2014 (notificado 25/11/2014). Contra dicho acuerdo fue presentado recurso de reposición. El obligado tributario alega en reposición que en la certificación final de obra de fecha 30/06/2010 se incluyeron diferentes partidas que no pueden considerarse obra al referirse en general al equipamiento de viviendas. Dicho recurso de reposición fue estimado parcialmente en resolución dictada el 19/06/2015, al excluir una serie de conceptos tales como honorarios profesionales, tasas, licencias, Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras; detrayéndose además de la base imponible de los hechos imponibles de división horizontal (coste de ejecución material de la obra nueva y valor comprobado del suelo de acuerdo a valoración de perito tercero) y obra nueva (coste de ejecución material de la misma) las partidas que figuraban la certificación final de obra de 30/06/2010.
SEXTO.- Por otra parte, el 08/05/2015 se presentó recurso de reposición contra el Acuerdo de 24/03/2015 anteriormente mencionado, dictando resolución parcialmente estimatoria el 2 de julio de 2015 la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid. Con base en dicha resolución se anula la sanción impugnada y se dicta una nueva teniendo en consideración el coste de ejecución material de la obra, fijado en el Acuerdo de 19/06/2015 por el que se estima el recurso de reposición contra la liquidación derivada del Acta, cuyo importe asciende a 15.700.036,55 euros.
SÉPTIMO.- Posteriormente fueron presentadas dos reclamaciones económico - administrativas objeto de acumulación, una contra la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 - ..., por importe de 315.640,79 euros en concepto de ITPAJD y notificada el 29/06/2015; y otra contra la resolución del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del procedimiento PS .../2011 e importe de 130.283,32 euros, notificada el 07/07/2015. El reclamante alega que según la certificación final de obra deben descontarse partidas que corresponden al equipamiento de viviendas de la base imponible relativa al hecho imponible obra nueva y además aduce la prescripción del derecho a liquidar de la Administración.
OCTAVO.- Con fecha 23/03/2018 se dicta resolución parcialmente estimatoria por el TEAR de Madrid, confirmando la liquidación contenida en el acuerdo ... y anular por otra parte el acuerdo sancionador como consecuencia de no apreciar la concurrencia del elemento culpabilidad. Dicha resolución fue objeto de notificación al reclamante el 19/04/2018.
NOVENO.- Con fecha 12/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal recurso de alzada interpuesto el 10/05/2018 por el obligado tributario contra la resolución del TEAR de Madrid. El reclamante alegó que la parte del acuerdo referida a la obra nueva no tiene nada que ver con la TPC ya que se refiere solo al concepto de división horizontal por lo que conllevaría la anulación de la liquidación, y además, que debe anularse también la parte de la liquidación relativa a la división horizontal ya que al procedimiento de TPC no puede aplicársele los efectos del silencio negativo sin una resolución presunta en el procedimiento que le hubiera dado ese carácter impugnatorio.
DÉCIMO.- El 12/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal recurso de alzada interpuesto el 18/05/2018 por el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid contra la resolución referenciada. Se alega la concurrencia del elemento culpabilidad, debiendo considerarse al menos la conducta como negligente y siendo por tanto ajustado a Derecho el acuerdo de imposición de sanción previamente anulado por el TEAR de Madrid.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme a Derecho.
CUARTO.- En primer lugar se van a examinar las alegaciones del obligado tributario, comenzando por la relativa a la anulación de la liquidación por cuanto la TPC se refiere a un inmueble cuya valoración solo tiene relevancia a efectos del hecho imponible división horizontal. Cabe reseñar, por tanto, que de la escritura de obra nueva y división horizontal otorgada el 23/10/2007 se derivan dos hechos imponibles: obra nueva y división horizontal. El cálculo de su base imponible está regulado en el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que dispone:
"1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
4. En la cancelación de obligaciones, bonos, cédulas y valores análogos, servirá de base el capital prestado, salvo que existan garantías reales, en cuyo supuesto servirá de base el capital garantizado."
La solicitud de TPC iba referida al valor de un solar que es computable únicamente a efectos del gravamen del hecho imponible división horizontal, ya que no afecta en nada a la base imponible de la escritura de declaración de obra nueva en la modalidad Actos Jurídicos Documentados. Una vez dictada liquidación derivada de dicho procedimiento y notificada el 25 de noviembre de 2014, se interpuso recurso de reposición contra la misma el 18 de diciembre de 2014 en la que se planteaban alegaciones relativas a la base imponible de la Obra Nueva y de la División Horizontal, solicitando el recurrente la anulación de la liquidación a fin de que la base imponible del impuesto por el concepto de obra nueva quedase fijada en 17.930.902,94 euros. Dicho recurso se estimó parcialmente fijando la base imponible del hecho imponible Obra Nueva en 15.700.036,55 euros y la del hecho imponible división horizontal en 23.883.407,09 euros. Posteriormente dicha resolución volvió a ser recurrida en la vía económico - administrativa, desestimando el TEAR de Madrid sus pretensiones en relación a la liquidación y estimando las alegaciones relativas al acuerdo sancionador.
Una vez expuestos los hechos, carecen de sentido lógico las alegaciones del obligado tributario relativas a la anulación de la liquidación por el hecho de que "la obra nueva no tenga nada que ver con el procedimiento de TPC", ya que el valor dado a la obra en la liquidación es el que instó el interesado en el recurso de reposición solicitando la reducción en determinadas partidas. Estas alegaciones fueron de hecho estimadas parcialmente por la Subdirección General de Inspección de los Tributos en la resolución del recurso de reposición mencionado. Por consiguiente, se desestiman las alegaciones del obligado tributario en este punto, confirmando la resolución del recurso de reposición y la resolución del TEAR de Madrid en lo que aquí concierne.
QUINTO.- En segundo lugar el obligado tributario alega que la argumentación del TEAR, para desestimar en parte la reclamación económico administrativa, se fundamenta en que aún superado el plazo de caducidad del procedimiento de TPC, dicha caducidad tiene a juicio del Tribunal, como efectos los correspondientes al silencio negativo, dado su carácter ímpugnatorio, y por tanto no cabe reconocer la prescripción por caducidad del procedimiento de TPC. A ello argumenta que "al procedimiento de TPC, no pueden aplicárseles los efectos del silencio negativo, pues para ello debió existir una resolución presunta en el procedimiento que le hubiera dado ese carácter impugnatorio".
En el caso que aquí nos ocupa la solicitud de tasación pericial contradictoria fue presentada el 20/01/2012, admitiéndose a trámite por la Inspección mediante acuerdo de fecha 21/09/2012 que fue objeto de notificación el 02/10/2012. La presentación de la valoración del tercer perito se produce el 14/05/2014, por tanto, transcurridos más de 6 meses desde su inicio.
A la hora de examinar las consecuencias jurídicas de la superación del plazo del procedimiento de tasación pericial contradictoria, cabe traer a colación en primer lugar la resolución del TEAC 00/01040/2011 de 18 de marzo de 2014 en un caso similar, en el cual el régimen jurídico aplicable era el contemplado en el artículo 135 de la LGT y los artículos 120 y 121 del RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señalando la mencionada resolución:
"En cuanto a la caducidad del procedimento de tasación pericial contradictoria, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la existencia o no de caducidad en el procedimiento de tasación pericial contradictoria en sus resoluciones de 12 de junio de 2008 (R.G. 892/2007) y 17 de marzo de 2010 (R.G. 3483/2009). En el Fundamento de Derecho tercero de esta última resolución se dice lo siguiente:
"Formula el interesado diversas alegaciones relativas al procedimiento de tasación pericial contradictoria, el cual habría caducado, al excederse el plazo máximo de seis meses, razón por la que entiende el recurrente remitiéndose al artículo 162.1.e) del Reglamento de Gestión e Inspección, habría de prevalecer el valor asignado por el perito del recurrente.
El procedimiento de tasación pericial contradictoria que es objeto del presente expediente se inició el 19 de julio de 2007, y resulta por tanto de aplicación el artículo 135 de la LGT que dispone:
«1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado. En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse ... La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. 2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. 3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar ... Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados. 4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria».
A la vista del citado precepto, la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que siempre se inicia "a instancia de parte" y que tiene por objeto impugnar los valores previamente comprobados por la Administración Tributaria en aplicación del artículo 57 de la LGT. El carácter impugnatorio del procedimiento de tasación pericial contradictoria está implícito en su naturaleza y aparece claramente calificado como tal en la propia LGT; en concreto, el artículo 134 apartados 4 y 5 establecen, que los obligados tributarios "... podrán promover su impugnación o tasación pericial contradictoria' y que si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto ...".
Respecto de su regulación especifica, y hasta la entrada en vigor en enero de 2008 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RD 1065/2007, el procedimiento de tasación pericial contradictoria estaba regulado básicamente en el artículo 135 de la LGT, resultando también de aplicación, los artículos 120 y 121 del RD 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, RD 828/1995). En consecuencia, en lo relativo a su tramitación, duración y efectos del incumplimiento del plazo de resolución, se debían aplicar los normas contenidas en el Capítulo II del título III de la LGT, relativo a las Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios', y en concreto el artículo 104 de la LGT, que bajo la rúbrica de plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa' dispone:
«1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación ... 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. 3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda. En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo. 4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento. b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento ...».
Este precepto determina lo siguiente:
- Que el plazo de resolución del procedimiento de tasación pericial contradictoria, en defecto de regulación expresa, es de seis meses.
- Que, en ausencia de resolución expresa, deba entenderse desestimada la pretensión del interesado (silencio negativo); y ello por dos razones:
1. Porque el incumplimiento del plazo de seis meses por parte de la Administración Tributaria no determina la caducidad, al tratarse de un procedimiento de impugnación de los valores comprobados por la Administración, iniciado a instancia de parte, y no de oficio (artículo 104.4 de la LGT). La caducidad únicamente sería aplicable al procedimiento que nos ocupa, en el supuesto de inactividad del interesado en los términos previstos en el artículo 104.3 último párrafo de la LGT; caducidad que determinaría el archivo de su solicitud, que se tomara como valor' el que hubiera servido de base a la liquidación inicial y que el interesado no pudiera promover nuevamente la tasación pericial contradictoria.
2. Porque el procedimiento de tasación pericial contradictoria tiene por objeto la corrección o impugnación del acto administrativo de valoración previamente dictado por la Administración tributaria. Y ello, porque el artículo 104.3 de la LGT atribuye silencio negativo a las solicitudes formuladas por el interesado en los procedimientos que tengan por objeto la impugnación de actos, como ocurre en el presente, pues lo que se impugna es el acto de comprobación de valores de la Administración tributaria.
A las mismas conclusiones se llegaría por la vía del artículo 162.1.e) del RD 1065/2007 al que se remite el recurrente en su escrito, Reglamento que no resulta aplicable porque no entra en vigor hasta enero de 2008 y en el presente expediente el procedimiento se había iniciado en junio del año anterior, pero dicho precepto nos remite igualmente al artículo 104.3 de la LGT para concluir la caducidad del procedimiento en el supuesto de inactividad por parte del contribuyente.
En consecuencia, no es correcta la apreciación del recurrente que entiende que transcurrido el plazo de seis meses, el procedimiento habría caducado y que el efecto inmediato sería el de prevalecer los valores del perito del contribuyente. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 12 de junio de 2008, expediente 892/2007."
CUARTO.- Este Tribunal entiende aplicable al presente supuesto la doctrina establecida en las resoluciones citadas. En el procedimiento de tasación pericial contradictoria instado por el recurrente se ha rebasado el plazo máximo de duración de seis meses establecido en el artículo 104, apartado 1, de la Ley General Tributaria, como se deduce de lo expuesto en los Antecentes de Hecho, y habida cuenta de que las normas reguladoras de dicho procedimiento no fijan un plazo máximo de duración para el mismo, este plazo queda establecido en seis meses conforme al párrafo primero, último inciso, del mencionado apartado. Los efectos del vencimiento del plazo máximo sin que la Administración notifique resolución expresa se recogen, para los procedimientos iniciados a instancia de parte, como es el de tasación pericial contradictoria, en el apartado 3 del citado artículo 104. En el párrafo primero de dicho apartado se dice que los efectos del incumplimiento del plazo serán los que establezca la normativa reguladora del procedimiento, pero dado que la normativa del procedimiento de tasación pericial contradictoria no regula dichos efectos, ha de estarse a lo dispuesto en el párrafo segundo de dicho apartado, conforme al cual los interesados pueden entender desestimadas las solicitudes formuladas en los procedimientos de impugnación de actos administrativos, como es el caso. Por ello, cabe afirmar que en el procedimiento de tasación pericial contradictoria no existe caducidad, siendo el único efecto que la Ley General Tributaria atribuye al vencimiento del plazo de seis meses sin que la Administración haya dictado resolución expresa el de que el interesado pueda considerar desestimada su solicitud de tasación pericial contradictoria por silencio administrativo.
Por otro lado, este Tribunal no aprecia irregularidad alguna en el procedimiento llevado a cabo, ya que consta los informes de los tres peritos así como las conclusiones alcanzadas en cada uno de ellos, finalizando con la resolución de 26 de octubre de 2010 por la que se acuerda: "La liquidación complementaria que se notifica es como resultado de la finalización del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, con número de referencia .../10, en la cual se da como valor del perito tercero para las tres parcelas urbanas en ... un total de 935.516,10 euros lo que ha dado lugar a una nueva liquidación complementaria."
Asimismo, este Tribunal Central en su resolución de 27 de octubre de 2020 RG 1538/2019, en relación con el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria y sus efectos en relación con los intereses de demora ha señalado que, superado el plazo de seis meses desde la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, ello no significa, sin más, que no se devenguen intereses, pues no cabe imputar a la Administración los periodos de tiempo en que ha estado paralizado el expediente por causa no imputable a ella; ahora bien, es la Administración y no la recurrente la que tiene la carga de justificar que los plazos se han excedido por causa no imputable a la misma. Si el procedimiento de tasación pericial contradictoria instruido no hubiera finalizado en el plazo de 6 meses que establece el artículo 104.1 de la LGT y dicho retraso fuera directamente imputable a la actuación de la Administración tributaria se deben liquidar intereses de demora desde la fecha de finalización del plazo de presentación de la autoliquidación y hasta la fecha en que, como máximo, debió haberse notificado la liquidación.
Respecto a la aplicación del artículo 104 de la LGT en relación con la superación del plazo de resolución del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, el Tribunal Supremo en su STS 231/2019 de 17/01/2019 (nº de recurso 212/2017) estableció criterios interpretativos sobre los artículos 134.3 y 135, en relación con el artículo 104, apartados 1 y 3, de la LGT:
"Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:
1º) El procedimiento de TPC que previsto en el artículo 134.3 LGT , tiene su origen con la solicitud por el obligado tributario a que se refiere el artículo 135.1, párrafo 3º, LGT , puede terminar de diversos modos que se infieren de los apartados 2, 3 y 4 del citado precepto, y culmina con una nueva liquidación conforme a la valoración que se ha determinado en el procedimiento de tasación que cierra el procedimiento e impide una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.
2º) El corolario de lo anterior, dado que de conformidad con el artículo 103.1 LGT , en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso, la Administración tiene la obligación de resolver todas las cuestiones que se planteen, y que la TPC no es un procedimiento de impugnación de actos en el sentido del artículo 104.3, párrafo 2º, LGT , es que le resulta aplicable el plazo máximo de resolución de 6 meses del artículo 104.1 LGT .
3º) El incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina, sin embargo, el silencio positivo a que se refiere el artículo 104.3 LGT , ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario, porque el cometido de la solicitud de TPC no es el de que prevalezca o se confirme la valoración del perito del obligado tributario, por más que pueda ser el resultado de la misma, sino, como se deduce del artículo 135.1 LGT y viene diciendo esta Sala, el de "corregir", "discutir" o "combatir" la tasación del perito de la Administración."
SEXTO.- Dicha sentencia y sus criterios interpretativos son relativos a un supuesto cuya regulación estaba prevista en el artículo 135 de la LGT así como en los artículos 120 y 121 del RITPAJD. En el caso que aquí nos ocupa la solicitud de tasación pericial contradictoria fue presentada el 20/01/2012, admitiéndose a trámite por la Inspección mediante acuerdo de fecha 21/09/2012 que fue objeto de notificación el 02/10/2012; siendo aplicable por ello la regulación contemplada en los artículos 161 y 162 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuya entrada en vigor se produjo el 01/01/2008 y que no eran aplicables al supuesto de hecho enjuiciado por el Tribunal Supremo en casación. El artículo 161 del RGAT establece:
"1. Cuando se solicite la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración en el supuesto en que la comprobación del valor se hubiese efectuado por un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración. A estos efectos, el órgano competente remitirá a los servicios técnicos correspondientes una relación de los bienes y derechos a valorar. En el plazo de 15 días, el personal con título adecuado a la naturaleza de los mismos formulará por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, en la que deberán constar el resultado de la valoración realizada y los criterios empleados.
Únicamente se entenderá que los obligados tributarios promueven la tasación pericial contradictoria, si los motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, tales como el módulo unitario básico, la depreciación por antigüedad o los coeficientes y cifras en que se concretan las demás circunstancias consideradas en la cuantificación, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no desea promover la tasación pericial contradictoria sino la impugnación del acto administrativo.
2. El órgano competente notificará al obligado tributario la valoración a que se refiere el apartado anterior o, en aquellos casos en los que la comprobación de valores se hubiera efectuado mediante el dictamen de peritos de la Administración, la que ya figure en el expediente, y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración, para que pueda proceder al nombramiento de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar.
Transcurrido el plazo de 10 días sin haberse designado el perito por el obligado tributario, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.
3. Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entregará la relación de bienes y derechos para que en el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la recepción de la relación, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deberá estar motivada.
Transcurrido el plazo de 1 mes sin haber presentado la valoración, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.
4. El órgano competente para designar un perito tercero será el que se determine en la normativa de organización específica.
La Administración tributaria competente podrá establecer honorarios estandarizados para los peritos terceros que deban ser designados de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Será necesaria la aceptación de la designación por el perito elegido por sorteo. Dicha aceptación determinará, asimismo, la aceptación de los honorarios aprobados por la Administración.
5. Una vez aceptada la designación por el perito tercero, se le entregará la relación de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas de aprecio de los peritos anteriores. En el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente al de la entrega, deberá confirmar alguna de las valoraciones anteriores o realizar una nueva valoración, sin perjuicio de los límites previstos en el artículo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el caso de que el perito tercero no emita la valoración en el plazo establecido en el párrafo anterior, se podrá dejar sin efecto su designación, sin perjuicio de las responsabilidades que resulten exigibles por la falta de emisión del dictamen en plazo. En el caso de que se deje sin efecto la designación, se deberá notificar esta circunstancia al perito tercero y al obligado tributario, y se procederá, en su caso, a la liberación de los depósitos de sus honorarios y al nombramiento de otro perito tercero por orden correlativo."
El artículo 162 del RGAT contempla las distintas formas de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, disponiendo:
"1. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.
b) Por el desistimiento del obligado tributario en los términos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo anterior.
c) Por no ser necesaria la designación del perito tercero de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
d) Por la falta del depósito de honorarios por cualquiera de las partes en los términos previstos en el artículo 135.3, cuarto párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
e) Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. En el supuesto previsto en el apartado 1.c) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará la valoración que resulte de la tasación efectuada por el perito del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.
3. En el supuesto previsto en el apartado 1.d) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará la valoración que corresponda de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria por parte del obligado tributario o, en su caso, no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor por la Administración tributaria sobre los mismos bienes o derechos.
4. En el supuesto previsto en el apartado 1.e) de este artículo, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse nuevamente la tasación pericial contradictoria.
5. Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan
El incumplimiento del plazo al que se refiere el párrafo anterior determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento.
Con la notificación de la liquidación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que el ingreso sea efectuado, así como el cómputo del plazo para interponer el recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación en el caso de que dicho plazo hubiera sido suspendido por la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria."
La letra e) del apartado 1 del artículo 162 del RGAT establece la previsión de que pueda terminar por caducidad, remitiéndose a lo dispuesto en el artículo 104.3 de la LGT, que señala:
"3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.
En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.
Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo."
SÉPTIMO.- En relación con la legislación aplicable cabe traer a colación la STS 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019), la cual dispone:
"Específicamente, la práctica de la comprobación de valores, insertada en un procedimiento de gestión, que ya se ha dicho, debe tramitarse en un plazo de seis meses, o en uno de inspección, que debe culminarse en el plazo dispuesto en el art. 150.1 de la LGT, produce un acto resolutorio de regularización que es la liquidación, art. 134.3 in fine, "Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización", y art. 135.1, "Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente...".
El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es decir, el ejercicio de la facultad que ex lege se le otorga al contribuyente, y que la jurisprudencia ha resaltado como nota definidora de la tasación pericial contradictoria, es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, art. 135, "La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma"; pierde, pues, el acto resolutorio de la comprobación administrativa, la liquidación, los efectos que le son propios, decayendo en su eficacia y perdiendo su condición de acto final del procedimiento, conservando exclusivamente su valor como límite máximo de la valoración a fijar por el perito tercero.
Recapitulando, se practica la comprobación de valores que culmina con una liquidación, acto resolutorio del procedimiento de comprobación de valores - que en caso de procedimiento de gestión debe dictarse en el plazo de seis meses desde su inicio-; la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, suspende la ejecución de la referida liquidación. La tasación pericial contradictoria, está sometida a un plazo de seis meses para su tramitación y finalización, distinto del plazo previsto para el procedimiento de gestión de comprobación de valores o para el procedimiento de inspección; posee sustantividad propia a pesar de su vinculación con el procedimiento en el que se inserta, de suerte que puede ser susceptible de impugnación independiente por motivos relativos, de forma o de fondo, a la propia tasación pericial contradictoria, terminando el procedimiento de tasación pericial contradictoria, art. 162.1 del Real Decreto 1065/2007, en alguna de las cuatro alternativas que ofrece este artículo, y dando lugar a una nueva liquidación, que en definitiva toma como referencia la valoración resultante, produciendo la sustitución de la liquidación inicial, bien respetando la misma valoración, o bien una nueva liquidación que variará de la inicial en función de la nueva valoración resultante del procedimiento; sin que ya proceda promover una nueva tasación pericial contradictoria.
Esta liquidación, como acto resolutorio, art. 101 de la LGT, culmina el procedimiento administrativo en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, en el caso de procedimiento de gestión, el procedimiento de comprobación de valores que se haya tramitado y en el que inserta la tasación pericial contradictoria; con la notificación de la liquidación se inicia el plazo previsto en el art. 62.2.
Para completar el marco jurídico que debe servir de base al enjuiciamiento propuesto, debe hacerse referenci a las pautas que deben seguirse en la ejecución de sentencias estimatorias en el ámbito tributario.
En la sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de junio de 2020, rec. cas. 5086/2017, se dijo lo siguiente:
"Dictada, pues, una sentencia estimatoria que anula la liquidación impugnada, la ejecución de lo resuelto corresponde al juzgador conforme al fallo y al contenido de la propia sentencia, atendiendo a lo dispuesto en los arts. 103 y ss. de la LJCA y en seno de la propia tramitación de la ejecución de sentencia, debiéndose acudir a un cauce procedimental diferente sólo cuando el nuevo acto aborde cuestiones inéditas y distintas.
En aquellos extremos en los que nada se disponga en la resolución judicial y no se oponga a lo previsto em los arts. 103 y ss. de la LJCA , se aplicará lo dispuesto en los arts. 66 y ss. del Real Decreto 520/2005 , interpretados por la jurisprudencia de este Tribunal.
Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, puede producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la jurisprudencia. Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio, como se ha apuntado, de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación, con el límite visto. La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta. La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación. En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto, como se ha indicado, que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente".
En el caso que nos ocupa, los actos que son objeto de atención se derivan, en definitiva, de la ejecución o cumplimiento de una sentencia judicial. En vía económico administrativa la contribuyente pretendía, primariamente, una declaración de nulidad sobre la base de estar ante un procedimiento caducado y haberse producido la prescripción. Básicamente es la misma pretensión a la que aspiró en sede judicial. La sentencia de instancia nos ilustra de los principales hitos acaecidos, así se desprende de su relato que en el procedimiento de gestión original de comprobación de valores se promovió procedimiento de tasación pericial contradictoria, en 5 de septiembre de 2002 se acordó su terminación, levantándose la suspensión de la liquidación inicial que se ejecuta; el acto fue primero confirmado por el TEAR y luego anulado por sentencia judicial de 22 de marzo de 2010, que es la sentencia a ejecutar -luego daremos cuenta de los actos que se sucedieron en cumplimiento de la expresada sentencia-. La sentencia, ya se ha dicho, parte del carácter sui géneris del procedimiento de tasación pericial contradictoria y analiza la caducidad invocada en el seno de este procedimiento, distinguiéndose según la dilación temporal en la tramitación fuera responsabilidad del contribuyente, en cuyo caso se toma el valor comprobado, o de la Administración, que limita sus efectos al cese del devengo de intereses."
Respecto al interés casacional en relación con debate suscitado, el Tribunal Supremo señala:
"Ciertamente no se sostiene jurídicamente que el procedimiento de tasación pericial contradictoria, con evidente carácter instrumental, inserto en un procedimiento administrativo sometido a un plazo fatal de caducidad, pueda trasladar al procedimiento en el que se inserta el efecto patológico de dilaciones debidas a la incorrecta actuación administrativa sin ningún efecto, de suerte que el plazo del procedimiento administrativo principal se pueda alargar indefinidamente sin consecuencia negativa alguna, más que el posible no devengo de los intereses, en detrimento precisamente de los intereses del contribuyente a cuyo favor se ha pergeñado el procedimiento de tasación pericial contradictoria. No puede obviarse que el procedimiento de tasación pericial contradictoria refleja el derecho legalmente reconocido al contribuyente de poder cuestionar la valoración hecha por la Administración y que le afecta a sus legítimos intereses, este derecho se traduce en una nueva valoración -con las excepciones vistas, cuando no pueda determinarse por la conducta del propio contribuyente- que habrá de llevarse a efecto. Como en otras ocasiones hemos tenido ocasión de decir, los plazos de duración de los procedimientos conforman, entre otros elementos, el sistema de garantías que legalmente se establece para contrarrestar las potestades administrativas dentro de la relación jurídica tributaria; al contribuyente se le reconoce la facultad de poder promover la tasación pericial contradictoria, reconociéndole, por estar ínsito en esta facultad, el derecho a que el procedimiento de tasación pericial contradictoria ha de durar un plazo determinado, esto es, seis meses. Y constituye una garantía de sus derechos reconocidos que el procedimiento administrativo en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, finalice en los plazos dispuestos legalmente al efecto. No está, pues, al arbitrio de la Administración Tributaria prolongar más allá de dichos plazos su tramitación.
De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo - en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente."
OCTAVO.- A la luz de la jurisprudencia transcrita resulta que el procedimiento de Tasación pericial contradictoria está sometido a plazo procedimental, pero con distintos efectos en función de que la superación del plazo sea debida a inactividad del interesado o de la Administración. En el primer caso, es de aplicación el art 104,3 de la Ley General Tributaria que permite declarar la caducidad del procedimiento instado de parte por inactividad del interesado por tres meses, lo que provocaría, tal y como se establece en el art 162.4 del del RGAT tomar el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y sin que que pueda promoverse nuevamente tasación pericial contradictoria. En el segundo caso, y frente a la doctrina hasta ahora mantenida por este Tribunal Central que únicamente consideraba que la superación del plazo del procedimiento de la tasación pericial contradictoria en estos casos tenía efectos en relación con la limitación del devengo de intereses de demora, la STS 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019) citada considera que la consecuencia de la superación del plazo, no es propiamente la caducidad sino la desaparición del efecto suspensivo que la Tasación pericial contradictoria provocaba en el procedimiento tributario principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo sea un procedimiento de gestión o de inspección con las consecuencias que de ello se produzcan.
Doctrina jurisprudencial que este Tribunal procede aplicar en esta resolución.
La valoración del tercer perito se emite el 14/05/2014, transcurridos más de 6 meses desde el inicio del procedimiento pero constituyendo la forma de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria en virtud del artículo 162.1.a) del RGAT. Como hemos indicado en el párrafo anterior de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2021 deriva que la superación del plazo máximo de duración del procedimiento de TPC por circunstancias imputables a la Administración lleva aparejada la reanudación del plazo del procedimiento principal para finalizarlo si es de gestión, a efectos de examinar su posible caducidad o bien la reanudación del cómputo del plazo de duración si es de inspección, con los consiguientes efectos del artículo 150.2 de la LGT (en la redacción aplicable) si se incumple el mismo, siendo éste nuestro caso, en el cual se realizó una comprobación de valores a efectos de determinar el valor del suelo de una parcela urbana siendo el exceso en la resolución del procedimiento de tasación pericial contradictoria imputable precisamente a la Administración Tributaria. Por consiguiente, la consecuencia automática a efectos de restaurar el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, tal y como establece la citada sentencia del Tribunal Supremo, es considerar levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal del que derivaba. En consecuencia y examinado el expediente, ha acontecido la superación del plazo de duración de 12 meses, siendo reanudado su cómputo por la superación del plazo de la TPC, del procedimiento inspector primigenio al que estaba anudado el procedimiento de tasación pericial contradictoria en relación con la valoración de un solar, sin que se aprecien dilaciones no imputables a la Administración y derivándose la pérdida de virtualidad interruptiva del cómputo del plazo de prescripción del inicio del primero.
En definitiva, el 25/11/2014, fecha en la que se había notificado la liquidación resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria, habían transcurrido notoriamente más de 4 años desde el inicio del cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración, el cual no fue objeto de interrupción por el inicio del procedimiento inspector (12/07/2010) como consecuencia de la superación del plazo de duración del mismo; acontecida dicha superación por la no terminación en plazo del procedimiento de tasación pericial contradictoria que derivaba precisamente de dicho procedimiento inspector. Por consiguiente, se produjo la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, procediendo la anulación de la liquidación derivada del acuerdo ...
NOVENO.- En tercer lugar procede analizar la alegación relativa a la sanción aducida por el Director General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid. Dicha alegación versa sobre la la resolución sancionadora anulada por el TEAR de Madrid como consecuencia de no haber apreciado culpabilidad. Sin embargo, la anulación de la liquidación de la que deriva provoca que deba confirmarse la anulación de dicha sanción, sin que corresponda examinar las cuestiones aquí planteadas sobre la adecuación a Derecho del acto de imposición de la sanción.
En consecuencia, procede: Desestimar el recurso interpuesto por el Director General y estimar el recurso interpuesto por el interesado.