En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución con liquidación provisional por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período
diciembre, ejercicio 2018, dictado por la Dependencia de Asistencia
y Servicios Tributarios, de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), respecto de la entidad XZ, .... (NIF:
...).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La entidad XZ, S.A. (NIF
...), es la sociedad dominante del Grupo IVA .../08 que
tributa en régimen especial de grupo de entidades y, como
tal, la representante del Grupo.
Con fecha 25 de enero de 2019, fue presentada por
la entidad XZF,
S.A., dependiente del Grupo indicado, autoliquidación del
Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo individual 322,
correspondiente al periodo de diciembre de 2018, con un resultado de
-519.111,50 euros.
Con fecha 30 de enero de 2019, fue presentada por
la entidad dominante del grupo, autoliquidación del Impuesto
sobre el Valor Añadido, modelo agregado 353, correspondiente
al mes de diciembre de 2018, con un resultado de 12.756.360,67 euros
a ingresar.
En aplicación de lo establecido en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, la entidad dependiente
XZF, S.A. procedió a modificar bases
imponibles del deudor WQ, S.L. (NIF ...), realizando
la correspondiente comunicación (modelo 952) en fecha 24 de
enero de 2019, por un importe de 20.108.598,15 euros de base
imponible y 3.217.375,71 euros de cuota, mediante las facturas
rectificativas números R0001, R0002, R0003, R0004, R0005,
R0006, R0007 y R0008, de fecha 19 de diciembre de 2018, que
modifican devengos producidos en los ejercicios 2008 y 2009.
La citada sociedad deudora había sido
declarada en situación de concurso por Auto del Juzgado de lo
Mercantil número 3 de ... de fecha ...de
...de 2011, siendo publicada su situación en el
B.O.E. de fecha ... de ... de ...
Según consta en la base de datos de la
Administración Tributaria, con fecha 3 de octubre de 2011, la
Administración Concursal emitió Informe relativo a
dicho concurso, donde figura que la entidad XZF,
S.A. ostenta un crédito con la calificación de
privilegiado especial por un importe de 26.053.668,66 euros, en
virtud de la garantía real otorgada el 3 de abril de 2009
mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca ante el
Notario de ..., Don ...
Posteriormente, el Juzgado de lo Mercantil número
3 de ..., a través de resolución firme del
procedimiento de concurso ordinario ...-2010, decretó la
cancelación de las inscripciones de tercera y segunda
hipoteca otorgadas por parte de la entidad deudora en favor de XZF,
S.A. Con fecha ... de ... de 2018, el Administrador concursal
emitió certificado de naturaleza incobrable de los importes
adeudados.
SEGUNDO.- Examinada la autoliquidación del
IVA régimen especial del grupo de entidades, modelo agregado,
correspondiente al periodo de diciembre del ejercicio 2018, período
diciembre, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
procedió a iniciar un procedimiento de comprobación
limitada, mediante comunicación notificada con fecha 15 de
abril de 2019.
Dicho procedimiento finalizó con la
notificación, con fecha 22 de septiembre de 2019, de la
resolución con liquidación provisional donde la
Administración, en aplicación de lo establecido en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, señala que las
modificaciones practicadas por la entidad son improcedentes por
cuanto se han realizado después del período de los
tres meses siguientes a la finalización del período de
un año desde las fechas del devengo del impuesto, así
como por no haber instado el cobro del crédito mediante
reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento
notarial. El certificado aportado por el administrador concursal de
la mercantil WQ, S.L. no puede considerarse una
reclamación judicial al deudor o requerimiento notarial al
mismo, por lo que no se puede considerar un crédito
incobrable tal como establece la normativa vigente.
La AEAT, tras contestar las alegaciones de la
interesada, concluye señalando lo siguiente:
"Primero, sin ánimo de ser
reiterativo, en el caso que nos ocupa no se ha producido "retraso"
sino que se trata de un supuesto, créditos que disfrutaban de
garantía real, definitivamente excluido por la Ley del IVA de
la posibilidad de modificar la base imponible.
Y, segundo, resulta evidente que la afirmación
final no es cierta. El interesado intenta recuperar en el año
2018 unas cuotas que los deudores dedujeron en sus declaraciones en
los años 2008 y 2009, minorando de este modo el ingreso a
efectuar en el Tesoro Público o aumentando la devolución
o compensación solicitada, según el caso.
Al tratarse de créditos que disfrutaban
de garantía real el acreedor no podía reducir la base
imponible pero, de igual forma, la Administración perdía
toda acción para recuperar las cuotas minorando las
deducciones de los deudores. El interesado ha dispuesto de todos los
derechos que su garantía y el procedimiento concursal le
otorgaban como acreedor durante estos diez años, mientras que
la Administración Tributaria carecía de cualquier
derecho contra el deudor".
TERCERO.- Al no estar conforme la entidad con la
resolución anterior, en fecha 2 de octubre de 2019, se
interpone reclamación económico-administrativa ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),
solicitando la puesta de manifiesto del expediente. La reclamación
fue registrada con R.G. 00-05865-2019.
Tras la notificación de la puesta de
manifiesto del expediente el 4 de diciembre de 2019, la entidad
presentó escrito de alegaciones en fecha 30 de diciembre de
2019.
Se señala que la entidad WQ,
S.L. fue declarada en situación de concurso de acreedores
por Auto del Juzgado de lo Mercantil número 3 de ...
de fecha ...de
...de 2011, ostentando XZF,
S.A. un crédito con la calificación de
privilegiado especial por un importe de 26.053.668,66 euros, tal
como indica el Informe emitido por la Administración
Concursal el 3 de octubre de 2011, que consta en el expediente.
Dicho crédito, relacionado con las facturas impagadas, tenía
en ese momento la calificación de privilegiado especial en
virtud de la garantía real otorgada el 3 de abril de 2009
mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca ante el
Notario de ..., Don ....
Posteriormente, el Juzgado de lo Mercantil número
3 de ..., a través de resolución firme del
procedimiento de concurso ordinario ...-2010, decretó
la cancelación de las inscripciones de tercera y segunda
hipoteca otorgadas por parte de la entidad deudora en favor de XZF,
S.A. Con fecha ... de ... de 2018, el Administrador concursal
emitió certificado de naturaleza incobrable de los importes
adeudados.
La entidad manifiesta su disconformidad con la
liquidación practicada por la Administración
formulando, en esencia, las siguientes alegaciones:
- La calificación del crédito que
ostenta XZF,
S.A. frente a WQ, S.L., como incobrable y la
procedencia de la modificación de la base imponible del IVA
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 80 apartados Cuatro
y Cinco de la LIVA.
- Respecto al incumplimiento de los plazos
establecidos en el artículo 80 de la LIVA para llevar a cabo
la modificación, se indica que aunque es cierto que el
crédito contaba con garantía real, con fecha ... de
... de 2018 el Administrador concursal certificó la
naturaleza incobrable de los importes adeudados. La recepción
del certificado supuso la calificación como crédito
incobrable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80, por
lo que se procedió a la modificación de las bases
imponibles con fecha 19 de diciembre de 2018 considerándose
respetado el plazo del artículo 80 Cuatro.
- En cuanto a la falta de reclamación
judicial o requerimiento notarial al deudor para instar el cobro del
crédito, se cita la sentencia del TJUE de 8 de mayo de 2019,
A-PACK CZ s.r.o, C-127/18 y la resolución de este TEAC de 22
de mayo de 2019, R.G. 00-07624-2019. La entidad indica que ha
quedado justificado con los documentos obrantes en el expediente el
carácter conminatorio dirigido a obtener el cobro pretendido
por la normativa de IVA en caso de impago.
- Vulneración del principio de neutralidad
de la Administración. Se cita la sentencia del TJUE de 8 de
mayo de 2008, asuntos acumulados C-95/07 y c-96/07, Ecotrade SpA y
la sentencia de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10, Kraft Foods
Polska, S.A., manifestando la interesada que, si bien es razonable
excluir el derecho a reducir las bases imponibles de créditos
garantizados al considerar que existe una certeza de pago, no parece
de igual manera excluir definitivamente ese derecho al sujeto pasivo
cuando se conoce que las cantidades adeudadas no van a ser objeto de
pago por parte del cliente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho del acto
impugnado.
TERCERO.- La cuestión objeto de análisis
en la presente reclamación consiste en determinar si las
modificaciones de base imponible practicadas por la recurrente
conforme al artículo 80 Tres y Cuatro de la Ley de IVA
resultan procedentes. Para ello, es preciso acudir, en primer lugar,
a lo dispuesto en la normativa española, en concreto, la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
Ley del IVA en lo sucesivo, la cual arbitra dos procedimientos para
que la entidad acreedora pueda modificar la base imponible y,
consecuentemente, las cuotas devengadas que declaró
inicialmente.
En este sentido, el artículo 80 de la Ley
del IVA, referido a la modificación de la base imponible,
dispone lo siguiente en la redacción vigente con anterioridad
al 26 de diciembre de 2008, fecha del devengo de las operaciones
cuya base imponible pretende la reclamante modificar (el subrayado
es nuestro):
"Tres. La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de
las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo
de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso. La modificación, en su caso, no podrá
efectuarse después de transcurrido el plazo máximo
fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo
21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (...)
Cuatro. La base imponible
también podrá reducirse cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un
crédito se considerará total o parcialmente incobrable
cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que hayan
transcurrido dos años desde el devengo del impuesto
repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del
crédito derivado del mismo.
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible
de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea
superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial
al deudor.
La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a
la finalización del período de dos años a
que se refiere la condición 1.ª del párrafo
anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el
plazo que se fije reglamentariamente. (...)
Cinco. En relación
con los supuestos de modificación de la base imponible
comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán
las siguientes reglas:
1.ª No procederá
la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que
disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
(...)"
No obstante, el citado precepto ha sido objeto de
sucesivas reformas, siendo la última de ellas operada por la
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de
2015. La redacción de la norma desde dicha fecha es la
siguiente:
"Tres. La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago
de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al
devengo de la operación, se dicte auto de declaración
de concurso. La modificación, en su caso, no podrá
efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses
contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el
número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (...)
Cuatro. La base imponible
también podrá reducirse proporcionalmente cuando los
créditos correspondientes a las cuotas repercutidas
por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se
considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna
las siguientes condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo.
No obstante, cuando se
trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá
haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o
plazos impagados a fin de proceder a la reducción
proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán
operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las
que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse
efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente,
siempre que el período transcurrido entre el devengo del
Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único
pago sea superior a un año.
Cuando el titular del
derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir
sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones,
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta
Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato
anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta
condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones
a las que sea de aplicación el régimen especial del
criterio de caja esta condición se entenderá cumplida
en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación
de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el
artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en
el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos
o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el
plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª,
desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la
fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible
de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,
sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso
cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las
operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª
anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de
ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de
requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación
de la base imponible en la proporción que corresponda por el
plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de
créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación
judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición
4.ª anterior, se sustituirá por una certificación
expedida por el órgano competente del Ente público
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél
en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo
del mismo y su cuantía.
B) La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a
la finalización del periodo de seis meses o un año a
que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a
la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo
que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones
a las que sea de aplicación el régimen especial del
criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la
modificación se computará a partir de la fecha límite
del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163
terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la
reducción de la base imponible, ésta no se volverá
a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total
o parcial de la contraprestación, salvo cuando el
destinatario no actúe en la condición de empresario o
profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre
el Valor Añadido está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de
contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la
reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro
con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado,
como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá
modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la
expedición, en el plazo de un mes a contar desde el
desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación
con los supuestos de modificación de la base imponible
comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán
las siguientes reglas:
1.ª No procederá
la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que
disfruten de garantía real, en la parte garantizada. (...)"
Por su parte, el artículo 24 del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante
Reglamento del IVA, establece lo siguiente, en la redacción
aplicable desde el 1 enero de 2015:
"1. En los casos a
que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el
sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al
destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se
rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma
prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado
tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá
expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la
administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de
la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba
deducir el destinatario de la operación estarán
condicionadas a la expedición y remisión de la factura
que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los
apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del
Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha
remisión.
2. La modificación
de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración
de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto,
así como en los demás casos en que los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente
incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a
continuación:
a) Quedará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones
cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido
facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por
el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor
tendrá que comunicar por vía electrónica, a
través del formulario disponible a tal efecto en la sede
electrónica de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de
expedición de la factura rectificativa, la modificación
de la base imponible practicada, y hará constar que dicha
modificación no se refiere a créditos garantizados,
afianzados o asegurados, a créditos entre personas o
entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está
establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en
Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el
artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de
créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en
concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es
anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación
deberán acompañarse los siguientes documentos, que se
remitirán a través del registro electrónico de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las
facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas
de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de
créditos incobrables, los documentos que acrediten que el
acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos
adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el
órgano competente del Ente público deudor a que se
refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado
cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el
destinatario de las operaciones tenga la condición de
empresario o profesional:
1.º Deberá
comunicar por vía electrónica, a través del
formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le
envíe el acreedor, y consignará el importe total de
las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no
deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación
de la declaración-liquidación a que se refiere el
número siguiente. El incumplimiento de esta obligación
no impedirá la modificación de la base imponible por
parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados
en el párrafo a).
2.º Además de
la comunicación a que se refiere el número anterior,
en la declaración-liquidación correspondiente al
período en que se hayan recibido las facturas rectificativas
de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer
constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración
de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose
del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del
Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas.
b') Como excepción
a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa
a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso
regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de
las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del
impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada
que no fuera deducible.
b'') El destinatario de
las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y
hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria
a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación
o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que
la declaración-liquidación correspondiente al período
en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el
destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las
obligaciones previstas en los números anteriores recaerán
en el mismo o en la administración concursal, en defecto de
aquél, si se encontrara en régimen de intervención
de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las
facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario
no tenga la condición de empresario o profesional, la
Administración tributaria podrá requerirle la
aportación de las facturas rectificativas que le envíe
el acreedor.
d) La aprobación
del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la
modificación de la base imponible que se hubiera efectuado
previamente.
3. En el caso de
adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente
obtenga la devolución de los impuestos especiales en el
Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los
bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía
correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá
modificar los importes que se hicieran constar en la declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el
artículo 78.
La variación en el
importe de la cuota devengada se reflejará en la
declaración-liquidación correspondiente al período
en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera
sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último
supuesto no procederá regularización alguna de los
datos declarados."
En el presente supuesto, conforme a la
información obrante en el expediente, las fechas de devengo
de las operaciones, respecto de las cuales pretende la reclamante la
modificación de la base imponible por créditos
incobrables, corresponden a los ejercicios 2008 y 2009. En concreto,
las fechas son las siguientes: 01/09/2008, 01/10/2008, 05/11/2008,
07/12/2008, 07/01/2009, 02/02/2009, 02/03/2009 y 27/03/2009.
De acuerdo con la información que obra en
el expediente, en aplicación de lo establecido en el artículo
80.Cuatro de la Ley del IVA, la entidad dependiente XZF,
S.A. procedió a modificar bases imponibles del deudor
WQ, S.L. (NIF ...), realizando la correspondiente
comunicación (modelo 952) en fecha 24 de enero de 2019, por
un importe de 20.108.598,15 euros de base imponible y 3.217.375,71
euros de cuota, mediante las facturas rectificativas números
R0001, R0002, R0003, R0004, R0005, R0006, R0007 y R0008, de fecha 19
de diciembre de 2018, que modifican devengos producidos en los
ejercicios 2008 y 2009.
La citada sociedad deudora había sido
declarada en situación de concurso por Auto del Juzgado de lo
Mercantil número 3 de ... de fecha ...de
...de 2011, siendo publicada su situación en el
B.O.E. de fecha ... de ... de 2011.
Según consta en la base de datos de la
Administración Tributaria, con fecha 3 de octubre de 2011, la
Administración Concursal emitió Informe relativo a
dicho concurso, donde figura que la entidad XZF,
S.A. ostenta un crédito con la calificación de
privilegiado especial por un importe de 26.053.668,66 euros, en
virtud de la garantía real otorgada el 3 de abril de 2009
mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca ante el
Notario de ..., Don ....
Posteriormente, el Juzgado de lo Mercantil número
3 de ..., a través de resolución firme del
procedimiento de concurso ordinario ...-2010, decretó
la cancelación de las inscripciones de tercera y segunda
hipoteca otorgadas por parte de la entidad deudora en favor de XZF,
S.A. Con fecha ... de ... de 2018, el Administrador concursal
emitió certificado de naturaleza incobrable de los importes
adeudados.
Partiendo de la normativa anteriormente
reproducida, se debe resaltar que el artículo 80, apartados
Tres y Cuatro, de la Ley del IVA supedita la modificación de
la base imponible al cumplimiento de una serie de requisitos, tanto
en relación con la calificación de los créditos
como incobrables, como respecto al plazo para la rectificación
de la base imponible.
Por su parte, el Reglamento de IVA establece el
plazo para realizar la debida comunicación de la
rectificación de la base imponible a la Administración
en un mes desde la fecha de la expedición de la factura
rectificativa.
Dicho esto, y tal y como se ha relatado en los
antecedentes de hecho, la Administración considera que ante
el incumplimiento de varios de estos requisitos, previstos legal y
reglamentariamente, las modificaciones practicadas por XZF,
S.A. en la base imponible son improcedentes, debiendo proceder a
analizar este Tribunal, por tanto, si efectivamente se ha producido
este incumplimiento.
CUARTO.- El artículo 80.Cuatro de la Ley
del IVA es transposición del artículo 90 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común
del IVA (anterior artículo 11 parte C, apartado 1 de la Sexta
Directiva), el cual dispone lo siguiente:
"1. En los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación quede formalizada, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago
total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo
dispuesto en el apartado 1."
También cabe resaltar el artículo
273 de la misma Directiva, el cual establece lo siguiente:
"Los Estados miembros
podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias
para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el
fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las
operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados
miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas
obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados
miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
No podrá utilizarse
la facultad prevista en el párrafo primero para imponer
obligaciones suplementarias de facturación respecto de las
fijadas en el capítulo 3."
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, TJUE en lo sucesivo, ha examinado en reiteradas ocasiones
este precepto. En este sentido, se puede citar, entre otras, la
sentencia de 8 de mayo de 2019, asunto C-127/2018, A-PACK CZ, en la
que señala (el subrayado es nuestro):
"17. Según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo
90, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que contempla los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación que dé lugar al pago quede formalizada,
obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en
consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo
cuando, después de haberse formalizado una operación,
el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la
contrapartida. Esa disposición constituye la expresión
de un principio fundamental de la Directiva 2006/112 según el
cual la base imponible está constituida por la
contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste
en que la Administración tributaria no puede percibir en
concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto
pasivo (véase, en particular, la sentencia de 6 de diciembre
de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29 y
jurisprudencia citada).
18. Es cierto que el
apartado 2 del artículo 90 de dicha Directiva permite a los
Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de
impago total o parcial del precio de la operación.
19. No obstante, como ya
ha declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer
excepciones, en los casos de impago total o parcial, se basa en la
idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la
situación jurídica que exista en el Estado miembro de
que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de
difícil verificación o bien meramente provisional
(véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de
1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, apartado 18; de 23 de
noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 17, y
de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado
37).
20. De ello se deduce que
el ejercicio de dicha facultad de establecer excepciones debe
estar justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los
Estados miembros para su aplicación no trastornen el objetivo
de armonización fiscal perseguido por la Directiva
2006/112 (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de
julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, apartado 18; de
23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado
18, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109,
apartado 38) y que no puede permitir a estos excluir pura y
simplemente la reducción de la base imponible del IVA en
casos de impago (véase, en este sentido, la sentencia de 23
de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartados
20 y 21).
21. La interpretación
teleológica del artículo 90, apartado 2, de la
Directiva 2006/112 confirma esta conclusión. En efecto, si
bien resulta pertinente que los Estados miembros puedan hacer frente
a la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter
definitivo del mismo, dicha facultad de introducir excepciones no
puede extenderse más allá de esa incertidumbre, y
en particular a la cuestión de si, en caso de impago, puede
no efectuarse una reducción de la base imponible (sentencias
de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887,
apartado 22, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16,
EU:C:2018:109, apartado 40).
22. Por otro lado, admitir
la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier
reducción de la base imponible del IVA iría contra el
principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en
particular que, en su condición de recaudador de impuestos
por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la
carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades
económicas a su vez sujetas a IVA (véase, en este
sentido, la sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura,
C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 23)".
De lo anterior, se desprenden varias
conclusiones. En primer lugar, que la Directiva permite que los
Estados miembros no apliquen la reducción de la base
imponible en los supuestos de impago (total o parcial), por lo que
los sujetos pasivos, en tal caso, no tienen un derecho a la
reducción basándose en ese artículo. En segundo
lugar, que, sin embargo, ese precepto no permite que los Estados
miembros excluyan esa reducción pura y simplemente, sino que
tan sólo pueden hacerlo en aquellas situaciones en las que
concurre la incertidumbre propia del impago.
Por otro lado, el artículo 90, apartado 1,
y 273 de la Directiva del IVA confieren a los Estados miembros un
margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias a efectos de proceder a una reducción
de la base imponible, teniendo como límite que estas
condiciones y obligaciones impuestas a los obligados tributarios por
los Estados miembros afecten lo menos posible a los objetivos y a
los principios de la Directiva 2006/112 de manera que no pueden ser
utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA. Así
se desprende de la sentencia del TJUE de 15 de octubre de 2020,
asunto C-335/19, apartados 23 y 24, sentencia de 6 de diciembre de
2018, Tratave, C-672/17, apartados 32 y 33, o la de 11 de junio de
2020, SCT, asunto C-146/19. Se señala en esta última
(el subrayado vuelve a ser nuestro):
"33 A este respecto,
es preciso señalar que, con arreglo al artículo 90,
apartado 1, de la Directiva del IVA, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
34 Por otra parte, en
virtud del artículo 273 de esta Directiva, los Estados
miembros podrán establecer las obligaciones que estimen
necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y
prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta
facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación
respecto de las fijadas en el capítulo 3 de la citada
Directiva.
35 Dado que las
disposiciones de los artículos 90, apartado 1, y 273 de la
Directiva IVA, aparte de los límites que fijan, no precisan
ni las condiciones ni las obligaciones que los Estados miembros
pueden establecer, tales disposiciones confieren a estos un
margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a
una reducción de la base imponible (sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32 y
jurisprudencia citada).
36 No obstante, las
medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, solo
pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas
relativas a la base imponible dentro de los límites
estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico.
En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los
principios de la Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser
utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del
IVA (sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17,
EU:C:2018:989, apartado 33 y jurisprudencia citada).
37 Por consiguiente, es
preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir
para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a
reducir la base imponible del IVA se limiten a las que permitan
acreditar que, después de haberse convenido una transacción,
una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido
definitivamente percibida. Corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas
por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito
(sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17,
EU:C:2018:989, apartado 34 y jurisprudencia citada)".
QUINTO.- Como se ha expuesto anteriormente, en el
presente supuesto, en aplicación de lo establecido en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, la entidad dependiente
XZF,
S.A. procedió a modificar bases imponibles del deudor WQ,
S.L. (NIF ...), realizando la correspondiente comunicación
(modelo 952) en fecha 24 de enero de 2019, por un importe de
20.108.598,15 euros de base imponible y 3.217.375,71 euros de cuota,
mediante las facturas rectificativas números R0001, R0002,
R0003, R0004, R0005, R0006, R0007 y R0008, de fecha 19 de diciembre
de 2018, que modifican devengos producidos en los ejercicios 2008 y
2009.
La citada sociedad deudora había sido
declarada en situación de concurso por Auto del Juzgado de lo
Mercantil número 3 de ... de fecha ...de
...de 2011, siendo publicada su situación en el
B.O.E. de fecha ... de ... de 2011.
Según consta en la base de datos de la
Administración Tributaria, con fecha 3 de octubre de 2011, la
Administración Concursal emitió Informe relativo a
dicho concurso, donde figura que la entidad XZF,
S.A. ostenta un crédito con la calificación de
privilegiado especial por un importe de 26.053.668,66 euros. Dicho
crédito, relacionado con las facturas impagadas, tenía
en ese momento la calificación de privilegiado especial en
virtud de la garantía real otorgada el 3 de abril de 2009
mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca ante el
Notario de ..., Don ....
Posteriormente, el Juzgado de lo Mercantil número
3 de ..., a través de resolución firme del
procedimiento de concurso ordinario ...-2010, decretó
la cancelación de las inscripciones de tercera y segunda
hipoteca otorgadas por parte de la entidad deudora en favor de XZF,
S.A. Con fecha ... de ... de 2018, el Administrador concursal
emitió certificado de naturaleza incobrable de los importes
adeudados.
Por tanto, desde la constitución de la
garantía real otorgada en su favor el 3 de abril de 2009,
mediante escritura de reconocimiento de deuda e hipoteca, hasta que
se decretó su cancelación, concurría la
circunstancia prevista en la letra a) del artículo 80,
apartado Quinto, que impide la modificación de la base
imponible al encontrarse garantizado con una garantía real.
No obstante, tras la cancelación de las
inscripciones de hipoteca otorgadas en favor de XZF,
S.A., el Administrador Concursal, D. ..., con fecha ... de ...
de 2018, emitió certificado de naturaleza incobrable de los
importes adeudados, el cual dispone lo siguiente:
"Que el concurso se
encuentra en fase de liquidación y que se procedió a
trasmitir la unidad productiva, siendo que el precio de venta se
aplicó al pago por el orden concursal, destinado a los
créditos con privilegio especial de los acreedores
hipotecarios BANCO_1 y
BANCO_2, así como a los créditos contra
la masa devengados y pendientes de pago, sin que el acreedor con
privilegio especial XZF S.A., (antes XZT
S.A.) haya percibido ni vaya a percibir importe ninguno en la
liquidación".
Por tanto, es en el momento en que se emite el
referido certificado por el Administrador Concursal cuando los
créditos que ostentaba la entidad XZF,
S.A. adquirieron la naturaleza de incobrables.
La Administración denegó la
modificación practicada de las bases imponibles por entender,
en primer lugar, que dicha modificación se había
producido fuera de los plazos establecidos en el artículo
80.Cuatro de la Ley del impuesto y, asimismo, que la entidad no
había instado el cobro mediante reclamación judicial
al deudor o por medio de requerimiento notarial.
Debe recordarse que el citado artículo
80.Cuatro dispone que "la base imponible también
podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables" y, a
continuación, en la letra A, recoge cuatro condiciones que
debe reunir un crédito para poder considerarse total o
parcialmente incobrable:
1.ª Que haya transcurrido un año (o,
en su caso, seis meses) desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo (este plazo era de dos años en la
redacción en vigor hasta el 26 de diciembre de 2008).
2.ª Que esta circunstancia haya quedado
reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación
actúe en la condición de empresario o profesional, o,
en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto
sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su
cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de
requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos.
A continuación, la letra B del apartado
Cuatro, dispone que "la modificación deberá
realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del periodo de seis meses o un año a que
se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la
Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que
se fije reglamentariamente."
Por tanto, conforme al artículo 80.Cuatro
de la Ley del IVA, para poder calificar un crédito como
incobrable había de transcurrir un año (o 6 meses)
desde el devengo y, a partir de ese momento, disponía la
reclamante de un plazo de tres meses para poder modificar la base
imponible por créditos incobrables. Siendo la última
de las facturas emitidas con fecha 27 de marzo de 2009, el plazo de
un año terminó el 27 de marzo de 2010 y el plazo de
tres meses el 27 de junio de 2010.
Como ha quedado expuesto, a dicha fecha concurría
un supuesto que imposibilitaba la modificación de la base
imponible ex lege. Así, el artículo 80.Cinco a)
de la Ley del IVA, anteriormente reproducido, dispone que no
procederá la modificación de la base imponible cuando
nos encontremos ante créditos que disfruten de garantía
real, siendo que en el presente supuesto concurría dicha
circunstancia.
Asimismo, se ha de destacar que, en el presente
supuesto, la citada sociedad deudora fue declarada en situación
de concurso por Auto del Juzgado de lo Mercantil número 3 de
... de fecha ...de
...de 2011, siendo publicada su situación en el
B.O.E. de fecha ... de ... de 2011. En ese momento, el crédito
de la entidad acreedora estaba garantizado con garantía
hipotecaria por lo que, conforme al artículo 80, apartado
cinco, de la Ley de la Ley del IVA no procedía la
modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
No obstante, se ha de observar que, encontrándose
el crédito garantizado con garantía real, existía
cierta certeza de que el cobro se iba a producir, por lo que el
transcurso del plazo de un año desde el devengo sin haber
obtenido el cobro (letra A) 1º) no confería la
naturaleza de incobrable al crédito en cuestión, en el
presente supuesto, pues éste estaba en ese momento
garantizado y, por tanto, existía certidumbre en cuanto al
cobro. Por tanto, durante el periodo de vigencia de la garantía
hipotecaria el crédito no puede entenderse que tuviera el
carácter de incobrable y por ese motivo, precisamente, el
artículo 80.Cinco impedía la modificación de la
base imponible.
En consecuencia, el cómputo del plazo
previsto en el artículo 80.Tres o, en su caso, de tres meses
que impone la letra B) para modificar la base imponible se ha de
realizar cuando el crédito en cuestión, en el presente
caso, adquirió la naturaleza de incobrable, siendo este
momento cuando se produjo la cancelación de la hipoteca
constituida en su favor y la entidad reclamante recibió el
certificado de naturaleza incobrable de los importes adeudados
emitido, con fecha ... de ... de 2018, por el Administrador
Concursal, D. ... en el que se declara que el concurso se encontraba
en fase de liquidación y que se procedía a trasmitir
la unidad productiva, siendo que el precio de venta se aplicaba al
pago por el orden concursal, destinado a los créditos con
privilegio especial de los acreedores hipotecarios BANCO_1
y BANCO_2, así como a los créditos
contra la masa devengados y pendientes de pago, por lo que el
acreedor con privilegio especial XZF S.A.,
(antes XZT,
S.A.) no percibía, ni iba a percibir importe ninguno en
la liquidación.
Respecto a la naturaleza del plazo para la
rectificación debemos traer a colación lo dispuesto
por este TEAC en la resolución de la reclamación nº
00-05205-2012, de fecha 17 de julio de 2014, en la que se determinó
que en el IVA debe distinguirse entre el plazo de tres meses
establecido en la en el artículo 80.Cuatro para el ejercicio
del derecho de rectificación, cuyo incumplimiento determina
la caducidad de dicho derecho, y el plazo de un mes establecido por
el Reglamento de IVA, en su artículo 24, para cumplir la
obligación de comunicar a la Administración las
rectificaciones efectuadas y entregarle la correspondiente
documentación. Dispone la resolución:
"De este modo, como
se mantiene en resolución de este TEAC, de fecha 24 de enero
de 2013 (00/4158/2009), procede distinguir los plazos recogidos en
el artículo 80.Cuatro LIVA y en el artículo 24.2.a)2º
Reglamento IVA.
De acuerdo con lo
establecido en el artículo 80.Cuatro LIVA, la modificación
de bases imponibles debe efectuarse en el plazo de los tres meses
siguientes a la finalización del período de un año
desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido
el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. Se
trata, por tanto, de un plazo de ejercicio del derecho de
modificación, distinto del plazo de comunicación
previsto en el artículo 24.2.a)2º Reglamento IVA."
En el mismo sentido, la resolución de la
reclamación nº 00-4158-2009, de 24 de enero de 2013,
establece que:
"El ejercicio del
derecho a rectificar la base imponible en el caso de créditos
comerciales incobrables, está sujeto al cumplimiento del
plazo de 3 meses establecido en el artículo 80.Cuatro, a
contar desde la finalización del período de un año
que debe transcurrir desde el devengo del impuesto para que el
crédito tenga la consideración de incobrable. Una vez
transcurrido dicho plazo de 3 meses el sujeto pasivo pierde su
derecho a efectuar la rectificación de las bases imponibles,
produciéndose la caducidad del derecho."
Por lo tanto, el referido plazo de 3 meses es un
plazo de caducidad, transcurrido el cual no procede la modificación
de la base imponible.
No obstante, en el presente supuesto, como ha
quedado expuesto, se cumplirían los plazos previstos tanto en
el apartado Tres como en el apartado Cuatro del artículo 80
de la Ley del IVA puesto que habrían de contarse desde la
recepción del referido certificado de naturaleza incobrable
de los importes adeudados emitido, con fecha ... de ... de 2018, por
el Administrador Concursal, y la entidad procedió a la
modificación con fecha ... de ... de 2018, por lo que los
plazos se respetaron.
Al respecto, resulta interesante destacar la
sentencia del Tribunal Supremo, citada por la reclamante en sus
alegaciones, recaída con fecha 30 de junio de 2017 en el
recurso de casación nº 2243/2016, que hace referencia, a
su vez, a la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de julio de
2006 (recurso nº 247/2014), disponiendo al respecto lo
siguiente:
"Y, con mayor
argumentación, a la misma conclusión, aunque en un
supuesto con singularidades propias, ha llegado la Sección
Sexta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia
Nacional en su reciente sentencia de 11 de julio de 2006 (rec. núm.
247/2014), donde se examina «si la aplicación del plazo
fijado en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA que regula la
rectificación de las facturas debe aplicarse de forma
estricta a la mercantil recurrente o si, por el contrario, concurren
en la recurrente circunstancias muy específicas que deben
tenerse en cuenta para excepcionar la aplicación del citado
plazo» (FD Cuarto).
Después de indicar
que el plazo del art. 80.Tres de la LIVA «busca evitar que el
pasivo común del concurso que haya sido ya fijado pueda verse
alterado posteriormente incidiendo en decisiones ya adoptadas y, en
suma, que existan alteraciones en los créditos después
del plazo máximo para la fijación de la masa pasiva
del concurso», la Sala señala: «Corresponde
entonces analizar cuáles son las consecuencias que conlleva
que en este caso la recurrente haya presentado la solicitud de
modificación de la base imponible incumpliendo ese plazo y
para ello debemos analizar la trascendencia de ese requisito
atendiendo al principio de neutralidad del IVA y a la ausencia de
causación de perjuicios para la Hacienda Pública.-
Para ello debemos remitirnos a la naturaleza del IVA y a la
definición que de la misma y, en particular, del derecho a la
deducción, ha hecho el Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea y el propio Tribunal Supremo. En este sentido, se anticipa
por esta Sección que la liquidación recurrida vulnera
el referido principio de neutralidad por cuanto se hace ingresar a
la compañía unas cuotas del IVA que nunca ha cobrado
ni va a cobrar» (FD Cuarto).
Y tras reflejar la
doctrina sentada en nuestras sentencias de 26 de enero de 2012 , de
28 de enero de 2011 y de 13 de octubre de 2015, declara:
«De la doctrina
jurisprudencial referida se desprende que ha de analizarse en
cada caso la naturaleza del requisito incumplido para determinar el
alcance que, respecto de los aspectos sustanciales del impuesto -
como es, desde luego, el derecho a la deducción como garantía
del principio de neutralidad-, ha de atribuirse a ese
incumplimiento.
Siendo ello así, el
incumplimiento de una obligación formal, y cuya relevancia
incide sobre todo en el ámbito concursal, no obstante su
irradiación también al ámbito fiscal, no puede
tener un efecto en éste de la trascendencia de privar al
sujeto pasivo del IVA del derecho a la deducción cuando se ha
cumplido la obligación básica, verdadero requisito
material en dicho ámbito, cual es la de comunicar la
modificación de la base imponible a la Administración
tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede,
desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende
garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el
concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA.
Por todo ello consideramos
que, al afectar la liquidación recurrida al principio de
neutralidad del impuesto sin otra justificación que el no
haber acreditado la interesada la observancia de un plazo que no
tiene el carácter de verdadero requisito material en la
dinámica del IVA debe ser anulada puesto que en este caso
concurre una circunstancia muy específica que impedía
al recurrente cumplir el citado plazo como hemos ido destacando a lo
largo de esta sentencia» (FD Cuarto).
QUINTO.- Pues bien, a la
luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la finalidad del plazo
establecido en el art. 80. Tres de la LIVA, debemos declarar como
correcta la doctrina sentada en la sentencia aportada de contraste y
en la sentencia de la Audiencia Nacional que acabamos de citar.
(...)
SEXTO.- En definitiva,
venimos declarando reiteradamente, en sintonía con el TJUE,
que el «principio de neutralidad fiscal exige que se conceda
la deducción de la cuota soportada si se cumplen los
requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales». (...)"
Por tanto, en el presente supuesto, los plazos
recogidos en el artículo 80, apartados Tres y Cuatro, han de
computarse desde que los créditos controvertidos adquirieron
la naturaleza de incobrables con la recepción del certificado
de naturaleza incobrable del Administrador Concursal, pues con
anterioridad a dicha fecha se encontraban garantizados, por lo que,
existiendo certidumbre respecto al cobro, no podían
considerarse incobrables y, precisamente por este motivo, el
artículo 80.Cinco impedía, mientras existía la
garantía, la modificación de la base imponible.
SEXTO.- En segundo lugar, respecto al requisito
exigido por la Administración relativo a que el sujeto pasivo
debía instar el cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial, efectivamente la Ley
del IVA es clara en cuanto a la exigencia, con carácter
general, de haber instado el cobro del crédito mediante
reclamación judicial o requerimiento notarial, debiendo
destacar en este sentido que la posibilidad de acudir al
requerimiento notarial como alternativa a la reclamación
judicial fue introducida en la norma legal por el Real Decreto-Ley
6/2010 como medida de flexibilización con el fin de facilitar
a las empresas el cumplimiento de los requisitos exigidos para
modificar las bases imponibles en caso de créditos
incobrables.
Considera relevante este TEAC señalar que
los anteriores criterios son plenamente coincidentes con los
establecidos por el TJUE acerca de la posibilidad de modificar la
base imponible por impago del destinatario y, en particular, sobre
la distinción entre las operaciones que quedan sin efecto y
aquellas otras cuya contraprestación resulta impagada. De
ello se ha ocupado en sus sentencias de 15 de mayo de 2014, asunto
C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, 12 de octubre de
2017, asunto C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, o de 3 de
julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing, la última
de las cuales, en relación con la posibilidad de excepcionar
la posibilidad de modificar la base imponible para los supuestos de
impago, se expresa en los siguientes términos:
"54. Como ya ha
declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer
excepciones, que está estrictamente limitada a los casos de
impago total o parcial, se basa en la idea de que el impago de la
contraprestación, en determinadas circunstancias y por razón
de la situación jurídica que exista en el Estado
miembro de que se trate, puede ser de difícil verificación
o meramente provisional (sentencia de 23 de noviembre de 2017,
Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 17).
55. En efecto, el impago
del precio de compra no devuelve a las partes a la situación
anterior a la celebración del contrato. Por un lado, el
comprador sigue estando, cuando menos, obligado a pagar la totalidad
del precio inicialmente convenido en caso de impago total o de la
parte del precio que resta por pagar en caso de impago parcial. Por
otro lado, el vendedor sigue disponiendo, en principio, de su
crédito, que puede exigir judicialmente (véase, en
este sentido, la sentencia de 12 de octubre de 2017, Lombard
Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, apartado 29).
56. Por lo tanto, si bien
los términos de anulación y rescisión se
refieren a situaciones en las que la obligación del deudor de
pagar su deuda o bien se extingue totalmente, o bien deja de existir
en un momento determinado con carácter definitivo, el impago
se caracteriza por la incertidumbre inherente a su naturaleza no
definitiva (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de
octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16,
EU:C:2017:759, apartados 30 y 31)".
Residencia, pues, el TJUE la distinción
entre impagados y operaciones que cesan en sus efectos en la
subsistencia del crédito en sede del vendedor de bienes o
servicios al que su deudor no ha satisfecho su deuda. Esta
subsistencia del crédito es, precisamente, la que se constata
con la reclamación judicial o, en su defecto, con el
requerimiento notarial, garante de la subsistencia del derecho de
crédito cuyo pago se intima de este modo, por lo que no puede
este TEAC sino adherirse al criterio administrativo antes descrito,
que considera en línea con la jurisprudencia comunitaria al
respecto.
Este criterio ha sido reiterado con anterioridad
por este TEAC en las resoluciones de 15 de octubre de 2019 (R.G.
00-09776-2015), de 22 de mayo de 2019 (R.G. 00-07624-2015) y 3 de
junio de 2020 (R.G. 00-03041-2017).
No obstante, nuevamente, y tal como ocurría
con el cumplimiento de los plazos, analizado en el fundamento
anterior, se ha de analizar asimismo dicho requisito en el supuesto
concreto que ahora es objeto de controversia, conforme a las
circunstancias que concurren en este caso.
El requisito de instar el cobro al deudor por
medio de reclamación judicial o requerimiento notarial tiene
como finalidad agotar todas las vías para conseguir el cobro
de la deuda y tener de esta manera la certeza de que las operaciones
gravadas van a ser total o parcialmente impagadas. El cumplimiento
de dicho requisito acredita la existencia del crédito y la
voluntad de cobro del sujeto pasivo. En efecto, instar el cobro
mediante reclamación judicial o requerimiento notarial
permite verificar que el sujeto pasivo ejerce su derecho y trata de
cobrar el importe de su crédito, al tiempo que habilita al
destinatario a oponer las excepciones que, en su caso, procedan,
puesto que también permite verificar que el destinatario ha
recibido (o no) el requerimiento y su contenido.
No obstante, en el caso que nos ocupa, se ha de
incidir de nuevo en que el certificado del Administrador concursal
acredita la naturaleza incobrable de los créditos adeudados,
resultando por tanto innecesario, en el presente supuesto, que el
acreedor inste el cobro del deudor una vez ha recibido el referido
certificado.
Se ha de apuntar, asimismo, que concurre en este
caso el supuesto del artículo 80.Tres de la Ley del IVA (pues
se ha dictado auto de declaración de concurso), el cual no
supedita la modificación de la base imponible al cumplimiento
de dicho requisito, pues se prevé para los supuestos de
créditos incobrables del apartado Cuatro del mismo precepto,
por lo que, en el presente supuesto, no resultaría exigible
tal requisito.
SÉPTIMO.- Por último, el reclamante
sostiene que la resolución impugnada vulnera el principio de
neutralidad en el IVA al no permitirle la modificación de la
base imponible existiendo certeza de la naturaleza incobrable de los
créditos que se adeudan.
A este respecto, resulta relevante completar lo
dispuesto en el fundamento Cuarto de la presente resolución
con la referencia a algunas de las sentencias del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en relación con la
aplicación del principio de neutralidad alegado. La sentencia
de fecha 11 de junio de 2020, asunto C-146/19, SCT, señala lo
siguiente (el subrayado es nuestro):
"24. Por ello, la
mencionada facultad de establecer excepciones tiene
únicamente por objetivo permitir a los Estados miembros
combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades
adeudadas y no resuelve la cuestión de si puede no efectuarse
la reducción de la base imponible de IVA en caso de impago
definitivo (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési
Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado 22 y
jurisprudencia citada).
25. En efecto, admitir
la posibilidad de que los Estados miembros excluyan, en ese caso,
cualquier reducción de la base imponible del IVA iría
contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende
en particular que, en su condición de recaudador de impuestos
por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la
carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades
económicas a su vez sujetas a IVA (auto de 24 de octubre de
2019, Porr Építési Kft., C-292/19, no
publicado, EU:C:2019:901, apartado 23 y jurisprudencia citada).
26. El Tribunal de
Justicia ha declarado, a este respecto, que una situación
caracterizada por la reducción definitiva de las obligaciones
del deudor frente a sus acreedores no puede calificarse de «impago»,
a efectos del artículo 90, apartado 2, de la Directiva del
IVA (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési
Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado 25 y
jurisprudencia citada).
27. Así pues, en
tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción de
la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar
que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta
frente al deudor es incobrable (auto de 24 de octubre de 2019,
Porr Építési Kft., C-292/19, no publicado,
EU:C:2019:901, apartado 29).
28. En el presente asunto,
resulta claro que los créditos controvertidos en el litigio
principal tienen ese carácter.
29. En efecto, con arreglo
al artículo 296, apartado 5, de la Ley concursal, a falta de
declaración de tales créditos en los procedimientos
concursales tramitados contra los deudores de que se trate, dichos
créditos se extinguen, por lo que dicha omisión supone
una reducción definitiva de las obligaciones de estos últimos
frente a SCT. Por otra parte, y en todo caso, las partes no
cuestionan que esos procedimientos concursales concluyeron de forma
definitiva y que los créditos de SCT frente a sus deudores no
han sido cobrados al término de tales procedimientos."
Resulta relevante, asimismo, la sentencia del
TJUE, de fecha 11 de noviembre de 2021, asunto C-398/20, ELVOSPOL
(subrayamos de nuevo nosotros):
"32. El Tribunal de
Justicia ha declarado, a ese respecto, que una situación
caracterizada por la reducción definitiva de las obligaciones
del deudor frente a sus acreedores no puede calificarse de «impago»,
a efectos del artículo 90, apartado 2, de la Directiva del
IVA. En tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción
de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar
que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta
frente al deudor es incobrable (véase, en este sentido,
la sentencia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464,
apartados 26 y 27 y jurisprudencia citada).
(...)
46. Precisamente, la
aplicación de esa disposición tiene como consecuencia
la denegación sistemática del derecho a la reducción
de la base imponible en el caso de créditos no satisfechos y
adquiridos en los seis meses anteriores a la declaración del
concurso de la sociedad deudora de que se trate, cuando en realidad
al término del procedimiento concursal algunos de esos
créditos podrían terminar siendo incobrables con
carácter definitivo, lo que afecta negativamente a la
neutralidad del IVA.
47. Por consiguiente,
procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo
90 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que
se opone a disposiciones nacionales que supediten la rectificación
de la cuota de IVA al requisito de que el crédito total o
parcialmente no satisfecho no se hubiera adquirido en los seis meses
anteriores a la declaración del concurso de la sociedad
deudora, cuando en realidad dicho requisito no permite descartar que
al final ese crédito pueda, con carácter definitivo,
resultar incobrable."
En el mismo sentido se expresa el Tribunal
europeo en su sentencia de fecha 15 de octubre de 2020, asunto
C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., cuando señala (el subrayado
vuelve a ser nuestro):
"31. Por otro lado,
admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan
cualquier reducción de la base imponible del IVA iría
contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en
particular que, en su condición de recaudador de impuestos
por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la
carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades
económicas a su vez sujetas a IVA (sentencia de 8 de mayo de
2019, A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, apartado 22 y
jurisprudencia citada).
(...)
48. Pues bien, ha de
señalarse que la incertidumbre relacionada con el carácter
definitivo del impago podría tenerse en cuenta también
concediendo la reducción de la base imponible del IVA cuando
el sujeto pasivo demuestre, antes de que concluya el procedimiento
concursal o de liquidación, una probabilidad razonable de que
la deuda no vaya a satisfacerse, sin perjuicio de que se
reevalúe al alza la base imponible en el supuesto de que se
produzca el pago. Correspondería en tal caso a las
autoridades nacionales, respetando el principio de proporcionalidad
y bajo control jurisdiccional, determinar las pruebas de una
probable duración prolongada del impago que debería
aportar el acreedor en función de las particularidades del
Derecho nacional aplicable. Esta regla sería también
eficaz para alcanzar el objetivo perseguido, pero sería menos
gravosa para el sujeto pasivo, que realiza la financiación
previa del IVA al recaudarlo por cuenta del Estado (véase, en
este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura,
C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 27)."
Conforme a lo recogido en la jurisprudencia
europea, cabe concluir que "un Estado miembro debe permitir
la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto
pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el
crédito que ostenta frente al deudor es incobrable" y
esto es precisamente lo que sucede en el presente supuesto en que la
entidad reclamante ha acreditado, mediante el certificado emitido
por el Administrador Concursal, que los créditos adeudados
habían resultado incobrables. Si bien resulta razonable
excluir el derecho a reducir las bases imponibles de créditos
garantizados, al considerar que existe una certeza de pago, no
parece de igual manera razonable excluir definitivamente ese derecho
al sujeto pasivo cuando se conoce con absoluta certeza que las
cantidades adeudadas no van a ser objeto de pago por parte del
deudor.
De acuerdo con lo señalado, deben
estimarse las alegaciones del reclamante y proceder a anular el
acuerdo impugnado.