En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado con fecha 26 de junio de 2023 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), contra la entidad XZ-CC SL, en su condición de dominante del grupo fiscal .../..., por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/07/2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 24/07/2023 contra el acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 1 de abril de 2021 se iniciaron, por la DCTyA de la DCGC de la AEAT, actuaciones de comprobación e investigación del grupo fiscal .../..., cuya entidad dominante era XZ-CC SL (en adelante, XZ-CC, la obligada, o la entidad), mediante notificación de la comunicación de inicio. Las citadas actuaciones tuvieron alcance general y abarcaron la comprobación del IS de los ejercicios Octubre/2015 a Septiembre/2019; IVA de los periodos Marzo/2017 a Septiembre/2019; retención(ingreso a cuenta.rtos trabajo/profesional Marzo/2017 a Septiembre/2019 y retenciones a cta.imposición no residentes Marzo/2017 a Septiembre/2019.
Las actuaciones se desarrollaron con la entidad dominante, representante del grupo, así como con las siguientes sociedades dependientes:
-
TW-QR SL
-
XZ- ESPAÑA SL
-
NP SL
-
NP HOLDING S.L.U
-
LM SL
-
XZ-JK SL
-
XZ- ... SLU
-
XZ- ... SL
-
TW-CCD SA
La entidad representante del grupo fiscal había presentado autoliquidaciones (modelo 220) atenientes a la tributación del mismo por el IS de los ejercicios comprobados, en las que consignó los siguientes datos más relevantes (en euros):
|
|
Ejercicio 2015
|
Ejercicio 2016
|
Ejercicio 2017
|
Ejercicio 2018
|
|
Base imp grupo antes comp
|
...€
|
...€
|
...€
|
- ...€
|
|
Compensa BI neg grupo ejer anteriores
|
-
|
-
|
...€
|
-
|
|
Compensa BI neg soc ejer ante incorp grupo
|
...€
|
...€
|
...€
|
-
|
|
BASE IMPONIBLE GRUPO
|
...€
|
...€
|
...€
|
- ...€
|
|
Cuota del ejercicio
|
...€
|
...€
|
...€
|
-
|
|
Líquido a ingresar o dev.
|
- ...€
|
...€
|
- ...€
|
- ...€
|
TERCERO.- Tras el desarrollo de las actuaciones referidas, y en relación con el IS, la Administración Tributaria, con fecha 3 de abril de 2023, formalizó las siguientes actas:
-
Acta de conformidad A01, nº ...5 (que incluyó la regularización para las operaciones realizadas con entidades vinculadas)
-
Acta de conformidad A01, nº ...4 (para documentar el resto de ajustes en conformidad)
-
Acta de disconformidad A02, nº ...7, causa del acuerdo de liquidación impugnado.
Con fecha 17 de mayo de 2023 se dictó acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en esa acta de Disconformidad en el que, si bien no se producen modificaciones en cuanto al fondo de la propuesta de regularización y de liquidación contenida en la misma, se rectificaba la propuesta por considerar que se había producido una indebida aplicación de las normas jurídicas en relación con (i) la compensación de bases imponibles negativas (BIN´s); y (ii) el carácter de la liquidación a dictar.
En síntesis, el actuario consideró procedente regularizar la situación del grupo fiscal, con la disconformidad del obligado tributario, por dos motivos:
La no deducibilidad de determinadas retribuciones satisfechas a determinados trabajadores. La inspección considera que la retribución satisfecha a determinados trabajadores del grupo XZ- no resulta fiscalmente deducible por ser contraria al ordenamiento jurídico, de acuerdo con lo previsto en el artículo 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En particular, y tras admitir en parte las alegaciones presentadas por la parte, la inspección finalmente regulariza la deducibilidad de las siguientes retribuciones (para el conjunto de los ejercicios):
- TW-QR, S.L.: retribución satisfecha al Sr Axy por importe de ... euros.
- TW-CCD, S.A.: retribución satisfecha al Sr Bts, por importe de ... eiuros.
- TW-GGH, S.A.: retribución satisfecha a la Sra. Cpp, por importe de ... euros
Modificación del importe de las BINS del Grupo y pre-consolidación aplicadas por el Grupo. En concreto, la Inspección admite la aplicación de las BIN´s pre-consolidación generadas por la entidad XZ-HHJ, y por los importes que se habían compensado en las autoliquidaciones presentadas, eso sí, hasta el límite que resulta de aplicar la norma (artículo 26 de la LIS, DA 15ª LIS, DT 34º LIS). Y ello, como consecuencia de ejecución de la resolución del TEAC de 219/05/2023 (rg 7400/2021) que estimó las alegaciones formuladas por la citada entidad y ordenó la anulación de la liquidación dictada.
Además, admite la compensación de BIN´s del Grupo solicitadas por la entidad, hasta el límite fijado por la normativa.
En resumen, el detalle de la compensación de BIN´s en los ejercicios comprobados queda como sigue (en euros):
|
|
2015
|
2016
|
2017
|
2018
|
|
Comp BINS Grupo ejerc anteriores
|
...€
|
...€
|
...€
|
-
|
|
Comp BINS pre-consolidacion
|
...€
|
...€
|
...€
|
...€
|
Por su parte, resultan los siguientes saldos comprobados de BIN´s del grupo pendiente al final del ejercicio 2018:
|
|
XZ-JK HOLDING
|
XZ-CC, S.L.
|
XZ-DD, S.L.
|
|
EJERCICIO DE GENERACIÓN
|
|
Pdte de aplicación
|
Pdte de aplicación
|
|
2002
|
|
0,00
|
|
|
2004
|
...€
|
...€
|
|
|
2005
|
...€
|
...€
|
|
|
2007
|
|
|
|
|
2009
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2010
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2011
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2012
|
...€
|
...€
|
0,00
|
|
2013
|
...€
|
...€
|
0,00
|
|
TOTALES
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
|
XZ-JK,
|
XZ ESPAÑA S.L.
|
XZ-FF,S.L.
|
TOTAL
|
|
EJERCICIO DE GENERACIÓN
|
Pdte de aplicación
|
Pdte de aplicación
|
Pdte de aplicación
|
|
|
2002
|
|
|
|
0,00
|
|
2004
|
|
|
|
...€
|
|
2005
|
|
...€
|
|
...€
|
|
2007
|
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2009
|
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2010
|
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2011
|
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2012
|
...€
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
2013
|
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
TOTALES
|
...€
|
...€
|
...€
|
...€
|
CUARTO.- Finalmente, con fecha 26 de junio de 2023 se dictó y notificó a la entidad representante del grupo comprobado, acuerdo de liquidación, resultando una deuda total por importe de ... euros, con el siguiente detalle:
|
|
Ejercicio 2015
|
Ejercicio 2016
|
Ejercicio 2017
|
Ejercicio 2018
|
|
Líquido a ingresar o devolver
|
...€
|
...€
|
...€
|
- ...€
|
|
Autoliquidación
|
- ...€
|
...€
|
- ...€
|
- ...€
|
|
Cuota Acuerdo A23-...5
|
...€
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
Cuota Acuerdo A23-...4
|
...€
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
Cuota del acuerdo liquidación
|
0,0
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
Intereses
|
0,0
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
Deuda a ingresar
|
0,0
|
...€
|
...€
|
...€
|
QUINTO.- Disconforme con el descrito acuerdo de liquidación, la entidad representante del grupo interpuso, con fecha 24 de julio de 202, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la presente reclamación económico-administrativa, tramitada con RG núm 5806/2023, solicitando se declarase o conforme a Derecho la liquidación practicada.
En concreto, las alegaciones formuladas dentro del trámite concedido al efecto fueron, en síntesis, las siguientes:
-
Improcedencia de la liquidación por ser contraria a la reciente doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 27 de junio de 2023 (rec.cas. 6442/2021), en relación al ajuste practicado en la misma por el que se niega la deducibilidad de las retribuciones percibidas por determinados consejeros de entidades del grupo.
-
Inconstitucionalidad del Real Decreto 3/2016 y, por tanto, improcedencia de la limitación, para las empresas cuyo importe neto de cifra de negocios sea superior a 60 millones de euros, de la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores al 25% de la base imponible previa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad o no a Derecho del acuerdo de liquidación impugnado, atendiendo a las alegaciones en contra de la misma expuestas por la entidad en el recurso.
TERCERO.- La primera cuestión que plantea la reclamante se refiere al tratamiento fiscal que procede dar, en los ejercicios comprobados y en cuanto al IS, a las siguientes retribuciones satisfechas, por entidades del Grupo, a sus consejeros con funciones ejecutivas; se trata, en concreto, de las satisfechas a D. Axy (consejero), D. Bts (presidente de los Consejos de Administración) y Dña Cpp (consejera y secretaria de los Consejos de Administración), de las entidades señaladas por los siguientes importes (en euros):
|
Entidad
|
Consejero
|
2016
|
2017
|
2018
|
|
TW-QR (TW-QR)
|
Axy
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
TW- TW-CCD (TW-CCD)
|
Bts
|
...€
|
...€
|
...€
|
|
TW-GGH (TW-GGH)
|
Cpp
|
|
...€
|
...€
|
|
TOTAL AJUSTE
|
|
...€
|
...€
|
...€
|
En concreto, la Inspección concluyó, en el acuerdo de liquidación impugnado, que, en virtud de la aplicación de la "teoría del vínculo", las retribuciones señaladas por esas personas se percibían no por su condición de empleados (todos estaban unidos, a las respectivas entidades, en el marco de una relación especial de alta dirección) sino por su condición de administradores de las entidades, y, por tanto, para que pudieran considerarse partidas deducibles deberían de cumplir los requisitos mercantiles exigidos para admitir tal carácter, en base a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo y a la doctrina vinculante para la Administración Tributaria fijada por este TEAC. Se señala que, en el presente caso, tales requisitos no se cumplían, por lo que procedía su calificación como gastos contrarios al ordenamiento jurídico y, por tanto, no se podía admitir su deducibilidad en el IS de los respectivos ejercicios en virtud del artículo 15.1 f) de la LIS.
Por su parte, la entidad alega la deducibilidad de las citadas retribuciones por considerar que los pilares sobre los que se ha asentado la regularización practicada por la Inspección han sido superados por el Tribunal Supremo en virtud de lo establecido en su Sentencia de 27 de junio de 2023 (recurso 6442/2021).
CUARTO.- Para resolver esta cuestión, cabe tener en cuenta que la referida denominada "teoría del vínculo" que venía manteniendo el Tribunal Supremo, y asumía este TEAC, disponía que, en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, estuviesen unidos a esa en el marco de un contrato laboral de alta dirección debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil (y no laboral) al entenderse dichas funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban subsumidas en las propias del cargo de administrador; dicha doctrina permitía exigir, para reconocer la deducibilidad de estas partidas de gasto para la sociedad que satisfacía retribuciones a consejeros / administradores que, a la vez, ejercían cargos de alta dirección en la misma, que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de consejeros / administradores de una entidad en su condición de tales.
No obstante, como bien señala la entidad reclamante, esta doctrina - o, más bien, su aplicación en el ámbito fiscal o tributario, en los términos expuestos - se ha visto superada por el mismo Tribunal Supremo y, en consecuencia, debe ser rechazada, como alega la entidad. Y es que el Alto Tribunal en su reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021), por la que se resuelve un recurso cuya cuestión con interés casacional a resolver era:
Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad
se refiere a esa doctrina en los términos siguientes (el subrayado es nuestro):
SÉPTIMO.- Alguna consideración sobre la denominada teoría del vínculo y su aplicación al caso.
Conforme a esa teoría, cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -así, en el caso debatido de que tenga suscrito un contrato que puede considerarse, partamos de la idea, de alta dirección (...) y de manera simultánea ostente un cargo de administrador en la empresa (lo que también sucede), entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo.
Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidad- la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil.
Ahora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será - nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo.
Habría de preguntarse, atendida esa especie de absorción normativa, qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí.
Traída al caso la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea invocada allí por el demandante (sentencias de 9 de julio de 2015, asunto Balkaya, C-229/14; de 11 de noviembre de 2010, asunto Danosa, C-232/09; y la más reciente de 5 de mayo de 2022, asunto HJ, C-101/21), se dice por el Alto Tribunal, en la citada sentencia, que:
"La sentencia impugnada parte de la base de que la relación laboral que unía a los Sres. ... con ... era de alta dirección, por lo que, siendo ambos simultáneamente consejeros, debe entenderse que la relación mercantil por la condición de consejeros absorbe la relación laboral por la condición de personal de alta dirección, todo ello en virtud de la teoría del vínculo.
Sin embargo, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administraciónsobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, en determinadas circunstancias que son idénticas a las que concurrían en el caso de los mencionados señores. Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador.
...
Así, lo que la sentencia del TJUE de 5 de mayo de 2022 declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador. Es decir, en suma, que el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado conceden a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.
Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa.
La postura maximalista en que se funda la sentencia impugnada infringe el Derecho de la UE ya que, como hemos dicho, hace de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración de las empresas que los contratan que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras. Así, en el caso de los segundos, de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE y de que los señores en cuestión cobraban lo mismo antes y después de acceder al consejo.
Se podrá discutir la teoría del vínculo para considerar que la relación que les une a la compañía es de carácter mercantil, pero desde luego, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, no se les podrá hacer de peor condición que a los trabajadores que no forman parte del órgano de administración, ni a las empresas que los contratan, a las que en todo caso debe permitírseles deducir la remuneración que les satisfacen. Para salir al paso de que la doctrina del TJUE no es aplicable ratione materiae al caso debatido, lo que puede establecerse es que se hace eco de la existencia y posibilidad legal del doble vínculo entre el administrador que también es trabajador -lo fuera común u ordinario, lo fuera bajo contrato de alta dirección-, lo que desvirtúa la exclusividad del vínculo único, base argumental de la decisión adoptada.
Por tanto, también por esta razón, debemos estimar este recurso de casación y admitir la deducibilidad de las retribuciones controvertidas" (el subrayado se incorpora en la presente resolución)."
Tales argumentaciones y conclusiones se reproducen en la sentencia de la misma Sala de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022), tras lo que se señala en esta sentencia citada, que:
"Lo que viene a decirse en esa jurisprudencia [TJUE], que la Audiencia Nacional desdeña, es que, a los efectos del Derecho de la Unión, no cabe aceptar la teoría del vínculo (único). No pueden ser trabajadores a unos efectos y no serlo a otros",
Este TEAC entiende que debe asumir esa portura del Tribunal Supremo y compartir que, como señala el Alto Tribunal, resultaría absurdo que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada, para quien la satisface, un gasto fiscalmente deducible en base, únicamente, a la doctrina del vínculo ya que ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría que es, precisamente, lo que entiende el Tribunal Supremo, en la referida sentencia, que debe evitarse. Y es que, en ella, se señala que, sería llevar al extremo esa teoría del vínculo, llegando a conclusiones verdaderamente absurdas, en orden a la naturaleza de la relación no laboral, en modo alguno, subsumida en la mercantil a todo trance si se niega la deducibilidad a partidas de gasto que corresponden a las tareas o funciones que los consejeros / administradores llevaran a cabo en la entidad en la ostentan tal condición , siendo estas real y efectivamente realizadas y que pueden considerarse al margen de la función propia de dicha condición de consejero / administrador, pues eso supondría poco menos que exigir que tendrían que acometer su quehacer de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad, para el pagador, de deducir el gasto correspondiente.
QUINTO.- El Tribunal Supremo, más recientemente aún, ha dictado la Sentencia número 1378/2023, de 02/11/2023, en la que se resuelve, como cuestión de interés casacional:
Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
ha establecido (el subrayado es nuestro):
QUINTO.- (...)
Tal y como recoge el auto de admisión, la evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia se pone de manifiesto con la sentencia de 30 de marzo de 2021 (RCA/3454/2019;ES:TS:2021:1233) que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.
(...)
Asimismo, en fechas recientes, se ha dictado por esta Sala la sentencia de 6 de julio de 2022 (RCA/6278/2020 ECLI:ES:TS:2022:3077) en la que se ha declarado que los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.
Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga a la planteada en este recurso, habiendo sido resuelto uno de ellos, RCA 6442/2021, mediante sentencia de fecha 27 de junio de 2023, en la que se da respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo, relativa a "Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad".
Procede resolver este recurso reproduciendo, en lo que ahora interesa, lo expresado en la sentencia referida (...)
<< (...)
Desde este punto de vista primordial, es evidente que estamos en presencia de pagos efectuados a administradores de la empresa en relación con la prestación de su función propia, en virtud de una relación que en modo alguno se solapa con la prestación de otros servicios que es real, efectiva y no discutida en el proceso que, cualquiera que fuera su naturaleza, no puede ser en absoluto una liberalidad, una donación, un regalo. Sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo -esto es, que la condición de administrador absorba o embeba cualquier otra relación de signo laboral, al margen de todas las circunstancias concurrentes-, lo que resulta indiscutible es que los pagos a los administradores, que no son socios, en este caso, no son liberalidades, en ninguno de los posibles sentidos del término, razón por la que es incorrecta la ubicación en esta categoría el motivo excluyente de la deducibilidad del gasto, es decir, la que proviene de aplicar el art. 14.1.e) del TRLIS, única norma fiscal aplicable al caso.
De serlo, de tratarse de una donación impulsada por un animus donandi aquí completamente ausente, el perceptor no tendría que satisfacer la renta obtenida, por ningún concepto, por el IRPF, sino por el ISD, de gestión autonómica. Igualmente, resultaría absurdo que, para la hipótesis de que el cargo de administrador fuera gratuito según previsión estatutaria, ningún otro pago o remuneración, por título distinto a la de retribución del expresado cargo, sería objeto de posible deducción. Los administradores que, además, llevaran a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tendrían que acometer su quehacer de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente, si llevamos al extremo esa teoría del vínculo que llevaría a otras conclusiones verdaderamente absurdas, en orden a la naturaleza de la relación no laboral, en modo alguno, subsumida en la mercantil a todo trance.
(...)
A tenor de las consideraciones extensamente expuestas y fundamentadas, procede establecer la siguiente jurisprudencia, aplicable bajo la legislación mercantil y tributario por la que se rige el caso (art. 14.1.e) TRLIS, vigente para los ejercicios 2008 y 2010):
1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.
2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).
3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad >>,
(...)
4.1. En primer término, estamos en presencia de una retribución por la prestación de unos servicios que son reales, efectivos y no discutidos en el proceso, en virtud de un contrato laboral de alta dirección que en modo alguno se solapa con la prestación de servicios que corresponde a la funcion de vocal del Consejo de Administación de la sociedad. Estos servicios cuya prestación, como se ha dicho, es real, efectiva y no discutida, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser una liberalidad, una donación. En efecto, como ya ha expuesto esta Sala, sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo -esto es, que la condición de administrador absorba cualquier otra relación de signo laboral, al margen de todas las circunstancias concurrentes-, lo que resulta indiscutible es que la retribución satisfecha al Director General de la sociedad, con contrato laboral de alta dirección, cuyas notas de dependencia y ajeneidad no ofrecen dudas, que, al mismo tiempo, forma parte como vocal del Consejo de Administración, y que, además, no es socio de la sociedad, no puede calificarse de liberalidad, en ninguno de los posibles sentidos del término, razón por la que resultaba incorrecta la ubicación en esta categoría el motivo excluyente de la deducibilidad del gasto, en aplicación del art. 14.1.e) del TRLIS, única norma fiscal aplicable al caso, como ya apreció la Sala de instancia en la sentencia recurrida en casación.
Como ya advirtió esta Sala en la sentencia cit, de serlo, de tratarse de una donación impulsada por un animus donandi aquí completamente ausente, el perceptor no tendría que satisfacer la renta obtenida, por ningún concepto, por el IRPF, sino por el ISD, de gestión autonómica.
Asimismo, resultaría absurdo que los administradores que, además, llevaran a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tendrían que acometer su desempeño de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente, lo cual, si llevamos al extremo la teoría del vínculo esgrimida por el Abogado del Estado, nos conduciría a conclusiones claramente absurdas.
En el caso que se examina, al no existir ninguna duda de que el Director General de la sociedad, que al mismo tiempo forma parte como vocal de su Consejo de Administración, realiza esa dualidad de funciones, tal y como tiene por acreditado la sentencia impugnada en casación, y siendo esa prestación de servicios real, efectiva y no discutida, la conclusión que se alcanza es que la retribución percibida, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser calificada como una liberalidad. En efecto, nada impide que los administradores de algunas sociedades puedan percibir otras retribuciones por causa distinta de la propia condición de administrador, en este caso, por ser trabajador con contrato laboral de alta dirección, sin restricciones por el tipo de sociedad, de forma que las funciones de alta dirección por las que se les retribuye -en este caso, como director general- resultan perfectamente diferenciables de las que corresponden por su mera pertenencia al consejo de administración. (...)
En suma, nos encontramos ante una retribución que no se percibe por la condición de miembro del consejo de administración -que no resulta discutida en este recurso-, sino por el vínculo laboral como consecuencia de la prestación de unos servicios reales, efectivos y no discutidos que, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser una liberalidad, tal y como apreció acertadamente la sentencia recurrida.
4.2. En segundo término, en relación con la teoría del vínculo, [conforme a la cual cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -en el caso debatido al tener suscrito el Sr. un contrato de alta dirección y de manera simultánea ostenta un cargo de administrador en la empresa-, entra en juego la llamada teoría del vínculo], basta con remitirnos a lo expuesto por esta Sala en reciente STS núm. 875/2023, de 27 de junio, rec. cas. 6442/2021, cit. en la que se señala que: <<Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidadla jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil>> y añade que <<[a]hora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será -nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo>>.
En el caso que se enjuicia, al igual que en el analizado en la cit. sentencia, aún admitiendo la teoría del vínculo, la retribución que nos ocupa, que corresponde a la prestación de unos servicios reales, efectivos y no discutidos, no puede ser nunca una liberalidad no deducible.
En efecto, la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso.
Asimismo, conviene recordar el pronunciamiento que hizo esta Sala en STS núm. 1.754/2022, de 23 de diciembre de 2022, recurso contenciosoadministrativo núm. 307/2021, en relación con la sentencia de la Sala de lo Civil de 26 de febrero de 2018, que es invocada por el Abogado del Estado:
<<La interpretación establecida por la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 (rec. cas. 3574/2017) respecto a la los apartados 2 y 3 del art. 217 del TRLSC, sobre la que la demanda de la Administración del Estado apoya su argumentación, se produce en el marco del litigio concreto, esto es, la denegación de inscripción registral de una cláusula de los estatutos sociales que preveía que «el cargo de administrador no será retribuido, sin perjuicio de que, de existir consejo, acuerde éste la remuneración que tenga por conveniente a los consejeros ejecutivos por el ejercicio de las funciones ejecutivas que se les encomienden, sin acuerdo de la junta ni necesidad de previsión estatutaria alguna de mayor precisión del concepto o conceptos remuneratorios", cláusula que la STS, Sala Primera, de 26 de febrero de 2018, declara no ser conforme al régimen legal de retribución de los administradores y, en concreto, de los consejeros ejecutivos, tal como ha quedado diseñado en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital tras la reforma llevada a cabo por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, puesto que la posibilidad de fijar una retribución para los consejeros delegados es contradictoria con el carácter gratuito del cargo de administrador, salvo que los propios estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo>>.
A lo expuesto se añade que, según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil -que supone la pertenencia al órgano de administraciónsobre la consideración de trabajador de dicha persona a los efectos del Derecho de la UE, pues conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil en aquello que sea favorable al trabajador. Así, pueden citarse las sentencias del TJUE de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C229/14) y de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09). En ellas, el TJUE concluye que:
<<...;el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un miembro de un consejo de dirección de una sociedad de capital, que, a cambio de una retribución presta servicios a la sociedad que lo ha nombrado y de la que forma parte, que ejerce su actividad bajo la dirección o el control de otro órgano de la sociedad y que puede, en todo momento, ser destituido de sus funciones sin limitación alguna, cumple los requisitos para ser considerado "trabajador" en el sentido del Derecho de la Unión>>.
Es más, como ya hemos declarado en las sentencias cit, las doctrinas sentadas en las sentencias Balcaya y Danosa han sido refrendadas con rotundidad en la reciente STJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21) en la que se concluye por el Tribunal que la circunstancia de que una persona que ejerza la función de director de una sociedad mercantil sea también miembro del órgano de administración de dicha entidad, no permite por sí sola, presumir o excluir la existencia de una relación laboral ni la calificación de dicha persona como trabajador asalariado a efectos del Derecho de la UE.
En suma, el TJUE consagra que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado concede a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.
En este sentido, declaró esta Sala en la sentencia núm. 875/2023, de 27 de junio, rec. cas. 6442/2021, que:
<<Aplicada al caso que nos ocupa, que discurre obviamente en materia fiscal, no laboral, la jurisprudencia del TJUE supone que aunque a efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador ni hacer de peor condición a éste o a su empresa pagadora por el mero hecho de formar parte aquél, también, del órgano de administración, siempre que como se ha señalado en los apartados previos -es de repetir de nuevo- que dichas remuneraciones estén acreditadas, previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos, circunstancias todas estas predicables de las retribuciones a las que se refiere la controversia que nos ocupa>>.
En consecuencia, la postura defendida por el Abogado del Estado infringiría el Derecho de la UE ya que haría de peor condición a trabajadores que forman parte del órgano de administración de las empresas que los contratan, que a aquellos que no acceden a dicho órgano y a las propias empresas empleadoras, pues, en el caso de los trabajadores estrictamente tales, no se cuestiona la deducibilidad del gasto en que consiste su retribución, mientras que en el primero de ellos -como administradores- se rechaza, a pesar de no existir ninguna diferencia que legitime dicho trato conforme a la referida jurisprudencia del TJUE.
4.3. En último término, en relación con la deducibilidad de los pagos efectuados en el Impuesto sobre Sociedades, en el año 2014 se introdujo un matiz a la tradicional exclusión de deducibilidad de donativos y liberalidades, indicando que no se entenderán comprendidas en estos conceptos "las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".
Pues bien, frente a lo aducido por el Abogado del Estado, baste recordar que no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], dada nuestra reiterada doctrina sobre la deducibilidad como gasto en el impuesto sobre sociedades de los intereses de demora sobre los que en su día se alegó tal causa de exclusión (serie de sentencias que comienza por la de esta Sala y Sección de 8 de febrero de 2021, dictada en el recurso de casación nº 3071/2019):
<<[...;] Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares>>.
Y en base a todo ello, el TS resuelve la cuestión con interés casacional señalando:
En relación a la tercera cuestión formulada por el auto de admisión en el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, en los términos en que ha sido reformulada, procede afirmar que resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos.
SEXTO.- Por tanto, teniendo en cuenta que, del expediente, se deriva que las personas referidas prestaban servicios como altos directivos en las entidades del Grupo Fiscal en cuestión, procede estimar lo alegado por la entidad y reconocer la deducibilidad, en el IS de los ejercicios comprobados, de las retribuciones satisfechas a los mismos, por esas entidades del grupo - en concreto, a los consejeros D. Axy, D. Bts y Dña Cpp - por el ejercicio de funciones ejecutivas (resultado de su relación laboral de alta dirección con las entidades pagadoras).
No obstante lo anterior, este TEAC entiende procedente aclarar que siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado que percibían retribuciones por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría haberse determinado la (no) deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, conforme a las reglas que tradicional y reiteradamente ha venido observando, al efecto, este TEAC y que se sintetizan en exigir un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros / administradores de las sociedades (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza). Todo ello sin perjuicio de reconocer la deducibilidad, en el IS, de las cuantías percibidas por el desempeño de las funciones ejecutivas, las propias de su relación laboral de alata dirección, tal y como ha resultado de lo señalado en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.
En este caso, conviene precisar que, en los Estatutos sociales de las entidades del grupo que aquí nos ocupan, en concreto, TW-QR y TW-CCD, sí se contempla el carácter retribuido del cargo, al señalar los siguiente:
Artículo 14 de los Estatutos Sociales de la entidad TW-QR;
"La retribución de los administradores o consejeros consistirá en una cantidad fija anual que será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General"
Artículo 32 de los Estatutos Sociales de la entidad TW-CCD:
"La remuneración del Consejo consistirá en una suma fija, que será determinada por la Junta General. El Consejo determinará la forma en que dicha suma se distribuirá entre sus miembros.
Sin embargo, el artículo 28 de los Estatutos de la entidad TW-GGH señala que:
"El cargo de Consejero no es remunerable en concepto alguno."
Por tanto, de haber contemplado tal diferenciación en el expediente (que, como decimos, no es lo que sucede en el presente caso) la única cuantía respecto de la que podría negarse la deducibiliad en el IS sería la retribución percibida por Dña. Cpp por su estricta condición de consejera de TW-GGH, al no cumplirse, en ese caso, el requisito mercantil exigido para ello, que es, esencialmente, que el cargo de consejera fuese retribuido.
En definitiva, sin perjuicio de lo anterior, procede estimar lo alegado por la entidad y anular el ajuste practicado en el acuerdo de liquidación respecto de los pagos satisfechos a D. Axy, D. Bts y Dña Cpp.
SÉPTIMO.- La segunda y última cuestión planteada por la reclamante es la inconstitucionalidad de la DA 15ª de la LIS, que se tiene también en cuenta a la hora de practicar la liquidación, la cual se introdujo a través del artículo 3 del Real Decreto Ley 3/2016 de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social y que dispone:
"Disposición adicional decimoquinta. Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
- El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
- El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente."
Al respecto, hemos de señalar que la Audiencia Nacional, mediante Auto de fecha 23/03/2021 (recurso nº 575/2017), acordó elevar cuestión de inconstitucionalidad frente al referido Real Decreto-ley 3/2016 ante el Tribunal Constitucional "por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución española"; sin embargo, dicho Tribunal inadmitió por razones de forma la referida cuestión de inconstitucionalidad.
No obstante, este TEAC era conocedor, como señala la entidad en sus alegaciones, que se cursó otra cuestión de inconstitucionalidad sobre dicho RDL 3/2016 - cuestión de inconstitucionalidad número 2577-2023 planteada por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el procedimiento ordinario núm. 575-2017, en relación con el artículo 3. Primero, apartados uno y dos, de dicho RDL 3/2016 - que, además, fue admitida a trámite según providencia dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 4 de julio de 2023.
En el Auto de la Audiencia Nacional por el que se planteaba la referida cuestión de inconstitucionalidad se decía:
"Plantear al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016, apartados primero -por el que se añade una disposición adicional decimoquinta de la LIS que viene a limitar a las grandes empresas la compensación de BINS y la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional- y segundo -por el que se modifica el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la LIS que obliga a revertir los deterioros de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios que fueron fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 y ello con independencia de la renta obtenida en el periodo impositivopor vulneración de los límites materiales en orden a la modificación de elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades (artículo 86.1 CE) e incidir en el deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE)."
Pues bien, el Tribunal Constitucional ha resuelto dicha cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023 mediante Sentencia del Pleno de 18 de enero de 2024 cuyo FALLO establece:
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto.
En esa misma Sentencia, tal y como se recoge en el fallo transcrito, el propio Tribunal se refiere a los efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad, expresándose en los términos siguientes:
Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica ( art. 9 .3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)].
En definitiva, el TC ha acordado que son inconstitucionales y, por tanto, nulos, algunos preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, LIS) según la redacción dada a los mismos por el artículo 3. Primero.Uno y Dos del RDL 3/2016.
En concreto, los preceptos de la LIS que se ven afectados por lo resuelto en esa STS son los siguientes:
- Por un lado, la Disposición adicional decimoquinta (DA 15ª) LIS, referida a los límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 era (y, por tanto, nulo por inconstitucional):
Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
1 Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
- El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
- El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.»
- Y, por otro lado, el apartado 3 de la Disposición Transitoria Decimosexta (DT 36ª LIS), referida al régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 (y, por tanto, nulo por inconstitucional):
3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
OCTAVO.- La entidad solicita, ante este TEAC, como alegación contra el acuerdo liquidatorio impugnado, que, a efectos de la liquidación del tributo (IS) y ejercicios a los que se refiere (2015 a 2018) no se le aplique el límite a la compensación de las bases imponibles negativas del 25% establecido en la DA 15ª LIS según redacción dada por el artículo 3. Primero Uno del Real Decreto 3/2016, afectando a los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
Dado que el TC, en la referida sentencia, ha concluido que esa versión de la DA 15ª LIS es inconstitucional y, por tanto, nulo, cabe estimar la pretensión de la entidad y confirmar que, a la hora de liquidar el IS de 2016 y siguientes no son de aplicación los límites a la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN´s) generadas en ejercicios anteriores que se tuvieran disponibles allí establecidos. Es claro que la señalada STC obliga a atender esa pretensión.
Entiende este TEAC que, al haber quedado sin validez y, por tanto sin efecto, esos preceptos indicados de la LIS (DA 15ª y Apartado 3 de la DT 16ª) que introdujo, en ella, el RDL 3/2016, y siendo también claro que, conforme a ellos, se debieron confeccionar las autoliquidaciones por los sujetos pasivos del IS - y, en su caso, se debían dictar las liquidaciones por la Administración Tributaria - la consecuencia, lógica y directa, no puede ser otra que atender a la pretensión del reclamante, debiéndose tener en cuenta las normas aplicables, que no son otras que las contenidas en la LIS antes de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo 3. Primero Uno y Dos del RDL 3/2016, que es lo que se ha declarado nulo por el TC, disponiendo el artículo 61.3 del Real Decreto 1065/2007, de aplicación de los tributos, que: "los órganos de aplicación de los tributos podrán realizar las actuaciones que sean necesarias para la ejecución de las resoluciones administrativas o judiciales."
Así pues, no estamos ante una orden de retroacción de las actuaciones, puesto que no ha existido, en la actuación administrativa impugnada, un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente. Lo que ha ocurrido es que la Inspección, en el momento de dictar la liquidación, se encontraba vinculada a la presunción de constitucionalidad de unas normas entonces vigentes, siendo ahora, tras el pronunciamiento del TC, cuando debe actuar en consecuencia, debiendo proceder, en uso de sus competencias, a calcular las cuotas del IS de los ejercicios referidos que, de acuerdo con lo anterior, resulten procedentes, no siendo de aplicación ni la DA 15ª de la LIS, ni el apartado 3 de la DT 16ª de esa misma norma, ambos introducidos por el RDL 3/2016 a través de sus preceptos declarados inconstitucionales.
De acuerdo con lo anterior, procederá la anulación del acuerdo de liquidación impugnado y su sustitución por otro según lo dispuesto en el presente FUNDAMENTO DE DERECHO.