En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación en su día interpuesta ante este Tribunal Central por XZ S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante en ocasiones simplemente "la entidad" o "XZ") frente a un acuerdo dictado el 28/08/2020 por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (D.A.S.T.) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (D.C.G.C.), resolutorio de una comprobación limitada y que incorpora una liquidación provisional con número de referencia 2018...67C, atinente a la tributación de XZ por el I. s/ Soc. del ejercicio 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/10/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 08/09/2020 , frente al acuerdo de resolución con liquidación provisional dictado el 28/08/020 por la D.A.S.T. de la D.C.G.C., identificado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- XZ (N.I.F. ...) presentó el 25/07/2019 una declaración-autoliquidación relativa al I. s/ Soc. del ejercicio 2018 con una cuota íntegra positiva de 12.676.256,19 euros, y en la que, por lo que hace a la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto (LIS), incorporó las magnitudes siguientes:
Deducción generada en el ejercicio 2018 7.123.674,00 euros
Deducción susceptible de aplicarse en 2018 6.338.128,10 euros
Deducción procedente de 2017 pendiente de aplic. 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2017 aplicada en 2018 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2018 aplicada en 2018 2.771.225,10 euros
Deducción de 2017 pendiente para ejer. futuros 0,00 euros
Deducción de 2018 pendiente para ejer. futuros 4.352.448,90 euros
TERCERO.- Notificándoselo a ella -vía NEO- el 23/06/2020, la D.A.S.T. de la D.C.G.C. inició cerca XZ un procedimiento de comprobación limitada relativo a su tributación por ese tributo y período (I. s/ Soc. del ejercicio 2018), mediante una comunicación de inicio que incorporó ya una propuesta de liquidación provisional así como la disposición para la apertura del preceptivo trámite de audiencia.
Según se anunció en el acuerdo notificado, el objeto del procedimiento que así se inició era la subsanación, aclaración o justificación de una incidencia observada en los datos incorporados a la declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. del ejercicio 2018 presentada por la entidad en su día; en concreto, la comprobación se iba a limitar a verificar que en esa declaración-autoliquidación, y por lo que hace a la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la LIS, si se había aplicado, o no, en primer lugar la deducción generada en el propio periodo impositivo, pues, de no haberse hecho así, a pesar de disponer de cuota íntegra positiva suficiente para su aplicación, se habría perdido el derecho a aplicar, en el futuro esta deducción generada en el ejercicio 2018 y no aplicada en el mismo; todo ello de acuerdo con la normativa aplicable, y su interpretación por parte de la D.G.T., y sin entrar a comprobar la corrección y realidad material de dichas deducciones.
En la propuesta de liquidación que se notificó a la entidad, adjunta a la comunicación de inicio de las actuaciones, se minoraba, en 3.566.903,00 euros, el importe de la deducción por doble imposición internacional del art. 31 de la Ley del Impuesto que se había dejado como pendiente de aplicación para ejercicios futuros ya que, aunque había sido generada en el propio ejercicio, se había perdido el derecho a su deducción por no haberla aplicado en ese ejercicio 2018, a pesar de haber tenido cuota íntegra suficiente para poder hacerlo.
La entidad presentó alegaciones frente a esa propuesta de resolución y liquidación provisional.
Alegaciones que la D.A.S.T. desestimó, pues una Jefa Adjunta de la misma dictó, el 28/08/2020, la resolución de ese procedimiento de comprobación limitada, que incorporó la correspondiente liquidación provisional, ratificando, en todos sus extremos, lo recogido en la propuesta de liquidación provisional, que antes se ha descrito en sus aspectos más esenciales.
Liquidación provisional dictada de la que resultó un saldo de la deducción por doble imposición procedente del ejercicio 2018 pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 785.545,90 euros, lo que supuso minorar, en 3.566.903,00 euros, el saldo declarado; no liquidándose deuda alguna ni a ingresar ni a devolver.
Dicho acuerdo resolutorio con liquidación provisional fue notificado -vía NEO- a la entidad el 31/08/2020.
CUARTO.- Disconforme con tal resolución de ese procedimiento de comprobación limitada referido, XZ interpuso el 08/09/2020 la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando las alegaciones, tildadas de Fundamentos de Derecho, siguientes:
< PRIMERO.- OBJETO DE LA CONTROVERSIA: PRETENDIDA EXISTENCIA POR LA AEAT DE UN ORDEN DE PRELACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN.
SEGUNDO.- INCORRECTA INTERPRETACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE LOS ARTÍCULOS 31 Y 32 Y DE LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA VIGÉSIMO TERCERA DE LA LIS.
TERCERO. PROHIBICIÓN DE UNA INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA EN EL ÁMBITO DE LAS DEDUCCIONES Y BENEFICIOS FISCALES. >
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Sobre la adecuación, o no, a Derecho de la resolución con liquidación provisional identificada en el encabezamiento y descrita en los ANTECEDENTES DE HECHO, lo que exige que este Tribunal analice y se pronuncie sobre dos extremos:
I.- Si la entidad aplicó de forma correcta, o no, la deducción por doble imposición internacional prevista y regulada en el artículo 31 de la LIS en su declaración-autoliquidación del I. s/ Soc. del ejercicio 2018.
Deducción de la que aplicó, primero, la que tenía pendiente procedente del ejercicio 2017 (3.566.903,00 euros) y luego, y hasta donde podía (6.338.128,09 euros), aplicó, como resto, una parte de la generada en el propio ejercicio 2018 (2.771.225,10 euros), dejando el resto de la generada en ese ejercicio 2018 (4.352.448,90 euros) como pendiente de aplicación para ejercicios futuros.
Aplicación, ésa que hizo la entidad, que ya adelantamos que no fue correcta.
II.- Si fue correcta, o no, la forma en que la D.A.S.T. de la D.C.G.C. regularizó luego tal incorrecta aplicación de esa deducción por parte de la entidad.
Regularización que también adelantamos que tampoco fue correcta.
TERCERO.- En su actual redacción, ya vigente en el ejercicio 2018 que nos ocupa, el art. 31 "Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente" de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone que:
"1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
3. Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 de esta Ley.
5. (Derogado)
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.
7. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil."
La deducción de ese art. 31 no es un beneficio fiscal, sino una medida tendente a evitar una doble imposición.
Esa deducción en ocasiones elimina, y en otras sólo atenúa, la doble imposición que se produce porque en el siguiente supuesto: entidades residentes en España, contribuyentes por el I. s/ Soc, que, como tales, tributan en España por su "renta mundial", cuando parte de esa renta la han obtenido en otro país, si ese otro país ha gravado esa renta, en él obtenida, con impuesto semejante (de naturaleza análoga al IS, dice la norma), es claro que esa parte de la renta, la obtenida en ese otro país, será objeto de una diáfana doble imposición, ya que habrá sido gravada, primero, en el país en el que se ha obtenido y luego en España, donde, como ya se ha dicho, el I. s/ Soc. español grava la "renta mundial" de las entidades españolas contribuyentes por dicho impuesto.
Pues bien, para evitar esa "doble imposición jurídica", que se produce porque las Administraciones fiscales de dos países distintos gravan una misma renta, está la deducción del art. 31 de la Ley del Impuesto, y repárese en que esa mención de "doble imposición jurídica" está incluso en el título de dicho artículo. Y de ahí que afirmemos que esta figura no es un beneficio fiscal.
Además, y en tal sentido, no hay más que reparar en que, tras recoger el supuesto de hecho habilitante "cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero", la norma (el art. 31.1) no contiene una expresión del tipo: "podrá deducirse", o "ello dará derecho a deducirse", o ... similar, sino que recoge de manera enfática un auténtico mandato normativo: "se deducirá de la cuota íntegra ...."
Pues bien, de tal figura tributaria, y para lo que aquí interesa, hay que destacar tres cosas: (I) su funcionamiento, de manera somera que sea; (II) su posible plazo de aplicación; y (III), y para el caso de que haya deducciones procedentes de diversos ejercicios, su orden de aplicación.
CUARTO.- 1º.- A tenor de lo que recoge el apartado 1 de ese art. 31, la figura exige que, dentro de la "renta mundial" por la que una entidad, contribuyente del IS, va a tributar en España, haya rentas obtenidas en el extranjero, y que, además, éstas hayan sido gravadas en el país en el que se hayan obtenido por un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al I. s/ Soc. español, y su funcionamiento supone que de la cuota íntegra del Impuesto, cuota íntegra correspondiente a la renta mundial de la entidad, se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes:
primera, lo satisfecho en el extranjero, y
segunda, lo que a esa renta obtenida en el extranjero le correspondería haber pagado en España; a cuyo efecto, y como recoge el primer párrafo del apartado 2:
"2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible."
De suerte que, si lo efectivamente pagado en el extranjero es inferior a lo que a esa renta extranjera le correspondería pagar en España de haberse obtenido aquí, pues en ese caso lo pagado en el extranjero se deduce íntegramente, la doble imposición internacional se elimina en su totalidad, y esa renta obtenida en el extranjero al final tributa en pie de igualdad con las rentas españolas de la entidad y sólo como éstas; aunque, eso sí, una parte de esa tributación se habrá ido para el otro país.
En cambio, si lo efectivamente pagado en el extranjero es superior a lo que a esa renta extranjera le correspondería pagar en España por nuestro I. s/ Soc., en tal caso sólo puede deducirse tal cantidad, lo que a esa renta le correspondería pagar en España, pues de no hacerse así, si se dedujera la totalidad de lo pagado en el extranjero, el Fisco español estaría subvencionando al Fisco de ese otro país, para que este gravara esa parte de la renta a un tipo superior al español, algo a todas luces inadmisible desde el punto de vista hacendístico; y, por ello, en un caso así el I. s/ Soc. español sólo permite deducirse lo que a esa renta le correspondería pagar en España. Pero ello supone que hay una parte del impuesto pagado en el extranjero que la entidad de que se trate no va poder deducírselo de la cuota; algo que puede tener -y tiene- toda su lógica desde el punto de vista hacendístico; pero que supone, para la entidad concernida, una pérdida económica efectiva, en cuanto que es una cantidad -esa parte del impuesto pagado en el extranjero que no va a poder deducirse de la cuota- que ella habrá pagado efectivamente, y que -y recuérdese del primer párrafo del apartado 2- formará parte de su B.I., y que no va a poder recuperar.
Pues bien, de esa parte del impuesto pagado en el extranjero que en un caso así no va poder ser deducido de la cuota, se ocupa el segundo párrafo del apartado 2 del art. 31:
"Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero."
Es diáfano, lo que no pueda deducirse de la cuota, será gasto deducible del período, gasto que minorará la B.I. del impuesto. Una previsión de una claridad que no precisa de mayores comentarios.
2º.- En los términos expuestos, el funcionamiento de la figura determina la existencia de una cantidad que debe deducirse de la cuota íntegra del período, pero puede ocurrir perfectamente que, a pesar de haber obtenido rentas positivas en otro país y haber tributado por ellas en el mismo, la entidad de que se trate, al final, no tenga cuota íntegra del IS en ese ejercicio, por ejemplo porque sus rentas en España (el resto de sus rentas distintas de la obtenida en el extranjero) determinen, en cómputo total, un resultado negativo; con lo que, al no haber cuota íntegra, no cabrá aplicar esa deducción del art. 31.
Una problemática a la que da respuesta lo dispuesto en el apartado 6 de ese art. 31:
"6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes."
La norma permite que la cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra puedan deducirse en los períodos impositivos siguientes, "sin límite temporal alguno"; una previsión que va a tener, como se explicará, una importancia muy relevante en este caso.
Y hacemos reparar en otra cosa, la posibilidad de aplicar las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra en la Ley 43/1995 del Impuesto comenzó estando restringida sólo -ex. su art. 30.4- a "los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos"; plazo que luego se amplió en el R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto (TRLIS) -ex. su art. 31.4- a "los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos"; y que ha quedado sin límite en la LIS; con lo que puede afirmarse que la voluntad del legislador parece inequívoca: no limitar el que las entidades puedan aplicarse efectivamente esta deducción.
Con lo que, bien puede decirse, que definitivamente la Hacienda española no quiere que las rentas extranjeras de las entidades españolas que hayan tributado ya en otro país tengan que volver a tributar en España.
3º.- Antes hemos hecho referencia a la previsión del segundo párrafo del apartado 2 del art. 31, que se ocupa de esa parte del impuesto pagado en el extranjero que no va poder ser deducido de la cuota, porque a esa renta de fuente extranjera le correspondería pagar menos en España de lo que había pagado en el extranjero; es una previsión que determina que lo que no pueda deducirse de la cuota, será gasto deducible del período que minorará la B.I. del impuesto, siendo, así, una previsión de una claridad que no precisa de mayores comentarios. Y no los precisa en tal sentido.
Pero es una previsión que tiene otra proyección que es enormemente relevante en este caso, pues, indirectamente que sea, determina y exige que, en un determinado ejercicio, tengan que ser las deducciones generadas en ese ejercicio las primeras que deban aplicarse, porque si ocurre esa incidencia que soluciona el segundo párrafo del apartado 2, lo que no pueda deducirse de la cuota, será gasto deducible de ese ejercicio, y no de ningún otro.
Las partes de los impuestos pagados en el extranjero que no van poder ser deducidos de la cuota de ese ejercicio, porque a tales rentas de fuente extranjera les correspondería pagar menos en España de lo que habían pagado en el extranjero, y que, por ello, no podrán deducirse de la cuota, serán gastos deducibles de ese ejercicio; y ello conduce a que las primeras deducciones que tengan que aplicarse sean precisamente las del propio ejercicio; con lo que de cada uno de tales impuestos pagados en el extranjero afectados por esa circunstancia -la del segundo párrafo del apartado 2- una parte se deducirá de la cuota y otra parte, como gasto, de la B.I. del propio ejercicio; lo que debe hacerse así necesaria e inexcusablemente, aplicando primero las del propio ejercicio. Algo que, a partir de ahí, hay que entender como aplicable en todo caso, pues la norma no establece que debe efectuarse distinción alguna al respecto.
Cuán distinta es esta figura, por ejemplo, de la Reserva por capitalización del art. 25 de la LIS, pues en ésta la norma (dicho art. 25) no establece esa exigencia de que deba aplicarse primero la generada en el propio ejercicio, como así lo ha reconocido este Tribunal en una recientísima resolución de 22/09/2021 (R.G. 2984/2021).
4º.- Para un caso como el que nos ocupa, además de lo previsto en el art. 31 de la LIS, hay que tener en cuenta también lo dispuesto en la D.A. Decimoquinta.2 de dicha ley:
"Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente."
Norma que resulta de aplicación al caso, pero que no preciso comentar aquí, pues su aplicación no es objeto de controversia o discrepancia alguna.
QUINTO.- Lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior supone lo que ya anunciamos antes de que, en el caso que nos ocupa, la entidad no actuó correctamente cuando en el ejercicio 2018 aplicó en primer lugar las deducciones del art. 31 procedentes del ejercicio 2017, antes de haber aplicado las generadas en el propio ejercicio 2018.
Y que tiene razón la D.A.S.T. cuando sostiene que de las deducciones por doble imposición jurídica internacional deben aplicarse primero las generadas en el propio ejercicio, antes que las procedentes de ejercicios anteriores.
Y que no tiene ninguna razón la entidad en lo que ha alegado ante este Tribunal (Antecedente de Hecho cuarto), de que no hay orden alguno a la hora de aplicarlas.
SEXTO.- Como acabamos de decir en el Fundamento de Derecho anterior, la entidad no declaró y autoliquidó correctamente; eso es cierto; y por ello se hizo merecedora de la pertinente regularización administrativa.
Pero, la regularización que la D.A.S.T. llevó a cabo (Antecedente de Hecho tercero) no se ajustó a Derecho.
Y la mera trascripción de los antecedentes viene a ponerlo de manifiesto:
I.- Respecto de lo que nos ocupa, la entidad declaró y autoliquidó lo siguiente:
Deducción generada en el ejercicio 2018 7.123.674,00 euros
Deducción susceptible de aplicarse en 2018 6.338.128,10 euros
Deducción procedente de 2017 pendiente de aplic. 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2017 aplicada en 2018 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2018 aplicada en 2018 2.771.225,10 euros
Deducción de 2017 pendiente para ejer. futuros 0,00 euros
Deducción de 2018 pendiente para ejer. futuros 4.352.448,90 euros
II.- Cuando resulta que tendría que haber declarado y autoliquidado así:
Deducción generada en el ejercicio 2018 7.123.674,00 euros
Deducción susceptible de aplicarse en 2018 6.338.128,10 euros
Deducción procedente de 2017 pendiente de aplic. 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2017 aplicada en 2018 0,00 euros
Deducción procedente de 2018 aplicada en 2018 6.338.128,10 euros
Deducción de 2017 pendiente para ejer. futuros 3.566.903,00 euros
Deducción de 2018 pendiente para ejer. futuros 785.545,90 euros
III.- Mientras que, para regularizarle, la D.A.S.T. le liquidó como sigue:
Deducción generada en el ejercicio 2018 7.123.674,00 euros
Deducción susceptible de aplicarse en 2018 6.338.128,10 euros
Deducción procedente de 2017 pendiente de aplic. 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2017 aplicada en 2018 3.566.903,00 euros
Deducción procedente de 2018 aplicada en 2018 2.771.225,10 euros
Deducción de 2017 pendiente para ejer. futuros 0,00 euros
Deducción de 2018 pendiente para ejer. futuros 785.545,90 euros
Según el Diccionario de la R.A.E., regularizar es, en su primera entrada: regular, ajustar o poner en orden, y en la segunda: legalizar, adecuar a derecho una situación de hecho o irregular; y a nivel tributario es ajustar una situación tributaria irregular, despojándola de los posibles elementos irregulares que tenga, que se sustituyen por los que procedan, de suerte que esa situación tributaria se adecue a lo previsto en la norma.
Algo que, dicho con otras palabras, es lo que recoge el art. 101.1 de la LGT:
"Artículo 101. Las liquidaciones tributarias: concepto y clases.
1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.
La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento."
Las liquidaciones que gira la Administración tributaria para regularizar lo declarado y autoliquidado por los obligados tributarios, evidentemente, no tienen por qué ajustarse a lo declarado por estos, pero sí a lo que disponga "la normativa tributaria".
Pues bien, en el caso que nos ocupa la D.A.S.T. no ajustó la liquidación provisional que practicó a lo que dispone "la normativa tributaria" atinente a la materia; repárese.
Según ella misma motivó:
< Deben aplicarse, sobre la cuota íntegra del Impuesto, en primer lugar, las deducciones para evitar la doble imposición internacional generadas en el propio periodo impositivo, >
Y efectivamente es así. Así lo hemos confirmado en los anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO.
Pues bien, si es así, así lo tendría que haber hecho en la liquidación provisional que dictó; pero no lo hizo.
A partir de unos antecedentes que no se discuten: que en el ejercicio 2018 XZ había generado deducciones por doble imposición internacional del art. 31 de la LIS por 7.123.674,00 euros, y que en ese ejercicio 2018 podía aplicar 6.338.128,10 euros.
Y con ese criterio que ella considera aplicable de que <Deben aplicarse, sobre la cuota íntegra del Impuesto, en primer lugar, las deducciones para evitar la doble imposición internacional generadas en el propio periodo impositivo>.
Lo que la D.A.S.T. tendría que haber recogido al respecto en la liquidación que dictó es lo siguiente:
Deducción generada en el ejercicio 2018 7.123.674,00 euros
Deducción susceptible de aplicarse en 2018 6.338.128,10 euros
Deducción procedente de 2018 aplicada en 2018 6.338.128,10 euros
Porque debe repararse en que no estamos aquí ni ante el ejercicio, o posible aplicación, de una opción tributaria de las recogidas en el art. 119.3 de la LGT, ni tampoco en la aplicación de un beneficio tributario voluntario; estamos, como hemos dicho antes, en presencia de un enfático mandato normativo: "se deducirá de la cuota íntegra ....", un mecanismo para evitar una doble imposición, que la Hacienda española no quiere que se produzca de ninguna de las maneras, a cuyo fin no pone plazo para la aplicación de la pertinente deducción.
Pero la D.A.S.T. no lo hizo así, pues, en la liquidación que dictó, mantuvo aplicada la deducción procedente de 2017, y se dedicó a dar toda una serie de argumentos para justificar que la entidad habría perdido el derecho a aplicarse en el futuro 3.566.903,00 euros de las deducciones generadas en el ejercicio 2018, por no haberlas aplicado en ese ejercicio, cuando, a juicio de este Tribunal y de acuerdo con la normativa aplicable, no era así, la entidad ya no podría aplicar ese importe en el futuro porque el mismo debe aplicarse en el ejercicio 2018.
Y, naturalmente, como la deducción por doble imposición del art. 31 que se aplica en el ejercicio 2018 es la generada en ese ejercicio 2018, eso supone que quedará sin aplicar la que la entidad tenía procedente del ejercicio 2017 (3.566.903,00 euros), la que XZ podrá aplicar en los ejercicios posteriores, cuando pueda, pero sin que exista plazo alguno a partir del cual pudiera perder la posibilidad de aplicarla. Tema (del futuro de esa deducción procedente del ejercicio 2017) del que la D.A.S.T. nada dijo en su resolución.
Por ello, y como conclusión, tras las aplicadas en el ejercicio 2018, como deducciones por doble imposición internacional del art. 31 de la LIS susceptibles de aplicarse a futuro en los ejercicios 2019 y siguientes, y sin límite temporal alguno para hacerlo, a XZ le quedarán:
Deducción de 2017 pendiente para ejer. futuros 3.566.903,00 euros
Deducción de 2018 pendiente para ejer. futuros 785.545,90 euros
En base a todo ello, acordamos que debe anularse la liquidación practicada, por no ajustarse a la correcta aplicación de la normativa en cuestión, debiendo sustituirse por otra en los términos señalados en la presente resolución.