Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de noviembre de 2022



RECURSO: 00-05476-2020; 00-05463-2020

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ...- NIF ...

DOMICILIO: ... - España



En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en fecha 30 de enero de 2020 por las que se desestiman las reclamaciones registradas con números R.G.: 28/9919/2016 y 28/21196/2017, seguidas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fechas 12 de abril de 2016 y 11 de septiembre de 2017, por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013 y 2014 por importe de 312.687,21 euros, y ejercicios 2015 a 2017 por importe de 271.187,02 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación

F. Inter.

F. Entra.

00-05476-2020

10/03/2020

06/10/2020

00-05463-2020

10/03/2020

06/10/2020

SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que en fecha 10 de febrero de 2016, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, efectuó propuesta de liquidación respecto de XZ, mediante acta de disconformidad A02- ...95 relativa al concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013 y 2014, en la que se proponía la siguiente regularización:

- Cuota: 287.239,30

- Intereses de demora: 24.123,55

- Deuda a ingresar: 311.362,85

De igual forma, en fecha 8 de agosto de 2017, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, efectuó propuesta de liquidación respecto de XZ, mediante acta de disconformidad A02- ...64 relativa al concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2015 a 2017, en la que se proponía la siguiente regularización:

- Cuota: 252.470,22

- Intereses de demora: 18.405,54

- Deuda a ingresar: 270.875,76

Las actas derivan de la fabricación de biogás por la reclamante sin la preceptiva inscripción en el correspondiente Registro Territorial de los Impuestos Especiales como fábrica de hidrocarburos y sin el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente durante los períodos objeto de comprobación. Por ello, la Inspección procede a regularizar la fabricación de biogás en los ejercicios comprobados en la medida en que la falta de la preceptiva autorización implica la fabricación de un hidrocarburo por quien no tiene la condición de fábrica a efectos de la normativa de Impuestos Especiales y, por tanto, fuera del régimen suspensivo del impuesto.

A juicio de la Inspección, lo anterior determina que proceda la exigibilidad del impuesto especial por el biogás fabricado durante los ejercicios comprobados, aplicando el tipo impositivo de 1,15 euros por gigajulio establecido en el epígrafe 2.12 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, para el biogás de uso general.

TERCERO.- Tras presentar la entidad las correspondientes alegaciones a las propuestas de liquidación efectuadas por la Inspección en cada una de las comprobaciones anteriores, en fechas 12 de abril de 2016 y 11 de septiembre de 2017, la Unidad Regional de Aduanas confirmó las propuestas anteriores, dictando los correspondientes acuerdos de liquidación.

CUARTO.- Disconforme con los acuerdos de liquidación, la entidad interpuso reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que fueron registradas con número R.G.: 28/9919/2016 y 28/21196/2017.

El Tribunal Regional desestimó ambas reclamaciones el 30 de enero de 2020.

QUINTO.- Nuevamente disconforme, el 10 de marzo de 2020 la interesada interpuso los presentes recursos de alzada, que fueron registrados con números R.G.: 00/5463/2020 y 00/5476/2020. En el escrito de interposición, realiza la interesada sus alegaciones que son, en síntesis, las siguientes:

  • Improcedencia de la regularización, al ser la entidad TW S.A., el titular de la instalación en la que se produce el biogás, y por tanto sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.

  • Improcedencia de no atender al uso o destino del biogás a efectos de aplicar el régimen fiscal correspondiente. De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (rec. Casación 914/2017) el incumplimiento de un requisito formal, como es la inscripción en el Registro Territorial, no puede evitar la aplicación de un incentivo fiscal.

  • Procedencia de aplicar la exención del artículo 51.1 de la LIE a la parte del biogás utilizada en la generación de energía eléctrica. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de marzo de 2018.

  • Procedencia de aplicar la no sujeción del artículo 47.1 de la LIE a la parte del biogás utilizada como combustible en las calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos, y a la parte que se quema como excedente en la antorcha.

  • Subsidiariamente, aplicación de los tipos de gravamen reducidos de 0,65 euros/GJ y 0,15 euros/GJ.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la adecuación a derecho de las resoluciones económico administrativas dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid citadas en el encabezamiento.

CUARTO.- En primer lugar, considera la reclamante que no concurren los requisitos exigidos en la normativa de los Impuestos Especiales para ser considerada obligada tributaria ya que "únicamente presta los servicios de explotación y mantenimiento de tratamiento y limpieza de aguas residuales en las plantas depuradoras sin ser titular de las instalaciones", debiendo recaer tal consideración en la entidad TW S.A., por ser la titular de las instalaciones generadoras del biogás.

No es objeto de controversia que las instalaciones de depuración donde se genera la electricidad no son de titularidad de la reclamante, ahora bien, lo que sí está acreditado es que la reclamante en base a los contratos que tiene firmados con TW, se encuentra obligada a realizar una serie de actuaciones con el biogás que se genera en el proceso de depuración y entre dichos usos se encuentra el de producir energía eléctrica que luego será utilizada en las propias instalaciones depuradoras, por parte de la propia reclamante, para producir agua depurada y así cumplir con los contratos que tiene suscritos.

Como ya señaló este Tribunal en su resolución 00/4297/2018 de 15 de julio de 2021, esta cuestión ha sido resuelta por las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, dictadas en los recursos de casación 5322/2019 y 6783/2019, de fechas 23 y 25 de marzo de 2021, que traen causa de la liquidación de Impuestos Especiales de Hidrocarburos por la generación de biogás sin cumplir los requisitos exigidos para ser considerados como fábrica a efectos del Impuesto (supuestos de fabricación irregular).

En ambas Sentencias se da respuesta a la cuestión de interés casacional fijada en el Auto de admisión del recurso en los términos siguientes:

CUARTO. Solución a la cuestión de interés casacional planteada en el auto.

1. La cuestión estriba en determinar quién es el obligado al pago del Impuesto sobre Hidrocarburos en los casos de fabricación irregular, en los que, por no cumplir el establecimiento los requisitos reglamentarios, al no figurar inscrito en el correspondiente registro territorial, no es de aplicación el régimen suspensivo de la LIIEE, devengándose por ello el impuesto; y, en concreto, determinar si el sujeto pasivo en estos supuestos es el fabricante del producto objeto de este impuesto, o el propietario del establecimiento en que éste se produce.

2. Considera la Sala que la respuesta a dicha cuestión ha de ser que, en los casos de fabricación irregular, el obligado al pago del impuesto es el fabricante del producto objeto de este impuesto.

Si bien es cierto que, en principio, la interpretación del artículo 8.2.a) de la LIIEE, que dispone que "son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes: a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo. (...)", en relación con el artículo 4.8 de la LIIEE, que, a su vez, precisa que "a efectos de este título, se entenderá por: 8. "Depositario autorizado": La persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titular de una fábrica o de un depósito fiscal", puede conducir a interpretar que el sujeto pasivo es el titular de la fábrica, no es menos cierto que el artículo 8.8 de la LIIEE obliga al pago de la deuda a quienes posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objetos del IEH, fuera de los supuestos de circulación intracomunitaria, cuando no se acredite que dicho impuesto ha sido satisfecho en España.

3. Para alcanzar la conclusión anticipada, debemos partir de que, en el caso que nos ocupa, el hecho imponible es "la fabricación (...) de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad" ( artículo 5 Ley 38/1992), siendo la fabricación "la extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros (...)" ( artículo 4.18 Ley 38/1992).

De los preceptos transcritos se desprende, sin dificultad, que el hecho imponible es la realización de la actividad de fabricación y que lo realiza el que lleva a cabo dicha actividad de fabricación, con independencia de quién sea el propietario del establecimiento en el que se desarrolla la misma.

4. Esta configuración tiene su fundamento en el propio texto de la Directiva 2008/118/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008, según la cual se considera deudor del impuesto especial exigible (artículo 8.1): "c) por lo que respecta a la fabricación de productos sujetos a impuestos especiales a que se refiere el artículo 7, apartado 2, letra c), la persona que fabrique los productos sujetos a impuestos especiales o, en caso de fabricación irregular, toda otra persona que haya participado en su fabricación".

Es decir, la condición de deudor del impuesto especial corresponde al que lleva a cabo las actividades de fabricación de los productos o, en caso de fabricación irregular, a toda persona que haya participado en su fabricación.

5. Ya se ha expuesto que el artículo 8.8 de la LIIEE obliga al pago de la deuda a quienes posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objetos del IEH, fuera de los supuestos de circulación intracomunitaria, cuando no se acredite que dicho impuesto ha sido satisfecho en España.

Pues bien, en dicho apartado debe incluirse al que, por ser fabricante no autorizado, posee y utiliza el producto, pues abarca todos los posibles supuestos de sujetos que "entran en contacto" con el producto.

Conforme a ello, lo relevante para determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto en los casos de fabricación irregular, será acudir al que lleva a cabo la actividad, que es el que fabrica y utiliza el producto, y no al titular del establecimiento en el que se desarrolla la misma.

6. En consecuencia, no resultando controvertido que, en virtud del contrato de servicios concertado, es la recurrente la que ostenta la facultad de llevar a cabo las actividades de fabricación del producto objeto del impuesto especial y quien utiliza ese producto, biogás, con independencia de quien sea el titular del establecimiento, la conclusión que se alcanza no es otra que la ya anticipada, consistente en que es la obligada al pago del Impuesto sobre Hidrocarburos por ser sujeto pasivo del impuesto.

(...)

SEXTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

"Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

«[...] Precisar quién está obligado al pago del Impuesto sobre Hidrocarburos, si el fabricante del producto objeto de este impuesto, que no figura inscrito en el correspondiente registro territorial, o el propietario del establecimiento en que éste se produce».

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el obligado al pago del Impuesto sobre Hidrocarburos, en los casos de fabricación irregular, es el fabricante del producto objeto de este impuesto".

Considera el Alto Tribunal que lo relevante a la hora de determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto en los casos de fabricación irregular, es acudir al que lleva a cabo la actividad, que es el que fabrica y utiliza el producto, y no al titular del establecimiento en el que se desarrolla la misma.

De acuerdo con lo señalado por el Tribunal Supremo, debe desestimarse la alegación de la reclamante que pretende que la titular de las instalaciones que ella gestiona sea considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.

QUINTO.- Alega asimismo la interesada que el hecho de que XZ no estuviera debidamente inscrita en el Registro Territorial de la correspondiente Oficina Gestora de Impuestos Especiales y no dispusiera del CAE, constituye un incumplimiento formal que no puede desmerecer su actividad de fabricación de hidrocarburos y aplicación de las exenciones o tipos reducidos cuando se acredita que se han destinado a los fines para los que están establecidos.

Sostiene, en este sentido, que resulta de aplicación la doctrina fijada por el Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 en relación a los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales. Entiende que aun cuando la producción de biogás se ha realizado fuera del régimen suspensivo cabe aplicar los supuestos de exención que recoge el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales así como los de no sujeción contemplados en el artículo 47 de la citada norma a la parte del biogás utilizada como combustible en las calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos y al excedente que se quema en la antorcha.

En relación con el requisito de la inscripción en el Registro Territorial, así como sobre la obtención del correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE) de los establecimientos en los que se fabrican productos objeto de impuestos especiales venía sosteniendo este Tribunal Central que se trataba de un requisito de carácter sustantivo y esencial por lo que no resultaba oponible lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), en la medida en que la falta de inscripción en el registro territorial desde el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal sino de carácter material.

Tal criterio fue recogido, entre otras, en sus resoluciones 00/6212/2015 de 29 de enero de 2019 o 00/5713/2015 de 15 de julio de 2019, y posteriormente matizado en relación con el Impuesto Especial sobre Electricidad en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 00/5845/2017 de 25 de enero de 2021.

Esta última resolución acogía lo señalado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de julio de 2020, dictadas en los recursos de casación números 6057/2017 y 3287/2018, en las cuales se distanciaba del criterio anteriormente mantenido en cuanto a la inscripción en el Registro Territorial y la consecuente obtención del CAE como requisito imprescindible para operar en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales.

Señalaba en tales sentencias el Alto Tribunal que el carácter sustantivo del requisito de la inscripción en el Registro Territorial así como de la obtención del CAE no podía trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas.

CUARTO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

(...)

Todo esto nos lleva a responder ya a la cuestión con interés casacional, tras recordar que el artículo 7.5 LIIEE no es aplicable al IEE.

La cuestión consiste en "discernir si, interpretando los artículos 64 bis A.5.a), 6.1 y 7.5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y el artículos 21 de la Directiva 2003/96CE 21 de la Directiva 2003/96/ CE, en aquellos supuestos de inscripción tardía de la instalación fotovoltaica en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, de carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE), dicha circunstancia determina, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto, de modo que las pérdidas queden sujetas al gravamen, devengándose en el momento de ocasionarse la pérdida o bien que, aun siendo obligatoria y necesaria la inscripción de las fábricas y depósitos de producción de energía eléctrica en el indicado Registro, así como la obtención del correspondiente CAE, la especial naturaleza de la materia producida - energía- con las consecuencias derivadas de su imposibilidad de acumular y conservar, se manifiesta esencialmente en la fijación del momento del devengo del impuesto, que no se radicaría ya en la salida de la fábrica, sino en el momento en que resulta exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador".

Y la respuesta que damos es que interpretando los artículos 64 bis A.5.a) y 6.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y el artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, en aquellos supuestos de inscripción tardía de la instalación fotovoltaica en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, de carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE), dicha circunstancia no determina, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto, ni, por tanto, que las pérdidas queden sujetas necesariamente al Impuesto Especial de Electricidad.

Lo anterior supuso una modificación en la doctrina de este Tribunal Central en relación con el Impuesto sobre la Electricidad por su especial configuración respecto del resto de Impuestos Especiales, en el ámbito del cual la falta de inscripción de las instalaciones en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y, consecuentemente, la ausencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE), no determinaría, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto.

En relación con el resto de Impuestos Especiales, la doctrina del Tribunal Central según la cual la falta de inscripción de las plantas de tratamiento de residuos en el Registro Territorial de Impuestos Especiales constituye un incumplimiento de carácter sustancial que debe dar lugar a la exigencia del impuesto especial, no se ve afectada por el criterio fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018. Esta cuestión había sido confirmada a su vez por los Tribunales de Justicia, (por todas, sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, rec. 451/2010).

En aplicación de esta doctrina, fueron desestimadas las reclamaciones presentadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de enero de 2020 que son objeto de impugnación a través del presente recurso de alzada.

También el Tribunal Supremo ha señalado que la inscripción en el Registro Territorial y la consecuente obtención del CAE es requisito imprescindible para operar en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales.

Así lo han señalado las SSTS 17.02.2011 (casación 4977/2006, FJ 3°), 24.02.2011 (casación 3692/06, FJ 3°) y 14.05.2008 (casación 5123/02, FJ 6°).

En esta última se indica que, "habida cuenta del especial régimen de supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y de su desarrollo reglamentario general, la regulación del régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la configuración de la correspondiente autorización administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio más idóneo no sólo para verificar el cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad del denominado destinatario final, sino también para asegurar la sujeción a un especial régimen de supervisión de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el pleno cumplimiento del destino y utilización de las mercancías previsto legalmente para estos casos".

Pues bien, esta doctrina ha de verse superada como consecuencia de la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2022 dictada en el recurso de casación número 2876/2020 que, separándose de lo establecido hasta el momento respecto del carácter imprescindible de la inscripción en el Registro y consecuente obtención de CAE para poder operar en el régimen suspensivo propio de los Impuestos Especiales (por todas, las sentencias dictadas en casación el 17 de febrero de 2011 (rec. 4977/2006) o la de de 24 de febrero de 2011 (rec. 3692/069)), establece una nueva excepción en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos al señalar que la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales cuando los productos sujetos a gravamen se destinan a la finalidad perseguida por la exención.

TERCERO. - El principio de utilización de los productos conforme a la finalidad perseguida por la exención.

No es controvertido que los productos (hidrocarburos) fueron destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal, no obstante, se trata de dilucidar si, en esas circunstancias, la falta de inscripción de la actividad de su fabricación en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la falta de un CAE -específico para la fabricación de hidrocarburos-, puede acarrear la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIEE.

El discurso de la sentencia de instancia, que hace suyo el abogado del Estado en su escrito de oposición es considerar que, tanto la inscripción en el Registro como el CAE son elementos constitutivos o materiales para el disfrute de la exención.

Sin embargo, cabe constatar que, nuestra jurisprudencia, sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha enfocado la cuestión desde la perspectiva del principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva.

En este sentido, cumple recordar que nuestra citada sentencia 314/2018 de 27 de febrero expone una serie de consideraciones -que la Sala de Galicia al analizar dicha sentencia califica de "incumplimiento exigencias formales"- a efectos de la aplicación de tipo reducido del impuesto.

Sin perjuicio de que allí alertásemos sobre el incumplimiento de las exigencias para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, mantuvimos que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto.

Ahora bien, analizando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en aquella misma sentencia reconocíamos una posición más matizada, basada en la interpretación de la Directiva 2003/96/CE, normativa de la Unión que, precisamente, enmarca también el debate casacional que ahora nos ocupa y que persigue alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, contribuyendo, así, al adecuado funcionamiento del mercado interior, al tiempo que evita posibles distorsiones de la competencia.

De esta manera, debemos evocar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la mencionada Directiva,en el sentido de que se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33 de la sentencia de 2 de junio de 2016, C-418/14, Roz-Swit,; UE:C:2016:400).

La consideración del principio de proporcionalidad descubrió también que los requisitos formales establecidos por la normativa nacional no son, por sí mismos, contrarios al derecho de la Unión Europea, aunque si lo es que el incumplimiento de tales exigencias comporte la desaparición ineluctable del beneficio fiscal que, en definitiva, es lo que pretende la Administración en el presente caso.

En definitiva, en línea con lo que mantiene la entidad recurrente, eliminar un beneficio fiscal -en este caso una exención-, por el mero hecho de incumplimiento de requisitos tales como la inscripción en el registro y la tenencia del CAE, resulta desproporcionado cuando, como aquí ocurre se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de estas ventajas fiscales.

Y, como advertimos también en la sentencia de 2018, "[e]l criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme a lque no cabe "sustantivizar" los requisitos formales", operación que, en definitiva, se descubre tras el análisis de la sentencia impugnada que, por lo demás, no ha tenido en cuenta la perspectiva que proporciona el principio de utilización efectiva, desconociéndolo, al no verificar que los productos sometidos al impuesto fueron destinados a la finalidad perseguida por la propia exención.

Evidentemente, no se pretende diluir o relativizar tales exigencias, sino que, entendemos, deben digerirse, a través de una interpretación de la normativa que las establece, conforme con el derecho de la Unión Europea.

Podrá, en su caso activarse la correspondiente potestad sancionadora en caso de que se constatara incumplimiento de dichos requisitos, pero lo que no procede, en modo alguno, a la vista de nuestra jurisprudencia y de la del Tribunal de justicia es eliminar, directamente, el beneficio fiscal como consecuencia del incumplimiento de dichos requisitos.

...

Por lo demás, un argumento adicional justifica un pronunciamiento estimatorio en favor de la aplicación dela exención.

En efecto, en la sentencia 420/2021, de 23 de marzo, rca 6783/2019, ECLI:ES:TS:2021:1132, nos pronunciamos sobre la exención de los productos energéticos que se utilizan para la producción de electricidad, examinando la legalidad de unas liquidaciones de Impuestos Especiales de Hidrocarburos de los ejercicios 2013 a 2017e imposición de sanciones tributarias, llegando a la conclusión de que al biogás le resultaba aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una exención de carácter obligatorio para los Estados miembros con relación a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse por el legislador nacional solo cuando existan motivos de política medioambiental debidamente justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las energías renovables.

Por tanto, si allí consideramos que la no previsión por parte del legislador español de la exención que ahora nos ocupa (la exención del art 51.2c) LIEE) durante los ejercicios 2013 a 2017 resultaba contraria a la Directiva2003/96, al tratarse de una exención de previsión obligatoria, menos esfuerzos dialécticos habrá que desplegar para llegar también a la conclusión de que en los ejercicios económicos (ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012)en los que se encontraba prevista dicha exención, la misma no debía resultar condicionada a los expresados requisitos de inscripción en el Registro y de tenencia del CAE cuando, como aquí ocurre, se colma el principio de utilización efectiva, es decir, que los productos sometidos al impuesto se destinaron a la finalidad perseguida por la exención.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, debemos proclamar que, en las circunstancias de este caso, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento(CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales -prevista para la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas- cuando los productos sujetos a gravamen se destinan a la finalidad perseguida por la exención.

En el mismo sentido, la Sentencia dictada por el Alto Tribunal el 19 de julio de 2022 en el recurso de casación número 5601/2020, señala que la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento(CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención del artículo 51.1 de la LIE ni impedir, de igual forma, la apreciación de la no sujeción prevista en el artículo 47.1.b) de dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se destinen, entren en el ámbito de la exención o en el de la no sujeción.

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en elproceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, debemos proclamar que, en las circunstancias de este caso, la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento(CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática dela exención del artículo 51.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ni impedir, de igual forma, la apreciación de la no sujeción prevista en el artículo 47.1.b) de dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se destinen, entren en el ámbito de la exención o en el dela no sujeción, conforme se definen, receptivamente, por tales preceptos.

Mediante las dos casaciones anteriores, el Tribunal Supremo fija la doctrina aplicable a aquellas instalaciones que, sin figurar inscritas en el correspondiente Registro Territorial de los Impuestos Especiales y por tanto carentes de CAE, fabrican un producto incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos -en este caso biogás -, aclarando que:

  • El incumplimiento del mencionado requisito no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIE cuando los productos sujetos a gravamen se destinan a la finalidad perseguida por la exención.

  • De igual forma, el incumplimiento del mencionado requisito no debe comportar, en todo caso, la pérdida automática de la exención del artículo 51.1 de la LIE ni impedir, de igual forma, la apreciación de la no sujeción prevista en el artículo 47.1.b) de dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se destinen, entren en el ámbito de la exención o en el de la no sujeción.

La novedad de estas sentencias consiste en que el beneficiario de la exención era, a la vez, quien realizaba el hecho imponible del impuesto -fabricación del biogás - en una instalación que, por no estar inscrita, no podía considerarse "fábrica".

La Directiva (UE) 2020/262 y la LIE establecen que en estas circunstancias el devengo se produce en el mismo momento de la obtención del producto fuera de régimen suspensivo, con lo que no cabría aplicar ninguna exención asociada al destino que recibiera el producto en un momento posterior al del devengo. Pues bien, obviando esta última consideración, sobre la que no se argumenta, el Tribunal Supremo parece haber decidido que lo que prima es la condición de beneficiario de una posible exención antes que la condición de "realizador" de un hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos sin cumplir los requisitos legales para poder hacerlo en régimen suspensivo.

SEXTO.- Sentado lo anterior, corresponde el análisis de la liquidación contenida en los acuerdos de liquidación dictados por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fechas 12 de abril de 2016 y 11 de septiembre de 2017.

Así, ambos acuerdos de liquidación señalan lo siguiente:

"El biogás se utiliza en procesos de motogeneración: para generar energía eléctrica, que se autoconsume en la propia instalación, y calor útil que se emplea en el proceso de digestión de fangos (para mantener la temperatura de digestión de los fangos en 35 grados centígrados).

Asimismo, el biogás se utiliza como combustible en calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos; el excedente se quema en la antorcha de seguridad de la instalación (para evitar su emisión a la atmósfera).

(...)

..., la mera fabricación del biogás implicó no solo la realización del hecho imponible sino también la plena exigibilidad en ese momento de la obligación tributaria derivada del mismo por ausencia de norma legal que permitiera su diferimiento, luego el posterior uso deviene irrelevante desde el punto de vista del impuesto especial, sin que por ello puedan resultar aplicables los tipos reducidos, precisamente asociados a un determinado uso del biogás. (...)".

Reconoce por tanto la Inspección que el destino del biogás objeto de regularización fue en los referidos destinos, sin que ponga de relieve la existencia de dudas acerca del uso dado al citado producto.

No se distingue sin embargo, en ninguno de los dos acuerdos las cantidades de biogás destinadas a cada uno de los usos acreditados, esto es, cogeneración, calentamiento de fangos en la caldera y antorcha, sino que se aplica al total de biogás generado en cada uno de los períodos objeto de comprobación (249.773,31 gigajulios en los ejercicios 2013 y 2014, y 219.539 gigajulios en los ejercicios 2015 a 2017) el tipo general de 1,15 euros/gogajulio resultando una cuota de 287.239,30 euros en el primer caso y de 252.470,22 euros en el caso de la liquidación referida a los ejercicios 2015 a 2017.

SÉPTIMO.- En relación con la parte del biogás utilizada como combustible en las calderas para generar vapor destinado al calentamiento de los fangos así como con la parte que se quema como excedente en la antorcha, defiende la reclamante que resulta de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 47.1 de la LIE, que dispone lo siguiente:

Artículo 47. Supuestos de no sujeción.

1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.

Por su parte la Inspección, señala lo siguiente respecto de la parte del biogás destinado a estos dos concretos usos:

" (...) Por lo tanto, no estarían sujetas al impuesto ni el biogás quemado en la antorcha, por aplicación del apartado a) del artículo 47.1 de la LIE, ni las operaciones de autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para llevar a cabo el propio proceso de digestión anaerobia, a tenor del apartado b) del mencionado artículo, pero ello, SIEMPRE QUE dichas operaciones se realicen en régimen suspensivo, es decir, los supuestos de no sujeción específicos están directamente vinculados con dicha condición, lo que no sucede en el presente caso.

A mayor abundamiento, la inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales no constituye un mero requisito formal, sino que se configura como un requisito constitutivo para que resulten de aplicación, en la generación del hecho imponible, los presupuestos de devengo, de no sujeción (artículo 47 de la Ley 38/1992), las exenciones, los tipos reducidos y los demás elementos constitutivos de la exacción del impuesto. Al incumplirse dicho requisito, la fabricación del biogás por la entidad está sujeta al impuesto especial sobre hidrocarburos desde el mismo momento de su fabricación, pero es evidente que no le pueden ser aplicables aquellas normas que anudan sus efectos al cumplimiento de las exigencias del propio régimen fiscal.

(...)".

Anuda la Inspección la aplicación de los supuestos de no sujeción por autoconsumo, a que los hidrocarburos consumidos se encuentren en régimen suspensivo, y considerando que XZ en la que se producía el biogás no contaba con la condición de fábrica, concluye que no resulta de aplicación tal beneficio.

Como se ha señalado en el fundamento de derecho quinto, el Tribunal Supremo ha señalado recientemente que la falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación determinada, no debe comportar, en todo caso, la apreciación de la no sujeción prevista en el artículo 47.1.b) de dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se destinen, entren en el ámbito de la de la no sujeción.

De acuerdo con lo anterior y no habiéndose puesto en duda por parte de la Inspección que una parte del biogás generado en la planta se autoconsumía en las calderas para el calentamiento de los fangos, a esta parte le resulta de aplicación la no sujeción del apartado b) del artículo 47 de la LIE, lo que implica una estimación de las alegaciones de la reclamante en este punto.

A igual conclusión ha de llegarse respecto de la parte del biogás que se quema en la antorcha si bien conviene matizar que, a diferencia de lo que consideran tanto la Inspección y la recurrente, esto es, que a la parte del biogás quemada en la antorcha le resultaría de aplicación la no sujeción del apartado a) del artículo 47 de la LIE, el Tribunal Supremo encuadra este supuesto en la exención del apartado 1 del artículo 51 de la LIE: 1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.

Beneficio fiscal que asimismo resulta de aplicación en el presente supuesto a la parte del biogás quemado en la antorcha pese a no figurar inscrita XZ en cuestión y que debe traducirse en que la parte del biogás quemada en la antorcha en cada uno de los de los dos períodos de liquidación está sujeta al Impuesto sobre Hidrocarburos pero exenta de tributación.

OCTAVO.- En relación con la parte del biogás generado en XZ y destinado a la producción de electricidad alega la interesada que, en tanto que está acreditado que el biogás se destina a la generación de electricidad y energía térmica útil, es de aplicación directa la exención del artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96/CE.

A este respecto señala que con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 la exención recogida en el artículo 51.2.c) de la LIE hasta 2013 fue sustituida por una exención específica para los productos clasificados con el código NC 2705 destinados a la generación y cogeneración de electricidad, lo que implicaba la eliminación de la exención para todos aquellos productos energéticos no comprendidos en dicho capítulo de nomenclatura combinada, como por ejemplo el biogás, que pasó a estar sujeto y no exento del Impuesto sobre Hidrocarburos.

El reclamante considera que la supresión de la exención prevista en la LIE con anterioridad a la modificación operada por la Ley 15/2012 vulnera lo dispuesto en el mencionado artículo de la Directiva 2003/96/CE.

Considera adecuado este TEAC comenzar exponiendo la evolución de la norma nacional objeto de la controversia. Con anterioridad al 1 de enero de 2013, el artículo 51 de la Ley de Impuesto Especiales disponía lo siguiente:

"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

(...)

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

(...)

c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:

"Central eléctrica": La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título IV de dicha Ley.

"Central combinada": La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo II del Título IV de dicha Ley".

La exención establecida en el artículo 51.2.c) quedó suprimida por el artículo 28.cuatro de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, con entrada en vigor el 1 de enero de 2013.

Tal y como se establece en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, en cumplimiento de lo preceptuado en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE:

"La presente Ley tiene como objetivo armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad, valores que inspiran esta reforma de la fiscalidad, y como tal en línea con los principios básicos que rigen la política fiscal, energética, y por supuesto ambiental de la Unión Europea.

En la sociedad actual, la incidencia, cada vez mayor de la producción y el consumo de energía en la sostenibilidad ambiental requiere de un marco normativo y regulatorio que garantice a todos los agentes el adecuado funcionamiento del modelo energético que, además, contribuya a preservar nuestro rico patrimonio ambiental.

El fundamento básico de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la Constitución, precepto en el que la protección de nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios rectores de las políticas sociales y económicas. Por ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica y del almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social, como medioambiental (...).

A tal fin, mediante esta Ley (...); se modifican los tipos impositivos establecidos para el gas natural y el carbón, suprimiéndose además las exenciones previstas para los productos energéticos utilizados en la producción de energía eléctrica y en la cogeneración de electricidad y calor útil (...).

La imposición sobre hidrocarburos además de ser una fuente relevante de ingresos tributarios constituye un potente instrumento al servicio de la política de protección del medio ambiente plenamente asentado en nuestro ordenamiento jurídico.

Si bien los combustibles líquidos destinados principalmente al transporte por carretera o al sector residencial, han venido contribuyendo a estos objetivos a través de sus tipos actuales del Impuesto sobre Hidrocarburos, el gas natural ha venido disfrutando de un tipo impositivo igual a cero, permitido temporalmente por el artículo 15.1.g) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

La inminencia del final del periodo indicado en la Directiva 2003/96/CE, el incremento en las cuotas nacionales de consumo de gas natural que se ha producido durante estos años, así como, la coherencia en el tratamiento de las diferentes fuentes de energía, aconsejan aplicar niveles de imposición estrictamente positivos para aquellos usos del gas natural que se encuentran regulados a tipo cero, por lo que en el Título III de esta Ley, mediante la modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), se establece un tipo positivo al gas natural utilizado como carburante en motores estacionarios, así como, al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante.

No obstante, para mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los niveles mínimos comunitarios de imposición y las normas del mercado interior y de competencia, se establece una imposición reducida al gas natural para usos profesionales siempre que no se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica.

De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.

Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad". (El subrayado corresponde a este Tribunal).

De esta manera, el artículo 51 de la LIE queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente manera:

"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

(...)

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a: (...)

c) Letra suprimida.

(...)

Elimina, por tanto, la Ley 15/2012, las exenciones para la producción de electricidad por motivos medioambientales amparándose en el propio texto de la Directiva 2003/96.

Defiende la reclamante que la supresión de la exención introducida por la Ley 15/2012 es contraria al Derecho Comunitario puesto que, si bien se justificaba por la existencia de motivos medioambientales y por aplicación de la facultad reconocida a los Estados miembros en el artículo 15.1.c) de la Directiva 2003/96 de aplicar un régimen más favorable para los productores de electricidad de forma combinada con energía térmica, en ningún caso dicho régimen puede impedir la aplicación de la exención obligatoria del artículo 14.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado la precitada sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 en el recurso de casación 6783/2019 que reconoce la no adecuación al derecho comunitario de la supresión de la exención en relación con el biogás destinado a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor.

"5. Ya hemos visto que la Directiva 2003/96/CE impone a los Estados miembros la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos de política medioambiental.

Tal motivación medioambiental fue la que esgrimió el legislador nacional al suprimir la exención del artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, con la modificación del artículo 28. Cinco de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, señalando en la exposición de motivos que:

"De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.

Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad".

Ahora bien, esa misma motivación medioambiental es la que sirvió al legislador para introducir de nuevo la exención en los términos del vigente artículo 51.4 de la Ley 38/1992, al declarar:

"Por otra parte, se introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental."

6. La Sala no comparte que, en relación al biogás, existan motivos de política medioambiental que puedan justificar la supresión de la exención que venía aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez que no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables.

En efecto, el biogás es uno de los productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE, junto a otras fuentes de energía renovables y, por tanto, no fósiles, que es definido como el "combustible gaseoso producido a partir de la biomasa", siendo la biomasa "la fracción biodegradable de los productos, desechos y residuos de origen biológico procedentes de actividades agrarias (incluidas las sustancias de origen vegetal y de origen animal), de la silvicultura y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la acuicultura, así como la fracción biodegradable de los residuos industriales y municipales".

En la exposición de motivos de la referida Directiva 2009/28 se declara, con respecto al biogás, que "la utilización de materias agrarias, como el estiércol y los purines, así como otros residuos de origen animal u orgánico para producir biogás ofrece ventajas medioambientales notables tanto en lo que se refiere a la producción de calor y de electricidad como a su utilización como biocarburantes". añadiéndose que "... las instalaciones de biogás pueden aportar una contribución decisiva al desarrollo sostenible en las zonas rurales y ofrecer a los agricultores nuevas posibilidades de ingresos".

Lo expuesto comporta que al biogás le resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una exención de carácter obligatorio para los Estados miembros en relación con los productos energéticos utilizados para producir electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse por el legislador nacional sólo cuando existan motivos de política medioambiental debidamente justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las energías renovables.

Buena prueba de ello es la rectificación llevada a cabo con posterioridad por el legislador en la Ley 38/1992, al justificar la introducción de la exención del biogás en los siguientes términos:

"Por otra parte, se introduce una exención en la fabricación e importación de biogás que se destine a la producción de electricidad en instalaciones de producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza medioambiental."

7. La consecuencia de lo expuesto, es que la Directiva tiene primacía sobre las disposiciones nacionales y que, en consecuencia, puede ser aplicada directamente, conforme expuso el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 7 de marzo de 2018, anteriormente referida, en la que declara que "el artículo 14, apartado 1, letra a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 , en la medida en que impone a los Estados miembros la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, establece una obligación precisa e incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, apartados 29 a 33)".

En su virtud, y toda vez que las disposiciones de la Directiva 2003/96 son claras, precisas e incondicionales, se dan las condiciones necesarias para la aplicación de la doctrina jurisprudencial de la eficacia vertical directa de la normativa comunitaria respecto al ordenamiento jurídico interno, lo que comporta que, en virtud del principio de primacía, debe prevalecer sobre las disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados miembros.

(...)

En virtud de lo expuesto, y toda vez que lo que procedía era aplicar dicha normativa comunitaria y no el ordenamiento jurídico interno vigente en esos momentos, por aplicación de la reiterada eficacia vertical directa, la conclusión que se alcanza es la aplicación al biogás de la exención en el impuesto examinada, sin que resulte necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE, dada la interpretación realizada en el asunto Cristal Unión referido y tratarse de una normativa estatal ya derogada."

Considera el Tribunal Supremo que la exención prevista para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor es de obligatoria aplicación de acuerdo con el tenor del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96, puesto que no comparte, en contra de lo señalado por el legislador nacional, que, en relación con el biogás, existan motivos de política medioambiental que puedan justificar la supresión de la exención que venía aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez aquel no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables.

Por tanto, procede estimar las pretensiones de la reclamante en cuanto a la aplicación de la exención prevista para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor.

NOVENO.- El reconocimiento del derecho de la recurrente a la aplicación de los beneficios fiscales solicitados - supuesto de no sujeción así como de las exenciones del artículo 51.1 y 51.2.c) de la LIE - implica que deben adecuarse las cuotas de los acuerdos de liquidación inicialmente impugnados en las reclamaciones económico administrativas que han dado lugar al presente recurso de alzada.



Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando las resoluciones impugnadas en los términos señalados en la presente resolución.