En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid en fecha 30 de enero de 2020 por las que se
desestiman las reclamaciones registradas con números R.G.:
28/9919/2016 y 28/21196/2017, seguidas frente a los acuerdos de
liquidación dictados por la Unidad Regional de Aduanas e
Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en
fechas 12 de abril de 2016 y 11 de septiembre de 2017, por el
concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013 y 2014 por
importe de 312.687,21 euros, y ejercicios 2015 a 2017 por importe de
271.187,02 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los
siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
|
F. Entra.
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00-05476-2020
|
10/03/2020
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06/10/2020
|
00-05463-2020
|
10/03/2020
|
06/10/2020
|
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que en fecha
10 de febrero de 2016, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT,
efectuó propuesta de liquidación respecto de XZ,
mediante acta de disconformidad A02- ...95 relativa al concepto
Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013 y 2014, en la que se
proponía la siguiente regularización:
- Cuota: 287.239,30
- Intereses de demora: 24.123,55
- Deuda a ingresar: 311.362,85
De igual forma, en fecha 8 de
agosto de 2017, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales
de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, efectuó
propuesta de liquidación respecto de XZ, mediante acta
de disconformidad A02- ...64 relativa al concepto Impuesto sobre
Hidrocarburos, ejercicios 2015 a 2017, en la que se proponía
la siguiente regularización:
- Cuota: 252.470,22
- Intereses de demora: 18.405,54
- Deuda a ingresar: 270.875,76
Las actas derivan de la
fabricación de biogás por la reclamante sin la
preceptiva inscripción en el correspondiente Registro
Territorial de los Impuestos Especiales como fábrica de
hidrocarburos y sin el Código de Actividad y Establecimiento
(CAE) correspondiente durante los períodos objeto de
comprobación. Por ello, la Inspección procede a
regularizar la fabricación de biogás en los ejercicios
comprobados en la medida en que la falta de la preceptiva
autorización implica la fabricación de un hidrocarburo
por quien no tiene la condición de fábrica a efectos
de la normativa de Impuestos Especiales y, por tanto, fuera del
régimen suspensivo del impuesto.
A juicio de la Inspección,
lo anterior determina que proceda la exigibilidad del impuesto
especial por el biogás fabricado durante los ejercicios
comprobados, aplicando el tipo impositivo de 1,15 euros por
gigajulio establecido en el epígrafe 2.12 del artículo
50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales,
para el biogás de uso general.
TERCERO.- Tras presentar la entidad las
correspondientes alegaciones a las propuestas de liquidación
efectuadas por la Inspección en cada una de las
comprobaciones anteriores, en fechas 12 de abril de 2016 y 11 de
septiembre de 2017, la Unidad Regional de Aduanas confirmó
las propuestas anteriores, dictando los correspondientes acuerdos de
liquidación.
CUARTO.- Disconforme con los acuerdos de
liquidación, la entidad interpuso reclamaciones económico
administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, que fueron registradas con número R.G.:
28/9919/2016 y 28/21196/2017.
El Tribunal Regional desestimó
ambas reclamaciones el 30 de enero de 2020.
QUINTO.- Nuevamente disconforme, el 10 de marzo
de 2020 la interesada interpuso los presentes recursos de alzada,
que fueron registrados con números R.G.: 00/5463/2020 y
00/5476/2020. En el escrito de interposición, realiza la
interesada sus alegaciones que son, en síntesis, las
siguientes:
Improcedencia de la regularización,
al ser la entidad TW S.A., el titular de la
instalación en la que se produce el biogás, y por
tanto sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Improcedencia de no atender
al uso o destino del biogás a efectos de aplicar el régimen
fiscal correspondiente. De acuerdo con la Sentencia del Tribunal
Supremo de 27 de febrero de 2018 (rec. Casación 914/2017) el
incumplimiento de un requisito formal, como es la inscripción
en el Registro Territorial, no puede evitar la aplicación de
un incentivo fiscal.
Procedencia de aplicar la
exención del artículo 51.1 de la LIE a la parte del
biogás utilizada en la generación de energía
eléctrica. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 7 de marzo de 2018.
Procedencia de aplicar la no
sujeción del artículo 47.1 de la LIE a la parte del
biogás utilizada como combustible en las calderas para
generar vapor destinado al calentamiento de los fangos, y a la
parte que se quema como excedente en la antorcha.
Subsidiariamente, aplicación
de los tipos de gravamen reducidos de 0,65 euros/GJ y 0,15
euros/GJ.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la adecuación a derecho de las
resoluciones económico administrativas dictadas por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid citadas
en el encabezamiento.
CUARTO.- En primer lugar, considera la reclamante
que no concurren los requisitos exigidos en la normativa de los
Impuestos Especiales para ser considerada obligada tributaria ya que
"únicamente presta los servicios de explotación y
mantenimiento de tratamiento y limpieza de aguas residuales en las
plantas depuradoras sin ser titular de las instalaciones",
debiendo recaer tal consideración en la entidad TW
S.A., por ser la titular de las instalaciones generadoras del
biogás.
No es objeto de controversia que
las instalaciones de depuración donde se genera la
electricidad no son de titularidad de la reclamante, ahora bien, lo
que sí está acreditado es que la reclamante en base a
los contratos que tiene firmados con TW,
se encuentra obligada a realizar una serie de actuaciones con el
biogás que se genera en el proceso de depuración y
entre dichos usos se encuentra el de producir energía
eléctrica que luego será utilizada en las propias
instalaciones depuradoras, por parte de la propia reclamante, para
producir agua depurada y así cumplir con los contratos que
tiene suscritos.
Como ya señaló este
Tribunal en su resolución 00/4297/2018 de 15 de julio de
2021, esta cuestión ha sido resuelta por las Sentencias del
Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Segunda, dictadas en los recursos de casación 5322/2019 y
6783/2019, de fechas 23 y 25 de marzo de 2021, que traen causa de la
liquidación de Impuestos Especiales de Hidrocarburos por la
generación de biogás sin cumplir los requisitos
exigidos para ser considerados como fábrica a efectos del
Impuesto (supuestos de fabricación irregular).
En ambas Sentencias se da
respuesta a la cuestión de interés casacional fijada
en el Auto de admisión del recurso en los términos
siguientes:
CUARTO. Solución a
la cuestión de interés casacional planteada en el
auto.
1. La cuestión
estriba en determinar quién es el obligado al pago del
Impuesto sobre Hidrocarburos en los casos de fabricación
irregular, en los que, por no cumplir el establecimiento los
requisitos reglamentarios, al no figurar inscrito en el
correspondiente registro territorial, no es de aplicación el
régimen suspensivo de la LIIEE, devengándose por ello
el impuesto; y, en concreto, determinar si el sujeto pasivo en estos
supuestos es el fabricante del producto objeto de este impuesto, o
el propietario del establecimiento en que éste se produce.
2. Considera la Sala que
la respuesta a dicha cuestión ha de ser que, en los casos
de fabricación irregular, el obligado al pago del impuesto es
el fabricante del producto objeto de este impuesto.
Si bien es cierto que, en
principio, la interpretación del artículo 8.2.a) de la
LIIEE, que dispone que "son sujetos pasivos en calidad de
contribuyentes: a) Los depositarios autorizados en los supuestos en
que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o
depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.
(...)", en relación con el artículo 4.8 de la
LIIEE, que, a su vez, precisa que "a efectos de este título,
se entenderá por: 8. "Depositario autorizado": La
persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo
35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
titular de una fábrica o de un depósito fiscal",
puede conducir a interpretar que el sujeto pasivo es el titular de
la fábrica, no es menos cierto que el artículo 8.8 de
la LIIEE obliga al pago de la deuda a quienes posean, utilicen,
comercialicen o transporten productos objetos del IEH, fuera de los
supuestos de circulación intracomunitaria, cuando no se
acredite que dicho impuesto ha sido satisfecho en España.
3. Para alcanzar la
conclusión anticipada, debemos partir de que, en el caso que
nos ocupa, el hecho imponible es "la fabricación (...)
de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de
la Comunidad" ( artículo 5 Ley 38/1992), siendo la
fabricación "la extracción de productos objeto de
los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro
proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros
(...)" ( artículo 4.18 Ley 38/1992).
De los preceptos
transcritos se desprende, sin dificultad, que el hecho imponible es
la realización de la actividad de fabricación y que lo
realiza el que lleva a cabo dicha actividad de fabricación,
con independencia de quién sea el propietario del
establecimiento en el que se desarrolla la misma.
4. Esta configuración
tiene su fundamento en el propio texto de la Directiva 2008/118/CE
del Consejo de 16 de diciembre de 2008, según la cual se
considera deudor del impuesto especial exigible (artículo
8.1): "c) por lo que respecta a la fabricación de
productos sujetos a impuestos especiales a que se refiere el
artículo 7, apartado 2, letra c), la persona que fabrique los
productos sujetos a impuestos especiales o, en caso de fabricación
irregular, toda otra persona que haya participado en su
fabricación".
Es decir, la condición
de deudor del impuesto especial corresponde al que lleva a cabo las
actividades de fabricación de los productos o, en caso de
fabricación irregular, a toda persona que haya participado en
su fabricación.
5. Ya se ha expuesto que
el artículo 8.8 de la LIIEE obliga al pago de la deuda a
quienes posean, utilicen, comercialicen o transporten productos
objetos del IEH, fuera de los supuestos de circulación
intracomunitaria, cuando no se acredite que dicho impuesto ha sido
satisfecho en España.
Pues bien, en dicho
apartado debe incluirse al que, por ser fabricante no autorizado,
posee y utiliza el producto, pues abarca todos los posibles
supuestos de sujetos que "entran en contacto" con el
producto.
Conforme a ello, lo
relevante para determinar quién es el sujeto pasivo del
impuesto en los casos de fabricación irregular, será
acudir al que lleva a cabo la actividad, que es el que fabrica y
utiliza el producto, y no al titular del establecimiento en el que
se desarrolla la misma.
6. En consecuencia, no
resultando controvertido que, en virtud del contrato de servicios
concertado, es la recurrente la que ostenta la facultad de llevar a
cabo las actividades de fabricación del producto objeto del
impuesto especial y quien utiliza ese producto, biogás, con
independencia de quien sea el titular del establecimiento, la
conclusión que se alcanza no es otra que la ya anticipada,
consistente en que es la obligada al pago del Impuesto sobre
Hidrocarburos por ser sujeto pasivo del impuesto.
(...)
SEXTO. Respuesta a la
cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
"Con las
consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en
disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea
en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[...] Precisar
quién está obligado al pago del Impuesto sobre
Hidrocarburos, si el fabricante del producto objeto de este
impuesto, que no figura inscrito en el correspondiente registro
territorial, o el propietario del establecimiento en que éste
se produce».
La respuesta a la
cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el
obligado al pago del Impuesto sobre Hidrocarburos, en los casos de
fabricación irregular, es el fabricante del producto objeto
de este impuesto".
Considera el Alto Tribunal que lo relevante a la
hora de determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto en
los casos de fabricación irregular, es acudir al que lleva a
cabo la actividad, que es el que fabrica y utiliza el producto, y no
al titular del establecimiento en el que se desarrolla la misma.
De acuerdo con lo señalado
por el Tribunal Supremo, debe desestimarse la alegación de la
reclamante que pretende que la titular de las instalaciones que ella
gestiona sea considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre
Hidrocarburos.
QUINTO.- Alega asimismo la interesada que el
hecho de que XZ
no estuviera debidamente inscrita en el Registro Territorial de la
correspondiente Oficina Gestora de Impuestos Especiales y no
dispusiera del CAE, constituye un incumplimiento formal que no puede
desmerecer su actividad de fabricación de hidrocarburos y
aplicación de las exenciones o tipos reducidos cuando se
acredita que se han destinado a los fines para los que están
establecidos.
Sostiene, en este sentido, que
resulta de aplicación la doctrina fijada por el Tribunal
Supremo de 27 de febrero de 2018 en relación a los
incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos
especiales. Entiende que aun cuando la producción de biogás
se ha realizado fuera del régimen suspensivo cabe aplicar los
supuestos de exención que recoge el artículo 51.1 de
la Ley de Impuestos Especiales así como los de no sujeción
contemplados en el artículo 47 de la citada norma a la parte
del biogás utilizada como combustible en las calderas para
generar vapor destinado al calentamiento de los fangos y al
excedente que se quema en la antorcha.
En relación con el
requisito de la inscripción en el Registro Territorial, así
como sobre la obtención del correspondiente Código de
Actividad y Establecimiento (CAE) de los establecimientos en los que
se fabrican productos objeto de impuestos especiales venía
sosteniendo este Tribunal Central que se trataba de un requisito de
carácter sustantivo y esencial por lo que no resultaba
oponible lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia
de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), en la medida en que la
falta de inscripción en el registro territorial desde el
comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal
sino de carácter material.
Tal criterio fue recogido, entre
otras, en sus resoluciones 00/6212/2015 de 29 de enero de 2019 o
00/5713/2015 de 15 de julio de 2019, y posteriormente matizado en
relación con el Impuesto Especial sobre Electricidad en la
resolución del Tribunal Económico Administrativo
Central 00/5845/2017 de 25 de enero de 2021.
Esta última resolución
acogía lo señalado por el Tribunal Supremo en sus
sentencias de 23 de julio de 2020, dictadas en los recursos de
casación números 6057/2017 y 3287/2018, en las cuales
se distanciaba del criterio anteriormente mantenido en cuanto a la
inscripción en el Registro Territorial y la consecuente
obtención del CAE como requisito imprescindible para operar
en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales.
Señalaba en tales
sentencias el Alto Tribunal que el carácter sustantivo del
requisito de la inscripción en el Registro Territorial así
como de la obtención del CAE no podía trasladarse sin
matices al régimen del impuesto sobre la electricidad puesto
que no tiene una configuración jurídica idéntica
al resto de las accisas.
CUARTO.- El criterio
interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con
interés casacional.
(...)
Todo esto nos lleva a
responder ya a la cuestión con interés casacional,
tras recordar que el artículo 7.5 LIIEE no es aplicable al
IEE.
La cuestión
consiste en "discernir si, interpretando los artículos
64 bis A.5.a), 6.1 y 7.5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales y el artículos 21 de la Directiva
2003/96CE 21 de la Directiva 2003/96/ CE, en aquellos supuestos de
inscripción tardía de la instalación
fotovoltaica en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales
y, consecuentemente, de carencia de Código de Actividad y
Establecimiento (CAE), dicha circunstancia determina, en todo caso,
que la instalación no pueda tener la consideración de
fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre Electricidad,
ni beneficiarse del régimen suspensivo del impuesto, de modo
que las pérdidas queden sujetas al gravamen, devengándose
en el momento de ocasionarse la pérdida o bien que, aun
siendo obligatoria y necesaria la inscripción de las fábricas
y depósitos de producción de energía eléctrica
en el indicado Registro, así como la obtención del
correspondiente CAE, la especial naturaleza de la materia producida
- energía- con las consecuencias derivadas de su
imposibilidad de acumular y conservar, se manifiesta esencialmente
en la fijación del momento del devengo del impuesto, que no
se radicaría ya en la salida de la fábrica, sino en el
momento en que resulta exigible el precio correspondiente al
suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague
la factura del fluido eléctrico a su suministrador".
Y la respuesta que damos
es que interpretando los artículos 64 bis A.5.a) y 6.1 de la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y el
artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, en
aquellos supuestos de inscripción tardía de la
instalación fotovoltaica en el Registro Territorial de los
Impuestos Especiales y, consecuentemente, de carencia de Código
de Actividad y Establecimiento (CAE), dicha circunstancia no
determina, en todo caso, que la instalación no pueda tener la
consideración de fábrica a efectos del Impuesto
Especial sobre Electricidad, ni beneficiarse del régimen
suspensivo del impuesto, ni, por tanto, que las pérdidas
queden sujetas necesariamente al Impuesto Especial de Electricidad.
Lo anterior supuso una
modificación en la doctrina de este Tribunal Central en
relación con el Impuesto sobre la Electricidad por su
especial configuración respecto del resto de Impuestos
Especiales, en el ámbito del cual la falta de inscripción
de las instalaciones en el Registro Territorial de los Impuestos
Especiales y, consecuentemente, la ausencia de Código de
Actividad y Establecimiento (CAE), no determinaría, en todo
caso, que la instalación no pueda tener la consideración
de fábrica a efectos del Impuesto Especial sobre
Electricidad, ni beneficiarse del régimen suspensivo del
impuesto.
En relación con el resto
de Impuestos Especiales, la doctrina del Tribunal Central según
la cual la falta de inscripción de las plantas de tratamiento
de residuos en el Registro Territorial de Impuestos Especiales
constituye un incumplimiento de carácter sustancial que debe
dar lugar a la exigencia del impuesto especial, no se ve afectada
por el criterio fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27
de febrero de 2018. Esta cuestión había sido
confirmada a su vez por los Tribunales de Justicia, (por todas,
sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, rec.
451/2010).
En aplicación de esta
doctrina, fueron desestimadas las reclamaciones presentadas ante el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de
enero de 2020 que son objeto de impugnación a través
del presente recurso de alzada.
También el Tribunal
Supremo ha señalado que la inscripción en el Registro
Territorial y la consecuente obtención del CAE es requisito
imprescindible para operar en el régimen suspensivo propio de
los impuestos especiales.
Así lo han señalado
las SSTS 17.02.2011 (casación 4977/2006, FJ 3°),
24.02.2011 (casación 3692/06, FJ 3°) y 14.05.2008
(casación 5123/02, FJ 6°).
En esta última se indica
que, "habida cuenta del especial régimen de
supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y
de su desarrollo reglamentario general, la regulación del
régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la
aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración
en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la
configuración de la correspondiente autorización
administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio
más idóneo no sólo para verificar el
cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad
del denominado destinatario final, sino también para asegurar
la sujeción a un especial régimen de supervisión
de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el
pleno cumplimiento del destino y utilización de las
mercancías previsto legalmente para estos casos".
Pues bien, esta doctrina ha de
verse superada como consecuencia de la reciente Sentencia del
Tribunal Supremo de 18 de julio de 2022 dictada en el recurso de
casación número 2876/2020 que, separándose de
lo establecido hasta el momento respecto del carácter
imprescindible de la inscripción en el Registro y consecuente
obtención de CAE para poder operar en el régimen
suspensivo propio de los Impuestos Especiales (por todas, las
sentencias dictadas en casación el 17 de febrero de 2011
(rec. 4977/2006) o la de de 24 de febrero de 2011 (rec. 3692/069)),
establece una nueva excepción en el ámbito del
Impuesto sobre Hidrocarburos al señalar que la falta de
inscripción de la actividad de fabricación de un
hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales
y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento (CAE)
con relación a una instalación determinada, no debe
comportar, en todo caso, la pérdida automática de la
exención prevista en el artículo 51.2 c) de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales cuando los
productos sujetos a gravamen se destinan a la finalidad perseguida
por la exención.
TERCERO. - El principio de
utilización de los productos conforme a la finalidad
perseguida por la exención.
No es controvertido que
los productos (hidrocarburos) fueron destinados a los fines que dan
derecho a la ventaja fiscal, no obstante, se trata de dilucidar si,
en esas circunstancias, la falta de inscripción de la
actividad de su fabricación en el Registro Territorial de los
Impuestos Especiales y la falta de un CAE -específico para la
fabricación de hidrocarburos-, puede acarrear la pérdida
automática de la exención prevista en el artículo
51.2 c) de la LIEE.
El discurso de la
sentencia de instancia, que hace suyo el abogado del Estado en su
escrito de oposición es considerar que, tanto la inscripción
en el Registro como el CAE son elementos constitutivos o materiales
para el disfrute de la exención.
Sin embargo, cabe
constatar que, nuestra jurisprudencia, sobre la base de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha enfocado la cuestión
desde la perspectiva del principio de que los productos energéticos
son gravados en función de su utilización efectiva.
En este sentido, cumple
recordar que nuestra citada sentencia 314/2018 de 27 de febrero
expone una serie de consideraciones -que la Sala de Galicia al
analizar dicha sentencia califica de "incumplimiento exigencias
formales"- a efectos de la aplicación de tipo reducido
del impuesto.
Sin perjuicio de que allí
alertásemos sobre el incumplimiento de las exigencias para el
disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo
ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, mantuvimos
que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir
meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como
una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención
o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado
impuesto.
Ahora bien, analizando la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en aquella misma sentencia
reconocíamos una posición más matizada, basada
en la interpretación de la Directiva 2003/96/CE, normativa de
la Unión que, precisamente, enmarca también el debate
casacional que ahora nos ocupa y que persigue alcanzar unos niveles
mínimos armonizados de imposición de los productos en
función de su utilización como carburante o
combustible, contribuyendo, así, al adecuado funcionamiento
del mercado interior, al tiempo que evita posibles distorsiones de
la competencia.
De esta manera, debemos
evocar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la
mencionada Directiva,en el sentido de que se asienta sobre el
principio de que los productos energéticos son gravados en
función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33
de la sentencia de 2 de junio de 2016, C-418/14, Roz-Swit,;
UE:C:2016:400).
La consideración
del principio de proporcionalidad descubrió también
que los requisitos formales establecidos por la normativa nacional
no son, por sí mismos, contrarios al derecho de la Unión
Europea, aunque si lo es que el incumplimiento de tales exigencias
comporte la desaparición ineluctable del beneficio fiscal
que, en definitiva, es lo que pretende la Administración en
el presente caso.
En definitiva, en línea
con lo que mantiene la entidad recurrente, eliminar un beneficio
fiscal -en este caso una exención-, por el mero hecho de
incumplimiento de requisitos tales como la inscripción en el
registro y la tenencia del CAE, resulta desproporcionado cuando,
como aquí ocurre se ha cumplido materialmente el destino al
que el legislador condiciona la aplicación de estas ventajas
fiscales.
Y, como advertimos también
en la sentencia de 2018, "[e]l criterio sentado por el TJUE en
la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un
planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme a lque no cabe
"sustantivizar" los requisitos formales", operación
que, en definitiva, se descubre tras el análisis de la
sentencia impugnada que, por lo demás, no ha tenido en cuenta
la perspectiva que proporciona el principio de utilización
efectiva, desconociéndolo, al no verificar que los productos
sometidos al impuesto fueron destinados a la finalidad perseguida
por la propia exención.
Evidentemente, no se
pretende diluir o relativizar tales exigencias, sino que,
entendemos, deben digerirse, a través de una interpretación
de la normativa que las establece, conforme con el derecho de la
Unión Europea.
Podrá, en su caso
activarse la correspondiente potestad sancionadora en caso de que se
constatara incumplimiento de dichos requisitos, pero lo que no
procede, en modo alguno, a la vista de nuestra jurisprudencia y de
la del Tribunal de justicia es eliminar, directamente, el beneficio
fiscal como consecuencia del incumplimiento de dichos requisitos.
...
Por lo demás, un
argumento adicional justifica un pronunciamiento estimatorio en
favor de la aplicación dela exención.
En efecto, en la sentencia
420/2021, de 23 de marzo, rca 6783/2019, ECLI:ES:TS:2021:1132, nos
pronunciamos sobre la exención de los productos energéticos
que se utilizan para la producción de electricidad,
examinando la legalidad de unas liquidaciones de Impuestos
Especiales de Hidrocarburos de los ejercicios 2013 a 2017e
imposición de sanciones tributarias, llegando a la conclusión
de que al biogás le resultaba aplicable lo dispuesto en el
artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una
exención de carácter obligatorio para los Estados
miembros con relación a los productos energéticos
utilizados para producir electricidad, exención cuya
aplicación puede eludirse por el legislador nacional solo
cuando existan motivos de política medioambiental debidamente
justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las
energías renovables.
Por tanto, si allí
consideramos que la no previsión por parte del legislador
español de la exención que ahora nos ocupa (la
exención del art 51.2c) LIEE) durante los ejercicios 2013 a
2017 resultaba contraria a la Directiva2003/96, al tratarse de una
exención de previsión obligatoria, menos esfuerzos
dialécticos habrá que desplegar para llegar también
a la conclusión de que en los ejercicios económicos
(ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012)en los que se encontraba
prevista dicha exención, la misma no debía resultar
condicionada a los expresados requisitos de inscripción en el
Registro y de tenencia del CAE cuando, como aquí ocurre, se
colma el principio de utilización efectiva, es decir, que los
productos sometidos al impuesto se destinaron a la finalidad
perseguida por la exención.
QUINTO. - Contenido
interpretativo de esta sentencia y resolución de las
pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el
artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado
precedentemente, debemos proclamar que, en las circunstancias de
este caso, la falta de inscripción de la actividad de
fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de
los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad
y Establecimiento(CAE) con relación a una instalación
determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida
automática de la exención prevista en el artículo
51.2 c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales -prevista para la fabricación e importación
de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que
se destinen a la producción de electricidad en centrales
eléctricas o a la producción de electricidad o a la
cogeneración de electricidad y de calor en centrales
combinadas- cuando los productos sujetos a gravamen se destinan a
la finalidad perseguida por la exención.
En el mismo sentido, la Sentencia
dictada por el Alto Tribunal el 19 de julio de 2022 en el recurso de
casación número 5601/2020, señala que la falta
de inscripción de la actividad de fabricación de un
hidrocarburo en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales
y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento(CAE)
con relación a una instalación determinada, no debe
comportar, en todo caso, la pérdida automática de la
exención del artículo 51.1 de la LIE ni impedir, de
igual forma, la apreciación de la no sujeción prevista
en el artículo 47.1.b) de dicha Ley, cuando los productos
sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se destinen,
entren en el ámbito de la exención o en el de la no
sujeción.
CUARTO. - Contenido
interpretativo de esta sentencia y resolución de las
pretensiones deducidas en elproceso.
De conformidad con el
artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado
precedentemente, debemos proclamar que, en las circunstancias de
este caso, la falta de inscripción de la actividad de
fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de
los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad
y Establecimiento(CAE) con relación a una instalación
determinada, no debe comportar, en todo caso, la pérdida
automática dela exención del artículo 51.1 de
la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales ni
impedir, de igual forma, la apreciación de la no sujeción
prevista en el artículo 47.1.b) de dicha Ley, cuando los
productos sujetos a gravamen, atendiendo a los usos a los que se
destinen, entren en el ámbito de la exención o en el
dela no sujeción, conforme se definen, receptivamente, por
tales preceptos.
Mediante las dos casaciones anteriores, el
Tribunal Supremo fija la doctrina aplicable a aquellas instalaciones
que, sin figurar inscritas en el correspondiente Registro
Territorial de los Impuestos Especiales y por tanto carentes de CAE,
fabrican un producto incluido en el ámbito objetivo del
Impuesto sobre Hidrocarburos -en este caso biogás -,
aclarando que:
El incumplimiento del
mencionado requisito no debe comportar, en todo caso, la pérdida
automática de la exención prevista en el artículo
51.2 c) de la LIE cuando los productos sujetos a gravamen se
destinan a la finalidad perseguida por la exención.
De igual forma, el
incumplimiento del mencionado requisito no debe comportar, en todo
caso, la pérdida automática de la exención del
artículo 51.1 de la LIE ni impedir, de igual forma, la
apreciación de la no sujeción prevista en el artículo
47.1.b) de dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen,
atendiendo a los usos a los que se destinen, entren en el ámbito
de la exención o en el de la no sujeción.
La novedad de estas sentencias consiste en que el
beneficiario de la exención era, a la vez, quien realizaba el
hecho imponible del impuesto -fabricación del biogás -
en una instalación que, por no estar inscrita, no podía
considerarse "fábrica".
La Directiva (UE) 2020/262 y la LIE establecen
que en estas circunstancias el devengo se produce en el mismo
momento de la obtención del producto fuera de régimen
suspensivo, con lo que no cabría aplicar ninguna exención
asociada al destino que recibiera el producto en un momento
posterior al del devengo. Pues bien, obviando esta última
consideración, sobre la que no se argumenta, el Tribunal
Supremo parece haber decidido que lo que prima es la condición
de beneficiario de una posible exención antes que la
condición de "realizador" de un hecho imponible del
Impuesto sobre Hidrocarburos sin cumplir los requisitos legales para
poder hacerlo en régimen suspensivo.
SEXTO.- Sentado lo anterior, corresponde el
análisis de la liquidación contenida en los acuerdos
de liquidación dictados por la Unidad Regional de Aduanas e
Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en
fechas 12 de abril de 2016 y 11 de septiembre de 2017.
Así, ambos acuerdos de liquidación
señalan lo siguiente:
"El biogás se
utiliza en procesos de motogeneración: para generar energía
eléctrica, que se autoconsume en la propia instalación,
y calor útil que se emplea en el proceso de digestión
de fangos (para mantener la temperatura de digestión de los
fangos en 35 grados centígrados).
Asimismo, el biogás se
utiliza como combustible en calderas para generar vapor destinado al
calentamiento de los fangos; el excedente se quema en la antorcha de
seguridad de la instalación (para evitar su emisión a
la atmósfera).
(...)
..., la mera fabricación
del biogás implicó no solo la realización del
hecho imponible sino también la plena exigibilidad en ese
momento de la obligación tributaria derivada del mismo por
ausencia de norma legal que permitiera su diferimiento, luego el
posterior uso deviene irrelevante desde el punto de vista del
impuesto especial, sin que por ello puedan resultar
aplicables los tipos reducidos, precisamente asociados a un
determinado uso del biogás. (...)".
Reconoce por tanto la Inspección que el
destino del biogás objeto de regularización fue en los
referidos destinos, sin que ponga de relieve la existencia de dudas
acerca del uso dado al citado producto.
No se distingue sin embargo, en ninguno de los
dos acuerdos las cantidades de biogás destinadas a cada uno
de los usos acreditados, esto es, cogeneración, calentamiento
de fangos en la caldera y antorcha, sino que se aplica al total de
biogás generado en cada uno de los períodos objeto de
comprobación (249.773,31 gigajulios en los ejercicios 2013 y
2014, y 219.539 gigajulios en los ejercicios 2015 a 2017) el tipo
general de 1,15 euros/gogajulio resultando una cuota de 287.239,30
euros en el primer caso y de 252.470,22 euros en el caso de la
liquidación referida a los ejercicios 2015 a 2017.
SÉPTIMO.- En relación con la parte
del biogás utilizada como combustible en las calderas para
generar vapor destinado al calentamiento de los fangos así
como con la parte que se quema como excedente en la antorcha,
defiende la reclamante que resulta de aplicación la no
sujeción prevista en el artículo 47.1 de la LIE, que
dispone lo siguiente:
Artículo 47.
Supuestos de no sujeción.
1. No estarán
sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:
a) La utilización
de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en
usos distintos de los de carburante o combustible.
b) La utilización
de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación,
en régimen suspensivo, de hidrocarburos.
Por su parte la Inspección, señala
lo siguiente respecto de la parte del biogás destinado a
estos dos concretos usos:
" (...) Por lo tanto,
no estarían sujetas al impuesto ni el biogás quemado
en la antorcha, por aplicación del apartado a) del artículo
47.1 de la LIE, ni las operaciones de autoconsumo del biogás
utilizado en la caldera para llevar a cabo el propio proceso de
digestión anaerobia, a tenor del apartado b) del mencionado
artículo, pero ello, SIEMPRE QUE dichas operaciones se
realicen en régimen suspensivo, es decir, los supuestos
de no sujeción específicos están
directamente vinculados con dicha condición, lo que no
sucede en el presente caso.
A mayor abundamiento, la
inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos
Especiales no constituye un mero requisito formal, sino que se
configura como un requisito constitutivo para que resulten de
aplicación, en la generación del hecho imponible, los
presupuestos de devengo, de no sujeción (artículo 47
de la Ley 38/1992), las exenciones, los tipos reducidos y los demás
elementos constitutivos de la exacción del impuesto. Al
incumplirse dicho requisito, la fabricación del biogás
por la entidad está sujeta al impuesto especial sobre
hidrocarburos desde el mismo momento de su fabricación, pero
es evidente que no le pueden ser aplicables aquellas normas que
anudan sus efectos al cumplimiento de las exigencias del propio
régimen fiscal.
(...)".
Anuda la Inspección la aplicación
de los supuestos de no sujeción por autoconsumo, a que los
hidrocarburos consumidos se encuentren en régimen suspensivo,
y considerando que XZ en la que se producía el biogás
no contaba con la condición de fábrica, concluye que
no resulta de aplicación tal beneficio.
Como se ha señalado en el
fundamento de derecho quinto, el Tribunal Supremo ha señalado
recientemente que la falta de inscripción de la actividad de
fabricación de un hidrocarburo en el Registro Territorial de
los Impuestos Especiales y la carencia de Código de Actividad
y Establecimiento (CAE) con relación a una instalación
determinada, no debe comportar, en todo caso, la apreciación
de la no sujeción prevista en el artículo 47.1.b) de
dicha Ley, cuando los productos sujetos a gravamen, atendiendo a los
usos a los que se destinen, entren en el ámbito de la de la
no sujeción.
De acuerdo con lo anterior y no
habiéndose puesto en duda por parte de la Inspección
que una parte del biogás generado en la planta se
autoconsumía en las calderas para el calentamiento de los
fangos, a esta parte le resulta de aplicación la no sujeción
del apartado b) del artículo 47 de la LIE, lo que implica una
estimación de las alegaciones de la reclamante en este punto.
A igual conclusión ha de
llegarse respecto de la parte del biogás que se quema en la
antorcha si bien conviene matizar que, a diferencia de lo que
consideran tanto la Inspección y la recurrente, esto es, que
a la parte del biogás quemada en la antorcha le resultaría
de aplicación la no sujeción del apartado a) del
artículo 47 de la LIE, el Tribunal Supremo encuadra este
supuesto en la exención del apartado 1 del artículo 51
de la LIE: 1. La fabricación e importación de gas
natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del
impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser
utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.
Beneficio fiscal que asimismo resulta de
aplicación en el presente supuesto a la parte del biogás
quemado en la antorcha pese a no figurar inscrita XZ en
cuestión y que debe traducirse en que la parte del biogás
quemada en la antorcha en cada uno de los de los dos períodos
de liquidación está sujeta al Impuesto sobre
Hidrocarburos pero exenta de tributación.
OCTAVO.- En relación con la parte del
biogás generado en XZ y destinado a la producción
de electricidad alega la interesada que, en tanto que está
acreditado que el biogás se destina a la generación de
electricidad y energía térmica útil, es de
aplicación directa la exención del artículo
14.1. a) de la Directiva 2003/96/CE.
A este respecto señala que
con la entrada en vigor de la Ley 15/2012 la exención
recogida en el artículo 51.2.c) de la LIE hasta 2013 fue
sustituida por una exención específica para los
productos clasificados con el código NC 2705 destinados a la
generación y cogeneración de electricidad, lo que
implicaba la eliminación de la exención para todos
aquellos productos energéticos no comprendidos en dicho
capítulo de nomenclatura combinada, como por ejemplo el
biogás, que pasó a estar sujeto y no exento del
Impuesto sobre Hidrocarburos.
El reclamante considera que la
supresión de la exención prevista en la LIE con
anterioridad a la modificación operada por la Ley 15/2012
vulnera lo dispuesto en el mencionado artículo de la
Directiva 2003/96/CE.
Considera adecuado este TEAC comenzar exponiendo
la evolución de la norma nacional objeto de la controversia.
Con anterioridad al 1 de enero de 2013, el artículo 51 de la
Ley de Impuesto Especiales disponía lo siguiente:
"Además de las
operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley,
estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación e
importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a:
(...)
c) La producción de
electricidad en centrales eléctricas o a la producción
de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de
calor en centrales combinadas.
A los efectos de la
aplicación de esta exención se consideran:
"Central eléctrica":
La instalación cuya actividad de producción de energía
eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación
de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico,
y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con
arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título
IV de dicha Ley.
"Central combinada":
La instalación cuya actividad de producción de
electricidad o de cogeneración de energía eléctrica
y calor útil para su posterior aprovechamiento energético
queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley
54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo
establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a
lo establecido en el capítulo II del Título IV de
dicha Ley".
La exención establecida en el artículo
51.2.c) quedó suprimida por el artículo 28.cuatro de
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, con entrada en vigor el 1 de enero
de 2013.
Tal y como se establece en la exposición
de motivos de la Ley 15/2012, en cumplimiento de lo preceptuado en
el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE:
"La presente Ley
tiene como objetivo armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más
eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad,
valores que inspiran esta reforma de la fiscalidad, y como tal en
línea con los principios básicos que rigen la política
fiscal, energética, y por supuesto ambiental de la Unión
Europea.
En la sociedad actual, la
incidencia, cada vez mayor de la producción y el consumo de
energía en la sostenibilidad ambiental requiere de un marco
normativo y regulatorio que garantice a todos los agentes el
adecuado funcionamiento del modelo energético que, además,
contribuya a preservar nuestro rico patrimonio ambiental.
El fundamento básico
de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la
Constitución, precepto en el que la protección de
nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios
rectores de las políticas sociales y económicas. Por
ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la
internalización de los costes medioambientales derivados de
la producción de la energía eléctrica y del
almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos
radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo
para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la
vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos
naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo
sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social,
como medioambiental (...).
A tal fin, mediante esta
Ley (...); se modifican los tipos impositivos establecidos para el
gas natural y el carbón, suprimiéndose además
las exenciones previstas para los productos energéticos
utilizados en la producción de energía eléctrica
y en la cogeneración de electricidad y calor útil
(...).
La imposición sobre
hidrocarburos además de ser una fuente relevante de ingresos
tributarios constituye un potente instrumento al servicio de la
política de protección del medio ambiente plenamente
asentado en nuestro ordenamiento jurídico.
Si bien los combustibles
líquidos destinados principalmente al transporte por
carretera o al sector residencial, han venido contribuyendo a estos
objetivos a través de sus tipos actuales del Impuesto sobre
Hidrocarburos, el gas natural ha venido disfrutando de un tipo
impositivo igual a cero, permitido temporalmente por el artículo
15.1.g) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de
2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y de la
electricidad.
La inminencia del final
del periodo indicado en la Directiva 2003/96/CE, el incremento en
las cuotas nacionales de consumo de gas natural que se ha producido
durante estos años, así como, la coherencia en el
tratamiento de las diferentes fuentes de energía, aconsejan
aplicar niveles de imposición estrictamente positivos para
aquellos usos del gas natural que se encuentran regulados a tipo
cero, por lo que en el Título III de esta Ley, mediante la
modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), se establece un tipo
positivo al gas natural utilizado como carburante en motores
estacionarios, así como, al gas natural destinado a usos
distintos a los de carburante.
No obstante, para mantener
la competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido
en la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un
mismo producto el nivel nacional de imposición en
determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los
niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia, se establece una
imposición reducida al gas natural para usos profesionales
siempre que no se utilice en procesos de generación y
cogeneración eléctrica.
De otro lado, la Ley
revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad. Las actividades de generación de
electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen
grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por
lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la
consideración de que esta forma de generación de
electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en
relación con las externalidades que produce.
Bajo estas premisas,
se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo
51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE,
que permite a los Estados miembros para tales fines someter a
gravamen a los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada
Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de
calor y electricidad". (El subrayado corresponde a este
Tribunal).
De esta manera, el artículo 51 de la LIE
queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente
manera:
"Además de las
operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta
Ley, estarán exentas, en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en
el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación e
importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a: (...)
c) Letra suprimida.
(...)
Elimina, por tanto, la Ley 15/2012, las
exenciones para la producción de electricidad por motivos
medioambientales amparándose en el propio texto de la
Directiva 2003/96.
Defiende la reclamante que la
supresión de la exención introducida por la Ley
15/2012 es contraria al Derecho Comunitario puesto que, si bien se
justificaba por la existencia de motivos medioambientales y por
aplicación de la facultad reconocida a los Estados miembros
en el artículo 15.1.c) de la Directiva 2003/96 de aplicar un
régimen más favorable para los productores de
electricidad de forma combinada con energía térmica,
en ningún caso dicho régimen puede impedir la
aplicación de la exención obligatoria del artículo
14.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado la
precitada sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021 en
el recurso de casación 6783/2019 que reconoce la no
adecuación al derecho comunitario de la supresión de
la exención en relación con el biogás destinado
a la producción de electricidad en instalaciones de
producción de energía eléctrica o la
cogeneración de electricidad y calor.
"5. Ya hemos visto
que la Directiva 2003/96/CE impone a los Estados miembros la
exención obligatoria de los productos energéticos
utilizados para producir electricidad, salvo motivos de política
medioambiental.
Tal motivación
medioambiental fue la que esgrimió el legislador nacional al
suprimir la exención del artículo 51.2.c) de la Ley
38/1992, con la modificación del artículo 28. Cinco de
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, señalando en la
exposición de motivos que:
"De otro lado, la Ley
revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad. Las actividades de generación de electricidad a
partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de
emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un
punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de
que esta forma de generación de electricidad ha de ser
gravada de forma más acorde, en relación con las
externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se
suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo
51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE,
que permite a los Estados miembros para tales fines someter a
gravamen a los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada
Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de
calor y electricidad".
Ahora bien, esa misma
motivación medioambiental es la que sirvió al
legislador para introducir de nuevo la exención en los
términos del vigente artículo 51.4 de la Ley 38/1992,
al declarar:
"Por otra parte, se
introduce una exención en la fabricación e importación
de biogás que se destine a la producción de
electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o
a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo
que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza
medioambiental."
6. La Sala no comparte
que, en relación al biogás, existan motivos de
política medioambiental que puedan justificar la supresión
de la exención que venía aplicándose con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez que
no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir
de recursos renovables.
En efecto, el biogás
es uno de los productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE, junto
a otras fuentes de energía renovables y, por tanto, no
fósiles, que es definido como el "combustible gaseoso
producido a partir de la biomasa", siendo la biomasa "la
fracción biodegradable de los productos, desechos y residuos
de origen biológico procedentes de actividades agrarias
(incluidas las sustancias de origen vegetal y de origen animal), de
la silvicultura y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la
acuicultura, así como la fracción biodegradable de los
residuos industriales y municipales".
En la exposición de
motivos de la referida Directiva 2009/28 se declara, con respecto al
biogás, que "la utilización de materias agrarias,
como el estiércol y los purines, así como otros
residuos de origen animal u orgánico para producir biogás
ofrece ventajas medioambientales notables tanto en lo que se refiere
a la producción de calor y de electricidad como a su
utilización como biocarburantes". añadiéndose
que "... las instalaciones de biogás pueden aportar una
contribución decisiva al desarrollo sostenible en las zonas
rurales y ofrecer a los agricultores nuevas posibilidades de
ingresos".
Lo expuesto comporta
que al biogás le resulte aplicable lo dispuesto en el
artículo 14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una
exención de carácter obligatorio para los Estados
miembros en relación con los productos energéticos
utilizados para producir electricidad, exención cuya
aplicación puede eludirse por el legislador nacional sólo
cuando existan motivos de política medioambiental debidamente
justificados, entre los que no cabe incluir los que afecten a las
energías renovables.
Buena prueba de ello es la
rectificación llevada a cabo con posterioridad por el
legislador en la Ley 38/1992, al justificar la introducción
de la exención del biogás en los siguientes términos:
"Por otra parte, se
introduce una exención en la fabricación e importación
de biogás que se destine a la producción de
electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o
a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo
que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza
medioambiental."
7. La consecuencia de lo
expuesto, es que la Directiva tiene primacía sobre las
disposiciones nacionales y que, en consecuencia, puede ser aplicada
directamente, conforme expuso el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en la Sentencia de 7 de marzo de 2018, anteriormente
referida, en la que declara que "el artículo 14,
apartado 1, letra a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 , en
la medida en que impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, establece una obligación precisa e
incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los
particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos
jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la
sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn,
C-226/07, apartados 29 a 33)".
En su virtud, y toda vez
que las disposiciones de la Directiva 2003/96 son claras, precisas e
incondicionales, se dan las condiciones necesarias para la
aplicación de la doctrina jurisprudencial de la eficacia
vertical directa de la normativa comunitaria respecto al
ordenamiento jurídico interno, lo que comporta que, en virtud
del principio de primacía, debe prevalecer sobre las
disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados
miembros.
(...)
En virtud de lo expuesto,
y toda vez que lo que procedía era aplicar dicha normativa
comunitaria y no el ordenamiento jurídico interno vigente en
esos momentos, por aplicación de la reiterada eficacia
vertical directa, la conclusión que se alcanza es la
aplicación al biogás de la exención en el
impuesto examinada, sin que resulte necesario el planteamiento de
cuestión prejudicial ante el TJUE, dada la interpretación
realizada en el asunto Cristal Unión referido y tratarse de
una normativa estatal ya derogada."
Considera el Tribunal Supremo que la exención
prevista para el biogás utilizado en la producción de
energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor es de obligatoria aplicación de acuerdo
con el tenor del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96,
puesto que no comparte, en contra de lo señalado por el
legislador nacional, que, en relación con el biogás,
existan motivos de política medioambiental que puedan
justificar la supresión de la exención que venía
aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
15/2012, toda vez aquel no es un combustible fósil, sino que
se obtiene a partir de recursos renovables.
Por tanto, procede estimar las pretensiones de la
reclamante en cuanto a la aplicación de la exención
prevista para el biogás utilizado en la producción de
energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor.
NOVENO.- El reconocimiento del derecho de la
recurrente a la aplicación de los beneficios fiscales
solicitados - supuesto de no sujeción así como de las
exenciones del artículo 51.1 y 51.2.c) de la LIE - implica
que deben adecuarse las cuotas de los acuerdos de liquidación
inicialmente impugnados en las reclamaciones económico
administrativas que han dado lugar al presente recurso de alzada.