En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/10/2018 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 16/10/2018 contra la liquidación tributaria provisional en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, ejercicio 2012 practicada en sede de Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT. Cuantía de la reclamación 760.822,86 euros (liquidación ejercicio 2012, de los cuales 622.934,58 euros corresponden a la cuota y el resto a los intereses de demora).
SEGUNDO.- Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por los órganos de la Inspección de la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Cataluña, en fecha 25/09/2018 se dictó acuerdo de liquidación provisional en relación con el tributo y periodo de referencia, en el que se hizo constar que:
a) La obligada tributaria, Bty con NIF ..., falleció el día .../2013. Según la documentación que obra en el expediente, la heredera universal de la causante es su hija única, Axy con NIF ..., que por lo tanto tiene la condición de sucesora de la obligada tributaria.
b) En la comunicación de inicio, notificada en fecha 11/05/2017, se estableció que las citadas actuaciones tendrían carácter parcial, limitado a la comprobación de las ganancias patrimoniales originadas a consecuencia de la expropiación forzosa llevada a cabo por la entidad pública XZ (...) en relación con fincas propiedad de la obligada tributaria.
c) Durante el periodo comprobado (2012), la obligada tributaria recibió diversas cantidades fijadas en cumplimiento de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha .../2012 (recurso de casación número .../2009) por la que se resolvió el litigio de determinación de justiprecios de la expropiación forzosa en 2003 de fincas de su propiedad. Los importes percibidos correspondían a diferencias de justiprecios e intereses de demora acordados y liquidados.
La obligada tributaria había presentado la autoliquidación por IRPF ejercicio 2012 sin declarar las cantidades recibidas por las diferencias en el justiprecio y por los intereses de demora (ambos acordados en virtud de resolución judicial firme), correspondientes a la expropiación por parte de XZ de las fincas rústicas que habían sido de su propiedad.
d) La Inspección consideró que los mayores importes de justiprecios obtenidos a consecuencia de las transmisiones derivadas de expedientes de expropiación forzosa tenían la calificación de ganancias de patrimonio y que los intereses percibidos determinaban nuevas rentas que también debían tributar como ganancias patrimoniales.
Asimismo, indicó que las cantidades satisfechas en virtud de sentencias judiciales debían imputarse al ejercicio en que dichas sentencias adquirían firmeza, de acuerdo con el artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Por tanto, los importes satisfechos deben imputarse al IRPF del año 2012 por ser éste el periodo en el cual se dictó la sentencia del Tribunal Supremo que determinó que la resolución judicial antecedente (la sentencia nº .../2009 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha .../2009) adquiriera firmeza.
En consecuencia, como resultado de la comprobación efectuada, la cuantía total del incremento que debe regularizarse en la base imponible del ahorro, por causa de las ganancias patrimoniales netas obtenidas e imputables al año 2012, ascendió a 2.308.748,44 euros.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación anterior, en fecha 16/10/2018 la heredera de la obligada tributaria interpuso la presente reclamación económico-administrativa en única instancia directamente ante este TEAC, es decir per saltum.
Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante formuló cuantas alegaciones entendió convenientes a su derecho, mediante escrito registrado en fecha 17/12/2019.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad a derecho de la liquidación impugnada en la presente reclamación, atendidas las alegaciones formuladas en la misma, que se concretan en defender la invalidez de todos los intentos de notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, las cuales por tanto no habrían comenzado hasta que se produjo la comparecencia ante la Inspección de representante autorizado (09/11/2017). Al resultar ineficaces todas las notificaciones anteriores, resulta que a la fecha en que se inició la comprobación, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar, liquidando, la deuda tributaria correspondiente al IRPF ejercicio 2012.
TERCERO.- Todas las cuestiones alegadas llevan a examinar la fecha en que ha de entenderse notificada la comunicación de inicio de las actuaciones, que la Inspección sitúa en el 11/05/2017, mientras que por su parte, la reclamante considera que no se produjo hasta el 09/11/2017.
En este orden de cosas, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente administrativo, cabe señalar que:
i) En fecha 02/05/2017 se personó un agente tributario en el domicilio fiscal declarado en aquel momento por la única hija y heredera de la obligada tributaria, sin que fuese posible practicar la notificación.
ii) El día 11/05/2017 se personaron dos agentes tributarios en el mismo domicilio anterior, siendo recogida la comunicación de inicio por D. Bts, con NIF ..., quien se identificó como portero de la finca, aunque no firmó el acuse de recibo de la notificación. La Inspección otorga validez a esta notificación, entendiendo que en esta fecha se inician las actuaciones de comprobación y, por ende, se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por IRPF 2012.
iii) En fecha 15/06/2017 se entregó en el mismo domicilio la primera reiteración por la incomparecencia en el inicio de actuaciones inspectoras. El portero de la finca, que de nuevo se identificó como el Sr. Bts (NIF ...), recibió la comunicación, aunque no firmó el acuse de recibo de la notificación que fue practicada por dos agentes tributarios.
iv) El día 20/10/2017 se entregó en el mismo domicilio la segunda reiteración por la incomparecencia en el procedimiento inspector. El portero de la finca, que se identificó, una vez más, como el Sr. Bts (...), recibió la comunicación, aunque no firmó el acuse de recibo de la notificación que fue practicada por dos agentes tributarios.
v) En fecha 09/11/2017, compareció ante la Inspección el representante autorizado por la hija y heredera de la obligada tributaria.
La reclamante entiende que las actuaciones no pueden considerarse iniciadas hasta esta última fecha, el 09/11/2017, cuando, tras haber tenido un conocimiento casual de la comunicación, se autorizó a un representante para que compareciese ante la Inspección. En particular, considera que las notificaciones anteriores deben calificarse de intentos infructuosos, debido a diversas circunstancias.
En primer lugar, por haberse intentado la notificación en el domicilio de la hija de la obligada tributaria, a pesar de que en la comunicación de inicio el domicilio que constaba era el de la obligada tributaria.
A estos efectos es preciso puntualizar que la obligada tributaria había fallecido el día .../2013. Según escritura pública de fecha .../2014 de inventario, aceptación y adjudicación de herencia, la heredera universal es su hija única, que tiene la condición de sucesora y es a quien se transmiten las obligaciones tributarias de la persona física causante, pudiendo por lo tanto serle exigidas directamente. De hecho, en esta misma línea, conviene indicar que el artículo 35.2.j) de la LGT otorga a los sucesores la condición de obligados tributarios. En consecuencia, la Inspección actuó correctamente al dirigirse al domicilio fiscal declarado por la única heredera de la obligada tributaria. Además, cabe señalar que, aunque la comunicación de inicio fuese dirigida a la obligada tributaria fallecida, en las observaciones de la notificación, los agentes tributarios hicieron constar expresamente que la entrega se realizaba en el domicilio de su hija, en atención a su condición de heredera.
Por otra parte, la interesada considera que la notificación efectuada 11/05/2017 no puede calificarse como válida por cuanto el portero no firmó el acuse de recibo.
Así las cosas, debe recordarse que el artículo 111 LGT señala en cuanto a personas legitimadas para recibir las notificaciones que:
1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante
Por lo tanto, la Ley otorga validez a las notificaciones firmadas por el empleado de la comunidad, es decir, el conserje o portero, siempre que se encuentre en dicho lugar, y haga constar su identidad. En el caso que nos ocupa, en fecha 11/05/2017, la notificación fue recogida por el portero de la finca, quien hizo constar su empleo y fue debidamente identificado con su nombre, apellidos y DNI. Debe añadirse que este TEAC, recogiendo la jurisprudencia señalada al efecto por el Tribunal Supremo, ya ha confirmado anteriormente la validez de las notificaciones efectuadas al portero o conserje, entre otras resoluciones anteriores en la de fecha 25/05/2010 RG 00-05196-2002-50 DYCTEA.
No obstante, la reclamante insiste en que la Inspección no ha probado suficientemente la recepción de la comunicación por parte del portero, toda vez que éste no firmó el acuse de recibo.
Sin embargo, debe indicarse que, ante la negativa del conserje a firmar el acuse de recibo, la firma por parte de los dos agentes tributarios que realizaron la notificación hace prueba de la misma. Ha de recordarse que el valor probatorio de la diligencia extendida por los agentes tributarios resulta incuestionable, dada su condición de funcionarios públicos. En este sentido, el artículo 142.2 LGT establece que:
"Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas."
Así, entre los funcionarios que desempeñan labores de inspección se encuentran los agentes tributarios, habida cuenta de lo señalado en el apartado 7 de la Resolución de 24/03/1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria:
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del art. 60 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, sólo los Inspectores de Hacienda, Técnicos de Hacienda y Agentes de la Hacienda Pública que desempeñen puestos de trabajo en los órganos a que se refiere el número Uno de esta Resolución tendrán las atribuciones y facultades propias de la Inspección de los Tributos a los efectos de realizar las actuaciones inspectoras, documentar sus resultados y dictar las liquidaciones u otros actos administrativos que procedan, según las tareas propias de cada puesto de trabajo. Asimismo, de acuerdo con lo establecido en los arts. 61 y 169 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, tendrán la consideración de personal inspector los funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en otros órganos y que intervengan en las actuaciones y procedimientos de inspección en virtud de las autorizaciones de colaboración otorgadas por los titulares de las Delegaciones o Departamentos en los que dichos funcionarios estén destinados conforme a lo señalado en el apartado seis.3 anterior.
Por lo tanto, resulta suficientemente acreditado que el portero de la finca se hizo cargo de la citada notificación en ausencia de la obligada tributaria, circunstancia que queda avalada con la firma de los dos agentes tributarios intervinientes. Así, a pesar de no estar firmado el acuse de recibo, la notificación efectuada en fecha 11/05/2017 debe considerarse válida.
Adicionalmente, la reclamante señala que desde mayo de 2017, la dirección a la que acudieron los agentes tributarios, ya no constituía su domicilio. En concreto, indica que desde mayo hasta julio de 2017 estuvo ingresada en una residencia privada (aporta copia del contrato y de los documentos acreditativos de los pagos realizados por la asistencia recibida) y que, posteriormente, se trasladó a un nuevo domicilio, que fue el declarado en la autoliquidación por IRPF 2016 presentada en fecha 23/06/2017.
En este punto, cabe recordar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 48.3 LGT, los obligados tributarios tienen la obligación de comunicar a la Administración tributaria que corresponda, su domicilio fiscal así como el cambio del mismo, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. Asimismo, se añade que el cambio del domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación.
Así, el artículo 17.2 del el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, establece:
2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.
En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.
Por su parte, la Resolución de 23 de octubre de 2002, de la Dirección General de la AEAT, aprobó el modelo 030 de comunicación de cambio de domicilio fiscal para personas físicas que no ejerzan actividades económicas o no satisfagan rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta.
De todo ello, resulta de obligación para el sujeto pasivo declarar su domicilio fiscal y los cambios del mismo. En el presente caso, la comunicación del cambio de domicilio a la Administración tributaria estatal debió efectuarse mediante la presentación del modelo 030 o, como fue el caso, mediante la consignación del nuevo domicilio en la autoliquidación por el IRPF (presentada el 23/06/2017).
Sin embargo, el artículo 48.3 LGT es claro al señalar que, en todo caso, el cambio de domicilio fiscal no surte efectos frente a la Administración en tanto no se haya comunicado debidamente el mismo. En consecuencia, a la fecha de notificación del inicio de las actuaciones (11/05/2017), el nuevo domicilio fiscal aún no había sido aún declarado por lo que resulta ajustada a derecho la actuación de la Inspección dirigiéndose a la dirección que en aquel momento, figuraba en las bases de datos de la AEAT como su domicilio fiscal.
Por último, la reclamante plantea una serie de consideraciones, argumentando que las actuaciones realizadas en fechas 2 y 11 de mayo de 2017 no cumplen los requisitos para ser considerados intentos válidos de notificación a efectos de lo señalado en el artículo 112 de la LGT. En particular, señala que la notificación (a su juicio, infructuosa) realizada el 11/05/2017 no tuvo lugar, ni en hora distinta, ni dentro del plazo de los 3 días siguientes a la fecha del primer intento, como exigen las normas relativas a la práctica y a la regulación de los intentos, establecidas supletoriamente en el artículo 42.2 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).
La interesada pretende la aplicación a este caso concreto de los requisitos que se exigen para considerar válidos los intentos de notificación que facultan a la Administración tributaria a acudir a la notificación por comparecencia, regulada en el artículo 112 LGT, y cuyo apartado 1 señala:
Artículo 112. Notificación por comparecencia.
1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".
La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
Sin embargo, la reclamante incurre en una confusión ya que en el presente caso no se ha acudido a la notificación por publicación de anuncios en el BOE, por lo que no resulta de aplicación la normativa invocada.
En definitiva, de todo lo expuesto, debe confirmarse que la notificación de la comunicación de inicio practicada en fecha 11/05/2017, reúne todos los requisitos exigidos en la normativa para ser considerada plenamente válida y eficaz. En consecuencia, en ese momento no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al IRPF periodo 2012, quedando desestimadas las alegaciones de la interesada en dicho sentido.
CUARTO.- Conviene añadir que nada opone la reclamante en cuanto al fondo de la regularización practicada por la Inspección, exigiendo la tributación como ganancias patrimoniales de los mayores importes de justiprecios y de los intereses obtenidos en 2012 a consecuencia de las transmisiones derivadas de expedientes de expropiación forzosa. No obstante, este TEAC en virtud de las funciones revisoras que el artículo 237 LGT le concede, procede a examinar la procedencia de dichas liquidaciones. Efectivamente, como tiene establecido este TEAC (entre otras, resolución de 12/06/2014, RG 00-05127-2012), la falta de presentación del escrito de alegaciones no puede prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo, en todo caso, el Tribunal Económico-Administrativo hacer uso de las amplias facultades que el ordenamiento le atribuye. Sin embargo, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, solo podrá llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido.
En el presente expediente, una vez acreditada la recepción de dichos importes, debe confirmarse su adecuada calificación como ganancias de patrimonio. Asimismo, por aplicación del artículo 14.2.a) LIRPF, procede declarar correcta la imputación de dichos importes al ejercicio 2012, periodo en el que las sentencias judiciales adquirieron firmeza.
En consecuencia, resulta ajustado a derecho el incremento de la base imponible del ahorro, por causa de las ganancias patrimoniales netas obtenidas e imputables al año 2012, por importe de 2.308.748,44 euros.
En definitiva, se comprueba la plena adecuación a derecho de la liquidación impugnada, por lo que sólo cabe la confirmación de la misma.