Se ha interpuesto el presente recurso de
ejecución contra resolución de fecha 15 de enero de
2018 dictada por la Subdirección General de Inspección
de la Comunidad de Madrid en cumplimiento de la resolución
dictada por este Tribunal Central de fecha de 13 de julio de 2017
recaída en el expediente de reclamación 5296/14
relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha de 13 de julio de 2017 fue
dictada resolución por este Tribunal Central en el expediente
de reclamación 5296/2014 interpuesta contra liquidación
dictada por la Inspeccion de los Tributos relativa a la tributación
como transmisión onerosa por Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales de la compraventa de participaciones sociales con
fundamento en el art 108 de la LMV. Dicha resolución estimaba
la reclamación y anulaba la liquidación practicada por
falta de motivación de la valoración. En dicha
resolución se hace referencia a los antecedentes relativos al
hecho imponible:
Mediante escritura pública
otorgada ... ante el Notario de ... D. Ekb, bajo el
número ... de su protocolo, D. Cps y D. Dsv
venden las 500 participaciones sociales de que se compone el capital
social de la mercantil TW SL a las entidades XZ SA que
adquiere 450 participaciones sociales (el 90%) por un precio total
de 2.700 euros, y a QR SL que adquiere las 50 participaciones
sociales restantes (10%), por un precio total de 300 euros.
Mediante escritura pública
otorgada ... ante el Notario de ... D. Enn, bajo el
número ... de su protocolo, la sociedad TW SL,
representada por D. Dsv (anterior accionista, que
seguía siendo administrador solidario), adquiere un total de
1.049.934 acciones de la sociedad NP SA (posteriormente LM
SA) que representan un 50 % de su capital social, por un precio
de 35.241.180 euros. XZ SA ya era titular de 1.049.934
acciones de NP SA (el 50% de la compañía).
TW SL presenta,
ante la Administración Tributaria de Aragón, la
declaración correspondiente a dicha adquisición, a
efectos de liquidar el ITP y AJD, instando, no obstante, la exención
del artículo 108 Ley 24/1988, de 28 de julio, Ley del Mercado
de Valores (en adelante, LMV).
Dicha resolución tiene entrada en la
Subdirección General de Inspección de los Tributos de
la Comunidad de Madrid el día 11 de enero de 2018.
SEGUNDO.- Con fecha de 15 de enero de 2018 fue
dictada resolución por la Subdirección General de
Inspección de la Comunidad de Madrid en cumplimiento de la
resolución dictada por este Tribunal Central de fecha de 13
de julio de 2017. En dicha resolución se acuerda:
.- Anular la liquidación del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos
Documentados contenida en el Acta A02...1, que figura en el
sistema de Gestión Automatizada de Tributos Autonómicos
con el número ... por un importe de 5.402.322,76 euros.
.- Practicar nueva liquidación, elevando a
definitivo el valor contable atribuido por la entidad en el Activo
del Balance a efectos del Impuesto de Sociedades.
TERCERO.- Con fecha de 8 de Febrero de 2018 se
interpone el presente recurso de ejecución alegándose
la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución dado el
incumplimiento de la resolución dictada por este TEAC,
manifestando que en cualquier caso no se ha producido el hecho
imponible, como lo pone de manifiesto la contestación a la
consulta efectuada por XZ a la Dirección General de
Tributos que obra en el expediente administrativo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los
requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del
actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los
actos reclamados y que los recursos han sido interpuestos en tiempo
y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General
Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia
de revisión en vía administrativa.
SEGUNDO.- Constituye una cuestion primordial
analizar la existencia o no de hecho imponible ya que el interesado
como ya alegó ante la administración tributaria y
reitera ante este Tribunal Central señala que se está
aplicando con carácter retroactivo una norma (la Ley 36/2006
de 29 de noviembre), no vigente al tiempo de producirse el hecho
imponible, norma que introduce el supuesto de considerar a efectos
de computar la participación total adquirida cualquier
participación que sobre la sociedad objeto de compraventa
ostente cualquier sociedad del grupo.
Considera este Tribunal Central que ésta
debe ser la primera cuestión a analizar y para ello debemos
remitirnos al acuerdo de liquidación en el cual se fundamenta
la producción del hecho imponible en que con el fin de
adquirir la totalidad del capital social de la entidad LM SA
titular a su vez de un edificio de oficinas, la entidad XZ se
sirvió de la sociedad TW SA con un fin meramente
instrumental. Debemos, remitirnos a la normativa vigente al tiempo
de realizarse la adquisición de las participaciones
constituída por el art 108 de la LMV en la redacción
dada por Disp. adic. 12 de Ley 18/1991, de 6 de junio la cual
establecía:
Artículo 108. 1. La
transmisión de valores, admitidos o no a negociación
en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Quedan exceptuadas de
lo dispuesto en el párrafo anterior y tributarán por
el concepto de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» en
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados:
1º Las transmisiones
realizadas en el mercado secundario, así como las
adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del
ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de
conversión de obligaciones en acciones, de valores que
representen partes del capital social o patrimonio de sociedades,
fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté
constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en
territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha
transmisión o adquisición, el adquirente obtenga la
titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición
tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.
Tratándose de
sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control
cuando directa o indirectamente se alcance una participación
en el capital social superior al 50 por 100.
A los efectos del cómputo
del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán
en cuenta aquéllos, salvo los terrenos y solares, que formen
parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social
exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de
construcción o promoción inmobiliaria.
2º Las transmisiones
de acciones o participaciones sociales, recibidas por las
aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la
constitución de sociedades o la ampliación de su
capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la
de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año.
En los casos anteriores,
se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones
onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor de los referidos bienes
calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados."
Alega la recurrente que la normativa vigente no
consideraba como hecho imponible este supuesto, ya que a efectos de
computar la participación previa no se tenían en
cuenta las participaciones poseídas por compañias del
grupo, supuesto que fue ampliado por el legislador en la redacción
posterior del precepto modificado por art. 8 de Ley 36/2006, de 29
de noviembre RCL\2006\2130.
Dicha redacción introdujo modificaciones
en su redacción y amplió el ámbito de
aplicación con el siguiente texto:
"1. La transmisión
de valores, admitidos o no a negociación en un mercado
secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor
Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de
lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en
el mercado secundario, así como las adquisiciones en los
mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos
de suscripción preferente y de conversión de
obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de
valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como
transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes
supuestos:
a) Cuando los valores o
participaciones transmitidos o adquiridos representen partes
alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades,
fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté
constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en
territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que
le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté
integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en
España, siempre que, como resultado de dicha transmisión
o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal
que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez
obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en
ellas.
A los efectos del cómputo
del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán
en cuenta las siguientes reglas:
1ª Para realizar el
cómputo del activo, los valores netos contables de todos los
bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales
determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o
adquisición.
2ª No se tendrán
en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que
formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto
social exclusivo consista en el desarrollo de actividades
empresariales de construcción o promoción
inmobiliaria.
3ª El cómputo
deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la
transmisión o adquisición de los valores o
participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará
obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a
facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de
ésta.
4ª El activo total a
computar se minorará en el importe de la financiación
ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se
hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se
produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de
sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control
cuando directa o indirectamente se alcance una participación
en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se
computarán también como participación del
adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes
al mismo grupo de sociedades.
En los casos de
transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los
inmuebles para su posterior amortización por ella, se
entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho
imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto
pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones,
obtenga el control de la sociedad, en los términos antes
indicados.
b) Cuando los valores
transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes
inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o
ampliación de sociedades, o la ampliación de su
capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la
de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En las transmisiones o
adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior
se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones
onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos
bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la
normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados. A tal fin se tomará como
base imponible:
a) En los supuestos a los
que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte
proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del
activo que, a los efectos de la aplicación de esta Norma,
deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total
de participación que se pase a tener en el momento de la
obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o
lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la
cuota de participación.
Cuando los valores
transmitidos representen partes alícuotas del capital social
o patrimonio de entidades en cuyo activo se incluya una
participación tal que permita ejercer el control en otras
entidades, para determinar la base imponible sólo se tendrán
en cuenta los inmuebles de aquéllas cuyo activo esté
integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles.
b) En los supuestos a que
se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, la parte
proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en
su día correspondiente a las acciones o participaciones
transmitidas.
4. Las excepciones
reguladas en el apartado 2 de este artículo no serán
aplicables a las transmisiones de valores admitidos a negociación
en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión
se produzca con posterioridad al plazo de un año desde la
admisión a negociación de dichos valores. A estos
efectos, para el cómputo del plazo de un año no se
tendrán en cuenta aquellos períodos en los que se haya
suspendido la negociación de los valores.
No obstante, cuando la
transmisión de valores se realice en el ámbito de
ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de
adquisición, no será necesario el cumplimiento del
plazo previsto en el párrafo anterior ."
TERCERO.- Del examen literal de la norma se
desprende que efectivamente el supuesto por el que se liquida el
hecho imponible se introduce en la ley con posterioridad al devengo
del hecho imponible, planteandose no obstante si la nueva redacción
implica una mera aclaración del hecho imponible o una
ampliación del supuesto de hecho en el que se basa el hecho
imponible.
A tales efectos y como se menciona en el Acta y
en el acuerdo de liquidación, este Tribunal Central en varias
resoluciones en supuestos en que era de aplicación la
redacción anterior a la redacción de la Ley del 2006
ya había considerado que la adquisición de la sociedad
mediante participaciones indirectas podía integrar el hecho
imponible. No obstante, y en concreto una vez promulgada la Ley 2006
debe tenerse en cuenta que este Tribunal Central en algún
supuesto ha modificado su criterio considerando la modificación
legislativa como una amplición del hecho imponible y por
tanto no ser de aplicación a hechos imponibles devengados con
anterioridad. Así, en resolución de fecha 28 de Junio
de 2011, este Tribunal Central consideró respecto a la
modificación introducida en el tercer párrafo del
apartado 2 a) 4º del art 108 de la LMV por la Ley de 36/2006,
que tal modificacion legislativa no suponía una aclaración
o matización de la normativa antes vigente, sino que
integraba una ampliación del objeto de tributación de
dicho precepto, anulando en consecuencia la liquidación.
Dicha resolución fue recurrida por los
servicios jurídicos de la Administración tributaria
autonómica mediante recurso contencioso administrativo ante
Tribunal Superior de Justicia de Aragón (rec 589/2011,) el
cual fue estimado por Sentencia de 30 de abril de 2015.
No obstante recurrida en casación, el
Tribunal Supremo en Sentencia 2493/2016 de 22 nov 2016 anuló
la sentencia anterior confirmando el criterio de este Tribunal
Central. En dicha Sentencia se declaró que:
"Procede ahora
examinar si procedía entender acaecido el supuesto previsto
en el art. 108.2 de la ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
valores, conforme éste estaba configurado a la fecha en que
se formalizó la adquisición de las acciones de "Puerta
Cinegía, SA", por la propia entidad, en cuanto se aduce
la vulneración de dicho precepto por resultar inaplicable,
todo ello en relación con los artículos 12, relativo a
la interpretación de las normas tributarias, 13, sobre
calificación, 14, sobre prohibición de la analogía
15, sobre el fraude de ley o conflicto normativo, y 16, sobre
simulación, todos ellos de la ley 58/2003 General Tributaria.
Se alega, en primer lugar,
que el hecho imponible definido en la Ley son las transmisiones y no
la toma de control de sociedades por cualquier otro negocio
jurídico, y que aunque la Ley admite que el control obtenido
pueda ser directo o indirecto, en ningún caso se prevé
que la transmisión o la adquisición puede realizarse
de forma indirecta, que es lo que interpreta el Tribunal Superior de
Justicia de Aragón.
En segundo lugar, se aduce
que la referencia que hace el precepto a la definición de
sujeto pasivo estableciéndolo en el adquirente supone que no
podía configurarse como sujeto pasivo a alguien distinto del
adquirente de esas transmisiones o adquisiciones con las que se
obtiene el control.
La consecuencia de todo
ello, para la recurrente, es que no es posible gravar operaciones
distintas, aunque provoquen que sujetos pasivos diferentes del
adquirente pasen a obtener un control mayoritario de la sociedad.
En definitiva entiende
que, para gravar operaciones o negocios jurídicos distintos
del expresamente definido como tal, se precisa acudir a las figuras
como fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la
norma jurídica, o la simulación o el negocio
indirecto, pero descartado el fraude de ley primero por el Director
General de Tributos y el negocio indirecto después por el
TEAR, no es posible pretender hacer una extensión del hecho
imponible para abarcar adquisiciones indirectas, que no tienen
cabida en el hecho imponible definido en la Ley, máxime
cuando estamos ante una norma especifica antifraude que, con ese
objetivo, define un supuesto de hecho que cuando se cumple
integramente y en todos sus requisitos, acarrea las consecuencias
tributarias de otro hecho imponible, pero sin que proceda realizar
recalificaciones o interpretaciones de otros hechos que pueden
considerarse asimilables al definido en la norma.
Recuerda que cuando el
legislador ha querido puntualizar ha sido preciso modificar el tenor
literal de la norma, como así ocurrió con la Ley
18/1991 que añadió al supuesto de hecho las
adquisiciones en los mercados primarios por el ejercicio de los
derechos de suscripción preferente, por lo que hasta esa
modificación legal no fue posible, ni por la vía del
fraude de ley ni por la vía de la simulación, ni por
la vía de la calificación, aplicar el 108 a una
ampliación de capital en la que un socio o tercero pasaran a
detentar una posición mayoritaria, ocurriendo otro tanto con
las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 en el último
párrafo de la letra a) del apartado 2 del texto actual: "En
los casos de transmisión de valores a la propia sociedad
tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por
ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el
hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será
sujeto pasivo el accionista que como consecuencia de dichas
operaciones pase a detentar el control de la sociedad, en los
términos antes indicados".
TERCERO.- Al motivo se
opone el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón,
señalando que el TEAC se decantó por una
interpretación meramente literal de la norma, que no aceptó
la Sala de instancia, al inclinarse por la realizada por el TEAR,
que partía de la finalidad pretendida por la norma, que no
era otra que evitar la elusión tributaria en la transmisión
de inmuebles mediante la utilización de sociedades
interpuestas, para dejar constancia que, en las sucesivas versiones
que ha tenido el precepto, el hecho imponible se ha conceptuado
siempre como la toma de control de sociedades cuyo activo está
integrado mayoritariamente por bienes inmuebles, admitiéndose
en todos los casos la posibilidad de que el control pudiera ser
tanto directo como indirecto.
Señala que con la
interpretación literal de la norma que propugna la recurrente
queda patente que se producen resultados claramente insatisfactorios
como advirtió el TEAR con el ejemplo utilizado, en la medida
en que una misma operación, dependiendo del orden de
ejecución de sus actos, daría lugar a cargas
tributarias muy dispares, lo que obliga a entender que la
adquisición de los valores que da lugar a la realización
del hecho imponible puede ser tanto directa como indirecta, siendo
obligado inferir que la adquisición de los valores por la
propia sociedad emisora de los mismos y tenedora de los inmuebles
para su amortización posterior es un supuesto de adquisición
indirecta por parte de los accionistas que permanecen en la sociedad
y que como consecuencia de ello ven aumentado su porcentaje de
participación en la misma.
Finaliza su oposición
la representación de la Comunidad Autónoma,
significando que la nueva versión del art. 108.2 de la ley
24/1988, dada por la ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas
para la prevención del fraude fiscal, contempló ya
expresamente que en estos casos se produce la realización del
hecho imponible, por lo que debe atribuirse a esa norma un claro
alcance interpretativo o aclaratorio de la versión anterior
del precepto.
CUARTO.- La Sala anticipa
que este motivo debe ser estimado.
Debe recordarse que:
"conforme a lo establecido en el art. 17.2 del TRITPAJD, «2.
Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en
un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como
tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en
la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas»
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, así como su adquisición en los mercados
primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de
suscripción preferente y de conversión de obligaciones
en acciones, tributarán por la citada modalidad, como
transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las
condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988,
de 28 de julio, del Mercado de Valores».
Y el art. 108 de la LMV
establecía, en la redacción ratione temporis
aplicable, y en lo que aquí interesa, lo siguiente:
«1. La transmisión
de valores, admitidos o no a negociación en un mercado
secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Quedan exceptuadas de
lo dispuesto en el apartado anterior y tributarán por el
concepto de transmisiones patrimoniales onerosas en el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados:
1. Las transmisiones
realizadas en el mercado secundario, así como las
adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del
ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de
conversión de obligaciones en acciones, de valores que
representen partes alícuotas del capital social o patrimonio
de Sociedades, Fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo
esté constituido al menos en su 50% por inmuebles situados en
territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha
transmisión o adquisición, el adquirente obtenga la
titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición
tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.
Tratándose de
sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control
cuando directa o indirectamente se alcance una participación
en el capital social superior al 50%.
A los efectos del cómputo
del 50% del activo constituido por inmuebles, no se tendrán
en cuenta aquéllos, salvo los terrenos y solares, que formen
parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social
exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de
construcción o promoción inmobiliaria [...].
En los casos anteriores,
se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones
onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor de los referidos bienes
calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados».
De la simple lectura de
los preceptos transcritos se deduce la exigencia de dos condiciones
de cara al sometimiento al ITPAJD de una operación de
compraventa de valores, a saber: a) que, como consecuencia de la
transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total del
patrimonio de la entidad o, al menos, una posición de
control, entendiéndose por tal un porcentaje en el capital
superior al 50%; y b) que se trate de valores representativos del
capital de una entidad cuyo activo se halle constituido, al menos,
en un 50% por inmuebles situados en territorio español".
Pues bien, en el presente
caso resulta patente que no se cumplía el primero de los
requisitos exigidos legalmente para que la operación de
transmisión de valores de "Puerta Cinegía, SA"
por parte de las entidades "Gargallo Aladoi, SL", y
Promociones "Nicuesa, SA", en favor de la propia entidad "
Puerta Cinegía, SA", quedara gravada por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, ya que como consecuencia de la transmisión la
entidad no adquirió la titularidad total de su capital
social, o al menos una posición tal que le permitiese ejercer
una posición de control sobre la misma.
Precisamente, para evitar
situaciones como las expuestas por el TEAR, se procedió a la
modificación del art. 108.2 de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal,
introduciendo el supuesto de que fuera la propia entidad emisora de
las acciones la que llevase a cabo su adquisición para
posteriormente proceder a su amortización, pero es lo cierto
que esta modificación no puede utilizarse como criterio
interpretativo, ya que nos encontramos ante una medida especifica de
lucha contra el fraude que obliga a estar a los requisitos
establecidos, sin que proceda por tanto por la via del fraude de
ley, ni por la vía de la simulación ni por la vía
de la calificación, aplicar el precepto a otros hechos que
puedan considerarse asimilables al definido en la norma, como es el
controvertido de la adquisición de acciones propias en una
sociedad que provoca que un socio pase a tener una posición
mayoritaria en el capital social.
En definitiva, para
mantener la interpretación defendida por la sentencia era
preciso una modificación legal, como la realizada en el año
2006, máxime cuando afectaba a la definición legal del
sujeto pasivo.
Todo lo expuesto nos
conduce a la estimación presente recurso de casación
con anulación de la sentencia impugnada, lo que hace
innecesario pronunciarse sobre el resto de los motivos suscitados.
Asimismo, y por las mismas razones, procede la desestimación
del recurso contencioso administrativo interpuesto por la Comunidad
Autónoma de Aragón.
CUARTO.- A lo anterior debe añadirse que
consta en el expediente consulta emitida por la Dirección
General de Tributos del Ministerio de Hacienda de fecha 23 de Marzo
de 2006, según el acuerdo de liquidación por petición
de la propia entidad, lo cual no consta en dicha Consulta por más
que la descripción de los hechos es coincidente con la
cuestión controvertida. En la Consulta se analiza el supuesto
teniendo en cuenta la normativa anterior a la Ley de 2006, por tanto
la misma aplicable al supuesto aquí objeto de controversia.
Dice así:
"De acuerdo con el precepto transcrito,
la aplicación de la excepción a la exención de
Ia transmisión de valores de sociedades con activos
mayoritariamente inmobiliario requiere que el adquirente obtenga, si
no Ia titularidad total del patrimonio de la entidad en cuestión,
sí, al menos, su control; control que en el caso de
sociedades mercantiles -como en el supuesto planteado se entiende
obtenido cuando se alcance una participación superior al 50
por 100 en el capital social de la sociedad mercantil.
En el supuesto objeto de consulta, hay dos
adquisiciones de valores de la sociedad B, pero en ninguno de ellos
concurren los requisitos exigidos para aplicar la excepción a
la exención y sujetar tal adquisición a la modalidad
de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y
ello, por lo siguiente:
.- En la primera adquisición de los
valores de la sociedad B, que es la que efectúa la sociedad A
(matriz de la sociedad C), falta el requisito de alcanzar más
del 50 por 100 del capital social, pues lo que se adquiere es "sólo"
el 50 por 100.
.- En la segunda adquisición de los
valores de la sociedad B. que es la que realiza la sociedad C
(filial de la sociedad A), también falta el requisito de
alcanzar más del 50 por 100 del Capital Social. pues lo que
se adquiere es también en este caso "sólo"
el 50 por 100.
A este respecto, en la segunda operación,
es irrelevante que la sociedad A adquiera el control al alcanzar el
100 por 100 del capital social de la sociedad B (la mitad de forma
directa y la otra mitad, indirecta), pues dicha sociedad ahora no ha
adquirido nada.
Para finalizar, cabe añadir que el
artículo octavo del Anteproyecto de Ley de Medidas para la
Prevención del Fraude Fiscal contiene una propuesta de
modificación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28
de julio, del Mercado de Valores. Según la última
redacción el precepto -de primeros de marzo- la operación
objeto de Consulta sí estaría sujeta a la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
sin exención y tributaria como transmisión de bienes
inmuebles, ya que, según el texto propuesto, en la segunda
adquisición (la de la sociedad C), se tendría en
cuenta bien la participación que tengan las demás
entidades del grupo (en este caso, la de la matriz A).
El párrafo. en cuestión
establece que "Tratándose de sociedades mercantiles se
entenderá obtenido dicho control cuando directa o
indirectamente se alcance una participación en el capital
social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán
también como participación del adquirente los valores
de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de
sociedades".
El criterio que mantiene la Dirección
General de Tributos que considera que dicho supuesto no integraba el
hecho imponible en la normativa entonces vigente aunque si lo
integraría en la redacción futura entonces prevista,
es coincidente con el razonamiento expuesto por este Tribunal
Central confirmado por el Tribunal Supremo, por lo que este Tribunal
Central considera que se está haciendo una aplicación
retroactiva de la Ley 2006, procediendo en consecuencia la anulación
de la liquidación.
QUINTO.- A lo anterior debe añadirse que
incluso si se considerase el nuevo texto como meramente
interpretativo de la legislación anterior, existiría
un error en la determinación del sujeto pasivo, ya que el
hecho imponible contenido en el art 108 no recae sobre el que ejerce
el control, sino en el adquirente de la partida de acciones que
permite el control societario por el grupo. Por ello, aunque en este
caso, la que a la postre va a tener el control es la sociedad XZ,
la que ha adquirido las acciones que permiten ese control es TW,
la cual a efectos de computar el porcentaje adquirido toma en
consideración el de otra sociedad del grupo: "A estos
efectos se computarán también como participación
del adquirente los valores de las demás entidades
pertenecientes al mismo grupo de sociedades".
En consecuencia
Este Tribunal ACUERDA ESTIMAR el presente
recurso.