En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 30/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 24/09/2020 contra 16 liquidaciones provisionales de la ONGT, de 17 de agosto de 2020, por el concepto del Impuesto Sobre la Renta de No Residentes, períodos 1T,2T,3T y 4T de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019.
SEGUNDO.- La Administración, tras requerimiento previo acerca de su participación directa o indirecta en actuaciones en España durante 2016, 2017, 2018 y 2019, de artistas considerados no residentes fiscales en España, inició 16 procedimientos de comprobación limitada mediante las respectivas notificaciones de Propuesta de Liquidación Provisional y tramite de alegaciones.
El día 29 de junio de 2020, se presentaron por la interesada las respectivas alegaciones alegaciones, donde se asumía el error de hecho cometido al no practicar las retenciones pertinentes, pero difiriendo en las propuestas realizadas, y alegando lo que estimó pertinente respecto de los errores incurridos a su juicio por el órgano gestor en el calculo de las retenciones.
TERCERO.- Con fecha 17 de agosto de 2020, notificadas el 25 de agosto siguiente, la ONGT dictó las correspondientes 16 liquidaciones provisionales referenciadas como:
1T 2016 Referencia: LIQUIDACION_1
2T 2016 Referencia: LIQUIDACION_2
3T 2016 Referencia: LIQUIDACION_3
4T 2016 Referencia: LIQUIDACION_4
1T 2017 Referencia: LIQUIDACION_5
2T 2017 Referencia: LIQUIDACION_6
3T 2017 Referencia: LIQUIDACION_7
4T 2017 Referencia: LIQUIDACION_8
1 T 2018 Referencia: LIQUIDACION_9
2 T 2018 Referencia: LIQUIDACION_10
3 T 2018 Referencia: LIQUIDACION_11
4 T 2018 Referencia: LIQUIDACION_12
1 T 2019 Referencia: LIQUIDACION_13
2 T 2019 Referencia: LIQUIDACION_14
3 T 2019 Referencia: LIQUIDACION_15
4 T 2019 Referencia: LIQUIDACION_16
CUARTO.- Contra todas las liquidaciones citadas la interesada interpuso la presente reclamación económico administrativa (REA), formulando en 26 de marzo de 2021 escrito único de alegaciones para todas las liquidaciones recurridas; las cuales posteriormente se analizarán.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de las liquidaciones impugnadas, a la vista de las alegaciones planteadas y la documentación obrante en el expediente administrativo. En concreto, la procedencia de las retenciones a cuenta de IRNR por rentas artísticas.
TERCERO.- Planteamiento de la cuestión y alegaciones de la reclamante.
En primer lugar, debe este Tribunal Económico Administrativo Central destacar que la mayoría de las alegaciones formuladas en esta REA coinciden con las formuladas ante el órgano gestor. Si bien que sintetizadas de modo ligeramente diferente, los criterios en los que discrepa y los argumentos que esgrime la interesada son los mismos.
En ambos casos la entidad parte de reconocer el error en que incurrió al no proceder a la practica de retenciones, si bien discrepa del computo que de tales retenciones hace la oficina gestora en tres aspectos que enseguida abordaremos.
Asi, en las alegaciones a la propuesta de liquidación de la ONFI, la entidad manifestaba:
«Qué en relación a dicha propuesta de liquidación, se está parcialmente conforme a la misma, asumiendo un error por nuestra parte al no practicar las retenciones pertinentes. No obstante diferimos en las propuestas realizadas, debido a la aplicación de criterios de cálculo con los que no estamos de acuerdo, por lo que realizamos las siguientes:
ALEGACIONES
1. Las facturas de los artistas no residentes objeto de propuesta de liquidación, proceden de países con los cuales el Reino de España mantiene un convenio de doble imposición internacional dentro del marco de OCDE, en los que de forma general, la renta de los artistas no residentes obtenidas por actuaciones, eventos o conciertos, pueden ser sometidas a imposición en España, incluso si se realizan a través de una empresa tercera (agencia), siempre y cuando no se pueda probar vinculación, u obtención de una renta por parte del artista derivada de dicha empresa tercera. Es por ello que se está de acuerdo parcialmente con las propuestas de liquidación.
2. No obstante, el órgano de gestión atiende a dos criterios comunes a todas las propuestas de liquidación para el cálculo de la deuda tributaria con los que no estamos de acuerdo y cuya no aplicación reduce su cuantía.
(...)»
Acto seguido pasaba a exponer los criterios en los que la contribuyente discrepaba de la propuesta.
Dado que sus alegaciones no fueron estimadas por la ONGT, la reclamante en su REA contra las referidas liquidaciones, reconociendo igualmente su responsabilidad por la ausencia de retención, reitera sus discrepancias respecto al importe de la deuda tributaria, que sintetiza del siguiente modo:
«En primer lugar, cabe destacar, que a pesar de que la ignorancia de la ley no excusa de su obligado cumplimiento según el artículo 6 del Código Civil, en ningún caso se ha actuado de mala fe, alegando el contribuyente que la posible infracción cometida, se deriva de una autogestión empresarial sin asesoramiento fiscal profesional, siendo conscientes de la complejidad que supone la fiscalidad internacional.
Por otro lado, el contribuyente, en todo momento asume su responsabilidad por el error cometido al no realizar las retenciones pertinentes con respecto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y en ningún caso quiere eludir su obligación de ingresar la deuda tributaria que le corresponde. No obstante, lo que solicita de este tribunal es que estime la validez de los criterios de cálculo propuestos, que se acompañan con todos los documentos probatorios en el Escrito de Alegaciones del documento Anexo II, así como valorar la referencia normativa de aplicación, que la Administración tributaria ha obviado, deslegitimando su motivación en la propuesta de la liquidación.
Los criterios de cálculo propuestos por el contribuyente son los expuestos en el Anexo II, y que a modo de resumen, se indican como extracto a continuación: (...)»
Estos criterios son:
Criterio 1 Elevación al integro; Criterio 2: Retenciones Residentes EEUU; y Criterio 3 Split - Artist Fee y Production Fee.
Las razones que fundamentan estos tres criterios discrepantes son las mismas que las ya expuestas ante el órgano gestor. Tales fueron convenientemente contestadas en los respectivos acuerdos.
Ha de observarse que es criterio reiterado de este TEAC, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, considerar que el planteamiento de la controversia en los mismos términos en los que fue presentada en la primera instancia desnaturaliza la función del recurso y puede justificar una resolución consistente en la simple reproducción de los argumentos del Tribunal de primera instancia que se estimen ajustados a Derecho.
En este sentido, baste a título de ejemplo citar, entre otras muchas, la resolución de este TEAC núm. 8264/08 que, ciñéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (rec. apelación núm. 11433/1991), sostiene lo siguiente:
<<(...) Resulta de destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio; esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna.
Pero ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso. En este recurso de alzada, esquivando o dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución ahora impugnada, la actora se limita a reproducir literalmente, palabra por palabra, el que fuera escrito de alegaciones presentado ante el Inspector Jefe una vez le fue comunicada la propuesta de liquidación, sin más que modificar el encabezamiento del mismo (folio nº 52 del expediente administrativo).
Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm.11433/1991):
<<Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»>>.
No obstante lo anterior procederemos seguidamente a analizar las alegaciones formuladas por el recurrente ante este Tribunal Central.
CUARTO.- Análisis y conclusiones de este TEAC
En el análisis de estos tres criterios discrepantes de la reclamante, vamos a invertir el orden expuesto por la misma, toda vez que en el tercero de ellos (Split - Artist Fee y Production Fee) si bien se plantea una cuestión aparentemente cuantitativa (importes sujetos a retención), en el fondo subyace una cuestión sustantiva, consistente en discernir que debe entenderse por renta artística de la inserta en el articulo 17 del Modelo de Convenio OCDE o en su caso en el numeral de cada Convenio en concreto (16 en unos casos, 19 en el de Estados Unidos, de relevancia en el presente caso) por contraposición o diferenciación a las rentas de producción etc, que seguirían la suerte prevista en el articulo 7 del MCOCDE, atinente a las actividades empresariales, con la distinta suerte que seguiría la distribución de potestad impositiva entre los países convenidos.
Ha de observarse en primer lugar que esta cuestión ha sido abordada en diversas ocasiones por este TEAC, entre otras en resoluciones de 24/07/2023 (RG 1631-2020) y 30/10/2023 (RG.4192-2020), cuya doctrina ha de tenerse en cuenta para la resolución del presente caso por razones de congruencia y seguridad jurídica.
Como alli señalábamos, no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva, deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su incardinación en el articulo del CDI a ellas destinado (según la numeración en uso en cada Convenio). Para ese deslinde, resulta preciso analizar cada caso particular en función de las circunstancias concretas concurrentes que se desprenden de la documentación aportada.
Reconocíamos también que si, en términos generales, no cabe duda que las rentas sujetas a tributación en el país donde se realiza la actuación son las rentas vinculadas a la actuación personal del artista, ya con esa misma aseveración comienzan los problemas de deslindar que se entiende por este término.
Manifestábamos acto seguido que una interpretación razonable exige apartarse de extremos que o bien lleven a vaciar de contenido la expresión "actuación artística" y correlativamente el precepto aquí implicado o bien atraigan de forma exorbitante cualquier tipo de servicio colateral de una representación de este tipo a tributar en sede de la actuación.
Por ende, la interpretación del termino "actuación" requiere ponderar todos los factores y elementos implicados en la puesta en escena del artista. En buena lógica, este término no puede limitarse estrictamente a una pura actuación o interpretación corporal del actuante, sino que debería entenderse integrada con todos aquellos elementos que contribuyen singular y esencialmente a la realización de la misma, de tal manera que sin ellos tal actuación no sería posible o sería otra distinta.
Por otra parte, junto a las rentas derivadas estrictamente de la actuación artística suelen concurrir otras rentas colaterales o periféricas que forman parte de la parafernalia que conlleva la representación. Tratándose de rentas prestadas por servicios tales como servicios de transporte, catering, instalaciones estándar, tramoyistas, seguridad, personal de apoyo o administrativo, venta de entradas, etc. - en lineas generales y sin perjuicio del análisis de cada caso - quedarían excluidas de esa caracterización de "renta artística".
Expuesto todo esto, como también en aquellas resoluciones se afirmaba, lo mollar a efectos de resolver cada caso concreto con arreglo a estos criterios es que quien pretende hacer valer en su interés que todo o parte - según los casos- de la remuneración en liza corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista o a servicios de producción ajenos a tal actuación, debe aportar- en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba - los datos y pruebas que fundamenten su aseveración.
Lo cual, se procede a analizar en el presente caso.
Ha de observarse, como señalábamos en el anterior fundamento, que la alegación que la entidad hacia ante la ONGT era contestada en cada uno de los acuerdos de liquidación, en atención a las particulares circunstancias concurrentes en las diversas liquidaciones.
Este TEAC ha ido examinando las precisiones que en el único escrito de alegaciones conjuntas ante la ONGT, iba haciendo trimestre a trimestre, en función de los artistas implicados. Pues bien, en los casos en que el contribuyente aplicaba ese que el denomina criterio 3, es decir, que no debían incluirse en la base de retención rentas que se correspondían a costes de producción, este órgano revisor comparte las conclusiones del órgano gestor de que no puede considerar acreditado lo pretendido por la reclamante de que en algunos casos un determinado porcentaje de lo pagado remunerase servicios de producción.
En sus alegaciones ante este TEAC manifiesta la reclamante:
«El contribuyente aporta contratos donde se especifica que de la retribución pactada, el artista fee supone un 60% y el resto se corresponde a otros gastos de producción y la comisión del agente. La Administración alega que del contrato y factura presentada como documentación probatoria, no se puede desprender el coste efectivo correspondiente a otros gastos de producción y comisión de agente.
Una vez más ante este hecho, debe imperar la lógica y la costumbre en este tipo de operaciones comerciales. El contribuyente en la mayoría de las ocasiones, y concretamente en las que se hace la corrección propuesta en este procedimiento, no contacta con el artista directamente, sino con el agente y representante que es quien lleva su contratación con los diferentes promotores. En este aspecto, los agentes no suelen desglosar las diferentes partidas que constan en los presupuestos, ya que perderían poder de negociación al desvelar el importe de su comisión y margen de beneficios sobre el coste real del artista fee o caché del artista. Es por ello, que se fijan porcentajes orientativos que se acercan lo máximo posible, para poder realizar la retención correspondiente al caché y no al resto de partidas, para no perjudicar a nivel de liquidez al artista ni al agente. La imposición de una retención sobre el total de lo pactado, dificultaría las negociaciones comerciales sobre la fijación del precio, imponiéndose por parte del proveedor un pacto a neto que engordaría el coste del contribuyente, imposibilitando en la mayoría de las ocasiones, el realizar el evento, y por lo tanto, generar actividad económica.»
Pues bien, este TEAC insiste que no basta la mera afirmación genérica alegada, sin un sustrato probatorio que demuestre cuales son esos servicios, su coste, la distribución de la asunción de los mismos, de modo que pueda fehacientemente concluirse que un determinado importe no remunera la actuación del artista concernido en cada caso. Pero es que ademas, como enseguida veremos en los contratos obrantes que este TEAC ha ido analizando, sí se especifica la asunción de costes por parte del denominado "purchaser" o contratante de los servicios (la aquí reclamante), lo que permite verificar, anticipando las conclusiones obtenidas de nuestra revisión, que el importe finalmente satisfecho al artista es el que remunera genuinamente su actuación, sin mixtificación de otros gastos colaterales, de producción u otros.
Asi puede apreciarse que de las facturas no se desprende lo pretendido por la reclamante: en ellas, junto a a las referencias del show en que interviene el artista (lugar, fecha etc), respecto a la remuneración se fija sin mas como importe total : unas veces se consigna "final payment, en la mayoría, se habla de "Fee" sin mas; en bastantes otras "Total, paid in cash": en otros casos se consigna "to be wired to the following account" y se consigna el nombre del artista, Axy, y su cuenta. Solo en un caso se deslinda en los emolumentos entre el importe de Prestazione vocale e strumentale y los derechos de imagen ( Diritti di Immagine); Dado que estos derechos de imagen están indisolublemente unidos a su actuación en publico para el desarrollo del espectáculo comprometido, el importe por cesión del derecho de imagen debe considerarse como renta artística o deportista a efectos de los CDI.
En este sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de junio de 2008, que contemplaba un caso de cesión de derechos de imagen vinculados con una actuación artística en el Estado de la fuente, calificándolos en el sentido que aquí concluimos, manifestando en el FD SEXTO:
«En efecto, esta clase de rentas es una forma más de retribuir a estos artistas por sus actuaciones de tal naturaleza en las que, además de percibir los honorarios convencionales que se derivan de su presencia y actuación directa, se obtienen otras rentas que, estando también vinculadas a la actuación material del artista, éste percibe, no por sus dotes musicales o artísticas, sino por permitir, en este caso, que se utilice su "imagen" con ocasión de su intervención directa y presencia material en los conciertos y posterior comercialización de los mismos. Estos rendimientos artísticos adicionales se obtienen en base a la explotación de la imagen del artista en las actuaciones musicales y por su vinculación a un nombre, que solamente tiene el artista, nunca las sociedades que gestionan sus actuaciones musicales en España, como en este caso hizo la Compañía residente en Holanda, que se limitó a mediar entre el citado artista y la sociedad promotora residente en España »
En conclusión, en las facturas no se encuentra ninguna expresión que permita sostener que tales importes no son los que se han previsto como remuneración pura del artista y como tal llega a disposición del mismo.
Tampoco se prueba de ningún modo que en las facturas que las agencias de representación de los artistas no se encuentra solo el cache de este sino también la comisión o pago a su agente en el país correspondiente, pues ninguna mención se hace al respecto, sin que esta conclusión pueda enervarse por la mera apelación a la lógica y la costumbre en este tipo de operaciones que hace la reclamante. La exigencia probatoria no puede ser excepcionada invocando una eventual perdida de poder de negociación con los agentes. Las normas fiscales de cada uno de los países implicados han de ser cumplidas y la certeza exige la acreditación y desgloses de los conceptos relevantes a efectos de tal imposición.
Por lo que se refiere a los contratos, la conclusión es coincidente con lo que se acaba de exponer: la pretensión de la parte de que lo pretendido resulta acreditado porque en el contrato se diga que un 40 % es de producción, es del todo punto insuficiente como prueba.
Como bien contesta la ONGT (vg. en Ac liquidación 1T 2016, ref LIQUIDACION_1), pag 8:
«no es posible conocer el importe que se ha "empleado" en la producción del evento: sí es cierto que en el contrato se pacta que el 40 % es producción, pero no es posible determinar qué importe se ha pagado por cada uno de los conceptos de producción de los que debe encargarse, por contrato, LCM»
Asi, examinando en detalle ese contrato, este TEAC aprecia que en el mismo ("Performance Agreement" con LCM (el artista) y la aquí reclamante (denominada en el contrato "purchaser"), en la clausula 4. "Compensation" se dice (en el ingles original pues no aporta traducción):
«euros 2.380 (TWO THOUSAND THREE HUNDRED EIGHTY EURO) EUR FLAT GUARANTEE, FOR 10 PERFORMANCES. 4O% of this net fee will used as production expenses.»
En traducción libre de este TEAC:
"2,380 euros garantizados por 10 actuaciones. El 40 % de esta remuneración se usara como gastos de producción."
Sin embargo, luego del resto del clausulado no se desprende que haya ninguna de esas "production expenses" que queden pendientes, pues todas son asumidas por la reclamante (purchaser) y si queda alguna, ni siquiera se especifica.
Asi inmediatamente después, en esa misma clausula 4 se dice:
«Purchaser will provide one (1) nigths of 3 star hotel accommodations wlth breakfast included: (2) two single and three (3) double rooms, all with size beds for the nights of and including nights off (all hotels subject to artist prior written approval EACH) GIG»
En traducción libre de este TEAC:
"El adquirente de los servicios (la reclamante) se compromete a proporcionar durante una noche por cada una de las actuaciones en un hotel de 3 estrellas(sujeto a la previa aprobación del artista), alojamiento con desayuno incluido : dos habitaciones individuales y tres dobles."
Ademas se compromete también la reclamante a costear todo lo que se enumera a continuación:
«- Purchaser will provide all local ground transportation, including transportation between each city on the tour.
- Purchaser will provide pa/lights
- Purchaser will provide local production
- Purchaser will provide backline
- Purchaser will provide all catering
- Purchaser will provide all rider requirements
- Purchaser will provide meals needed»
Incluso se contempla en la clausula 5.) "Payment information", que cuando acaezca el pago por transferencia al artista, nuestra reclamante (purchaser) se obliga a añadir un determinado importe de euros para cubrir cualquier gasto de transferencia en que se pueda incurrir (traducción libre de este TEAC, que en el original ingles reza asi:
Y lo mismo se desprende de los otros contratos analizados, en que el purchaser (nuestra reclamante) asume sufragar todos esos costes de producción, estancia, etc, la mayoría respondiendo a clausulas de estilo, variando simplemente las especificaciones concretas de las mismas en función de los gustos del artista.
Asi, a titulo de ejemplo cabe citar el contrato, celebrado con el artista Bts, en cuya clausula 4, "Compensation" se contiene una expresión prácticamente igual a la del contrato anteriormente referido:
«euros 6.630 (SIX THOUSAND SIX HUNDRED THIRTY EUROS) EUR FLAT GUARANTEE, FOR 1 PERFORMANCE. 40% of this net fee will used as production expenses. »
Pero de nuevo esa formula de que el "40 % será usado como gastos de producción se ve invalidada por todas las clausulas posteriores en que el "purchaser" (nuestro reclamante) asume los costes de producción, mantenimiento, etc del artista, de modo que se ratifica la conclusión de que lo que denominan "6,630 eur flat guarantee" es lo que llega finalmente como remuneración disponible para el artista, en suma, como retribución de su caché.
Observese, siguiendo con el ejemplo citado, que la terminología es prácticamente idéntica:
«Purchaser will provide (1) nights of 3 star hotel accommodatíons with breakfast índuded: (2) two single and three (3) double rooms for individual use, all with size beds for the nights of and includíng nights off (all hotel. subject to artist prior written approval) EACH GIG»
La expresión "EACH GIG" que se repite en los contratos significa, según traducción libre de este TEAC (pues no se ha aportado traducción de ninguno) "por cada actuacion o performance".
Y para concluir la cita el ejemplo concernido, a continuación figura la misma enumeración de compromisos asumidos por la reclamante ("purchaser") que veíamos en el otro contrato:
« -Purchaser will provide alllocal ground transportation, including transportation between each city on the tour.
-Purchaser will provide pa/lights
- Purchaser will provide local production
- Purchaser will provide backline
- Purchaser will provide all catering
-Purchaser will provide all rider requirements
- Purchaser will provide meals needed»
En suma, como claramente se desprende de lo transcrito, la aqui reclamante (purchaser) asume sufragar todos los gastos de las clausulas reproducidas (transporte, alojamiento, manutención, producción local, etc, por lo que el importe de la "Fee" garantizada ("eur flat guarantee") es un precio totalmente cerrado y neto a disposición del artista, que este puede exigir, y sin que este tenga que utilizarlo para sufragar ningún gasto del evento pues como se aprecia, tanto los gastos de producción como los de alojamiento, manutención, transporte , etc son a cargo de ....
Y, en su caso de haber tenido el artista algún gasto no cubierto que estuviera directamente relacionado con su actuación, él podría deducir como gasto en el modelo 210 a presentar como contribuyente del IRNR.
Asi pues, se desestima la pretensión de la reclamante en este punto.
QUINTO.- Elevación al integro;
Rechazado en el anterior fundamento el tercer criterio esgrimido por la reclamante, pasamos, ahora sí siguiendo el orden dispuesto por la misma, a analizar el primero de los por ella expuestos: Criterio 1 Elevación al integro;
La cuestión a dilucidar reside en la base imponible sobre la que corresponde calcular las retenciones,y al respecto es preciso distinguir la base imponible del IRNR de la base de retención a cuenta del citado impuesto que, en su caso, corresponde declarar e ingresar como tal concepto al pagador de los rendimientos en calidad de retenedor (art. 31 LIRNR)
Tratándose de la base objeto de retención, la base de la retención coincidirá, en todo caso con la renta bruta satisfecha por el empresario o entidad residente , a diferencia de lo que sucede respecto a la base imponible del IRNR del contribuyente (artista en nuestro caso), que podrá deducir, en su caso, de los ingresos brutos determinadas deducciones contempladas por la normativa, a aplicar cuando presente su modelo 210, que, de concurrir el derecho a aplicarlos, determinará de ordinario un importe a devolver .
La base de la retención que es lo que aquí nos ocupa se regula artículo 31 del TRLIRNR, que regula en su apartado 2 la obligación de retener e ingresar a cuenta en los siguientes términos:
"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44."
Es decir, como acabamos de indicar, la base de la retención se determina sin tener en cuenta los gastos determinados en los preceptos cuya aplicación excluye a los efectos de calcular el importe a retener.
Por ello la base de retención coincide con la base determinada con carácter general en el apartado 1 del articulo 24:
"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."
Dada la remisión a las normas reguladoras del IRPF hemos de acudir a la Ley 35/2006, que regula en su artículo 99 la obligación de practicar pagos a cuenta. En su apartado 5 indica lo siguiente:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
Sobre la denominada "regla de elevación al íntegro" el Tribunal Supremo, en Sentencia 2 de Octubre de 2009, recurso de casación número 1139/2004, disponía:
"La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009 , entre otras, no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada."
Nos encontramos nuevamente ante una cuestión de prueba, puesto que cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.
En el presente caso, si como hemos visto en el anterior fundamento de derecho, en los contratos se ha comprometido en que al artista le llegue un importe "flat guarantee", es decir neto a su disposición, sin que haya de sufragar ningún gasto adicional, ello significa que el pago está libre también de impuestos, de tal manera que, puesto que dicha renta tiene que ser íntegra como indica la norma, solo puede ser el importe previo a su minoración por el propio impuesto directo cuya base de cálculo se está determinando, y no la cantidad que reste tras el pago de dicho impuesto directo correspondiente al perceptor de la citada renta.
Los importes satisfechos que aparecen como finalmente pagados, sea en metálico o por transferencia coinciden con los comprometidos, libres ya de todo gasto y/o impuesto en los contratos, por lo que ha de confirmarse el criterio de cálculo de la Oficina Gestora en la determinante de la base de retención.
SEXTO.- Compatibilización de la retención y la exención prevista en el CDI con Estados Unidos.
Por último, en relación al criterio 2 esgrimido por la reclamante: retenciones residentes EEUU, aduce la reclamante que no tenía obligación de practicar retención en atención a la exención prevista en el articulo 19.1 del CDI entre España y Estados Unidos, toda vez que el pago efectuado al artista fue inferior a 10.000 $. Ademas apela a una sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2017.
Para un adecuado juicio del asunto ha de atenderse al CDI de aplicación:
El Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y EEUU (Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990) en el articulo 19, relativo a los artistas y deportistas, prevé:
«1. No obstante las disposiciones de los artículos 15 (Servicios personales independientes) y 16 (Servicios personales dependientes), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, excepto si la cuantía de los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista de la realización de esas actividades, incluidos los pagos por reembolso de gastos o los gastos soportados en su nombre, no excede de 10.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto del periodo fiscal considerado.
2. Cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan no al propio artista o deportista, sino a otra persona, dichas rentas pueden, no obstante las disposiciones del artículo 7 (Beneficios empresariales) y el artículo 15 (Servicios personales independientes), someterse a imposición en el Estado contratante en que se realicen las actividades del artista o deportista a no ser que resulte probado que ni el artista o deportista ni personas vinculadas al mismo participaron directa o indirectamente en los beneficios de esa otra persona en cualquier forma, incluyendo la percepción de remuneraciones diferidas, bonificaciones, honorarios, dividendos, distribuciones de sociedades de personas («partnerships») u otras distribuciones.»
Junto a dicha norma ha de tenerse en cuenta también el Protocolo a dicho Convenio, según el cual :
"En el momento de la firma del convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, los signatarios han convenido las siguientes disposiciones que formarán parte integrante del Convenio. "
Cuya disposición 14 de dicho Protocolo prevé:
"En relación con el artículo 19 (Artistas y deportistas): Las disposiciones del apartado 1 no impedirán la aplicación de la imposición en la fuente con arreglo a la legislación de los Estados contratantes. En tal caso, las disposiciones del apartado 1 se harán efectivas mediante la devolución de los impuestos retenidos en exceso después de la terminación del período impositivo."
Pues bien, en relación con esta problemática, este TEAC también ha manifestado su criterio, en resolución de 30 de octubre de 2023 (RG 5600-2020), consistente, en síntesis, en que la referida exención no enerva la obligación de retención del pagador, sin perjuicio de que se haga efectiva merced a la devolución al artista una vez concluido el periodo impositivo de la retención practicada.
Es decir, la integración de estas dos disposiciones del CDI es perfectamente susceptible de una interpretación armónica, y es que la exención a la que se refiere el apartado 1 del artículo 19 no impide la imposición en la fuente significa en el caso que nos ocupa, que no excluye las retenciones a practicar en España por el pagador de los rendimientos en las facturas emitidas por las actuaciones del artista en las localidades españolas. Y ello no invalida la eficacia de la referida exención toda vez que esta se hará efectiva al presentar, después de la terminación del periodo impositivo por parte de cada uno de los artistas, la declaración con todos los rendimientos obtenidos por él, fruto de todas sus actuaciones en territorio español, mediante la presentación del modelo 210.
Asi pues, una vez practicadas las pertinentes retenciones, que en el momento en que procedían, en cada uno de los pagos parciales, no podía saberse si en total iban a exceder o no de 10.000 $, y concluido el periodo impositivo, en nuestro caso 2017, los artistas podían presentar, cada uno el modelo 210, declarando ya la cifra definitiva de sus emolumentos por las actuaciones en España ese ejercicio y, de ser finalmente inferiores a los 10.000 &, apelando a la exención del CDI y solicitando la devolución de las retenciones soportadas, con acreditación de tales retenciones.
Por otra parte, la apelación de la reclamante a la STS de 27 de febrero de 2017 no resulta pertinente toda vez que concurre un supuesto distinto del aquí planteado.
Dicha sentencia se alinea con otras incardinadas en la jurisprudencia relativa a la operativa de la exigencia por la Administración de las retenciones a practicar en el IRPF una vez que la obligación principal ha sido liquidada por el sujeto pasivo, supuesto en el cual no cabría liquidar ya la cuota correspondiente a las retenciones de sus trabajadores, sin perjuicio de la procedente exigencia de responsabilidad al obligado a retener por los intereses de demora y sanción.
En el presente caso, lo controvertido es si es posible cohonestar la exigencia de la retención en fuente con la aplicación de una exención al contribuyente, siendo previsto en el propio CDI con EEUU que la obligación de retener preceda y conviva con la eventual exención del artista, la cual habrá de hacerse efectiva mediante la declaración a presentar en tiempo y forma por el artista o su representante, una vez concluido el período impositivo, justificando el cumplimiento de los requisitos previstos y, entre ellos, la presentación del certificado de residencia fiscal en EEUU del artista; lo cual no fue acreditado en el procedimiento.
Así pues, conforme a lo expuesto ha de concluirse en la improcedencia de la pretensión de la entidad, y en la confirmación de las liquidaciones impugnadas.