En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2019, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, así como contra la correlativa sanción tributaria por el mismo concepto y periodo.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-05267-2020
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24/09/2020
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30/09/2020
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00-04213-2021
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10/05/2021
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07/06/2021
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SEGUNDO.- Con fecha 08-01-2020, los ahora reclamantes, considerándose residentes en Reino Unido, presentaron declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, fecha de devengo 08/11/2019, con un resultado a devolver de 62.060,79 euros, declarando la transmisión de un inmueble sito en MUNICIPIO_1, del que cada uno tenía una participación del 50%.
En el citado modelo 210 consignaron como fecha de adquisición 09/06/2016 y declararon un valor de adquisición de 2.011.114,58 euros y un valor de transmisión de 2.023.952,51 euros.
La retención del 3% practicada ascendió a 64.500,00 euros.
TERCERO.- Con fecha 02-06-2020 el Jefe de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, mediante la notificación de Requerimiento, inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada cuya alcance se circunscribía a comprobar los valores de adquisición y transmisión así como los gastos de ambas operaciones declarados.
A los efectos de subsanar las deficiencias detectadas se solicitaba la aportación de justificantes de las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble transmitido. En concreto, las facturas donde se detallaran el concepto de las mismas así como sus correspondientes justificantes de pago, licencias de obra, proyectos de ejecución de obras visados por el colegio de arquitectos o cualquier otro documento que permitiera la calificación de las obras como mejoras.
CUARTO.- Con fecha 13-12-2019 se notificó Propuesta de Liquidación Provisional, con trámite de alegaciones, de la que resultaba una cuota a pagar de 8.936,78 euros, lo que suponía que no procedía practicar la devolución solicitada en la declaración por 62.060,79 euros.
En dicha propuesta se puso de manifiesto, en primer lugar, que la declaración presentada por los reclamantes era errónea en tanto que habían incluido en la misma la transmisión de la vivienda, la plaza de aparcamiento y el trastero, cuando deberían haber presentado una autoliquidación por cada uno de los bienes transmitidos.
Dado que los interesados habían identificado el inmueble transmitido en la declaración con la REF.CATASTRAL_1, se procedió a calcular, en el citado procedimiento, la ganancia respecto de dicho inmueble, que en este caso se correspondía con la vivienda.
A los efectos de determinar el valor de adquisición, se partió del valor escriturado y se adicionaron los gastos asociados a la compra, que fueron prorrateados atendiendo al porcentaje que representaba el valor de la vivienda respecto del total precio de compra.
No obstante, no se admitieron como mejora los gastos asociados a las facturas emitidas por la entidad XZ, por importe de 298.432,22 euros.
Del contenido de dichas facturas se colegía que las prestaciones de servicios realizadas (fontanería, mobiliario cocina y electrodomésticos, sustitución pavimentos, puertas y ventanas, armarios etc), correspondían a gastos de reparación y conservación efectuados con la finalidad de mantener el uso normal del inmueble, pero no redundaban en un aumento de la capacidad o habitabilidad por lo que no podían calificarse de mejora y su importe no podía incrementar el precio de adquisición.
En relación al valor de transmisión, al valor de venta que figuraba en la escritura de compraventa se descontaron los gastos asociados a la misma prorrateados atendiendo al porcentaje que representaba el valor de la vivienda respecto del total precio de venta.
De esta manera resultaba un valor de adquisición de 1.590477,11 euros y un valor de transmisión de 1.967512,77 euros.
QUINTO.- En fecha 25-08-2020 se notificó resolución con liquidación provisional conforme a la propuesta emitida.
SEXTO.- Disconformes con la liquidación provisional, los interesados interpusieron el 24-09-2020 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, que los valores de adquisición y transmisión consignados en el modelo 210 son correctos, tal y como acredita la documentación aportada.
SÉPTIMO.- Por otra parte, se notificó a los reclamantes la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubieran cometido la siguiente infracción tributaria: "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación" (artículo 191 de la LGT).
Así, argumentaba la Administración que los reclamantes dejaron de ingresar 8.936,78 euros como consecuencia de no haber declarado correctamente la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble con referencia catastral REF.CATASTRAL_1 por importe de 377.035,66 euros.
En fecha 04-03-2021 se dictó por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria Acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta de sanción, que fue notificado el día 08-04-2021, por importe de 4.468,39 euros.
OCTAVO.- En fecha 10-05-2021 los reclamantes interponen reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el citado acuerdo sancionador, alegando, en síntesis, falta de motivación de la culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la Resolución con liquidación provisional y el acuerdo de imposición de sanción son conformes a derecho.
CUARTO.- Según consta en el expediente, los reclamantes, con residencia fiscal en Reino Unido, transmitieron en escritura pública de fecha ...2019 tres elementos registrales: un apartamento (con REF.CATASTRAL_1), una plaza de aparcamiento (con REF.CATASTRAL_2) y un trastero (con REF.CATASTRAL_3), sitos todos ellos en MUNICIPIO_1.
Con ocasión de tal transmisión, los interesados presentaron una autoliquidación IRNR 2019 modelo 210 en la que, consignando la referencia catastral de la vivienda (REF.CATASTRAL_1), cuantificaron, sin embargo, la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión de los tres elementos patrimoniales descritos, solicitando la devolución del exceso de la retención soportada que había sido calculada aplicando el 3% sobre el valor total de transmisión de los tres elementos patrimoniales (2.150.000 euros).
Sin embargo, la ONGT entendió que en la citada autoliquidación, al ser la relativa a la transmisión del inmueble (la vivienda) con REF.CATASTRAL_1, únicamente debía computarse la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión de dicho bien, con la retención correspondiente al valor de transmisión del mismo (esto es, no teniendo en cuenta a nivel agregado la plaza de garaje y el trastero como habían hecho los interesados en su autoliquidación).
Así, en la liquidación provisional impugnada la Administración entendió que los reclamantes debieron presentar tres autoliquidaciones diferenciadas: una por la transmisión del inmueble, otra por la transmisión del garaje y otra por la transmisión del trastero. Y, en consecuencia, siendo la única autoliquidación presentada relativa a la transmisión del inmueble con REF.CATASTRAL_1 (la vivienda), procedía dictar liquidación teniendo en cuenta el valor de transmisión, de adquisición y las retenciones soportadas únicamente con ocasión de la transmisión del mismo, así como los gastos asociados a la compra y a la venta que proporcionalmente les correspondiesen.
Pues bien, en sus alegaciones ante este TEAC, los reclamantes, si bien no manifiestan expresamente su disconformidad con esta actuación de la Administración (consistente en computar únicamente la ganancia patrimonial correspondiente a la vivienda), continúan sosteniendo que los valores por ellos consignados en la autoliquidación son correctos.
- En relación al valor de adquisición, manifiestan que se ha obtenido a partir de las siguientes magnitudes:
Precio compraventa 1.488.000,00
ITP 126.800,00
Notaría 1.886,00
Registro 1.289,22
Gastos mejora 374.989,36
Honorarios 18.150,00
- Por lo que respecta al valor de transmisión, manifiestan que se obtuvo a partir de las siguientes magnitudes:
Precio compraventa 2.150.000,00
Honorarios abogados 16.940,00
Honorarios intermediarios en la venta: 7.804,50; 36.421,00; 7.804,50; 52.030,00;
Plusvalía municipal 5.047,49
Sin embargo, los interesados actuaron de manera indebida declarando en una misma autoliquidación la transmisión de los tres bienes con referencias catastrales diferenciadas, consignando valores agregados correspondientes a los tres bienes.
Así, este TEAC ha resuelto con ocasión de la resolución con RG 1294/2020, lo siguiente:
"Es, en definitiva, la controversia jurídica que debe este TEAC resolver la siguiente: dilucidar si en la transmisión en una sola escritura pública de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, ha de presentarse una sola autoliquidación IRNR o, si por el contrario, deben presentarse tantas autoliquidaciones como elementos catastrales se transmitan.
Este TEAC, como seguidamente desarrollaremos, defiende la segunda alternativa.
Ello deriva de la interpretación de dos cuerpos normativos.
En primer lugar, del artículo 15 TRLIRNR, que establece que debe tributarse por cada devengo de renta sin posibilidad de compensación, compensación que estaría realizando de facto el obligado tributario al presentar una sola autoliquidación en la que tuvo en cuenta la alteración patrimonial agregada:
"1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV".
Así, el devengo de la ganancia patrimonial se produce con cada una de las alteraciones patrimoniales acaecidas ex artículo 27 TRLIRNR:
"Artículo 27. Devengo.
1. El impuesto se devengará: a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior. b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial".
Alteración patrimonial que se produce, en derecho español, por la concurrencia del título y el modo (modo que, en las presentes transmisiones, se cumple con el otorgamiento de la escritura pública).
Así, podríamos entender que es el número de escrituras públicas otorgadas el elemento que condiciona el número de autoliquidaciones IRNR que deben presentarse.
Sin embargo, ello no es así al prever la normativa reguladora de la presentación del modelo de autoliquidación IRNR contenida en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en el caso de los inmuebles debe presentarse una autoliquidación por cada transmisión que se realice de un bien inmueble:
"Artículo 2. Contenido del modelo 210.
"1. Podrá declararse en este modelo cualquier tipo de renta (rendimientos, rentas imputadas de bienes inmuebles, ganancias patrimoniales). Se utilizará tanto para declarar de forma separada cada devengo de renta como para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas en un período determinado, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: se declarará de forma separada cada devengo de renta. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única autoliquidación. En el caso de pérdidas, también se deberá presentar esta autoliquidación si se desea ejercer el derecho a la devolución de la retención que hubiese sido practicada.
b) Resto de rentas: Podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho".
Es decir, tanto la normativa IRNR como la normativa de presentación de la autoliquidación IRNR modelo 210 permiten la agrupación de rentas pero la misma esta excluida de un modo expreso para las transmisiones de bienes inmuebles: se presenta una autoliquidación por cada transmisión de un bien inmueble.
Y, siendo tres los bienes inmuebles transmitidos (vivienda, trastero y plaza de garaje), por mucho que se hayan transmitido en la misma escritura pública, son tres bienes inmuebles distintos, susceptibles de ser enajenados y gravados de manera independiente a resultas de que tienen todos ellos una referencia catastral individualizada siendo independientes a nivel catastral como resulta del artículo 21 del Real Decreto 417/2006 por el que se desarrolla el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario:
Artículo 21. Condiciones para la consideración como bien inmueble independiente de trasteros y plazas de estacionamiento en pro indiviso.
"De acuerdo con el artículo 6.2.a) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, tendrán la consideración de bienes inmuebles independientes, a efectos catastrales, los trasteros y las plazas de estacionamiento en pro indiviso adscritos al uso y disfrute exclusivo y permanente de un titular mediante escritura pública en la que se incluya su descripción pormenorizada".
Y al implicar la distinta referencia catastral la independencia de los inmuebles a nivel registral, dicha independencia se mantiene igualmente a nivel fiscal, al ser el concepto de "bien inmueble" fiscal el procedente de la normativa civil registral al no existir concepto específico tributario.
Por todo ello debemos concluir que deben presentarse tantas autoliquidaciones como elementos registrales se transmitan, aunque la transmisión se realice en una única escritura pública".
Observamos, pues, que, en nuestro caso, los interesados actuaron de manera indebida consignando los valores agregados correspondientes a los tres bienes transmitidos en vez de haber presentado una autoliquidación por cada elemento registral transmitido.
Ello obliga, tal y como ha efectuado la Administración, a modificar los valores consignados en la autoliquidación por cuanto se trata de valores agregados correspondientes a los tres bienes transmitidos, y se proceda a computar los valores de transmisión y de adquisición, los gastos asociados a dichas operaciones y las retenciones soportadas, únicamente en relación a la vivienda.
QUINTO.- La Administración, además de ajustar los valores de adquisición, de transmisión, gastos y retenciones soportadas a un único bien, en este caso la vivienda, no admitió como mayor valor de adquisición los gastos asociados a las facturas emitidas por la entidad XZ por importe de 298.432,22 euros, que los interesados calificaron de mejoras, al considerar que los trabajos realizados constituían, por el contrario, reparaciones y conservaciones.
Examinaremos, pues, si los trabajos realizados tienen la consideración de gastos de conservación y reparación o, por el contrario, se corresponden con mejoras, en cuyo caso sí podrían adicionarse al valor de adquisición.
A los efectos de examinar la presente controversia, debemos tener en cuenta el artículo 24.4 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que remite, para el cálculo de las ganancias de patrimonio, a la Ley del IRPF.
A estos efectos, según el Artículo 34.1 de la Ley 35/2006 del IRPF el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: "a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
El artículo 35 de la Ley del IRPF establece, en relación a las transmisiones a título oneroso:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
En este sentido, y en relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento.
Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, conforme especifica el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RD 439/2007, estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
En este sentido el artículo 13.1.a) del Reglamento de IRPF señala que tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación:
"a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros".
Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.
Así, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma segunda entiende por reparación "el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado" y señala que la conservación "tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva".
Y en su norma tercera entiende por ampliación "el proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva", y por mejora "el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva".
En base a estos preceptos, la Dirección General de Tributos, se ha pronunciado, en reiteradas resoluciones, señalando, a modo de ejemplo, que constituyen gastos de reparación y conservación, entre otros, las obras tales como la sustitución del cuadro antiguo de electricidad, la sustitución de ventanas antiguas, la sustitución de tuberías antiguas y de grifería, el alicatado y solado del cuarto de baño y cocina, la sustitución del parquet desgastado y la colocación de nuevo rodapié, la reparación de puertas, pintura, retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina, etc. (DGT 29-12-99; CV 9-12-09; CV 2-3-10); la sustitución de la solería vieja, de las ventanas y de las máquinas de aire acondicionado (DGT V1762-12 de 11-9-12); las obras en la red de saneamiento y en el entronque de la red general, debido a su mal estado (DGT CV 12-5-11).
La instalación de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros, donde no existían, constituye una inversión o mejora y no un gasto deducible. Pero, por el contrario, cuando ya existen y es preciso sustituirlos, por razones de mantenimiento del uso normal, estas sustituciones no son mejora, sino gasto deducible (DGT CV 1524-02 de 10-10-02 y CV1749-08 de 30-9-08).
La colocación de tarima flotante en toda la vivienda, forrado con friso de madera en algunas paredes, remodelación completa de cuartos de baño y cocina, instalación de nuevo cuadro eléctrico, eliminación de gotelé y pintado de paredes, constituyen gastos de reparación y conservación (CV 2490-15 de 05-08-2015).
SEXTO.- Tras esta recensión de los criterios del ICAC y de la DGT podemos avanzar que con los gastos de reparación y conservación se mantiene un activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, merced a intervenciones de reparación de elementos existentes, que no requieren ser sustituidos o sustituyendo un elemento existente pero que, no siendo susceptible de reparación o hallándose obsoleto, requiere su reemplazo por uno nuevo, manteniendo su destino y capacidad productiva.
Frente a ello, según los criterios del ICAC aludidos y aplicados en las consultas de la DGT, la ampliación o mejora conlleva que se implanta alguna dotación previamente inexistente, o se realizan intervenciones estructurales de envergadura tal que conlleva un alargamiento de su vida útil, o un aumento sustancial de su eficacia productiva.
Aplicado al caso de inmuebles, ello se produciría claramente en el caso de una aumento de su superficie construida, incorporando nuevos elementos estructurales. También en la incorporación de elementos, instalaciones nuevas, previamente inexistentes.
Ello supone que, en todo caso, el contribuyente ha de poder justificar debidamente ante la Administración Tributaria tanto las diversas obras efectuadas y su coste, como ese aumento de su eficacia o capacidad productiva que permita diferenciarlas de las obras de conservación o reparación. Es decir, para aumentar el valor de adquisición del inmueble en el valor de las mejoras debe desglosarse el importe de cada gasto, a fin de analizar si se trata de un gasto de mantenimiento o una mejora, conservar las facturas de los mismos, así como acreditar que ello ha conllevado un aumento de su capacidad productiva; lo que tratándose de inmuebles se reflejaría en un aumento constatable del precio de venta o en el incremento del importe de la renta o alquiler. Recuérdese además, en este particular, que en caso de arrendamiento las obras de mejora no se deducen directamente sino a través de la amortización de las mismas y si se han producido obras de mejora en un inmueble arrendado, habrán sido amortizadas a efectos del impuesto, y, por tanto, al calcular la ganancia patrimonial tendrán que minorar el valor de adquisición, al igual que la amortización del inmueble.
En este sentido cabe citar la consulta de la DGT de 15-02-2019 N.º V0333/2019. En ella, en relación con el IRPF, la descripción sucinta de hechos era:
<<El consultante traslada su domicilio a Soria en 2019 a una vivienda que ha estado alquilada desde 2017. Piensa reformar dicha vivienda (cocina, baño, ventanas, puertas, y suelo), con motivo de venderla en 2019. Cuestión planteada: Cuál sería el valor de adquisición de dicha vivienda, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente derivada de su venta. En concreto, se pregunta si las obras de reforma formarían parte del valor de adquisición del inmueble.>>
Pues bien, en la contestación a la cuestión planteada, tras hacer referencia a la normativa y a los criterios de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en los mismos términos que se ha hecho previamente en nuestra resolución, se concluye que:
<<De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil. De tener las posibles inversiones que haya podido realizar el consultante la consideración de ampliación o mejoras, estas formarían parte del valor de adquisición del inmueble.
En consecuencia, si el consultante ha efectuado en su vivienda obras de reforma, en función del carácter que tengan éstas, las mismas se podrán calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.
Tratándose de cuestiones de hecho el contribuyente habrá de poder justificar debidamente, en su momento, las diversas obras por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone, tal como ya se ha explicado con anterioridad, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos. En general, la justificación, tanto de dichos gastos como de cualquier otro por los desembolsos a los que pueda realizar el consultante, deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, o, más recientemente, en el artículo 3 y 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por los que se regula, sucesivamente, el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, así como de conservar los justificantes de las operaciones realizadas. Por último, y teniendo en cuenta que el inmueble objeto de consulta ha estado arrendado desde 2017, de acuerdo con el artículo 40 del RIRPF deberá tenerse en cuenta el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima con independencia de su efectiva consideración como gasto, que minorará el valor de adquisición del inmueble a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente. Aclarando el artículo 40 del RIRPF, que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso (el porcentaje fijo que proceda, se aplicará en función del número de días en que el inmueble hubiera estado arrendado en cada período impositivo). Por último, cabe explicar que respecto a los gastos incurridos para proceder a la venta de un inmueble por los que se pregunta en el escrito de consulta, en cuanto sean inherentes a la transmisión, su incidencia se produce a través de su deducibilidad del valor de transmisión en los términos de los artículos 34 y 35 transcritos.»
En suma, se requiere un análisis de cada una de las intervenciones, obras, etc. facturadas que el contribuyente pretenda incorporar como mejora al valor de adquisición. Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una "reforma", "reforma integral" u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar. Y, como hemos indicado, ello requiere un sustrato probatorio que acredite que tal inversión conlleva un aumento mensurable de la productividad del inmueble plasmado en el aumento de la renta generada.
En este sentido, se considera razonable admitir como prueba de tratarse de obras de rehabilitación conceptuables de mejora, aquellas obras de rehabilitación que tuvieran derecho a la aplicación del tipo reducido del IVA. No se trata de trasladar a los efectos que aquí nos ocupan la exigencia de los requisitos específicos que la normativa del IVA prevé sino de estimar que aquellas obras que ahí se consideran de rehabilitación reúnen la envergadura y sustantividad para poder concluir que constituyen una ampliación o mejora, en atención a las condiciones cualitativas y cuantitativas demandadas.
Así, cualitativamente, se admitirían aquellas obras de rehabilitación en que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se correspondiera con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en los términos que enseguida veremos; y, cuantitativamente, cuando el importe total de las obras excediera del 25% del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.
Naturalmente, a estos efectos, resulta necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
Como obras análogas a las de rehabilitación se califican: las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica; las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados; las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante; las de reconstrucción de fachadas y patios interiores; las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Como obras conexas a las de rehabilitación se consideran las que a continuación se cita, cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
- Las obras de albañilería, fontanería y carpintería, directamente asociadas.
- Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
- Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
En las especificaciones que se han expuesto, merece resaltarse la inclusión, entre las obras análogas a las de rehabilitación, de las obras de ampliación de la superficie habitable: resulta ilustrativo que únicamente la ampliación de la vivienda que aumente la superficie habitable se considera merecedor del referido tratamiento; las obras de reforma interior de una vivienda no se consideran construcción.
Con independencia de que tales criterios distintivos se extraigan de la regulación del IVA, que duda cabe que conceptualmente lo que interesa enfatizar es la distinción entre obras de ampliación de la superficie habitable de aquellas otras que suponen una mera reforma interior; lo cual tiene indudable repercusión en la conceptuación de las mejoras. Sin aumento de la superficie habitable, la mera reordenación del espacio disponible no puede, en principio, calificarse de mejora; dicha reordenación con supresión o ampliación de estancias responde a las necesidades, conveniencias, gusto, en suma, subjetividad de quien las realiza, sin que implique per se un aumento de la productividad asociada al inmueble. Lo mismo puede decirse de afirmaciones tales como "modernización" del inmueble etc.
A priori, no cabe admitir sin más una relación directamente proporcional entre el acondicionamiento u reordenación y el aumento de potenciales clientes de compra o alquiler y del precio de venta o alquiler, pues, de nuevo, dependerá de las necesidades, estética etc de estos, de modo que lo que para unos resulte un aliciente, para otros constituirá un inconveniente o rémora en la demanda. En suma, que la pretensión de que dicha reforma implica tal aumento de rentabilidad deberá acreditarse fehacientemente.
También es conveniente detenerse, dentro de las especificaciones que se hacían en las obras conexas a las de rehabilitación, en la advertencia de que estas obras son las indisolublemente unidas a la rehabilitación y que la mera sustitución de cableado, tuberías desgastadas, etc, que no estuviera incorporado a un proceso de rehabilitación, constituyen gastos de conservación y no mejoras; criterio que, como hemos visto, viene aplicando la DGT y este TEAC en múltiples resoluciones.
Por ultimo, valga recordar que este TEAC ha abordado en algún caso lo relativo a las mejoras energéticas, señalando que ciertamente la mejora de eficiencia energética podría considerarse como un aumento de la productividad del inmueble, en tanto que puede proporcionar un ahorro energético significativo. Ahora bien tal incremento de la eficiencia energética ha de ser constatable y acreditado mediante la obtención de un certificado de eficiencia energética de la vivienda expedido por el técnico competente, antes y después de las obras.
SÉPTIMO.- Una vez delimitados estos conceptos, debemos señalar que la cuestión que se plantea es eminentemente probatoria.
En cuanto a la carga de la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", de manera que la Administración deberá probar la realización del hecho imponible y los elementos de cuantificación de la obligación, mientras que compete al obligado tributario acreditar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, por lo que en el presente caso le compete al interesado la prueba de la realidad de las inversiones y mejoras realizadas en el inmueble transmitido así como la realidad de haber incurrido él mismo en ellas.
Los interesados se limitan a señalar que los valores consignados en la declaración son correctos, tal y como acredita la documentación presentada: presupuestos de las obras, facturas justificativas y justificante de las transferencias bancarias.
Sin embargo, en las facturas aportadas únicamente se recoge como concepto "Penthouse reform", si bien se hace mención a un documento denominado "Proposed Schedule of work", que podríamos considerar como un presupuesto, donde figuran los siguientes conceptos:
1.00 "PREPARATION AND GENERAL INSTALLATIONS WORKS
- Check existing electricity system (internal and external),
- Check existing water and drainage connections
- Check existing air conditioning system and test all rooms. RELOCATE EXISTING UNIT IN MASTER BATHROOM CEILING TO ALLOW FOR NEW SHOWER SCREEN, RELOCATE DUCTS ABOVE KITCHEN TO IMPROVE CEILING DETAIL.
- Remove and dipose of, or store as required existing duplex furniture
- Supply & install new 'smart' KNX system including new fuseboard, all tubing and new electrical connections to allow interior systems to be controlled remotely by phone - systems to control : AIR-CONDITIONING SYSTEM ( on/off only, not temperatures remotely) + AUTOMATED WINDOW BLINDS + HOT WATER.
- Supply & install new switch and socket plates throughout -
- Supply & install new security alarm including builders work as required
- Supply & install new LED lighting strips inside all wardrobes including automatic swithing by contact sensor, colour to be : warm white. Price includes builders works, new cabling, tubing, transformer and installation.
2.00 NEW FLOOR TILES - INTERIOR & EXTERIOR
- Remove & dispose of existing interior & exterior floor and skirting tiles including making good walls when skirtings removed.
- Lay new floor tiles including adhesive & grout
3.00 NEW DOORS & WINDOWS
- Supply & install new aluminium frame sliding doors. Price includes for removal of existing and the making good of the same after removal.
- Supply & install new aluminium frame windows, Price includes for removal of existing and the making good of the same after removal.
- Refurbish existing bedroom3 timber shutters, rub down, make minor repairs as required, redecorate
- Remove existing and replace with new, skylight over stairwell. Allowing for Velux fitting, fixed window (not openable). Price incluyes waterproofing around new window.
- Refurbish existing front door to provide modern interior,
4.00 NEW ENTRANCE HALL
- Remove & dispose of existing kitchen including all non-loadbearing walls, kitchen units, appliances and capping all electrical and plumbing as necessary
- Form new doorway access through to stair & inner hallway from as per plan, including breaking out wall, disposal of waste, new concrete lintol over, making good of surrounding walls .
- Close up former doorway from lounge to hallway using brickwork. Re-plaster to match existing ready for redecoration.
5.00 NEW KITCHEN
- Builders works & services to install and connect new kitchen in accordance with plan, allowing for new plumbing, drainage and electrical connections to suit final design.
- Supply & install new island worksurface with dining bar, integrated sink, drainage, cut outs for pop-up extractor and tap(s) and wrapping over into feature end panels as per final design.
- Supply & install 2 x new feature pendant light over island.
6.00 LOUNGE
- Remove & dispose of 2 x existing cupboards alongside chimneybreast and make good walls ready for redecoration. Construct new chimney breast with design for built-in TV screen and/or speakers.
- Supply only 65" SMART TV - LCD Samsung LED UE65KU6000KXXC, flat screen model plus wall mounting bracket with hinged action for rotation.
7.00 FAMILY BATHROOM
- Builders works to reform existing bathroom
- Supply & install new electric underfloor heating with individual thermostat
8.00 BEDROOM 2 ENSUITE BATHROOM
- Builders works to reform existing bathroom
- Supply & install new electric underfloor heating with individual thermostat
9.00 STAIRWELL
- Remove existing stair balustrade, make good walls, supply & install new 10mm tempered glass balustrade 'wall' to provide 0,9m high protection to stair flight with button fixings (no handrail) plus return section of balustrade at upper
- Remove existing stair wall rail, make good walls, supply & install new 3-SECTIONED brushed stainless steel profile rail with LED feature incorporated into rail.
- Supply & install new feature pendant light over stairwell.
10.00 NEW BEDROOM 4
- Remove & dispose of existing fireplace, chimney breast & cabinets, make good walls and ceiling ready for redecoration.
- Chase out walls for new bedside sockets and switches, including new tubing and cabling to connect internet/aerial for new TV, plus relocation of exterior light switch & thermostat to avoid clash with new wardrobe.
Supply only 65" SMART TV - LCD Samsung LED UE65KU6000KXXC, flat screen model plus wall mounting bracket with hinged action for rotation.
11.00 MASTER BEDROOM
- Chase out walls to relocate bedside sockets, switches plus switching for automatic curtain control, including new tubing and cabling ready to connect to new double bed with integrated bedside cabinets & lamps.
12.00 MASTER ENSUITE BATHROOM
- Builders works to reform existing bathroom, removing all existing wall tiles, fixtures & fittings and refitting with new floor to ceiling wall tiles and sanitaryware
- Supply & install new electric underfloor heating with individual thermostat,.
13.00 INTERIOR CARPENTRY WORKS
- Supply & install new dividing screen/door to upper lounge / bed 4 from upper hallway, using new folding system with to match new interior doors.
- Supply & install new interior timber doors throughout including new brushed stainless steel ironmongery : 3 x bedrooms, 1 x hall store & 3 bathrooms, including removal & disposal of existing doors.
- Supply & install new wardrobe doors to all bedrooms including removal & disposal of existing doors.
- Supply & install new wardrobe to bedroom 4 along full elevation to foot of bed, comprising central section for TV unit with drawers beneath, vertical shelving & end-on hangers.
- NEW supply & install new drawer fronts to existing upper landing cupboard nto match new interior doors.
14.00 INTERIOR DECORATION
- Re-decorate interior walls of villa
- Re-decorate interior ceilings of villa
- Supply & install automated blinds to 5 x south-facing windows where full height glazing
15.00 EXTERIOR WORKS
- Remove and dispose of existing exterior bench seats at both levels
- Remove and dispose of existing terrace toldo and replace with new motorised system with full casing for storage, including electrical connections & switch control, weather sensor for automatication retraction
- Re-decorate rear penthouse exterior walls facing on to balcony & terrace.
- Supply & install new sand-blasted panel to add privacy to balcony
- Supply & install new exterior wall lights to balcony & terrace
Total: 358.466,47 euros.
Fecha 09-06-2017.
La Administración no admite como mayor valor de adquisición los importes incluidos en las facturas por cuanto las operaciones realizadas se corresponden a obras de reforma efectuadas con la finalidad de mantener el uso normal del inmueble, sin que redunden en un aumento de la capacidad o habitabilidad del mismo, conclusión que este órgano revisor comparte.
Así, ha de observarse que no hay, o no se ha aportado a la Administración el proyecto (básico ni de ejecución) visado por el Colegio de Arquitectos que nos ayudaría a dilucidar ante qué tipo de gastos nos encontramos. Además, en la licencia de obras solicitada al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, donde se especifican los trabajos a realizar, en uno de los apartados se determina que las obras son reformas interiores, generales o parciales, incluso modificaciones de tabiquería siempre que sean de pequeña entidad y que en cualquier caso no pueden modificar los usos de las distintas dependencias. Y, adicionalmente, si comparamos la escritura de compra de la vivienda con la escritura de venta observamos que no ha habido ningún incremento de superficie en la vivienda ni de la habitabilidad.
Por otra parte, si analizamos lo conceptos recogidos en el documento denominado "Proposed Schedule of work", observamos que las actuaciones realizadas han consistido en reparaciones y sustituciones de elementos ya existentes (cambiar instalaciones eléctricas, iluminación y fontanería en baños; sustitución de pavimentos y solería, de carpintería existente en puertas, ventanas y armarios; sustitución del mobiliario de cocina y electrodomésticos; pintado interior y exterior ...). Dichas obras no han tenido otra finalidad que mantener la vida útil del bien, encuadrándose dentro de los conceptos propios de gastos de conservación y reparación.
Por tanto, dichos gastos no pueden incrementar el valor de adquisición.
Ahora bien, dentro de los gastos especificados en dicho documento sí existen determinados gastos que sí caben calificarse de mejora y adicionarse al valor de adquisición pues se corresponden con actuaciones que han supuesto la instalación de elementos que no existían con anterioridad en el inmueble.
Tal es el caso de :
Incluidos en el apartado 1.00 los siguientes:
-
"Supply & install new 'smart' KNX system including new fuseboard, all tubing and new electrical connections to allow interior systems to be controlled remotely by phone - systems to control : AIR-CONDITIONING SYSTEM ( on/off only, not temperatures remotely) + AUTOMATED WINDOW BLINDS + HOT WATER".
-
"Supply & install new security alarm including builders work as required"
-
"Supply & install new LED lighting strips inside all wardrobes including automatic swithing by contact sensor"
Incluido en los apartados 6.00, 7.00, 8.00 y 12.00 está el siguiente concepto, relativo a la instalación de un sistema de calefaccion radiente bajo el suelo de las estancias indicadas:
-
"Supply & install new electric underfloor heating with individual thermostat" in LOUNGE, in FAMILY BATHROOM, in BEDROOM 2 ENSUITE BATHROOM, in MASTER ENSUITE BATHROOM.
Incluidos en el apartado 15.00. los siguientes:
-
"Remove and dispose of existing terrace toldo and replace with new motorised system with full casing for storage, including electrical connections & switch control, weather sensor for automatication retraction".
-
"Supply & install new exterior wall lights to balcony & terrace".
En estos casos, al haberse incorporado elementos o instalaciones nuevos donde no existían con anterioridad, sí deben ser considerados como mejoras y ser adicionados al valor de adquisición. En los demas casos, la remodelación de estancias o sustitución de elementos de baños, cocina, etc, no cabe admitirlos, toda vez que ya existian previamente. Y en todo caso no se ha acreditado que la reforma en cuestión reuniera las condiciones delimitadas en el fundamento de derecho anterior para cocnluir en la existencia de una mejora.
Por tanto, solo respecto de estos elementos que se acaban de reseñar procede estimar las alegaciones de los interesados.
OCTAVO.- En relación al Acuerdo sancionador, la sanción impuesta a los reclamantes es consecuencia de haber dejado de ingresar dentro del plazo voluntario determinado por la normativa del tributo una parte de la cuota correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes modelo 210, ejercicio 2019, al no haber declarado correctamente la ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble con REF.CATASTRAL_1 por importe de 377.035,66 euros.
Dicha conducta ha dado lugar a la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, por lo que al haber sido confirmada dicha regularización por el presente Tribunal, no cabe duda que se ha producido el elemento objetivo de la infracción establecido en la Ley.
Sin embargo, es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.
La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
El recurrente alega la absoluta falta de motivación en lo que respecta a la concurrencia de culpabilidad.
Señala que la Administración Tributaria se limita, en síntesis, (i) a describir cuál es la infracción supuestamente cometida, (ii) a manifestar que estos hechos permiten apreciar un comportamiento negligente y (iii) que no existe ninguna causa de exoneración de responsabilidad de las señaladas en el artículo 179 de la LGT por lo que es más que evidente que NO EXISTE ni una sola prueba acreditativa de la culpabilidad en el acuerdo recurrido, que debe ser por ello declarado nulo al contravenir la jurisprudencia del TS y la doctrina del TEAC en la materia.
Pues bien, respecto a la motivación de este elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, este TEAC ha perfilado, siguiendo a la jurisprudencia, la obligación de motivación de las sanciones en el sentido de que no puede el órgano gestor tributario fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (como es la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria) porque el mero resultado no constituye per se infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. (Res. de 23/01/2014, RG. 2318/2011).
En esa misma línea, la Resolución en unificación de criterio de 18-02-2016 (RG. 7036/2015) se pronuncia sobre la improcedencia de la utilización de la fórmula generalizada "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad". E igualmente, en Resolución de 21-05-2015 (RG 1564/2012) se ha sostenido la insuficiencia de la descripción de los hechos como motivación de la culpabilidad.
En definitiva, el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Aplicando lo expuesto al caso concreto, este Tribunal, a la vista del acuerdo de imposición de sanción, considera que el mismo adolece de falta de motivación en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, estimando no concurrente una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada".
Así, en el Acuerdo sancionador, en el apartado relativo a la motivación, se expone:
"El artículo 183 de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Según el artículo 191.1 de la LGT 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'.
Para poder calificar la conducta como infracción tributaria, además del elemento objetivo tipificado en el artículo 191, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo de dolo, culpa o negligencia. Según la doctrina jurisdiccional, la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable, especialmente cuando la Ley ha establecido la obligación, a cargo del obligado tributario, de practicar operaciones de liquidación tributaria.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia en Don Axy con NIF ... una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En concreto, la cuota dejada de ingresar por importe de 8.936,78 tiene su causa en la incorrecta declaración de la ganancia patrimonial obtenida.
El señor Axy, transmitió un inmueble situado en MUNICIPIO_1 (...), Urbanización … . Se presentó declaración solicitando devolución el día 8 de enero de 2020. En el transcurso de comprobación del expediente se observaron discrepancias entre lo declarado y lo comprobado con los datos obrantes en esta Oficina, y los aportados por la declarante junto al modelo 210, por lo que se emitió requerimiento de documentación para que justificara los importes declarados. Dicho requerimiento fue notificado el día 2 de junio de 2020, y atendido, aportando la documentación solicitada, los 15 y 16 del mismo mes. Revisada toda la documentación aportada se calculó Propuesta de liquidación provisional al no quedar acreditada con dicha documentación, los importes declarados ya que no se pudo justificar que las obras realizadas fueran mejoras que aumentaran el valor de adquisición, circunstancia ésta que no daría derecho a minorar la ganancia patrimonial obtenida. Se observó también la incorrecta declaración de varios inmuebles en la misma autoliquidación, por lo que se modificaron tanto importes como retenciones practicadas. Tras la notificación de la citada propuesta, el señor Axy presentó alegaciones a la misma, que una vez revisadas, no permitieron su modificación, por lo que se generó liquidación provisional a ingresar por el importe arriba indicado, confirmando la propuesta en todos sus extremos.
Por otra parte, no existe un error involuntario, ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.
Asimismo, es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia en la confección de declaraciones, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudas sobre el cumplimiento de la citada obligación. Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".
La lectura de la resolución sancionadora revela, a juicio de este TEAC, la insuficiencia de la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Así, se aprecia que comienza en los dos primeros párrafos con la cita de la normativa. Siendo esta cita precisa, sin embargo la jurisprudencia no la considera suficiente. Como tampoco considera suficiente la mera descripción de la conducta objetiva. En este sentido, por ejemplo señala la sentencia de la Audiencia Nacional en sentencia de 17 de marzo de 2022 (rec. 589/2018):
"Así, no es suficiente, para poder imponer la sanción, la indicación de la norma aplicable y el porcentaje de la sanción, pues la culpabilidad, como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 16 de marzo de 2002, 6 de junio de 2008 y la antes citada, debe estar probada y no meramente sugerida, sin que sea bastante para sancionar, por tanto, el mero incumplimiento de obligaciones tributarias.
No cabe, pues, "la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constitu(ye)... infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". (sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. 146/2008).
También el Tribunal Constitucional, por todas en la sentencia STC 164/2005, viene declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio... no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)".
En el siguiente párrafo hay una explicación teórica acerca de la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo.
A continuación se afirma sin más que, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia en los interesados una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Posteriormente se concreta la cuota dejada de ingresar y se describe sucintamente la causa como "la incorrecta declaración de la ganancia patrimonial obtenida", describiendo las actuaciones realizadas por la Administración hasta dictar la liquidación provisional. Es decir, de nuevo una mera referencia sumaria de la causa de la regularización.
Concluye el acuerdo su motivacion resaltando "que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia en la confección de declaraciones, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudas sobre el cumplimiento de la citada obligación."
No siendo tampoco esto adecuado para estimar que concurre una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada".
En este sentido lo ha manifestado también la Audiencia Nacional, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la sentencia de 17/03/2022 (rec. 681/2019):
"Así, y tal y como ya apreciamos en nuestra Sentencia de 27 de junio de 2021, recaída en el recurso nº 682/2019, de contenido sustancialmente análogo al del presente, la Administración sancionadora se ha limitado a emplear razonamientos que equiparan el incumplimiento objetivo de la obligación de retener respecto de un determinado número de trabajadores con la infracción tributaria, añadiendo razonamientos estereotipados tales como que: "en el presente caso, esta Dependencia considera que no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria consistente en la retención correcta de las cantidades abonadas a algunos de los perceptores de rentas de trabajo. Es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la tributación de este tipo de rendimientos. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma que obliga a declarar este tipo de rendimientos; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".
En conclusión, conforme a los principios doctrinales y jurisprudenciales antes referidos, tal motivación ha de reputarse deficiente, no pudiendo llegar a otra conclusión que no sea la de declarar la falta o ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, al limitarse el órgano gestor a poner de manifiesto el resultado de la regularización previa efectuada en el procedimiento gestor, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, por lo que se estima en este punto la reclamación, y se anula la sanción.
NOVENO.- Recapitulando y tratándose de dos reclamaciones acumuladas, se estima parcialmente la reclamacion nº 5267/2020, en los términos expuestos en el fundamento de derecho Séptimo; y se estima la reclamación nº 4213/2021, anulándose la sanción.