En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha de 9 de marzo de 2018 fue
dictado acuerdo de liquidación por la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria por el concepto Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones derivado de la herencia causada por el fallecimiento de
D. Cxp acaecido el 24 de Abril de 2014. En dicha
liquidación se hacía constar los motivos por los que
se consideraba no procedente la reducción prevista en el art
20,2,c de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones. La
liquidación fue practicada como consecuencia de un
procedimiento de comprobación limitada.
La indicada resolución fue notificada el
28 de Julio de 2018.
SEGUNDO.- Con fecha de 6 de agosto de 2018 fue
interpuesto recurso de reposición en el que se alegaba que,
con carácter previo a la presente liquidación, existía
una liquidación provisional dictada por la Administración,
en la que se aplicaron los beneficios fiscales que habían
sido solicitados en la declaración efectuada, no procediendo
una nueva liquidación basada en idénticos hechos, ya
que la Administración disponía de todos los datos
necesarios para liquidar el impuesto.
Con fecha de 24 de agosto de 2018 fue dictada
resolución por la misma administración tributaria por
la que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto
contra la liquidación indicada.
La indicada resolución fue notificada el
31 de Agosto de 2018.
TERCERO.- Contra la indicada resolución
fue interpuesta con fecha de 14 de Septiembre de 2018 reclamación
ecónomico-administrativa en la que el interesado expuso las
alegaciones que tuvo por conveniente exponiendo las razones que
indican la improcedencia de la liquidación por las razones
que aquí se dan por reproducidas a todos los efectos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Respecto a la liquidación
practicada en un procedimiento declarativo que alega el interesado,
la Administración responde en su resolución de fecha
24 de agosto de 2018 que: "En el caso que nos ocupa, no
existen actuaciones previas de comprobación limitada. La
liquidación administrativa previa deriva de un procedimiento
de gestión tributaria iniciado mediante declaración,
regulado en el artículo 129 de la Ley General Tributaria.
Esto es, en lugar de la autoliquidación, el
interesado solicita la liquidación mediante la declaración
de unos bienes y derechos. Si bien es cierto que, en este
procedimiento, la Administración no tiene por qué
ajustarse a los datos declarados, disponiendo de ciertas facultades;
no es menos cierto que el procedimiento no se enmarca dentro de las
actuaciones de comprobación propiamente dichas. Por tanto, en
el caso que nos ocupa el artículo 140 de la LGT no es
directamente aplicable, ya que señala los efectos de las
comprobaciones limitadas de carácter previo."
Respecto a la cuestión indicada debemos
remitirnos al artículo 115 Ley General Tributaria 58/2003, de
17 de diciembre (LGT) ratione temporis para el presente caso,
dispone lo siguiente:
"Artículo 115. Potestades y
funciones de comprobación e investigación.
1. La Administración tributaria podrá
comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes
de la obligación tributaria para verificar el correcto
cumplimiento de las normas aplicables al efecto.
2. En el desarrollo de las funciones de
comprobación o investigación, la Administración
tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados
por el obligado tributario con independencia de la previa
calificación que éste hubiera dado a los mismos.
3. Los actos de concesión o
reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados
al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva
concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el
procedimiento en que se dictaron tendrán carácter
provisional. La Administración tributaria podrá
comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los
tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su
caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin
necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos
provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta
ley".
Por su parte, el artículo 129 LGT
establece lo que a continuación reproducimos:
"Artículo 129. Tramitación
del procedimiento iniciado mediante declaración.
1. La Administración tributaria deberá
notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el
día siguiente a la finalización del plazo para
presentar la declaración o desde el siguiente a la
comunicación de la Administración por la que se inicie
el procedimiento en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del
artículo anterior.
En el supuesto de presentación de
declaraciones extemporáneas, el plazo de seis meses para
notificar la liquidación comenzará a contarse desde el
día siguiente a la presentación de la declaración.
La normativa de cada tributo podrá
señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.
2. A efectos de lo previsto en el apartado
anterior, la Administración tributaria podrá utilizar
los datos consignados por el obligado tributario en su declaración
o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al
obligado para que aclare los datos consignados en su declaración
o presente justificante de los mismos y podrá realizar
actuaciones de comprobación de valores.
3. Realizadas las actuaciones de calificación
y cuantificación oportunas, la Administración
tributaria notificará, sin más trámite, la
liquidación que proceda, salvo lo dispuesto en el párrafo
siguiente.
Cuando se hayan realizado actuaciones de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo y
los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración
tributaria no se correspondan con los consignados por el obligado en
su declaración, deberá hacerse mención expresa
de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que
deberá notificarse, con una referencia sucinta a los hechos y
fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado
tributario alegue lo que convenga a su derecho.
En las liquidaciones que se dicten en este
procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la
presentación de la declaración hasta la finalización
del plazo para el pago en período voluntario, sin perjuicio
de la sanción que pueda proceder de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 192 de esta ley".
El artículo 140 LGT, dice lo que a
continuación reflejamos:
"Artículo 140. Efectos de la
regularización practicada en el procedimiento de comprobación
limitada.
1. Dictada resolución en un
procedimiento de comprobación limitada, la Administración
tributaria no podrá efectuar una nueva regularización
en relación con el objeto comprobado al que se refiere el
párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo
que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha
resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de
la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su
representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser
impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho".
CUARTO.- Para comenzar, debemos deducir que la
Oficina Gestora disponía de todos los datos para liquidar el
impuesto al no hacer referencia a dicho hecho en la motivación
de la alegación realizada en el recurso de reposición.
Es cierto que en la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero
de 2014 (rec. 4185/2011) puede leerse en su Fundamento 3º lo
siguiente:
"Fácilmente se aprecia que la
labor del órgano de gestión tributaria competente no
se contraía a tomar razón de la exención
rogada, puesto que debía examinar la documentación de
obligada aportación, lo que implicaba verificar los datos
contenidos en la misma, estando autorizado además -aunque en
el caso de autos no lo hiciera- para requerir documentación
que debiera obrar en poder del solicitante en razón de la
exención que solicitaba, y para efectuar comprobaciones de
los vehículos para constatar la adecuación de los
mismos a su destino o finalidad, lo que no son sino tareas de
comprobación. Nada hay de extraño, se trata, como es
lógico y por decisión del legislador, de comprobar
prima facie si se cumplía el presupuesto legitimador de la
exención.
Pero el reconocimiento de la exención
por el órgano de gestión tributaria -se añade-
no excluía la posterior comprobación e investigación
de la misma por la Inspección de los Tributos, con arreglo a
los artículos 68.2 del Reglamento General de la Inspección
de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de
abril y 115.3 de la Ley General Tributaria de 2003, y, en su caso,
la práctica de la correspondiente liquidación del
IEDMT".
Ahora bien, dicha posibilidad de que la
Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los
requisitos para obtener un beneficio fiscal después de una
actuación previa de la misma en otro procedimiento se
condiciona por el Tribunal Supremo sentencias de 16 de abril de 2015
(rec. 267/2012), Fundamento de Derecho 7 y de 4 de noviembre de 2015
(rec. 280/2014 ), a que concurran alguna de las circunstancias
siguientes:
(a) "bien por advertir hechos o
circunstancias relevantes presentes ab initio que no pudieron ser
consideradas por el órgano de gestión tributaria
cuando reconoció la exención solicitada, al no obrar
en la documentación revisada o al no haber sido expuestas en
sus verdaderos términos"; o
(b) "bien por haberse modificado las
circunstancias o los requisitos determinantes de la exención
[en este caso, reducción] reconocida".
Sin embargo, en el caso que examinamos, ni han
cambiado los requisitos que condicionan la reducción ni la
valoración de los bienes en la base imponible del Impuesto
sobre Sucesiones, ni se aprecia la existencia de hechos o
circunstancias que no pudieron ser consideradas por la Oficina
Gestora al no obrar en la documentación revisada o al no
haber sido expuestas en sus verdaderos términos, sino que se
deduce que el sujeto pasivo entregó todo sin ocultar nada, y
que los órganos de gestión pudieron realizar las
correspondientes actuaciones de comprobación.
QUINTO.- En la sentencia del Tribunal Supremo de
15 de junio de 2017 (rec. 3502/2015), se pronunció el Alto
Tribunal sobre la conformidad a Derecho de unas actuaciones
inspectoras en relación con el cumplimiento de los requisitos
para obtener el beneficio del artículo 20.2.c) LISD,
efectuadas tras una liquidación provisional girada por los
órganos de gestión en el marco de un procedimiento
iniciado mediante declaración.
En esa ocasión, basándose el
Tribunal Supremo en el criterio sostenido por las sentencias de 22
de septiembre de 2014 (rec. 4336/2012), de 30 de octubre de 2014
(rec. 2567/2013), de 12 de marzo de 2015 (rec. 696/2014 ) y de 3 de
febrero de 2016 (rec. 4140/2014 ), sostiene que para el supuesto que
desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la
declaración, en el presente caso del Impuesto sobre
Sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración
tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos
o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho
concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación
declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse
de "novedad", que haya resultado de su apreciación
en actuación inspectora posterior.
Así, en el caso analizado las
"actuaciones" posteriores, no son distintas de las
"realizadas y especificadas" por los órganos de
gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre
Sucesiones y la reducción del 95% por transmisión de
participaciones. Es decir, la Administración en el ámbito
de sus actuaciones, Gestión primero e Inspección
después, se refirieron siempre a los mismos bienes y
conceptos, disponiendo de idéntica información en
ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración
habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información
facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación
de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo
al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos
que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración
y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de Gestión
al practicar la liquidación.
Cabe concluir con el criterio expuesto en la
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2019 nº
479/2019, resolviendo recurso de casación rec. 1215/2018 y
STS de 31 mayo de 2019 nº 742/2012, rec. 1214/2018:
(...) lo que se está pretendiendo es la
aplicación del artículo 133.3 RGGIT, éste sí
referido al procedimiento iniciado mediante declaración, que
contiene, como ya hemos dicho, expresiones similares al artículo
140.1 LGT. Es por ello que nuestro criterio es que el reconocimiento
de la reducción de la base imponible prevista en el
artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para la adquisición
mortis causa de participaciones en entidades a las que sea de
aplicación la exención regulada en el artículo
4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, en una liquidación provisional acordada en un
procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante
declaración, impide la posterior comprobación por los
órganos de inspección tributaria en un procedimiento
de comprobación e investigación, del cumplimiento de
los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio
fiscal, cuando la Administración tributaria tiene desde el
primer momento todos los datos relativos a los requisitos
condicionantes del dicho beneficio fiscal y éste fue
reconocido por ella, salvo que en dicho procedimiento de
comprobación o investigación posterior se descubran
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones
distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación
provisional mediante la que terminó el procedimiento iniciado
mediante declaración.
Consecuencia obligada de lo hasta aquí
expuesto es la anulación de la liquidación por el
carácter preclusivo de la liquidación inicial
debiéndose estimar la presente reclamación.