En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional (TEAR) de Cataluña, mediante la cual se desestiman
las reclamaciones nº 08-07560-2015 y nº 08-07636-2015 y se
confirma el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia
Regional de Inspección, de la Delegación Especial de
Cataluña, de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido del
ejercicio 2012, y el acuerdo de imposición de sanción
derivado de aquél.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 28 de noviembre del año
2012, se notificó al contribuyente el inicio de actuaciones
de comprobación e investigación de carácter
parcial en relación con el Impuesto sobre Sociedades por el
ejercicio 2010 y con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
por los periodos de liquidación del citado ejercicio 2010.
Con fecha de 15 de abril del año 2013, se ampliaron las
actuaciones inspectoras al IVA respecto de todos los periodos de
liquidación del ejercicio 2012.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas, con fecha
de 20 de febrero del año 2015, se procedió a la
extensión y notificación de acta de disconformidad,
modelo A02, número ...3, relativa al Impuesto
sobre el Valor Añadido por los trimestres del ejercicio 2012,
de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 del RGAT.
El obligado tributario declaró desarrollar
la actividad de PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES, figurando
de alta desde el 16-09-2005 en el epígrafe 833.2 del Impuesto
sobre Actividades Económicas (IAE).
La única actividad efectuada fue la
explotación en régimen de alquiler de ... plazas de
aparcamiento, algunas con trastero, situadas en ..., de ....
En la liquidación se efectuó la
regularización de determinadas cuotas de IVA repercutido de
los tres primeros trimestres de 2012, que habían sido
declaradas en el cuarto trimestre del año, así como
del exceso de cuotas de IVA devengado declaradas con respecto a las
comprobadas por el conjunto del año 2012 de 96,15 euros.
Respecto del IVA deducible, se desprende la existencia de cuotas de
IVA deducidas en los dos primeros trimestres del año 2012 que
debieron haber sido declaradas en los dos últimos trimestres
del año 2012, así como un exceso de cuotas de IVA a
deducir con respecto a las declaradas por el conjunto del año
2012 de 109,30 euros.
Asimismo, la regularización consistió
en no admitir la modificación de la base imponible declarada
por el cuarto trimestre del año 2012 de -206.337,38 euros,
por considerar que la misma no se efectuó de acuerdo con las
condiciones incluidas en la normativa del IVA, en concreto en el
artículo 80, en sus apartados cuatro y cinco, de la Ley
37/1992 del IVA.
El acuerdo de liquidación, notificado el
24 de julio de 2015, fue motivado en los siguientes términos:
"Por el cuarto trimestre del año
2012 se incorporó una factura negativa de cuota de IVA por
importe de -206.337,88 euros (en el libro registro de facturas
expedidas). Los datos de esta factura son los siguientes:
Fecha: 01-12-2012.
Emisor: el sujeto pasivo.
Destinatario: " TW SL", con
NIF: ..., ..., de ... (...).
Número: R-1.
Concepto: FACTURA RECTIFICATIVA QUE RECTIFICA
PARTE DE LA FACTURA NÚMERO 1 DE 21-12-2006, POR CUMPLIRSE LOS
REQUISITOS ESTABLECIDOS EN EL ART. 80 DE LA LEY DE 28 DE DICIEMBRE Y
EL ART. 24 DEL RD 1624/1992 DE 29 DE DICIEMBRE DE LA LEY DEL IVA.
Importe: -206.337,38 euros de cuota de IVA.
Dicha factura tenía el origen en el
contrato de permuta efectuado el 21-12-2006 entre el sujeto pasivo y
el destinatario, por el que el sujeto pasivo entregaba un edificio
situado en ..., de .... Dicha entrega quedaba
reflejada en la factura número 1 de 21-12-2006, por la que el
sujeto pasivo entregaba un edificio antiguo para derribar y edificar
en el mismo un edificio con viviendas, parkings y trasteros. El
importe de esta entrega fue de 2.889.115,43 euros, más una
cuota de IVA de 462.258,47 euros. Como contrapartida de esta entrega
"TW SL", debía entregar al sujeto pasivo una
serie de parkings y trasteros, que son los que ahora explota el
sujeto pasivo, y una entrega en metálico, que no fue
realizada.
La venta referida estaba garantizada
hipotecariamente, con una finca situada en .... Dicha finca
tenía diversos hipotecantes siendo el primero y principal el
BANCO_1, y en fecha de ... de ... del año 2011 se
efectuó el acto de subasta de dicha finca, adjudicándose
por un precio inferior a la deuda con el hipotecante principal, el
BANCO_1, por lo que decaía el derecho de los
hipotecantes secundarios. La cancelación registral de dicha
hipoteca se efectuó el ... de ... del año 2012.
Con respecto al mencionado crédito
nacido en el año 2006 son destacables los siguientes datos:
· El contribuyente tenía una
segunda hipoteca contra el deudor, siendo el primer hipotecante el
BANCO_1.
· La hipoteca recaía sobre una
finca situada en ..., que estaba tasada a efectos de subasta
en ... euros el ... de ... del año 2011, procedimiento
.../2012.
· En el escrito de alegaciones
presentado por el contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades del
año 2010 se expone que la primera hipoteca a favor del
BANCO_1, S.A., era por importe de 3.606.072,62 euros.
· El crédito del obligado
tributario en cuestión ascendía a 1.495.946,01 euros.
· El acta de subasta de la finca es de
... de ... del año 2011, y se adjudicó la finca ...
por 2.900.000 euros.
· El 02-07-2009, y por conducto
notarial (acta notarial de 02-07-2009), el obligado tributario
requirió al deudor el pago del crédito, con resultado
infructuoso.
Al estar el crédito del contribuyente
garantizado mediante segunda hipoteca no procedía en
principio modificar la base imponible, conforme a lo explicado por
el artículo 80 cinco 1ª a) de la Ley del IVA. Pero en la
circunstancia excepcional de que la segunda hipoteca que tenía
de garantía el contribuyente quedó claramente sin
efectos al subastarse la finca por la primera hipoteca (al obtenerse
en la subasta 2.900.000 euros y no alcanzar por tanto el
contribuyente a cobrar cantidad alguna de lo garantizado por la
citada segunda hipoteca), debería contemplarse la posibilidad
de modificación de la base imponible expuesta de acuerdo con
las condiciones del artículo 80 cuatro A, a la luz del
contenido de la consulta vinculante de la Dirección General
de Tributos V1056/2012 de 17 de mayo del año 2012: "(...;)
3.- Según los hechos descritos en el
escrito de consulta, en el momento en que va a producirse la
declaración de concurso de acreedores habrá
desaparecido la garantía hipotecaria al haberse producido la
adjudicación del solar a una entidad financiera en ejecución
de una garantía hipotecaria preferente sobre el mismo solar.
En estas circunstancias, el crédito de la consultante habrá
dejado de estar garantizado y quedará abierta la posibilidad
de modificar la base imponible por el procedimiento del artículo
80, apartado tres, de la Ley 37/1992, en el plazo y conforme al
procedimiento señalado. (...;)".
En el caso presente, si se cuentan 6 meses en
lugar de desde el devengo del IVA en cuestión desde la
subasta efectuada el ... de ... del año 2011 en la que se
pone de manifiesto la ineficacia de la garantía que poseía
el contribuyente, se llega a la fecha de 21 de marzo del año
2012, y la modificación de la base imponible se debería
haber producido desde esa fecha de 21 de marzo del año 2012
hasta el 21 de junio del año 2012 (segundo trimestre del año
2012); y el contribuyente la efectuó en una factura
rectificativa del cuarto trimestre del año 2012, por tanto
fuera del plazo previsto por la normativa del IVA, por lo que no se
admite la rectificación incorporada en la autoliquidación
del IVA del cuarto trimestre del año 2012."
SEGUNDO.- El acuerdo sancionador, notificado el
24 de julio de 2015, determinó sanciones a ingresar por un
importe total de 711,86 euros al apreciarse la comisión de
las infracciones tipificadas en los artículos 191.6 y 191.2
de la Ley 58/2003 General Tributaria.
El acuerdo señalaba lo siguiente:
"Las conductas del obligado tributario a
continuación descritas son claramente antijurídicas,
al transgredir las normas anteriores, puesto que dejó de
declarar IVA devengado en los tres primeros trimestres del año
2012 para declararlo en el cuarto trimestre del año 2012, y
se dedujo unas cuotas de IVA soportado en los dos primeros
trimestres del año 2012 con anterioridad al trimestre en el
que las mismas efectivamente se soportaron y devengaron, lo que
supuso dejar de declarar cuotas de IVA devengado en el trimestre
correspondiente a su devengo, y deducirse cuotas de IVA soportado
con anterioridad a que las mismas se soportasen y devengasen,
actuando de este modo el obligado tributario en contra de lo que así
establece el artículo 99 uno de la Ley 37/1992 ("Uno. En
las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas").
Las infracciones que fueron cometidas en el
primer, segundo y tercer trimestre de 2012, fueron calificadas como
leves y sancionadas con multas pecuniarias proporcionales del 50% de
la base de las sanciones.
TERCERO.- No conforme con dichos acuerdos, el
interesado interpuso reclamaciones ante el TEAR de Cataluña,
que fueron registradas con nº 08-07560-2015 y nº
08-07636-2015. El Tribunal Regional las desestimó en los
siguientes términos:
"El obligado tributario alega, en
resumen, que el plazo de 3 meses para emitir la factura
rectificativa tiene que contarse a partir del vencimiento de 6 meses
desde la cancelación registral de la hipoteca, y no desde el
momento de la subasta. En cuanto a las sanciones, reproduce las
alegaciones relativas a la liquidación.
La controversia es si la fecha en la que se
pone de manifiesto la ineficacia de la garantía es el momento
de la cancelación registral de la hipoteca, como alega el
contribuyente. El plazo de tres meses del artículo 80 LIVA se
debe contar desde que se extingue la obligación que conlleva
la hipoteca, esto es, desde que la segunda hipoteca que tenía
de garantía el contribuyente quedó claramente sin
efectos al subastarse la finca por la primera hipoteca (... de ...
de 2011, al obtenerse en la subasta 2.900.000 euros y no alcanzar
por tanto el contribuyente a cobrar cantidad alguna de lo
garantizado por la citada segunda hipoteca); en ese momento se
produce adjudicación al acreedor preferente y por tanto la
pérdida de la cosa debida como establece el artículo
1156 del Código Civil.
En el mismo sentido se expresa el articulo 134
de la Ley Hipotecaria que determina que el testimonio del decreto de
adjudicación de fecha ... de ... de 2011 (Procedimiento de
Ejecución Hipotecaria .../2010 Sección C) supone la
cancelación de las cargas e inscripciones de terceros
poseedores que sean posteriores.
En cuanto a la fecha alegada por el
reclamante, que es la fecha de la cancelación registral de la
hipoteca, este Tribunal considera que si bien la inscripción
registral es necesaria para la existencia del derecho real de
hipoteca, su subsistencia no depende de aquella inscripción
registral, sino del cumplimiento de la obligación que
garantiza. Así, acreditado el cumplimiento, desaparece el
derecho accesorio, siendo la constancia registral una mera cuestión
de hecho formal.
Por tanto, queda desestimada la pretensión
del contribuyente, ya que en la fecha de emisión de la
factura rectificativa, 1 de diciembre de 2012, ya habría
transcurrido el plazo,confirmado la regularización efectuada
por la Administración . ,
En cuanto a la sanción, la
Administración no impone sanción en relación a
la solicitud de devolución por la factura rectificativa ya
que entiende que es interpretación razonable considerar que
el plazo podía comenzar a contarse desde la cancelación
registral de la hipoteca."
CUARTO.- Disconforme con dicha resolución,
notificada el día 25 de junio de 2019, el interesado
interpuso el día 24 de julio de 2019 el presente recurso
alegando, en síntesis, que modificó la base imponible
y rectificó la cuota repercutida dentro del plazo legal.
En lo referente a la sanción, el
reclamante solicita que sea anulada, asimismo, por este Tribunal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de la resolución
dictada en primera instancia por el TEAR de Cataluña.
TERCERO.- De acuerdo con lo relatado en los
antecedentes de la presente resolución, la regularización
consistió, en primer lugar, en la realización de unos
ajustes, tanto respecto del IVA devengado como del soportado
declarado por el obligado tributario, respecto de los cuales el
interesado no manifiesta su disconformidad en la presente
reclamación. En concreto, en la liquidación se efectuó
la regularización de determinadas cuotas de IVA repercutido
de los tres primeros trimestres de 2012, que habían sido
declaradas en el cuarto trimestre del año, así como
del exceso de cuotas de IVA devengado declaradas con respecto a las
comprobadas por el conjunto del año 2012 de 96,15 euros.
Asimismo, respecto del IVA deducible, se desprende la existencia de
cuotas de IVA deducidas en los dos primeros trimestres del año
2012 que debieron haber sido declaradas en los dos últimos
trimestres del año 2012, así como un exceso de cuotas
de IVA a deducir con respecto a las declaradas por el conjunto del
año 2012 de 109,30 euros.
Por tanto, se observa la existencia de un desfase
temporal entre el trimestre de devengo en el que se debieron haber
declarado algunas de las cuotas de IVA devengadas por el
contribuyente y en el que podían deducirse, de acuerdo con el
conjunto de la información recopilado por la Inspección
en las actuaciones inspectoras desarrolladas.
Dispone el artículo 99.Uno de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (Ley del IVA, en adelante):
"Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas."
Asimismo, el artículo 94.Tres de la Ley
del IVA señala:
"Tres. En ningún
caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía
superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen
devengado con arreglo a Derecho."
De acuerdo con los preceptos referidos, resulta
claro que la liquidación efectuada por la Inspección
en relación con dichos ajustes fue correcta y debe ser
confirmada, no existiendo, asimismo, disconformidad alguna del
reclamante a este respecto.
CUARTO.- El segundo motivo de regularización,
respecto del cual la reclamante sí se muestra disconforme, es
el relativo a la denegación de la modificación de la
base imponible por créditos incobrables por incumplimiento
del plazo señalado en el artículo 80.Cuatro de la Ley
del impuesto.
De acuerdo con la información obrante en
el expediente, la reclamante efectuó, con fecha 21 de
diciembre de 2006, una operación de permuta con la entidad TW
SL conforme a la cual la primera entregaba un edificio situado
en ..., de .... Dicha entrega quedó reflejada
en la factura número 1 de 21-12-2006, por la que el sujeto
pasivo entregaba un edificio antiguo para derribar y edificar en el
mismo un edificio con viviendas, parkings y trasteros. El importe de
esta entrega fue de 2.889.115,43 euros, más una cuota de IVA
de 462.258,47 euros. Como contrapartida de esta entrega, la entidad
TW SL debía entregar al sujeto pasivo una serie de
parkings y trasteros, que son los que después explotaría
la entidad ahora reclamante, y una entrega en metálico, que
no fue realizada.
La venta referida estaba garantizada
hipotecariamente con una finca situada en .... Dicha finca
tenía diversos hipotecantes, siendo el primero y principal el
BANCO_1, y en fecha de ... de ... del año 2011 se
efectuó el acto de subasta de dicha finca, adjudicándose
por un precio inferior a la deuda con el hipotecante principal, el
BANCO_1, por lo que decaía el derecho de los
hipotecantes secundarios.
La cancelación registral de dicha hipoteca
se efectuó el 5 de septiembre del año 2012, por lo que
la entidad interesada efectuó la rectificación de la
factura mencionada considerando que en el cuarto trimestre del año
2012 nacía el derecho a efectuar la modificación de la
base imponible de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del
IVA. La Administración, por el contrario, entendió que
los plazos habían de contarse desde la fecha de la subasta,
por lo que la modificación había sido extemporánea.
Por tanto, la cuestión objeto de análisis
en la presente reclamación consiste en determinar si la
modificación de la base imponible practicada por la
recurrente conforme al artículo 80 Cuatro de la Ley de IVA
resulta procedente. Para ello, es preciso acudir, en primer lugar, a
lo dispuesto en la normativa española, en concreto, la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
Ley del IVA en lo sucesivo, la cual arbitra dos procedimientos para
que la entidad acreedora pueda modificar la base imponible y,
consecuentemente, las cuotas devengadas que declaró
inicialmente.
En este sentido, el artículo 80 de la Ley
del IVA, referido a la modificación de la base imponible,
dispone lo siguiente en la redacción vigente con anterioridad
al 26 de diciembre de 2008, fecha del devengo de la operación
cuya base imponible pretende la reclamante modificar (el subrayado
es nuestro):
"Tres. La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de
las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo
de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso. La modificación, en su caso, no podrá
efectuarse después de transcurrido el plazo máximo
fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo
21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (...)
Cuatro. La base imponible
también podrá reducirse cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un
crédito se considerará total o parcialmente incobrable
cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que hayan
transcurrido dos años desde el devengo del impuesto
repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del
crédito derivado del mismo.
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible
de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea
superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial
al deudor.
La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes
a la finalización del período de dos años a que
se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior
y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que
se fije reglamentariamente. (...)
Cinco. En relación
con los supuestos de modificación de la base imponible
comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán
las siguientes reglas:
1.ª No procederá
la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que
disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
(...)"
No obstante, el citado precepto ha sido objeto de
sucesivas reformas, siendo la última de ellas operada por la
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de
2015. La redacción de la norma desde dicha fecha es la
siguiente:
"Tres. La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las
operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de
las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo
de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso. La modificación, en su caso, no podrá
efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses
contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el
número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (...)
Cuatro. La base imponible
también podrá reducirse proporcionalmente cuando los
créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las
operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos
efectos:
A) Un crédito se
considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna
las siguientes condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo.
No obstante, cuando se
trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá
haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o
plazos impagados a fin de proceder a la reducción
proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán
operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las
que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse
efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente,
siempre que el período transcurrido entre el devengo del
Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único
pago sea superior a un año.
Cuando el titular del
derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir
sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones,
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta
Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato
anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta
condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones
a las que sea de aplicación el régimen especial del
criterio de caja esta condición se entenderá cumplida
en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación
de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el
artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en
el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos
o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el
plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª,
desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la
fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible
de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,
sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso
cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las
operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª
anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de
ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de
requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación
de la base imponible en la proporción que corresponda por el
plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de
créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación
judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición
4.ª anterior, se sustituirá por una certificación
expedida por el órgano competente del Ente público
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél
en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo
del mismo y su cuantía.
B) La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes
a la finalización del periodo de seis meses o un año a
que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a
la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo
que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones
a las que sea de aplicación el régimen especial del
criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la
modificación se computará a partir de la fecha límite
del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163
terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la
reducción de la base imponible, ésta no se volverá
a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total
o parcial de la contraprestación, salvo cuando el
destinatario no actúe en la condición de empresario o
profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre
el Valor Añadido está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de
contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la
reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro
con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado,
como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá
modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la
expedición, en el plazo de un mes a contar desde el
desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación
con los supuestos de modificación de la base imponible
comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán
las siguientes reglas:
1.ª No procederá
la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que
disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
(...)"
Por su parte, el artículo 24 del Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante
Reglamento del IVA, establece lo siguiente, en la redacción
aplicable desde el 1 enero de 2015:
"1. En los casos a
que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el
sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al
destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se
rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma
prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado
tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá
expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la
administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de
la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba
deducir el destinatario de la operación estarán
condicionadas a la expedición y remisión de la factura
que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los
apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del
Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha
remisión.
2. La modificación
de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración
de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto,
así como en los demás casos en que los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente
incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a
continuación:
a) Quedará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones
cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido
facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por
el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor
tendrá que comunicar por vía electrónica, a
través del formulario disponible a tal efecto en la sede
electrónica de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de
expedición de la factura rectificativa, la modificación
de la base imponible practicada, y hará constar que dicha
modificación no se refiere a créditos garantizados,
afianzados o asegurados, a créditos entre personas o
entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está
establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en
Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el
artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de
créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en
concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es
anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación
deberán acompañarse los siguientes documentos, que se
remitirán a través del registro electrónico de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las
facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas
de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de
créditos incobrables, los documentos que acrediten que el
acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos
adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el
órgano competente del Ente público deudor a que se
refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado
cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el
destinatario de las operaciones tenga la condición de
empresario o profesional:
1.º Deberá
comunicar por vía electrónica, a través del
formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de
la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le
envíe el acreedor, y consignará el importe total de
las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no
deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación
de la declaración-liquidación a que se refiere el
número siguiente. El incumplimiento de esta obligación
no impedirá la modificación de la base imponible por
parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados
en el párrafo a).
2.º Además de
la comunicación a que se refiere el número anterior,
en la declaración-liquidación correspondiente al
período en que se hayan recibido las facturas rectificativas
de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer
constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración
de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose
del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del
Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas.
b') Como excepción
a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa
a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso
regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de
las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del
impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada
que no fuera deducible.
b'') El destinatario de
las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y
hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria
a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación
o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que
la declaración-liquidación correspondiente al período
en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el
destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las
obligaciones previstas en los números anteriores recaerán
en el mismo o en la administración concursal, en defecto de
aquél, si se encontrara en régimen de intervención
de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las
facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario
no tenga la condición de empresario o profesional, la
Administración tributaria podrá requerirle la
aportación de las facturas rectificativas que le envíe
el acreedor.
d) La aprobación
del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la
modificación de la base imponible que se hubiera efectuado
previamente.
3. En el caso de
adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente
obtenga la devolución de los impuestos especiales en el
Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los
bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía
correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá
modificar los importes que se hicieran constar en la declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el
artículo 78.
La variación en el
importe de la cuota devengada se reflejará en la
declaración-liquidación correspondiente al período
en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera
sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último
supuesto no procederá regularización alguna de los
datos declarados."
Partiendo de la normativa anteriormente
reproducida, se debe resaltar que el artículo 80, apartados
Tres y Cuatro, de la Ley del IVA supedita la modificación de
la base imponible al cumplimiento de una serie de requisitos, tanto
en relación con la calificación de los créditos
como incobrables, como respecto al plazo para la rectificación
de la base imponible.
Por su parte, el Reglamento de IVA establece el
plazo para realizar la debida comunicación de la
rectificación de la base imponible a la Administración
en un mes desde la fecha de la expedición de la factura
rectificativa.
Dicho esto, y tal y como se ha relatado en los
antecedentes de hecho, la Administración considera que la
entidad ha incumplido el plazo establecido legalmente para modificar
la base imponible, debiendo proceder a analizar este Tribunal, por
tanto, si efectivamente se ha producido este incumplimiento.
QUINTO.- El artículo 80.Cuatro de la Ley
del IVA es transposición del artículo 90 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común
del IVA (anterior artículo 11 parte C, apartado 1 de la Sexta
Directiva), el cual dispone lo siguiente:
"1. En los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación quede formalizada, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago
total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo
dispuesto en el apartado 1."
También cabe resaltar el artículo
273 de la misma Directiva, el cual establece lo siguiente:
"Los Estados miembros
podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias
para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el
fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las
operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados
miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas
obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados
miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
No podrá utilizarse
la facultad prevista en el párrafo primero para imponer
obligaciones suplementarias de facturación respecto de las
fijadas en el capítulo 3."
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, TJUE en lo sucesivo, ha examinado en reiteradas ocasiones
este precepto. En este sentido, se puede citar, entre otras, la
sentencia de 8 de mayo de 2019, asunto C-127/2018, A-PACK CZ, en la
que señala (el subrayado es nuestro):
"17. Según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo
90, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que contempla los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o
reducción del precio, después del momento en que la
operación que dé lugar al pago quede formalizada,
obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en
consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo
cuando, después de haberse formalizado una operación,
el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la
contrapartida. Esa disposición constituye la expresión
de un principio fundamental de la Directiva 2006/112 según el
cual la base imponible está constituida por la
contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste
en que la Administración tributaria no puede percibir en
concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto
pasivo (véase, en particular, la sentencia de 6 de diciembre
de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29 y
jurisprudencia citada).
18. Es cierto que el
apartado 2 del artículo 90 de dicha Directiva permite a los
Estados miembros no aplicar la mencionada regla en los casos de
impago total o parcial del precio de la operación.
19. No obstante, como ya
ha declarado el Tribunal de Justicia, esta facultad de establecer
excepciones, en los casos de impago total o parcial, se basa en la
idea de que, en determinadas circunstancias y por razón de la
situación jurídica que exista en el Estado miembro de
que se trate, el impago de la contraprestación puede ser de
difícil verificación o bien meramente provisional
(véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de
1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, apartado 18; de 23 de
noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 17, y
de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado
37).
20. De ello se deduce que
el ejercicio de dicha facultad de establecer excepciones debe estar
justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados
miembros para su aplicación no trastornen el objetivo de
armonización fiscal perseguido por la Directiva 2006/112
(véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de julio de
1997, Goldsmiths, C-330/95, EU:C:1997:339, apartado 18; de 23 de
noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 18, y
de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado 38)
y que no puede permitir a estos excluir pura y simplemente la
reducción de la base imponible del IVA en casos de impago
(véase, en este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de
2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, apartados 20 y 21).
21. La interpretación
teleológica del artículo 90, apartado 2, de la
Directiva 2006/112 confirma esta conclusión. En efecto, si
bien resulta pertinente que los Estados miembros puedan hacer frente
a la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter
definitivo del mismo, dicha facultad de introducir excepciones no
puede extenderse más allá de esa incertidumbre, y
en particular a la cuestión de si, en caso de impago, puede
no efectuarse una reducción de la base imponible (sentencias
de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887,
apartado 22, y de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16,
EU:C:2018:109, apartado 40).
22. Por otro lado, admitir
la posibilidad de que los Estados miembros excluyan cualquier
reducción de la base imponible del IVA iría contra el
principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en particular
que, en su condición de recaudador de impuestos por cuenta
del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la carga del
impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas
a su vez sujetas a IVA (véase, en este sentido, la sentencia
de 23 de noviembre de 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887,
apartado 23)".
De lo anterior, se desprenden varias
conclusiones. En primer lugar, que la Directiva permite que los
Estados miembros no apliquen la reducción de la base
imponible en los supuestos de impago (total o parcial), por lo que
los sujetos pasivos, en tal caso, no tienen un derecho a la
reducción basándose en ese artículo. En segundo
lugar, que, sin embargo, ese precepto no permite que los Estados
miembros excluyan esa reducción pura y simplemente, sino que
tan sólo pueden hacerlo en aquellas situaciones en las que
concurre la incertidumbre propia del impago.
Por otro lado, el artículo 90, apartado 1,
y 273 de la Directiva del IVA confieren a los Estados miembros un
margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias a efectos de proceder a una reducción
de la base imponible, teniendo como límite que estas
condiciones y obligaciones impuestas a los obligados tributarios por
los Estados miembros afecten lo menos posible a los objetivos y a
los principios de la Directiva 2006/112 de manera que no pueden ser
utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA. Así
se desprende de la sentencia del TJUE de 15 de octubre de 2020,
asunto C-335/19, apartados 23 y 24, sentencia de 6 de diciembre de
2018, Tratave, C-672/17, apartados 32 y 33, o la de 11 de junio de
2020, SCT, asunto C-146/19. Se señala en esta última
(el subrayado vuelve a ser nuestro):
"33 A este respecto,
es preciso señalar que, con arreglo al artículo 90,
apartado 1, de la Directiva del IVA, la base imponible se reducirá
en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los
Estados miembros determinen.
34 Por otra parte, en
virtud del artículo 273 de esta Directiva, los Estados
miembros podrán establecer las obligaciones que estimen
necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y
prevenir el fraude, siempre que, en particular, no se utilice esta
facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación
respecto de las fijadas en el capítulo 3 de la citada
Directiva.
35 Dado que las
disposiciones de los artículos 90, apartado 1, y 273 de la
Directiva IVA, aparte de los límites que fijan, no precisan
ni las condiciones ni las obligaciones que los Estados miembros
pueden establecer, tales disposiciones confieren a estos un
margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las
autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a
una reducción de la base imponible (sentencia de 6 de
diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32 y
jurisprudencia citada).
36 No obstante, las
medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, solo
pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas
relativas a la base imponible dentro de los límites
estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico.
En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los
principios de la Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser
utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del
IVA (sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17,
EU:C:2018:989, apartado 33 y jurisprudencia citada).
37 Por consiguiente, es
preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir
para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a
reducir la base imponible del IVA se limiten a las que permitan
acreditar que, después de haberse convenido una transacción,
una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido
definitivamente percibida. Corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas
por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito
(sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17,
EU:C:2018:989, apartado 34 y jurisprudencia citada)".
SEXTO.- Como se ha expuesto anteriormente, en el
presente supuesto, en aplicación de lo establecido en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, la entidad XZ
SL (NIF: ...) procedió a modificar
la base imponible de la operación efectuada con la entidad TW
SL, ante el impago de dicha entidad de la cantidad que adeudaba
y la cancelación de la garantía hipotecaria que había
sido otorgada en favor de la entidad hoy reclamante.
Conforme a la información que consta en el
expediente, la venta referida estaba garantizada hipotecariamente
con una finca situada en .... Dicha finca tenía
diversos hipotecantes, siendo el primero y principal el BANCO_1,
y en fecha de ... de ... del año 2011 se efectuó el
acto de subasta de dicha finca, adjudicándose por un precio
inferior a la deuda con el hipotecante principal, el BANCO_1,
por lo que decaía el derecho de los hipotecantes secundarios.
La cancelación registral de dicha hipoteca
se efectuó el 5 de septiembre del año 2012, por lo que
la entidad interesada efectuó la rectificación de la
factura mencionada considerando que en el cuarto trimestre del año
2012 nacía el derecho a efectuar la modificación de la
base imponible de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del
IVA. La Administración, por el contrario, entendió que
los plazos habían de contarse desde la fecha de la subasta,
por lo que la modificación había sido extemporánea.
Por tanto, desde la constitución de la
garantía real hasta que se decretó su cancelación,
concurría la circunstancia prevista en la letra a) del
artículo 80, apartado Quinto, que impide la modificación
de la base imponible al encontrarse garantizado con una garantía
real, por lo que es a partir del momento de la cancelación de
la hipoteca cuando el crédito adquirió la naturaleza
de incobrable.
Debe recordarse que el citado artículo
80.Cuatro dispone que "la base imponible también
podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables" y, a
continuación, en la letra A, recoge cuatro condiciones que
debe reunir un crédito para poder considerarse total o
parcialmente incobrable:
1.ª Que haya transcurrido un año (o,
en su caso, seis meses) desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo (este plazo era de dos años en la
redacción en vigor hasta el 26 de diciembre de 2008).
2.ª Que esta circunstancia haya quedado
reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación
actúe en la condición de empresario o profesional, o,
en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto
sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su
cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de
requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos.
A continuación, la letra B del apartado
Cuatro, dispone que "la modificación deberá
realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del periodo de seis meses o un año a que
se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la
Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que
se fije reglamentariamente."
Por tanto, conforme al artículo 80.Cuatro
de la Ley del IVA, para poder calificar un crédito como
incobrable había de transcurrir un año (o 6 meses)
desde el devengo y, a partir de ese momento, disponía la
reclamante de un plazo de tres meses para poder modificar la base
imponible por créditos incobrables.
Así, antes del cambio normativo efectuado
por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, para poder modificar la base
imponible en los supuestos de créditos incobrables el plazo
que debía transcurrir entre el devengo del Impuesto y la
calificación del crédito como incobrable era de dos
años.
No obstante, con la Ley 4/2008, que entró
en vigor el 26 de diciembre de 2008, se reduce este plazo a un año.
La Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley dispone
lo siguiente:
"Los sujetos pasivos
que sean titulares de créditos total o parcialmente
incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la
realización de operaciones gravadas para los cuales, a la
entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un
año pero menos de dos años y tres meses desde el
devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción
de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a
dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los
requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
con exclusión del referido en la condición 1.ª de
dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991,
de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del
Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión
del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse
a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que
durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en
vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo
dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el
artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias."
En el presente caso, dado que a la fecha de
entrada en vigor de la norma, el 26 de diciembre de 2008, no habían
transcurrido 2 años y tres meses desde la fecha del devengo
de la operación, el 21 de diciembre de 2006, la referida
Disposición Transitoria Tercera de la Ley 4/2008 permitía
al sujeto pasivo proceder a la reducción de la base imponible
en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor,
por lo que el plazo de 3 meses concluiría el 26 de marzo de
2009.
Como ha quedado expuesto, a dicha fecha concurría
un supuesto que imposibilitaba la modificación de la base
imponible ex lege. Así, el artículo 80.Cinco a) de la
Ley del IVA, anteriormente reproducido, dispone que no procederá
la modificación de la base imponible cuando nos encontremos
ante créditos que disfruten de garantía real, siendo
que en el presente supuesto concurría dicha circunstancia.
No obstante, se ha de observar que, encontrándose
el crédito garantizado con garantía real, existía
cierta certeza de que el cobro se iba a producir, por lo que el
transcurso del referido plazo establecido en la letra A) 1º,
sin haber obtenido el cobro, no confería la naturaleza de
incobrable al crédito en cuestión, en el presente
supuesto, pues éste estaba en ese momento garantizado y, por
tanto, existía certidumbre en cuanto al cobro. Por tanto,
durante el periodo de vigencia de la garantía hipotecaria el
crédito no puede entenderse que tuviera el carácter de
incobrable y por ese motivo, precisamente, el artículo
80.Cinco impedía la modificación de la base imponible.
En consecuencia, el cómputo del plazo
previsto de tres meses que impone la letra B) para modificar la base
imponible se ha de realizar cuando el crédito en cuestión,
en el presente caso, adquirió la naturaleza de incobrable,
siendo este momento cuando se produjo la cancelación de la
hipoteca constituida en su favor con fecha 5 de septiembre 2012, y
no la fecha de la subasta, como sostenía la Administración
y el Tribunal Regional.
Consta en el expediente, a este respecto, la
certificación, de fecha 5 de septiembre de 2012, del
Registrador de la Propiedad de ..., que dispone lo siguiente:
"Don ..., Registrador
Interino del Registro de la Propiedad de ..., conforme a lo
dispuesto en el Articulo 135 de la Ley Hipotecaria, al Sr. Juez de
Primera Instancia número Cuatro de ..., y con referencia al
Procedimiento de Ejecución Hipotecaria número
.../2010, Sección 2, seguido en dicho.Juzgado, por la entidad
"XZ SL",
contra la entidad "TW SL",
referente a la hipoteca objeto de la inscripclon 6ª, de la
finca registral número ... de ..., constituida en
escritura otorgada ante el Notario de ..., don ..., el dia 21 de
diciembre de 2006, fue expedida la certificación prevenida en
el Art. 688 de la LEC,
CERTIFICO: Que con
fecha de hoy, se ha procedido a la cancelación de la referida
hipoteca y su nota de expedición de certificación,
que gravan dicha finca, en virtud de un mandamiento del Juzgado de
Primera Instancia número dos de ..., dimanante del
procedimiento de Ejecución Hipotecaria número
.../2010, Sección C, promovidos por "BANCO_1."
para la ejecución de la hipoteca objeto de la inscripción
5ª de dicha finca, practicada con fecha 18 de febrero de 2003.
..., a 5 de ,septiembre de 2012."
Respecto a la naturaleza del plazo para la
rectificación debemos traer a colación lo dispuesto
por este TEAC en la resolución de la reclamación nº
00-05205-2012, de fecha 17 de julio de 2014, en la que se determinó
que en el IVA debe distinguirse entre el plazo de tres meses
establecido en la en el artículo 80.Cuatro para el ejercicio
del derecho de rectificación, cuyo incumplimiento determina
la caducidad de dicho derecho, y el plazo de un mes establecido por
el Reglamento de IVA, en su artículo 24, para cumplir la
obligación de comunicar a la Administración las
rectificaciones efectuadas y entregarle la correspondiente
documentación. Dispone la resolución:
"De este modo, como
se mantiene en resolución de este TEAC, de fecha 24 de enero
de 2013 (00/4158/2009), procede distinguir los plazos recogidos en
el artículo 80.Cuatro LIVA y en el artículo 24.2.a)2º
Reglamento IVA.
De acuerdo con lo
establecido en el artículo 80.Cuatro LIVA, la modificación
de bases imponibles debe efectuarse en el plazo de los tres meses
siguientes a la finalización del período de un año
desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido
el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. Se
trata, por tanto, de un plazo de ejercicio del derecho de
modificación, distinto del plazo de comunicación
previsto en el artículo 24.2.a)2º Reglamento IVA."
En el mismo sentido, la resolución de la
reclamación nº 00-4158-2009, de 24 de enero de 2013,
establece que:
"El ejercicio del
derecho a rectificar la base imponible en el caso de créditos
comerciales incobrables, está sujeto al cumplimiento del
plazo de 3 meses establecido en el artículo 80.Cuatro, a
contar desde la finalización del período de un año
que debe transcurrir desde el devengo del impuesto para que el
crédito tenga la consideración de incobrable. Una
vez transcurrido dicho plazo de 3 meses el sujeto pasivo pierde su
derecho a efectuar la rectificación de las bases imponibles,
produciéndose la caducidad del derecho."
Por lo tanto, el referido plazo de 3 meses es un
plazo de caducidad, transcurrido el cual no procede la modificación
de la base imponible.
En el presente supuesto, el referido plazo de
tres meses se cumpliría puesto que la factura rectificativa
se emitió con fecha 1 de diciembre de 2012, por lo que no
habrían transcurrido tres meses desde el 5 de septiembre de
2012, fecha de la cancelación de la hipoteca que garantizaba
el crédito cuya base imponible se pretende modificar.
Al respecto, resulta interesante destacar la
sentencia del Tribunal Supremo, citada por la reclamante en sus
alegaciones, recaída con fecha 30 de junio de 2017 en el
recurso de casación nº 2243/2016, que hace referencia, a
su vez, a la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de julio de
2006 (recurso nº 247/2014), disponiendo al respecto lo
siguiente:
"Y, con mayor
argumentación, a la misma conclusión, aunque en un
supuesto con singularidades propias, ha llegado la Sección
Sexta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia
Nacional en su reciente sentencia de 11 de julio de 2006 (rec. núm.
247/2014), donde se examina «si la aplicación del plazo
fijado en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA que regula la
rectificación de las facturas debe aplicarse de forma
estricta a la mercantil recurrente o si, por el contrario, concurren
en la recurrente circunstancias muy específicas que deben
tenerse en cuenta para excepcionar la aplicación del citado
plazo» (FD Cuarto).
Después de indicar
que el plazo del art. 80.Tres de la LIVA «busca evitar que el
pasivo común del concurso que haya sido ya fijado pueda verse
alterado posteriormente incidiendo en decisiones ya adoptadas y, en
suma, que existan alteraciones en los créditos después
del plazo máximo para la fijación de la masa pasiva
del concurso», la Sala señala: «Corresponde
entonces analizar cuáles son las consecuencias que conlleva
que en este caso la recurrente haya presentado la solicitud de
modificación de la base imponible incumpliendo ese plazo y
para ello debemos analizar la trascendencia de ese requisito
atendiendo al principio de neutralidad del IVA y a la ausencia de
causación de perjuicios para la Hacienda Pública.-
Para ello debemos remitirnos a la naturaleza del IVA y a la
definición que de la misma y, en particular, del derecho a la
deducción, ha hecho el Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea y el propio Tribunal Supremo. En este sentido, se anticipa
por esta Sección que la liquidación recurrida vulnera
el referido principio de neutralidad por cuanto se hace ingresar a
la compañía unas cuotas del IVA que nunca ha cobrado
ni va a cobrar» (FD Cuarto).
Y tras reflejar la
doctrina sentada en nuestras sentencias de 26 de enero de 2012 , de
28 de enero de 2011 y de 13 de octubre de 2015, declara:
«De la doctrina
jurisprudencial referida se desprende que ha de analizarse en cada
caso la naturaleza del requisito incumplido para determinar el
alcance que, respecto de los aspectos sustanciales del impuesto -
como es, desde luego, el derecho a la deducción como garantía
del principio de neutralidad-, ha de atribuirse a ese
incumplimiento.
Siendo ello así, el
incumplimiento de una obligación formal, y cuya relevancia
incide sobre todo en el ámbito concursal, no obstante su
irradiación también al ámbito fiscal, no puede
tener un efecto en éste de la trascendencia de privar al
sujeto pasivo del IVA del derecho a la deducción cuando se ha
cumplido la obligación básica, verdadero requisito
material en dicho ámbito, cual es la de comunicar la
modificación de la base imponible a la Administración
tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede,
desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende
garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el
concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA.
Por todo ello consideramos
que, al afectar la liquidación recurrida al principio de
neutralidad del impuesto sin otra justificación que el no
haber acreditado la interesada la observancia de un plazo que no
tiene el carácter de verdadero requisito material en la
dinámica del IVA debe ser anulada puesto que en este caso
concurre una circunstancia muy específica que impedía
al recurrente cumplir el citado plazo como hemos ido destacando a lo
largo de esta sentencia» (FD Cuarto).
QUINTO.- Pues bien, a la
luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la finalidad del plazo
establecido en el art. 80. Tres de la LIVA, debemos declarar como
correcta la doctrina sentada en la sentencia aportada de contraste y
en la sentencia de la Audiencia Nacional que acabamos de citar.
(...)
SEXTO.- En definitiva,
venimos declarando reiteradamente, en sintonía con el TJUE,
que el «principio de neutralidad fiscal exige que se conceda
la deducción de la cuota soportada si se cumplen los
requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido
determinados requisitos formales». (...)"
Por tanto, en el presente supuesto, el plazo de
tres meses recogido en el artículo 80, apartado Cuatro, ha de
computarse desde que el crédito controvertido adquirió
la naturaleza de incobrable con la cancelación de la hipoteca
con fecha 5 de septiembre de 2012, pues con anterioridad a dicha
fecha el crédito se encontraba garantizado, por lo que,
existiendo certidumbre respecto al cobro, no podía
considerarse incobrable y, precisamente por este motivo, el artículo
80.Cinco impedía, mientras existía la garantía,
la modificación de la base imponible.
SÉPTIMO.- Por último, considera
relevante este Tribunal completar lo dispuesto en los fundamentos
previos de la presente resolución con la referencia a algunas
de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en relación con la aplicación del principio de
neutralidad y a la vulneración que se produciría al no
permitirle a la entidad la modificación de la base imponible
existiendo certeza de la naturaleza incobrable del crédito
que se adeuda.
La sentencia de fecha 11 de junio de 2020, asunto
C-146/19, SCT, señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"24. Por ello, la
mencionada facultad de establecer excepciones tiene
únicamente por objetivo permitir a los Estados miembros
combatir la incertidumbre inherente al cobro de las cantidades
adeudadas y no resuelve la cuestión de si puede no efectuarse
la reducción de la base imponible de IVA en caso de impago
definitivo (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési
Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado 22 y
jurisprudencia citada).
25. En efecto, admitir
la posibilidad de que los Estados miembros excluyan, en ese caso,
cualquier reducción de la base imponible del IVA iría
contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende
en particular que, en su condición de recaudador de impuestos
por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la
carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades
económicas a su vez sujetas a IVA (auto de 24 de octubre de
2019, Porr Építési Kft., C-292/19, no
publicado, EU:C:2019:901, apartado 23 y jurisprudencia citada).
26. El Tribunal de
Justicia ha declarado, a este respecto, que una situación
caracterizada por la reducción definitiva de las obligaciones
del deudor frente a sus acreedores no puede calificarse de «impago»,
a efectos del artículo 90, apartado 2, de la Directiva del
IVA (auto de 24 de octubre de 2019, Porr Építési
Kft., C-292/19, no publicado, EU:C:2019:901, apartado 25 y
jurisprudencia citada).
27. Así pues, en
tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción de
la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar
que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta
frente al deudor es incobrable (auto de 24 de octubre de 2019,
Porr Építési Kft., C-292/19, no publicado,
EU:C:2019:901, apartado 29).
28. En el presente asunto,
resulta claro que los créditos controvertidos en el litigio
principal tienen ese carácter.
29. En efecto, con arreglo
al artículo 296, apartado 5, de la Ley concursal, a falta de
declaración de tales créditos en los procedimientos
concursales tramitados contra los deudores de que se trate, dichos
créditos se extinguen, por lo que dicha omisión supone
una reducción definitiva de las obligaciones de estos últimos
frente a SCT. Por otra parte, y en todo caso, las partes no
cuestionan que esos procedimientos concursales concluyeron de forma
definitiva y que los créditos de SCT frente a sus deudores no
han sido cobrados al término de tales procedimientos."
Resulta relevante, asimismo, la sentencia del
TJUE, de fecha 11 de noviembre de 2021, asunto C-398/20, ELVOSPOL
(subrayamos de nuevo nosotros):
"32. El Tribunal de
Justicia ha declarado, a ese respecto, que una situación
caracterizada por la reducción definitiva de las obligaciones
del deudor frente a sus acreedores no puede calificarse de «impago»,
a efectos del artículo 90, apartado 2, de la Directiva del
IVA. En tal caso, un Estado miembro debe permitir la reducción
de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar
que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta
frente al deudor es incobrable (véase, en este sentido,
la sentencia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464,
apartados 26 y 27 y jurisprudencia citada).
(...)
46. Precisamente, la
aplicación de esa disposición tiene como consecuencia
la denegación sistemática del derecho a la reducción
de la base imponible en el caso de créditos no satisfechos y
adquiridos en los seis meses anteriores a la declaración del
concurso de la sociedad deudora de que se trate, cuando en realidad
al término del procedimiento concursal algunos de esos
créditos podrían terminar siendo incobrables con
carácter definitivo, lo que afecta negativamente a la
neutralidad del IVA.
47. Por consiguiente,
procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo
90 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que
se opone a disposiciones nacionales que supediten la rectificación
de la cuota de IVA al requisito de que el crédito total o
parcialmente no satisfecho no se hubiera adquirido en los seis meses
anteriores a la declaración del concurso de la sociedad
deudora, cuando en realidad dicho requisito no permite descartar que
al final ese crédito pueda, con carácter definitivo,
resultar incobrable."
En el mismo sentido se expresa el Tribunal
europeo en su sentencia de fecha 15 de octubre de 2020, asunto
C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., cuando señala (el subrayado
vuelve a ser nuestro):
"31. Por otro lado,
admitir la posibilidad de que los Estados miembros excluyan
cualquier reducción de la base imponible del IVA iría
contra el principio de neutralidad del IVA, del que se desprende en
particular que, en su condición de recaudador de impuestos
por cuenta del Estado, el empresario debe liberarse por entero de la
carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades
económicas a su vez sujetas a IVA (sentencia de 8 de mayo de
2019, A-PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, apartado 22 y
jurisprudencia citada).
(...)
48. Pues bien, ha de
señalarse que la incertidumbre relacionada con el carácter
definitivo del impago podría tenerse en cuenta también
concediendo la reducción de la base imponible del IVA cuando
el sujeto pasivo demuestre, antes de que concluya el procedimiento
concursal o de liquidación, una probabilidad razonable de que
la deuda no vaya a satisfacerse, sin perjuicio de que se
reevalúe al alza la base imponible en el supuesto de que se
produzca el pago. Correspondería en tal caso a las
autoridades nacionales, respetando el principio de proporcionalidad
y bajo control jurisdiccional, determinar las pruebas de una
probable duración prolongada del impago que debería
aportar el acreedor en función de las particularidades del
Derecho nacional aplicable. Esta regla sería también
eficaz para alcanzar el objetivo perseguido, pero sería menos
gravosa para el sujeto pasivo, que realiza la financiación
previa del IVA al recaudarlo por cuenta del Estado (véase, en
este sentido, la sentencia de 23 de noviembre de 2017, Di Maura,
C-246/16, EU:C:2017:887, apartado 27)."
Conforme a lo recogido en la jurisprudencia
europea, cabe concluir que "un Estado miembro debe permitir
la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto
pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el
crédito que ostenta frente al deudor es incobrable"
y esto es precisamente lo que sucede en el presente supuesto en que
la entidad reclamante ha acreditado, mediante el certificado de la
cancelación registral de la hipoteca, que el crédito
adeudado había resultado incobrable. Si bien resulta
razonable excluir el derecho a reducir las bases imponibles de
créditos garantizados, al considerar que existe una certeza
de pago, no parece de igual manera razonable excluir definitivamente
ese derecho al sujeto pasivo cuando se conoce con absoluta certeza
que las cantidades adeudadas no van a ser objeto de pago por parte
del deudor.
De acuerdo con lo señalado, deben
estimarse las alegaciones del reclamante y proceder a anular la
resolución en lo que respecta al acuerdo de liquidación
impugnado.
OCTAVO.- En lo referente al acuerdo sancionador,
las sanciones impuestas por la comisión de la infracción
del artículo 191 de la LGT se encuentran exclusivamente
referidas a la regularización efectuada en el relación
con el desfase temporal existente entre el devengo de las
operaciones y lo declarado por el sujeto pasivo.
El interesado se muestra disconforme únicamente
en relación con la factura rectificativa de la operación
de permuta, si bien dicha operación no fue sancionada por la
Administración, la cual declaró que el obligado
realizó una interpretación razonable de la normativa
en este punto, por lo que debe desestimarse lo alegado por el
reclamante al no haberse impuesto sanción por dicha
operación.
Por lo que respecta al acuerdo sancionador, si
bien no se efecttúa ninguna alegación al respecto,
este TEAC considera que es conforme a Derecho, tanto en su elemento
objetivo como en lo referente al elemento subjetivo.
La motivación de la culpabilidad fue
realizada en los siguientes términos:
"Deducirse cuotas de IVA soportado en
unos períodos impositivos anteriores a aquél en el que
se soportaron, actuando así en contra de lo previsto con
claridad en el artículo 99 uno de la Ley del IVA, supuso un
ejercicio de derechos por parte del contribuyente que no estaba
amparado en causa lógica o razonable alguna (cuotas de IVA
deducidas con anterioridad a que las mismas se soportaran), por lo
que cabe concluir recordando la clara redacción de los
artículos de la Ley del IVA 94 tres y 99 uno que impedían
la deducción de las descritas cuotas de IVA, que actuó
el contribuyente de un modo descuidado en relación con estos
aspectos a los efectos de su tributación por el IVA. En
relación con las cuotas de IVA deducidas por el contribuyente
en los dos primeros trimestres del año 2012 que realmente se
soportaron y devengaron en el resto de los trimestres del citado año
2012, es clara la falta de diligencia mostrada por el contribuyente
con este proceder a la clara luz del contenido de los artículos
99 uno de la Ley del IVA y 94 tres de la citada Ley del IVA,
teniendo en cuenta la falta de una explicación convincente y
razonable del contribuyente para haber obviado estos requisitos de
deducción tan claros de la Ley 37/1992, y considerando que en
el propio libro registro de facturas recibidas elaborado por el
contribuyente por el año 2012 se recogían
correctamente las cuotas soportadas en cada trimestre del año
2012. Por tanto, se califica al menos como culposa, o de falta de un
debido cuidado, la conducta del obligado tributario explicada
consistente en tributar de un modo más favorable deduciéndose
unas cuotas de IVA con anterioridad al período impositivo en
el que se soportaron las mismas. Es decir, el contribuyente no tuvo
una actitud nada precavida al tributar de un modo que permitía
reducir su Tributación por el IVA, pero obviando 2 artículos
de la Ley del IVA que le impedían deducirse las cuotas
deducidas indebidamente mencionadas, sin que se encuentre una
explicación razonable alguna para que éste procediese
del modo explicado.
Por otra parte, el contribuyente dejó
de declarar IVA devengado por los tres primeros trimestres del año
2012 para declararlo en el trimestre cuarto del citado año
2012, no cumpliendo en consecuencia con el mandato del artículo
99 uno de la Ley del IVA consistente en que se debe declarar el IVA
devengado en cada período de liquidación, con lo que
demostró una falta de cuidado al elaborar las
autoliquidaciones implicadas citadas por el IVA, considerando que
además el IVA devengado correcto a declarar por cada uno de
los trimestres del año 2012 se desprendía de forma
clara del libro registro de facturas emitidas del contribuyente del
año 2012 y de los recibos del mismo contribuyente de las
cuotas de parking. Así que también se califica como
culposa la conducta del obligado tributario explicada consistente en
dejar de declarar IVA devengado por los tres primeros trimestres del
año 2012 para declararlo en el trimestre cuarto del citado
año 2012, cuando del libro registro de facturas emitidas del
contribuyente del año 2012 y de los recibos de las cuotas de
parking se desprenden las fechas de devengo del IVA devengado en el
año 2012, o lo que es lo mismo, el contribuyente era
conocedor del momento del devengo de cada cuota de IVA; está
claro que no es un proceder nada precavido para cumplir con las
obligaciones tributarias del IVA el dejar de declarar IVA devengado
en un período impositivo para declararlo en un período
posterior, teniendo en cuenta el contenido del artículo 99
uno de la Ley 37/1992: Como consecuencia de lo expuesto, se ha de
entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar
las conductas descritas como improcedentes, como negligentes en
concreto, sin que quepa achacarlas a unos meros errores y sin que se
aprecie por ellas ninguna de las circunstancias previstas en el
artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que
concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar las
conductas del obligado tributario indicadas.
Con respecto a la cantidad dejada de ingresar
por el contribuyente por el cuarto trimestre del año 2012 de
522,14 euros, hay que señalar que la misma se deriva
sustancialmente de la factura rectificativa de una cuota de IVA en
su día devengada por el contribuyente, factura rectificativa
con una cuota de IVA de - 206.337,38 euros, y la cuota de IVA de
esta factura rectificativa no la pudo incluir el contribuyente en la
autoliquidación presentada por el cuarto trimestre del año
2012 por una mera cuestión de plazo, plazo cuyo cálculo
no resulta nada sencillo, pues la Inspección ha tenido que
calcularlo con base en el contenido del artículo 80 cuatro de
la Ley del IVA y en una interpretación de aplicación
al caso presente de la consulta vinculante de la Dirección
General de Tributos V1056/2012 de 17 de mayo del año 2012,
por lo que se considera que el contribuyente actuó
amparándose en una interpretación razonable del citado
artículo 80 cuatro de la Ley del IVA."
A juicio de este Tribunal, el acuerdo sancionador
motivó correctamente la culpa del interesado, por lo que debe
confirmarse lo dispuesto por el TEAR en primera instancia en lo
referente al acuerdo sancionador impugnado.