En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha
29 de marzo de 2021 por la que se estima parcialmente las
reclamaciones económico-administrativa 08/08837/2017 y
acumulada, interpuestas frente la desestimación presunta de
los recursos de reposición interpuestos frente a las
actuaciones censales y de imposición de sanción
dictadas por el Organismo de Gestión Tributaria de la
Diputación de PROVINCIA_1.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los
siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-04843-2021
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07/05/2021
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13/05/2021
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00-07290-2021
|
07/05/2021
|
07/10/2021
|
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que la Gerencia
del Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación
de PROVINCIA_1 incoó a la entidad XZ, S.L., diversas
actas de disconformidad en relación con el Impuesto sobre
Actividades Económicas, ejercicios 2012 a 2015 por las
actividades desarrolladas por aquella en los municipios de
MUNICIPIO_1 (desde 2012 hasta el 30 de septiembre de 2015) y de
MUNICIPO_2
(desde el 1 de octubre al 31 de diciembre de 2015).
De las actas dictadas por la
Administración se derivan los siguientes motivos de
regularización:
I. XZ, S.L. es una empresa
dedicada a la fabricación y distribución de productos
destinados a la contraconcepción y la planificación
familiar, así como a la exploración, diagnóstico
y cirugía ginecológica.
Para el desarrollo de su
actividad la entidad constaba inscrita, hasta el 30 de septiembre de
2015, en los epígrafes 392.1 "fabricación de
material médico-quirúrgico" y 619.2 "comercio
al por mayor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos,
ópticos y fotográficos" de las Tarifas del
Impuesto de Actividades Económicas, pasando a estar incluida
a partir del 1 de octubre de 2015, (momento de traslado de su
actividad a la localidad de Castelldefels) solamente en el epígrafe
392.1.
II. Iniciadas las actividades de
comprobación y a efectos de determinar la correcta
inscripción en el censo de la entidad, el organismo
liquidador requirió a la interesada la aportación de
información sobre los productos que fabricaba y distribuía
aportando la misma el siguiente listado:
- Productos que fabrica:
...
(DIU).
DIU en forma de Y.
DIU en forma de áncora.
Modelo de entrenamiento para
preservativos masculinos.
Espéculo vaginal de
un solo uso.
...
(espéculo vaginal mixto).
Gel transmisor XZ.
Fundas protectoras para
sonda de ecografía ESTÉRIL.
Histerómetro (de un
solo uso).
Pinza de cuello uterino (de
un solo uso).
...
(toma de muestras endometriales de un solo uso).
...
(toma de muestras endometriales de un solo uso).
...
(toma de muestras endometriales de un solo uso).
...
(toma y transporte de muestras de citología. Pack en envase
individual de un solo uso).
...
(fijador de muestras citología).
Pistola de punción
para biopsias.
Kit básico para
amniocentesis y corion (pack de un solo uso).
Dilatadores vaginales
terapéuticos ....
Soporte rollo camilla modelo
....
- Productos que distribuye
(compra y posteriormente vende sin posterior modificación):
Pinza extractora de DIU.
Diafragmas de silicona.
Estuche medidores de
diafragmas.
Kit de vasectomía sin
bisturí 3 piezas (metal).
Cánulas de aspiración
endouterina ...
(metal).
Legras metálicas ....
Dilatadores cervicales.
Modelo para preservativo
femenino.
Modelo de entrenamiento
planificación familiar.
Modelo útero.
Modelo órganos
pélvicos femeninos IV
Modelo ginecológico
...
Papel para videoimpresora.
Instrumental metálico
(pinzas, tijeras...).
Cepillos y espátulas
de ...
(toma de muetras de citología. Pack en envase individual de
un solo uso).
Batas tipo camisón
para paciente.
Sabanillas y tallas.
Cubre zapatos y zapatillas.
Guantes.
Papel secamanos.
Rollo celulosa industrial.
Toallitas bicapa zig-zag.
Dispensador de toallitas.
Rollo camilla
Bobina mixta ...
con fuelle (indicador de vapor, OE y formaldehído.
Esterilización).
Bobina mixta autoadhesiva
(indicador de vapor, OE y formaldehído. Esterilización).
Bobina mixta plana
(indicador de vapor, OE y formaldehído. Esterilización).
Esterilizadores de vapor
....
Mobiliario médico:
consulta y quirófano (mesas, camillas, lámparas,
taburetes, armarios, etc).
Equipos médicos
(ecógrafos, endoscopia, colposcopios, microscopios,
monitores de constantes vitales.).
III. Del análisis de los
citados productos concluyó la Administración que la
entidad no fabricaba y distribuía solamente productos
médico-quirúrgicos sino también otros que
debían ser calificados como productos farmacéuticos
(DIU, espéculos, geles transmisores, etc.), por lo que
entendía que la entidad debía darse de alta en el
epígrafe 254.2 "fabricación de especialidades y
otros productos farmacéuticos"
Asimismo entendía el
órgano liquidador, que la distribución de productos
tales como diafragmas de silicona, batas, guantes y cubre zapatos,
entre otros productos suponían el desarrollo de la actividad
clasificada en el epígrafe 614.1 "comercio al por mayor
de productos farmacéuticos y medicamentos" por lo que
procedió a dar de alta a la entidad en el citado epígrafe.
Consideraba la Administración
que dado que las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
no contemplaban un epígrafe concreto para la actividad
desarrollada por la entidad, resultaba de aplicación la Regla
8ª de la citada Tarifa que impone la clasificación en el
epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras
partes (n.c.o.p), a las que por su naturaleza se asemejen o en su
defecto en el epígrafe correspondiente a la actividad a que
más se asemejen por su naturaleza.
Concluía así, que
de acuerdo con lo dispuesto en la normativa sanitaria, en
particular, la Ley General de Sanidad, ha de considerarse que dentro
de la categoría de productos farmacéuticos (a los que
se refiere el epígrafe 254.2) se encuentran incluidos junto
con los medicamentos los productos sanitarios.
IV. Asimismo, el organismo de
gestión tributaria modificó ciertos datos censales
para la adecuación de los mismos a la actividad real
realizada por la entidad, en particular los relativos la la potencia
de la instalación de recirculación y filtrado de aire
de la sala blanca de la entidad.
TERCERO.- En fecha 25 de noviembre de 2016 la
entidad formuló alegaciones a las citadas actas manifestando
su disconformidad con las modificaciones efectuadas sobre la base de
los siguientes argumentos:
La compañía no
fabrica ni distribuye al por mayor productos farmacéuticos o
asimilables a los mismos, siendo los productos que fabrica y
distribuye productos sanitarios.
Los únicos epígrafes
en los que debe estar dada de alta la entidad son, el epígrafe
392.1 de fabricación de material médico-quirúrgico
y el epígrafe 619.2, de comercio al por mayor de material
médico-quirúrgico.
La potencia de la
instalación de recirculación y filtrado de aire de la
sala blanca de la compañía, no resulta tributable, al
tener su instalación únicamente una finalidad
anticontaminante de la sala.
CUARTO.- En fecha 12 de junio de 2017, el
Director de Servicios de Inspección Tributaria del Organismo
de Gestión Tributaria de la Diputación de PROVINCIA_1
desestimó las alegaciones de XZ, S.L. y dictó
las correspondientes propuestas de resolución las cuales
fueron aprobadas por la Gerente de dicho Organismo, pasando a ser
Resoluciones, en fecha 15 de junio de 2017.
QUINTO.- En fecha 16 de junio de 2017, se
notificó a la entidad XZ, S.L. las mencionadas
Resoluciones de 15 de junio de 2017, en las que se aprobaban tanto
los actos de modificación censal como las liquidaciones
derivadas de los mismos.
Disconforme con lo anterior, XZ,
S.L. interpuso en fecha 14 de julio de 2017, los oportunos recursos
de reposición tanto contra los actos censales como contra las
liquidaciones efectuadas.
SEXTO.- En fecha 14 de septiembre de 2017 y ante
la inactividad de la Administración XZ, S.L. interpuso
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
económico-administrativo Regional de Cataluña que fue
registrada con número 08/08837/2017, recurriendo los actos de
modificación censal.
SÉPTIMO.- Por otra parte, en fecha 23 de
agosto de 2017, el Organismo de Gestión Tributaria de la
Diputación de PROVINCIA_1 notificó a XZ, S.L.
el inicio de sendos expedientes sancionadores por la posible
comisión de la infracción tipificada en el artículo
192 de la Ley General Tributaria.
Formuladas las oportunas
alegaciones por la entidad, en fecha 8 de febrero de 2018 se
dictaron las correspondientes resoluciones sancionadoras por
entender que la conducta de la interesada era constitutiva de la
citada infracción.
Disconforme con lo anterior la
entidad interpuso recurso de reposición frente a las mismas
en fecha 15 de marzo de 2018.
OCTAVO.- En fecha 15 de octubre de 2018, y de
nuevo ante la inactividad de la Administración XZ
interpuso reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
que fue registrada con número 08/12409/2018, recurriendo las
resoluciones sancionadoras.
NOVENO.- Paralelamente, en fecha 29 de octubre de
2018, XZ, S.L. interpuso sendos recursos
contencioso-administrativos ante los Juzgados de lo
Contencioso-Administrativo de PROVINCIA_1 recurriendo tanto las
liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre
Actividades Económicas, como las resoluciones sancionadoras.
En relación con estas
últimas (salvo una de ella que no se aporta sentencia), el
Juzgado de lo contencioso dictó en fechas 21 de septiembre de
2020, 2 de febrero de 2021 y 14 de diciembre de 2020, sendas
sentencias desestimatorias que confirmaban la procedencia de las
sanciones impuestas.
DÉCIMO.- En fecha 29 de marzo de 2021 el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña,
resolvió de forma acumulada las reclamaciones
económico-administrativas presentadas por XZ, S.L.,
estimando las pretensiones de la misma en relación con los
acuerdos sancionadores, por considerar que no concurre ánimo
culpable en el contribuyente y desestimando sus pretensiones en
relación con las modificaciones censales.
DÉCIMO PRIMERO.- Disconforme con lo
anterior la Diputación de PROVINCIA_1 interpuso en fecha 7 de
mayo de 2021 el presente recurso de alzada que fue registrado con
número 00/7290/2021.
En el escrito de interposición
formula la Diputación sus alegaciones haciendo constar lo
siguiente:
El Organismo de Gestión
Tributaria de la Diputación de PROVINCIA_1 goza de
legitimación para la interposición del presente
recurso al ostentar un interés legitimo para ello por
defender los intereses de las corporaciones locales.
El Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña debió
inadmitir la reclamación económico-administrativa
interpuesta frente a las resoluciones sancionadoras por carecer de
competencia para la resolución de la misma.
Las sentencias dictadas por
el Juzgado de lo Contencioso-administrativo de PROVINCIA_1 en
relación con las sanciones son firmes y gozan del privilegio
de cosa juzgada material por lo que la resolución dictada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Cataluña contraviene lo dispuesto en el artículo
213.3 de la Ley General Tributaria.
DÉCIMO SEGUNDO.- En la misma fecha la
entidad XZ, S.L. interpuso recurso de alzada manifestando su
oposición a la resolución dictada por el Tribunal
Regional sobre la base de los siguientes argumentos:
La fabricación y
comercialización al por mayor de productos sanitarios no
puede asimilarse con la fabricación y distribución de
productos y especialidades farmacéuticas, en tanto que la
definición y propiedades establecidas por la Agencia
Española de Medicamentos y Productos Sanitarios, para cada
grupo de productos hace que la clasificación en el grupo de
productos sanitarios sea excluyente por su naturaleza para su
clasificación en el grupo de medicamentos de uso humano.
Debe excluirse como elemento
tributario la potencia de la instalación de recirculación
y filtrado de aire de la sala blanca al no estar afecta al proceso
industrial de fabricación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo a cualquier
otra cuestión este Tribunal debe examinar si concurren los
requisitos para que pueda resolver sobre el fondo, de conformidad
con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictada por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
citada en el encabezamiento es ajustada a Derecho.
CUARTO.- Procede pronunciarse en primer lugar
sobre la legitimación de la Diputación de PROVINCIA_1
para la interposición del presente recurso de alzada.
Señala al respecto el
artículo 232.2.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, lo siguiente:
"1. Estarán
legitimados para promover las reclamaciones
económico-administrativas:
a) (...)
b) Cualquier otra persona
cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la
actuación tributaria.
2. No estarán
legitimados:
(...)
e) Los organismos u
órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como
cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los
fondos gestionados mediante dicho acto. (...)".
Sobre esta cuestión, de la que depende la
admisión del presente recurso, se ha pronunciado ya este
Tribunal en anteriores ocasiones, constituyendo doctrina lo
dispuesto en las resoluciones de 10 de marzo de 2009
(00/06062/2008), y de 21 de junio de 2012 (00/02460/2011), en
decisión de asuntos sustancialmente iguales al aquí
examinado.
Señala al respecto la primera de las
citadas lo siguiente:
"SEGUNDO.- Como ya ha
dicho en otras resoluciones este Tribunal Central, si bien es cierto
que el apartado 2 del artículo 130 del Reglamento de
Procedimiento de 20 de agosto de 1981 establecía en su
original redacción una legitimación inequívoca
para recurrir en alzada a las "Corporaciones e instituciones
distintas del Estado" siempre que fueran autoras del acto
administrativo resuelto en primera instancia, no es menos cierto, y
esto es lo que interesa subrayar ahora, que como ya se ha dicho en
diversas ocasiones, dicho precepto fue modificado mediante Real
Decreto 1524/1988, de 16 de diciembre, suprimiendo esa legitimación
"ope legis" y limitando tal privilegio procesal a las
autoridades de la Administración del Estado y órganos
de las Comunidades Autónomas señaladas en los
apartados 1 y 2 del mencionado artículo 130 en su entonces
vigente redacción. Dicha situación se mantiene con la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria que en su
artículo 241.3 dispone que estarán legitimados para
interponer recurso ordinario de alzada los interesados, los
Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de
Departamento de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria en las materias de su competencia, así como los
órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades
Autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre
tributos del Estado.". Tampoco puede sustentar una presunción
de legitimidad lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley
de Bases del Régimen Local, que confiere a las Corporaciones
Locales la posibilidad de impugnar "in genere" los actos y
disposiciones de la Administración del Estado y de las
Comunidades Autónomas que lesionen su autonomía, ya
que este precepto debe ubicarse en el ámbito de los
conflictos competenciales ínter administrativos, esto es, en
una esfera relacional distinta al supuesto que nos ocupa, que es el
ámbito económico-administrativo".
Y una vez rechazada la misma, les niega la
condición de parte interesada en estos casos:
"TERCERO.- Excluida
pues la concurrencia de una legitimación "ope legis"
a favor de las Corporaciones Locales, no queda sino acudir a las
normas generales de legitimación y recursos para poder
afirmar que a estas Entidades se le aplican tales normas como a un
administrado más; no cabe duda de que la legitimación
activa de las Corporaciones Locales es posible, pero su acceso a
este procedimiento solo puede realizarse en tanto en cuanto
acrediten la condición de interesado. En este sentido, el
artículo 232 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General
Tributaria señala que están legitimados para promover
reclamaciones económico-administrativas, además de los
obligados tributarios y los sujetos infractores, "cualquiera
otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por
el acto o la actuación tributaria". Ahora bien la
Diputación de Zaragoza ni en su acuerdo para presentar el
recurso de alzada ni en el de interposición del mismo,
justifica su interés en el procedimiento, por lo que viene
implícitamente a basar sustancialmente su pretensión
en la potestad tributaria de que está investida, siquiera sea
de forma derivada, por el hecho de ser el impuesto objeto de las
actuaciones un tributo local cuya titularidad corresponde a los
Ayuntamientos. En definitiva, lo que el recurrente pretende a través
de este planteamiento es que se reconozca que todo acto
administrativo dictado en el ámbito tributario local implica
un interés directo para el Ayuntamiento o, dicho de otro
modo, que la Administración Local ostenta la condición
de interesada en estos procedimientos sin necesidad de justificar un
interés que ya se presupone. Esta pretensión debe ser
rechazada: en primer lugar, porque una potestad, en este caso
tributaria, no es en sí un derecho, ni mucho menos un
interés, aunque en último extremo todo perjuicio que
una entidad administrativa sufra en el ejercicio de sus potestades
pudiera ser reconducido a la lesión de un interés
directo; en segundo lugar, porque aceptar la tesis propuesta
supondría en la práctica la necesidad de notificar a
las Corporaciones Locales la totalidad de los actos administrativos
dictados por cualquier órgano de la Administración
Pública en materia tributaria Local, práctica que ni
está exigida por vía de reglamento ni obviamente se da
en la realidad y que podría llegar a afectar gravemente el
principio de seguridad jurídica de los contribuyentes; y, en
tercer lugar, porque aceptar que la condición de titular de
un tributo otorga sin más el estatuto procesal de interesado
respecto a cualquier acto administrativo relativo a dicho tributo es
tanto como articular una presunción "iuris et de iure"
no solo sin apoyo legal alguno que la justifique, sino además
en clara contradicción con la normativa aplicable en materia
de legitimación, en esta vía económico
administrativa.
CUARTO.- En consecuencia,
la cuestión debe limitarse ya a dilucidar si la Diputación
tiene un interés directo y legítimo en el acto
administrativo concreto objeto de las actuaciones y si pudiera
invocarse el artículo 92 de la Ley 39/1988, de 28 de
diciembre Reguladora de las Haciendas Locales, modificado por la Ley
22/1993, relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas,
al señalar que la liquidación y recaudación,
así como la revisión de los actos dictados en vía
de gestión tributaria de dicho Impuesto, se llevará a
cabo por los Ayuntamientos. Por su parte el artículo 14.2 del
mismo Texto legal dispone que contra los actos de las Entidades
Locales sobre los actos de aplicación y efectividad de los
tributos y restantes ingresos de Derecho público de la
Entidades locales, sólo podrá interponerse, ante el
órgano que los dictó, recurso de reposición
previo al contencioso-administrativo. Todo lo cual, sin perjuicio de
los supuestos en los que la Ley prevé la posibilidad de
formular reclamaciones económico administrativas contra los
actos dictados en vía de gestión de los tributos
locales. Todo ello lleva a la necesidad de determinar la naturaleza
tributaria de los actos dictados por el Servicio de Gestión y
Atención Tributaria de la Diputación Provincial de
Zaragoza, consistentes en la modificación censal objeto de
controversia. Por ello hay que tener en cuenta que, si bien el
artículo 92.2 de la Ley de Haciendas Locales, en la redacción
dada por la Ley 22/93, atribuye a los Ayuntamientos la liquidación,
recaudación y revisión de los actos dictados en vía
de gestión tributaria, el mismo artículo en su punto
3, dispone que la Inspección del Impuesto se llevará a
cabo por los órganos competentes de la Administración
del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en
las Diputaciones Provinciales u otras corporaciones. Igualmente el
número 1 del mismo artículo señala que la
Matrícula del impuesto, la calificación de las
actividades económicas, el señalamiento de las cuotas
correspondientes y, en general, la gestión censal del tributo
se llevará a cabo por la Administración Tributaria del
Estado. Y añade el número 4 siguiente que el
conocimiento de las reclamaciones que se interpongan contra los
actos de gestión censal dictados por la Administración
Tributaria del Estado, así como los actos de igual naturaleza
dictados en virtud de la delegación de competencias prevista
en el párrafo tercero del mismo apartado, corresponderá
a los Tribunales Económico-Administrativos del Estado. De
igual modo corresponderá a los mencionados Tribunales
Económico-Administrativos el conocimiento de las
reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados en virtud
de la delegación prevista para la inspección del
impuesto, que supongan inclusión, exclusión o
alteración de los datos contenidos en los censos del
impuesto. Por otra parte, y en lo que aquí respecta, el
artículo 2 del Real Decreto 243/95, de 17 de febrero,
establece que el Impuesto de Actividades Económicas se
gestionará a partir de la Matrícula del mismo que
estará contenida por censos comprensivos de todos los sujetos
pasivos, y a su vez, comprenderán, entre otros extremos "los
elementos tributarios debidamente cuantificados y la cuota
resultante de aplicar las Tarifas del Impuesto". Estas cuotas
pueden ser modificadas, bien por una declaración de baja o
variación del sujeto pasivo, o bien, como en el caso que
interesa, por una liquidación de la Inspección
(artículos 6, 7 y 18 del citado Real Decreto 243/95).
QUINTO.- Aplicando lo
anterior en el presente expediente, lo que realizó la
Diputación recurrente, fue una variación del censo
correspondiente de 2003 a 2005, al modificar la aplicación
del factor de corrección, cos j, que venía
practicándose en el cálculo de la cuota, y lo hizo
mediante un acto inspector y por el procedimiento señalado en
el artículo 56 y siguientes del Reglamento General de la
Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986,
de 25 de abril, esto es, con la formulación del acta
correspondiente y la posterior liquidación del Inspector Jefe
del Servicio de Gestión y Atención Tributaria de la
Diputación Provincial de Zaragoza de fecha 5 de octubre de
2007 dictada en resolución desestimatoria del recurso de
reposición presentado por la empresa ..., en régimen
de delegación de competencias realizado por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con la OM de
10 de junio de 1992 (B.O.E. de 19 de junio), y con la Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda por la que se concede la
delegación de la inspección a la Diputación
Provincial de Zaragoza, de 28 de diciembre de 2001 (B.O.E. de 5 de
enero de 2002). Por ello no puede admitirse, la existencia de un
acto de liquidación dictado en vía de gestión
tributaria a que se refiere el artículo 92.2 de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre Reguladora de las Haciendas Locales, en
la redacción dada por la Ley 22/1993.
SEXTO.- La distinción
entre acto inspector y acto liquidador de gestión tributaria
es fundamental para la resolución de la cuestión
planteada, porque este último no es recurrible en vía
económico-administrativa y sus Tribunales carecen de
competencia para su conocimiento. Otra situación diferente se
produce cuando se trata de un acto inspector que modifica el censo
del Impuesto y debe ser dictado por la Administración
Tributaria del Estado, aunque esté delegado en una
Corporación Local, toda vez que por la mecánica de la
delegación de competencias establecida en el artículo
13 de la Ley 30/92 de Procedimiento Administrativo Común se
debe considerar que los actos delegados son dictados por el órgano
delegante. Por todo ello, a la liquidación controvertida de
la Diputación, le es aplicable lo dispuesto en el apartado 3
del artículo 241 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre,
General Tributaria citado anteriormente, que reconoce legitimación
activa para recurrir, en lo que aquí interesa, además
de los interesados, que no es este el caso, a los Directores
Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de
Departamento de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria en materia de su competencia y el apartado 2.e) del
artículo 232 que dice que no estarán legitimados para
promover las reclamaciones económico administrativas, los
organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así
como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de
los fondos gestionados mediante dicho acto. Por consiguiente al
haberse ya determinado que la liquidación de la Diputación
se dictó en uso de facultades delegadas de Inspección,
es preciso concluir que este último carece de legitimación
activa para interponer el presente recurso de alzada y en
consecuencia debe declararse inadmisible.
SÉPTIMO.- Por su
parte, el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia tiene sentada
la doctrina sobre el concepto de interés a efectos de la
legitimación activa y, así, en sus Sentencias de 13 de
abril de 1984 y 27 de mayo de 1993 manifiesta que tiene que darse
una relación unívoca inmediata entre quien la ejerce y
el objeto de la pretensión, acto o disposición
impugnados, de tal modo que su anulación produzca un efecto
positivo o negativo, beneficioso o perjudicial, pero actual y cierto
para el recurrente, del que surja el interés legítimo
que da derecho a la tutela jurídica de los Jueces y
Tribunales reconocida por el artículo 24 de la Constitución;
por lo que, a la vista de cuanto antecede, hay que concluir que no
existe en el presente caso un interés actual, directo y
legítimo, sino como mucho un interés futuro de la
entidad local recurrente, como destinataria de los fondos
gestionados mediante el acto recurrido, frente a hipotéticos
agravios potenciales que no tienen cabida en el procedimiento
económico-administrativo. En consecuencia, la Diputación
de Zaragoza no ostenta la condición de interesado, por lo que
debe declararse la inadmisibilidad del recurso de alzada por haber
sido interpuesto por persona carente de legitimación para
ello. Declaración que, por otra parte, no vulnera los limites
del derecho a la tutela judicial efectiva dados los términos
en que, a la vista de tal derecho constitucional, ha sido
configurado el requisito de legitimación por la doctrina del
Tribunal Constitucional. En efecto, el Alto Tribunal, tras destacar
las exigencias que en la interpretación de este requisito
implica el derecho establecido en el artículo 24 de la
Constitución, llama a la prudencia en este ámbito y
así, por ejemplo, en su sentencia de 17 de diciembre de 1984
señala que "el contenido normal del derecho a la tutela
judicial efectiva consiste en obtener una resolución de
fondo, pero que este derecho se satisface también cuando la
resolución es de inadmisión, siempre que se dicte en
aplicación razonada de una causa legal". El propio
Tribunal, en Sentencia número 93 de 23 de mayo de 1990, tras
reiterar lo que antecede, añade que tal doctrina cobra
singular relieve cuando la inadmisión se funda en la falta de
legitimación activa, ya que como había dicho en su
Sentencia número 24 de 1987- "al conceder el artículo
24.1 de la Constitución Española el derecho a la
tutela judicial a todas las personas que sean titulares de derechos
e interés legítimos, está imponiendo a los
Jueces y Tribunales la obligación de interpretar con amplitud
las fórmulas que las leyes procesales utilicen en orden a la
atribución de legitimación activa para acceder a los
procesos judiciales". Pero, como sigue la propia Sentencia de
1990, "hay que decir que dicha doctrina no implica, en modo
alguno, una relativización o devaluación de los
presupuestos y requisitos procesales establecidos por las Leyes sino
su interpretación conforme con el derecho fundamental a la
tutela judicial efectiva que el artículo 24-1 de la
Constitución Española consagra".
Debe prevalecer, por tanto, lo dispuesto en el
artículo 232.2.e) de la Ley General Tributaria, que priva de
legitimación a los organismos u órganos que hayan
dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad
por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados
mediante dicho acto.
Consecuencia de lo anterior, es que sea
plenamente aplicable lo dispuesto por este Tribunal en su doctrina
contenida en las resoluciones 00/06062/2008,de 10 de marzo de 2009 y
00/02460/2011, de 21 de junio de 2012 y proceda la inadmisión
del recurso de alzada interpuesto por la Diputación de
PROVINCIA_1.
QUINTO.- En relación con el fondo del
asunto, señala la entidad reclamante que la fabricación
y comercialización al por mayor de productos sanitarios no
puede asimilarse con la fabricación y distribución de
productos y especialidades farmacéuticas, en tanto que la
definición y propiedades establecidas por la Agencia Española
de Medicamentos y Productos Sanitarios, para cada grupo de productos
hace que la clasificación en el grupo de productos sanitarios
sea excluyente por su naturaleza para su clasificación en el
grupo de medicamentos de uso humano, en el cual se encuentran
clasificados los productos y especialidades farmacéuticas.
Mantiene en consecuencia que su
actividad debe ser clasificada exclusivamente en los epígrafes
392.1 y 619.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas.
Frente a ello el Tribunal
Regional de Cataluña considera que el criterio aplicado por
la Diputación de PROVINCIA_1 es correcto puesto que la
identificación que realiza el artículo 95 de la Ley
General de Sanidad permite concluir que a falta de especificación
en las Tarifas del Impuesto de la actividad desarrollada por la
entidad, es el producto farmacéutico el que más se
asemeja al material que fabrica o comercializa el contribuyente.
De lo expuesto se deriva que la
cuestión controvertida es determinar si los productos
sanitarios fabricados y comercializados por la interesada
consistentes en DIU, geles de transmisión, espéculos,
diafragmas de silicona, batas, guantes y cubre zapatos, entre otros,
deben ser considerados otros productos farmacéuticos y ser
clasificados en el epígrafe 254.2 o si por el contrario
tienen la condición de productos médico-quirúrgicos
del epígrafe 392.1.
Como se ha señalado
anteriormente, no recogen las Tarifas del Impuesto un epígrafe
específico que incluya la actividad desarrollada por la
entidad -fabricación y distribución de productos
sanitarios-, por lo que para la determinación del epígrafe
en que la misma debe ser incluido resulta de aplicación lo
dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción del Impuesto,
fijada por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre.
Señala la citada Regla, lo
siguiente:
"Las actividades
empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas
en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el
grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas
en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen
y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o
epígrafe de que se trate.
Si la clasificación
prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las
actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán,
provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la
actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y
tributarán por la cuota asignada a ésta"
Aceptada por las partes la
aplicación de lo dispuesto en la citada Regla 8ª, así
como la calificación de los productos fabricados y
comercializados por la interesada como productos sanitarios, la
cuestión a dilucidar es determinar si la actividad
desarrollada por la interesada se asemeja más a la
contemplada en el epígrafe 254.2 -fabricación de otros
productos farmacéuticos-, o a la contemplada en el epígrafe
392.1 de las Tarifas del Impuesto -fabricación de material
médico-quirúrgico-.
Es claro, en el caso que nos
ocupa, que los productos controvertidos fabricados por la interesada
(DIU, espéculos, gel transmisor, etc) tienen la condición
de "productos sanitarios".
La definición de qué
se entiende por "productos sanitarios" se contiene en el
artículo 3 del Texto Refundido de la Ley de garantías
y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (que
reproduce el contenido de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de
garantías y uso racional de los medicamentos y productos
sanitarios, vigente en el momento de los hechos) que señala
lo siguiente:
"A los efectos de
esta Ley se entenderá por:
l) "Producto
sanitario": Cualquier instrumento, dispositivo, equipo,
programa informático, material u otro artículo,
utilizado solo o en combinación, incluidos los programas
informáticos destinados por su fabricante a finalidades
específicas de diagnóstico y/o terapia y que
intervengan en su buen funcionamiento, destinado por el fabricante a
ser utilizado en seres humanos con fines de:
1.º Diagnóstico,
prevención, control, tratamiento o alivio de una enfermedad;
2.º diagnóstico,
control, tratamiento, alivio o compensación de una lesión
o de una deficiencia;
3.º investigación,
sustitución o modificación de la anatomía o de
un proceso fisiológico;
4.º regulación
de la concepción,
y que no ejerza la acción
principal que se desee obtener en el interior o en la superficie del
cuerpo humano por medios farmacológicos, inmunológicos
ni metabólicos, pero a cuya función puedan contribuir
tales medios."
Como señala la propia
interesada la nota característica de los productos sanitarios
es el mecanismo de acción de aquellos puesto que los mismos,
a diferencia de los productos farmacéuticos, no ejercen su
acción por medios farmacológicos, inmunológicos
ni metabólicos.
Identificadas las características
generales de los denominados productos sanitarios procede ahora
determinar en qué epígrafe de las Tarifas del Impuesto
sobre Actividades Económicas se han de incluir las entidades
que fabriquen este tipo de productos.
Señalan las notas de los
epígrafes controvertidos lo siguiente:
- Epígrafe 392.1
Fabricación de material médico-quirúrgico:
"Nota: Este epígrafe
comprende la fabricación de material médico,
quirúrgico, odontológico (no eléctrico ni
oftalmológico), tales como aparatos no eléctricos de
diagnóstico, instrumentos de esterilización, anestesia
y reanimación; material y mobiliario quirúrgico,
instrumentos especiales para odontología, aparatos para
veterinaria, de mecanoterapia, masaje, psicotecnia, etc.; así
como la fabricación de piezas y accesorios para este
material."
- Epígrafe 254.2
Fabricación de especialidades y otros productos
farmacéuticos:
"Nota: Este epígrafe
comprende la elaboración de especialidades farmacéuticas
para uso de la medicina humana y especialidades farmacéuticas
para uso de la medicina veterinaria y correctores de piensos, así
como la fabricación de otros productos farmacéuticos
(apósitos, gasa esterilizada, catgut, esparadrapo, reactivos
para análisis, preparados galénicos, etc.)."
En primer lugar, de la lectura
del epígrafe 392.1 se deriva que el mismo comprende, en
efecto, la fabricación de material médico, sin
embargo, no se observa que dicho material presente características
comunes a los productos controvertidos fabricados por la interesada,
puesto que el mismo hace referencia a aparatos de diagnóstico,
instrumentos de esterilización, anestesia y reanimación
así como material y mobiliario quirúrgico, que en nada
se asemejan a los geles transmisores, DIU o espéculos, entre
otros.
Hay que tener en cuenta que si
bien la referencia contenida en la nota del epígrafe 392.1 a
la fabricación de material médico podría
entenderse de forma amplia y abarcar, en consecuencia, cualquier
producto sanitario, lo cierto que la ejemplificación
contenida en la misma nos permite restringir su alcance puesto que
hace referencia a aparatos e instrumentos, así como a
material mobiliario quirúrgico, lo que no permite incluir en
el citado epígrafe productos como los fabricados por la
interesada.
En relación con el
epígrafe 254.2 se ha de señalar que de la lectura de
la nota de epígrafe se deriva que en el mismo se engloban dos
tipos de actividades, por un lado la elaboración de
"especialidades farmacéuticas", y por otro la
fabricación de "otros productos farmacéuticos".
En relación con las
primeras de ellas, resulta relevante dejar constancia de que dicho
concepto ha sido abandonado en la legislación sanitaria,
siendo sustituido con un nuevo concepto, el de "medicamento
para uso humano", por lo que la referencia realizada en el
citado epígrafe 254.2 a las "especialidades
farmacéuticas" debe entenderse realizada al concepto de
"medicamento para uso humano" contenido en el Real Decreto
Legislativo 1/2015, de 24 de julio, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de garantías y uso racional de los
medicamentos y productos sanitarios.
Así se deriva de lo
dispuesto en el apartado IV del Preámbulo de la Ley 29/2006,
de 26 de julio, de garantías y uso racional de los
medicamentos y productos sanitarios (derogada por el Real Decreto
Legislativo 1/2015, de 24 de julio, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de garantías y uso racional de los
medicamentos y productos sanitarios) en el que se indica lo
siguiente:
"El capítulo I
aborda una serie de modificaciones que traen causa de las directivas
mencionadas, entre las que cabe destacar el abandono del concepto de
especialidad farmacéutica sobre el que ha venido asentándose
la normativa española, y que afecta a la definición de
los medicamentos legalmente reconocidos, la nueva definición
de medicamento de uso humano, el concepto de genérico
armonizado en la Unión Europea y la incorporación de
la definición de medicamento de uso veterinario."
Siendo esto así quedarán
clasificadas en el epígrafe 254.2 de las Tarifas del impuesto
las actividades de fabricación de todos aquellos productos
que tengan la condición de "medicamento de uso humano"
y de "medicamentos de uso veterinario",
de acuerdo con la definición recogida en el artículo
3 del Texto Refundido de la Ley de garantías y uso racional
de los medicamentos y productos sanitarios (definición
idéntica a la recogida en el artículo 8 de la Ley
29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los
medicamentos y productos sanitarios, vigente en el momento de los
hechos).
Señala el citado artículo
3, lo siguiente:
"A los efectos de
esta Ley se entenderá por:
a) "Medicamento de
uso humano": Toda sustancia o combinación de sustancias
que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o
prevención de enfermedades en seres humanos o que pueda
usarse en seres humanos o administrarse a seres humanos con el fin
de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas
ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica
o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico"
Sentado lo anterior, resulta
claro que en el caso que nos ocupa los productos controvertidos
fabricados y distribuidos por la interesada no tienen el carácter
de "medicamento de uso humano" ni se asemejan a los
mismos, por lo que la inclusión de la actividad de la
interesada en el epígrafe 254.2 de las Tarifas del Impuesto
solo puede realizarse en la medida en que se considere que los
productos sanitarios fabricados y distribuidos por la reclamante se
asemejan a los "otros productos farmacéuticos" a
los que hace referencia la norma.
Es de recordar que el texto de la
nota hace referencia a la fabricación de "otros
productos farmacéuticos" del siguiente modo:
(...) así como la
fabricación de otros productos farmacéuticos
(apósitos, gasa esterilizada, catgut, esparadrapo, reactivos
para análisis, preparados galénicos, etc.)."
Como se observa, incluye la
citada nota dentro del concepto de "otros productos
farmacéuticos" un conjunto de productos que nada tienen
que ver con los medicamentos y que no producen su acción por
medios farmacológicos, por lo que. en contra de lo señalado
por la interesada, si puede considerarse que existe semejanza entre
estos productos y los fabricados por la misma.
Por otra parte, se ha de tener en
cuenta, que no todos los productos sanitarios presentan las mismas
características, por lo que la clasificación de la
actividad desarrollada en los distintos epígrafes del IAE
dependerá de cuales sean las notas características de
los mismos.
En este sentido es relevante
indicar que los productos sanitarios, atendiendo a los riesgos
potenciales que pueden derivarse de su utilización, se
agrupan por la normativa aplicable en cuatro clases. Señala a
estos efectos el Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el
que se regulan los productos sanitarios establece en su artículo
11, lo siguiente:
"1. Los productos se
clasifican en clase I, IIa, IIb y III. La adscripción de cada
producto a una clase determinada se llevará a cabo de acuerdo
con los criterios establecidos en el anexo IX de este real decreto."
Dicha clasificación si
bien tiene por finalidad establecer los mecanismos de control a los
que quedan sometidos los productos sanitarios, pone de manifiesto la
existencia de distintas categorías de productos sanitarios
que podrían dar lugar a la inclusión de la actividad
de fabricación de aquellos en distintos epígrafes de
las Tarifas del Impuesto.
En este sentido las Directrices
para la aplicación del sistema de vigilancia por los centros
y profesionales sanitarios, de 3 de junio de 2019, dictadas por la
Agencia Española de medicamentos y productos sanitarios,
integrada en el Ministerio de Sanidad, recogen en su Anexo II, las
distintas categorías de productos sanitarios, clasificando
los mismos en los siguientes grupos:
Productos sanitarios para
diagnóstico in vitro, por ejemplo, reactivos para el
diagnóstico del SIDA, reactivos para la determinación
de glucosa en sangre, reactivos para la determinación de
hepatitis, reactivos para la determinación de grupos
sanguíneos, etc.
Productos sanitarios
implantables activos, por ejemplo, marcapasos, desfibriladores,
bombas de infusión implantables, implantes cocleares, etc.
Productos sanitarios
implantables no activos, por ejemplo, válvulas
cardíacas, prótesis de mama, prótesis de
cadera, suturas, etc.
Productos dentales,
por ejemplo, prótesis dentales, productos de relleno de
cavidades dentarias, materiales de ortodoncia, etc.
Productos oftálmicos
y ópticos, por ejemplo, productos para el cuidado de
lentes de contacto, lentes correctoras, etc.
Productos que utilizan la
radiación para diagnóstico y terapéutica,
por ejemplo, equipos de rayos X, equipos de resonancia magnética
nuclear, equipos de radioterapia, etc.
Productos para anestesia
y respiración, por ejemplo, respiradores, resucitadores,
sistemas de administración de gases medicinales, etc.
Productos
electromédicos/mecánicos, por ejemplo, monitores
de vigilancia de unidades de cuidados intensivos, bombas de
infusión para administración de medicamentos,aparatos
de electroestimulación, etc.
Instrumentos
reutilizables, por ejemplo, instrumental quirúrgico,
endoscopios, etc.
Productos de un solo uso,
por ejemplo, dializadores, líneas de sangre, equipos de
infusión, equipos de transfusión sanguínea,
preservativos, material de cura, etc.
Ayudas técnicas
para discapacitados, por ejemplo, productos de ortopedia,sillas
de ruedas, productos para ostomizados e incontinentes, etc.
Equipamiento
hospitalario, por ejemplo, mesas de quirófano,
esterilizadores, camas, camillas, lámparas de quirófano,
etc.
De la lectura de esta
clasificación se deriva que el concepto "producto
sanitario" se configura como un gran paraguas que engloba una
pluralidad de elementos que no tiene en ocasiones otra conexión,
salvo la de estar incluida en dicha categoría.
Lo anterior implica que a efectos
del IAE la fabricación de los distintos productos sanitarios
puede estar incluida en epígrafes distintos en función
de las características de los mismos o de la circunstancia de
que estén enumerados expresamente en las notas del epígrafe.
Sentado lo anterior, y en el caso
que nos ocupa procede afirmar, que la fabricación de los
productos sanitarios controvertidos no puede ser encuadrada en el
epígrafe 392.1 de las Tarifas del Impuesto, debiendo por el
contrario, encontrar acomodo en lo dispuesto en el epígrafe
254.2 puesto que los mismos se asemejan en mayor medida a los "otros
productos farmacéuticos" enumerados en el mismo.
En definitiva, procede desestimar
las alegaciones de la interesada y confirmar la resolución
recurrida.
SEXTO.- Señala en segundo lugar la
interesada que no procede incluir dentro del elemento tributario
"potencia instalada" la potencia de la instalación
de recirculación y filtrado del aire de la sala blanca puesto
que no está afecta al proceso industrial de fabricación.
Manifiesta en este sentido que la
instalación de recirculación y filtrada del aire,
tiene, como su propio nombre indica, una finalidad de filtrado del
aire para evitar la contaminación por lo que no existe
relación ninguna con el proceso industrial desarrollado por
la entidad
Al elemento tributario "potencia
instalada" se refiere la Regla 14ª.1.A) del Real Decreto
Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre, por el que se aprueban
las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades
Económicas, señalando lo siguiente (el subrayado es de
este Tribunal):
"Se considera
potencia instalada tributable la resultante de la suma de las
potencias nominales, según las normas tipificadas, de los
elementos energéticos afectos al equipo industrial, de
naturaleza eléctrica o mecánica.
No serán, por
tanto, computables las potencias de los elementos dedicados a
calefacción, iluminación, acondicionamiento de aire,
instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios
sociales, sanitarios y, en general, todos aquellos que no estén
directamente afectos a la producción, incluyendo los
destinados a transformación y rectificación de energía
eléctrica.
Tampoco se considerarán
a estos efectos los hornos y calderas que funcionen a base de
combustibles sólidos, líquidos o gaseosos.
La potencia fiscal en
función de la cual se obtendrán las cuotas de la
industria será el resultado matemático de reducir a
kilovatios la totalidad de la potencia instalada computable,
utilizando, en su caso, la equivalencia 1 CV = 0,736 Kw.
La potencia instalada en
bancos de pruebas, plataformas de ensayo y similares se computará
por el 10 por 100 de la potencia real instalada.
Los equipos de reserva de
las instalaciones fabriles no constituyen elemento tributario cuando
se declaren como tales a la Administración Tributaria".
Como se observa, excluye la norma
el cómputo de las potencias empleadas en aquellos elementos
que no estén directamente afectos a la producción por
lo que la cuestión fundamental a la hora de valorar si la
potencia empleada en la instalación de recirculación y
filtrado de aire debe o no computarse a efectos del IAE está
directamente afecta al proceso productivo.
Señala a estos efectos la
Inspección lo siguiente:
"Val dir que aquests
filtres i aparells ubicats en l´espai anomenat "sala
blanca" fan possible la recirculació i filtrat d´aire
d´aquesta sala per tal d´obtenir, tal i com l´obligat
tributari manifiesta, un ambient controlat sense riscos de
contaminació durant el procés productiu, permetent que
el producte assoleixi les propietats (esterillat) i qualitat que es
vol oferir al mercat.
L´afecció
directa al procés productiu d´aquestes equips es
dedueix de les paraules de l´obligata tributari mateix, ja que
diu que "Si bien es cierto que la normativa sanitaria aplicable
exige que para la fabricación de alguno de los productos de
la compañía debe garantizarse un ambiente controlado
de diferentes riesgos de condiciones ambientales así como de
contaminación, ya la compañía cumple con ello a
través de la instalación de recirculación y
filtrado del aire de la sala blanca...".
Pel que fa a aquest espai,
s´ha de referir que , tal com va assenyalar el contribuent i
es va recollir en la diligència número 7, estesa en
data 6 de juliol de 2016 i signada en conformitat pel subjecte
passiu, es destina a la fabricació dels DIU "i d´altres
productes que per normitva sanitària aplicable requereixen
ésser produïts en un ambiente controlat on s´eliminien
els riscos de contaminació durant els processos de
preparació, fet pel qual és necessari controlar els
diferents vectors de contaminació: aire, fluxes de persones i
materials, i condicions ambientals.".
Per tant l´objectiu
principal dels equips controvertits no és preservar el medi
ambient de l´efecte que provocaría el vessament a
l´exterior de les particules i les impureses filtrades sinó
permetre que el procés productiu es dugui a terme de la
manera més eficient possible, cosa que detrmina la seva
afecció directa al mateix."
Entiende por tanto la Inspección
que el filtrado del aire constituye una fase más del proceso
productivo lo que tiene como consecuencia que deba computarse la
potencia correspondiente a las instalaciones de recirculación
y filtrado de aire.
Dicho criterio resulta asimismo
coherente con el mantenido por la Audiencia Nacional en sentencia de
31 de enero de 2001, recurso 671/98, cuyas conclusiones resultan de
aplicación al presente supuesto aún cuando se refieran
a un producto distinto. Señala la citada sentencia lo
siguiente:
"QUINTO.- La cuestión
de fondo versa acerca de cómo la determinación de la
potencia computable está prevista en la Regla 23.3.párrafo
primero, de la Instrucción de la Licencia Fiscal de
Actividades Comerciales e Industriales, aprobada por Real Decreto
791/81, de 27 de marzo, que considera potencia instalada tributable
la suma de las potencias nominales, según las normas
tipificadas, de los elementos energéticos afectos al equipo
industrial, de naturaleza eléctrica o mecánica. Y su
párrafo segundo, excepciona de esta definición
genérica de potencia computables, las potencias de los
elementos dedicados a calefacción, iluminación de
edificios, acondicionamiento de aire, instalaciones
anticontaminantes, ascensores de personal, servicios sociales,
sanitarios y análogos. Se debate en este pleito si la
instalación de secado afecta o no a la producción de
productos cárnicos. La prueba actora explica en vía
administrativa el proceso de fabricación de los productos
cárnicos por la acción de microorganismos, y que la
curación es el requisito de la calidad artesanal. Esta
calidad obtenida por la actividad de los antiguos maestros
charcuteros en base a su experiencia y según las condiciones.
La instalación de secado proporciona condiciones constantes
de temperatura y humedad consigue desarrollar los procesos
fermentativos habituales en la maduración o curación
de los productos. A efectos fiscales el sistema de secado se
encuentra afecto a la producción y debe tenerse en cuenta su
potencia para el cálculo de la cuota del Impuesto de
Actividades Económicas.
El informe técnico
obrante en autos de 4 de Diciembre de 1.998, concluye que la
climatización de los locales de secado en la empresa no tiene
incidencia en la producción de los embutidos, tiene valor de
documento privado, y carece de los requisitos procesales necesarios
para considerarla de carácter pericial judicial. No obstante
la Sala entiende que la instalación y mantenimiento de
aparatos de aire acondicionado en los habitáculos y secaderos
de la planta de almacenaje de la empresa actora tiene una finalidad
fundamental cual es la óptima conservación antes de su
comercialización de los embutidos, según consta en
dicho informe.
Así mismo,
consideramos que la fabricación de labores de charcutería
de nada serviría sin la conservación posterior del
producto, debiendo valorarse en sólo el proceso de
producción, si no también el de postproducción,
que si incide en la calidad final del embutido, precisando una
maduración natural garantizada por la utilización
industrial de aparatos acondicionadores de aire, que permite un
acabado ideal después del secado. La culminación de la
elaboración del embutido se produce en el secadero, cuyo
acondicionamiento climático es necesario, pues en caso
contrario no resultaría rentable su instalación, y
esta fase final de elaboración es esencial para conseguir la
calidad que exige el mercado para la correcta comercialización
del producto. Por todo lo expuesto, debemos confirmar el Acuerdo del
TEAC recurrido al estar ajustado a Derecho"
Criterio este que ha sido reiterado por la propia
Audiencia Nacional en sentencia de 5 de marzo de 2001, recurso
670/1998, en la que se indica:
"CUARTO: En cuanto al
fondo del asunto, la Sala no comparte la tesis de la recurrente,
como ya pusimos de manifiesto en la SAN de 30-1-2001 rec. nº
2293/98 en asunto prácticamente idéntico al presente,
a cuya fundamentación nos remitimos, pues aunque
efectivamente, la dicción literal de la Regla 14 A) de la
Instrucción para la aplicación del Impuesto señala
que las potencias de los elementos dedicados al acondicionamiento de
aire no serán computables, concluimos con la Abogacía
del Estado, que se trata de un elemento afecto a la producción,
sin cuyo concurso no podría comercializarse el producto."
Asimismo, este es el criterio mantenido por este
Tribunal Económico-Administrativo contenido entre otras en
resoluciones 00/03859/2020, de 21 de noviembre de 2022, relativa al
cómputo de la potencia correspondiente elementos de
climatización o acondicionamiento, y 00/01883/2020, de 15 de
diciembre de 2022, relacionada con el cómputo de la potencia
de los secadores de embutido, en las que se señala que lo
esencial, a la hora de determinar el elemento tributario potencia
instalada a efectos del IAE, será observar si el elemento que
emplea la potencia en cuestión está afecto al proceso
productivo de que se trate, con independencia de que ejerza una de
las funciones exluidas por la Regla 14.1.A).
En definitiva y por lo expuesto, procede concluir
que la instalación de recirculación y filtrado de aire
está afecta al proceso de producción de los productos
sanitarios elaborados por la interesada, debiendo en consecuencia
computarse a efectos de IAE, la potencia correspondiente a los
mismos.
Procede, en consecuencia, desestimar las
alegaciones de la interesada en este punto.