En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones económico-administrativas contra el acuerdo de liquidación provisional con número de referencia A23-...3, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2013, 2014 y 2015, por importe de 13.956.245,95 euros, así como contra el acuerdo sancionador con número de referencia A51-...2 derivado de la anterior liquidación, por importe de 13.659.827,30 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Se iniciaron actuaciones inspectoras mediante comunicación de inicio de fecha 14-06-2017, en relación con los siguientes conceptos, períodos 2012 a 2015, de carácter general: IRPF, Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720).
Dicha comunicación se tuvo por notificada el 27-09-2017, fecha en la que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2012 de los conceptos impositivos mencionados, así como para comprobar la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero del año 2012.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se formalizó el 05-04-2019 el acta con número de referencia A02-...3, de la que deriva el acuerdo de liquidación aquí impugnado, por el IRPF, ejercicios 2013 a 2015.
En ella se regulariza la situación del obligado tributario por considerar acreditado que este había sido residente fiscal en España durante los períodos comprobados, quedando obligado, en consecuencia, a tributar en España por la renta mundial obtenida, así como por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, y a presentar la Declaración de Bienes y Derechos en el Extranjero (Modelo 720).
El reclamante había presentado en los años 2012 a 2015 declaraciones del IRNR y del IP por obligación real, al considerarse residente fiscal en Andorra desde el año 2012, fecha en la que sostiene que cambió su residencia a ese país. No presentó declaraciones informativas Modelo 720.
Como consecuencia de lo anterior, se dicta el acuerdo de liquidación objeto del presente recurso por el IRPF, ejercicios 2013 a 2015, regularizándose:
- Respecto de 2013 a 2015, los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario obtenidos por el interesado, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.
- Respecto de 2013 se determina además una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 13.935.298,47 euros, correspondiente con el valor de los bienes en el extranjero no declarado en el Modelo 720, en aplicación de la presunción prevista en el artículo 39.2 de la LGT.
Derivado de la liquidación anterior, la Inspección notificó al reclamante el Acuerdo sancionador que también es objeto del presente recurso, por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT en cada uno de los ejercicios comprobados (por los rendimientos y ganancias no declarados), así como una infracción de la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012 en el ejercicio 2013 (por haber procedido la imputación de una ganancia de patrimonio no justificada en aplicación de la presunción prevista en el artículo 39.2 de la LGT).
SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación por el IRPF 2013 a 2015 el interesado interpuso el 27-08-2019 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico-administrativa 00-04837-2019.
Tras la puesta de manifiesto del expediente el interesado formula, en síntesis, las siguientes alegaciones, que se desarrollan en los correspondientes fundamentos de derecho:
1.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2013 y 2014 por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, en tanto que la extensión del plazo acordada conforme al artículo 150.5 de la LGT resulta improcedente.
2.- El contribuyente dejó de ser residente fiscal en España en 2012, siendo residente en Andorra durante el período comprobado.
3.- La obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero y, por consiguiente, la imprescriptibilidad del derecho a liquidar por la AEAT en los supuestos de incumplimiento vulnera los principios del Derecho de la UE y constitucionales. El contribuyente había regularizado previamente su situación tributaria mediante la Declaración Especial Modelo 750 por lo que, en cualquier caso, la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF resulta improcedente.
El 19-03-2021 presenta un escrito en el que indica que le fue imposible acompañar el escrito de alegaciones de los anexos oportunos, por problemas con la aplicación informática, señalando que los presenta en ese momento a través de un pen drive. El 23-04-2021 presenta un escrito similar, en relación con la reclamación de la liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio (R.G. 05692-2020). Los anexos contenidos en el pen drive se han incorporado a ambos expedientes.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo sancionador por el IRPF 2013 a 2015, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR de Cataluña).
Tras la puesta de manifiesto del expediente el interesado reiteró, en síntesis, las alegaciones formuladas contra la liquidación y, en relación con la sanción, planteó su improcedencia por los siguientes motivos.
1.- Nulidad del procedimiento sancionador por infracción de las normas procedimentales reguladoras del mismo.
2.- Falta de motivación de la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción del artículo 191 LGT. En cualquier caso, falta de culpabilidad del Sr. Axy, por haber obrado conforme a una interpretación razonable de la norma.
3.- Inconstitucionalidad de la infracción regulada en la DA 1ª de la Ley 7/2012.
En Resolución de 30 de abril de 2021 (R.G. 08-10292-2019), el TEAR declinó la competencia señalando que la sanción reclamada se deriva de una liquidación contra la cual se halla interpuesta en única instancia reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Central, por lo que procedía la acumulación de ambas reclamaciones y su resolución por el TEAC, acordando la remisión de las actuaciones.
Esta reclamación se ha tramitado por este TEAC con R.G. 00-03442-2021.
CUARTO.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras también se dictaron un acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación personal, ejercicios 2013 a 2015 y tres acuerdos sancionadores por dicho concepto, uno por cada ejercicio, todos ellos por la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña.
Disconforme con el acuerdo de liquidación por el IP 2013 a 2015 el interesado interpuso el 14 de octubre de 2020 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación económico-administrativa 00-05692-2020, que se resuelve en la misma Sala que la presente reclamación.
Disconforme con los acuerdos sancionadores el interesado interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Cataluña. En Resoluciones de 30 de abril de 2021 (R.G. 08-10348-2020, R.G. 08-10349-2020 y R.G. 08-10350-2020), el TEAR declinó la competencia señalando que las sanciones reclamadas se derivaban de una liquidación contra la cual se hallaba interpuesta en única instancia reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Central, por lo que procedía la acumulación de ambas reclamaciones y su resolución por el TEAC, acordando la remisión de las actuaciones.
Las reclamaciones contra las sanciones del IP se han tramitado por este TEAC con R.G. 00-03502-2021 (2013), 00-03432-2021 (2014) y 00-03476-2021 (2015), que se resuelven en la misma Sala que la presente reclamación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador reclamados. En particular, debemos pronunciarnos sobre las siguientes cuestiones:
- La posible prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2013 y 2014.
- La residencia fiscal del contribuyente en los ejercicios 2013 a 2015.
- La consideración como ganancia patrimonial no justificada del artículo 39.2 LIRPF del valor de los bienes no declarados en el Modelo 720.
- La procedencia de las sanciones impuestas.
CUARTO.- La primera cuestión que plantea el reclamante es el exceso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de los ejercicios 2013 y 2014.
Sobre cómputo del plazo en el procedimiento inspector, el artículo 150 de la LGT, en la redacción aplicable a los procedimientos inspectores iniciados a partir del 12-10-2015, como el que nos ocupa, establece lo siguiente:
"Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.
1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
(...)
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
(...)
4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios y iodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.
El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.
5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.
Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias."
Como dijimos, se iniciaron actuaciones inspectoras mediante comunicación notificada al interesado el 27-09-2017.
La Oficina Técnica señala en el acuerdo de liquidación que el plazo de duración del procedimiento inspector se ha visto afectado por dos extensiones de plazo:
1.- En primer lugar, una extensión de plazo de las previstas en el artículo 150.4 de la LGT, de 46 días, por haber solicitado el representante del contribuyente un período de 46 días sin actuaciones (del 18-07-2018 al 02-09-2018).
2.- En segundo lugar, una extensión de plazo de las previstas en el artículo 150.5 de la LGT, de 6 meses, por aportación de documentación requerida reiteradamente al obligado tributario, transcurridos más de 9 meses desde el inicio del procedimiento y posterior a la formalización del acta, determinante de que el órgano competente para liquidar tuviera que acordar la práctica de actuaciones complementarias.
El reclamante se opone a la segunda de estas extensiones, por considerar que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 150.5 de la LGT.
Afirma que el precepto tan solo puede aplicarse en uno de los dos casos siguientes: 1) Cuando el obligado tributario ha manifestado que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o 2) Cuando no la aporte íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento. Y que ninguno de ellos se da este caso, pues ni existen tales manifestaciones del contribuyente ni puede considerarse que haya habido un tercer requerimiento de dicha documentación. Hubo a lo sumo dos requerimientos (en las Diligencias núm. 1 y 2).
En relación con los extractos de cuentas bancarias señala que debe entenderse cumplido el requerimiento inicial el 09-03-2018, fecha en que se extiende la Diligencia núm. 3, y considerarse que a partir de ese momento, cuando se solicita algo más en relación con las cuentas bancarias, se está ante una petición nueva.
Señala que en cualquier caso no fue necesaria la práctica de actuaciones complementarias por la Inspección y que no se ha motivado debidamente la extensión del plazo en tanto que la Inspección debió justificar en qué medida la supuesta atención tardía de aquellos requerimientos entorpeció u obstaculizó su labor de comprobación y acreditar que las actuaciones no pudieron avanzar de forma adecuada. En este sentido, considera que debe extrapolarse al presente caso la doctrina que este TEAC establecía en la Resolución de 21 de marzo de 2018 (R.G. 4957/2014) en relación con los requisitos que deben cumplirse para extender el plazo del procedimiento inspector en base a incumplimientos por parte del obligado tributario. Señala que la reforma operada por la Ley 34/2015 "tan solo afecta a un par de matices relativos al artículo 150", pero no a los derechos de los obligados tributarios ni a los principios rectores de este sistema.
Pues bien, para dar respuesta a las cuestiones suscitadas son relevantes los siguientes hechos:
La comunicación de inicio, de fecha 14-06-2017, se intentó notificar en el domicilio a efectos de notificaciones comunicado a la AEAT por el obligado tributario mediante la presentación del Modelo 030 en fecha 02-04-2013 (DIRECCIÓN_1, a nombre de la representante voluntaria designada Dª. Bxt), mediante sucesivos intentos efectuados el 16-06-2017 a las 13:00h, el 20-06-2017 a las 15:00h, el 21-06-2017 a las 10:00h, el 28-06-2017 a las 20:20 y el 14-09-2017 a las 13:00h, dejando avisos de notificación pendiente. También se intentó notificar sin éxito en otros domicilios en los que existía la posibilidad de encontrar a la representante.
El día 27-09-2017 se da por notificada al contribuyente dicha comunicación de inicio, tras la publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE) de la correspondiente citación para la notificación por comparecencia el ...-2017.
En la comunicación de inicio se requería al obligado tributario para que comparezca personalmente o por medio de representante ante la Inspección, provisto de la documentación que se relaciona en Anexo.
Posteriormente, en comunicación de 18-12-2017, notificada en mano al interesado el 10-01-2018 por un empleado de Correos, en el domicilio sito en la DIRECCIÓN_2, Andorra:
- Se hace constar la fecha en que se ha tenido por iniciado el procedimiento inspector y que hasta la fecha no se ha personado en las oficinas de la AEAT ni el obligado tributario ni ninguna otra persona en su representación interesándose por el procedimiento de comprobación iniciado respecto de su persona.
- Se reitera la solicitud de aportación de la documentación requerida en la comunicación de inicio, transcribiendo el listado de documentación requerida.
- Se exponen los motivos por los que se considera que el obligado tributario es residente fiscal en España en el período objeto de comprobación.
En la Diligencia núm. 1, de 05-02-2018 se indica por la Inspección que de la documentación requerida en la comunicación de inicio y reiterada en la comunicación de 18-12-2017, la compareciente aporta en ese momento la siguiente:
"- Documento de representación.
- Libro de familia.
- Inscripción en censo o padrón de españoles residentes en el extranjero de fecha 13/06/2012.
- Certificado residencia del consulado de España en Andorra del 10/01/2012.
- Certificado del Comú de …., de residencia en la …. de 13/12/2011.
- Certificado del Gobierno de Andorra de inscripción en el Registro Central de Inmigración desde el 04/11/2011.
- Certificado del Gobierno de Andorra de residencia fiscal de fecha 7/08/2015.
- Fotocopia de la tarjeta de residencia en Andorra y documento de solicitud junto con las tasas satisfechas.
- Modelo 030.
- Fotocopia del gravamen especial para residentes sin actividad lucrativa del ejercicio 2015, del Gobierno de Andorra.
- Documentación justificativa de la declaración modelo 750.
-XZ, información relativa a ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.
-TW, información relativa a ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.
-QR, información relativa a ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010. Aparece desglosado los dividendos y las operaciones de compraventa de títulos. En el caso de los dividendos aparecen desglosados en euros y en dólares, a la hora de efectuar la declaración la compareciente manifiesta que convirtieron los importes en dólares a euros al tipo de cambio de 31/12 de cada ejercicio.
-NP, información relativa a ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, desglosando también entre dividendos, cupones etc y compraventas de valores/activos.
-LM, relativa a ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, desglosando ventas de activos y el relativo a dividendos cupones etc.
-JK, información relativa a ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, desglosando entre rendimientos desglosado por valores, así como posición en cartera.
Dicha documentación se recibe y queda pendiente de analizar por la Inspección, relacionándose en la próxima visita la documentación aportada".
Reiterando acto seguido la solicitud de la documentación no aportada:
"1.3) Por el contrario, no han sido aportados a esta fecha, de los documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria solicitados, todos aquellos enumerados en el punto 1.1) que no estén relacionados en el punto 1.2).
En este sentido, en el presente acto se reitera la petición formulada en la comunicación de inicio de fecha 14/06/2017 y en la comunicación notificada en Andorra el 10/01/2018 y se solicita que la aporte para la próxima visita."
Por lo tanto, es claro - y así fue indirectamente aceptado por el representante del obligado tributario, que prestó su conformidad con los hechos que constan en la Diligencia núm. 1 -, que se habían realizado dos requerimientos de la misma información con anterioridad y que al suscribir la Diligencia núm. 1 se efectúa un tercer requerimiento de información, concediéndole de plazo hasta la próxima visita para aportar esa documentación.
La siguiente visita, documentada en la Diligencia núm. 2, se produce el 15-02-2018. En ella se indica por la Inspección que de la documentación requerida en la comunicación de inicio y reiterada en la comunicación de 18-12-2017 y en la Diligencia núm. 1, la compareciente aporta en ese momento la siguiente:
"1.2) De la documentación solicitada, en el día de hoy aporta la siguiente:
- Certificado de residencia fiscal de los años 212, 2013 y 2014.
- Posiciones de cartera a 31/12/2011 de los bancos de Andorra, TW, XZ y QR y de PAÍS_1_NO_UE; LM, NP, JK para justificar los importes declarados en la declaración complementaria de patrimonio de 2011.
- Tickets de establecimientos de Andorra, retiradas de efectivo en cajeros de Andorra, pagos con tarjeta en establecimientos de Andorra de los años 2012 a 2015.
En relación con los tickets aportados de 2012, la compareciente manifiesta que el obligado tributario se traslada a Andorra en 2011 a finales, y durante el año 2012 no tenía mucha conciencia de que tenía que guardar justificantes de que vivía en Andorra y por ello no tiene el mismo volumen de justificantes que en el resto de ejercicios. Los tickets aportados de 2012 puede que se incrementen pues el contribuyente sigue buscando más tickets.
- Posiciones de cartera de los bancos de PAÍS_1_NO_UE y Andorra en los que el obligado tributario es titular de los ejercicios 2012 a 2015 ambos inclusive. Los bancos son los mismos que los indicados en el punto 2, manifiesta la compareciente que en el año 2012 también abrió una cuenta en un banco de Andorra denominado ..., cuya documentación está pendiente de recibir.
- Respecto de los movimientos de las cuentas anteriores, que habían sido requeridos con anterioridad, la compareciente manifiesta que no los ha recibido en su totalidad o han sido contestados con errores, por ello cuando los reciba los aportará en sede electrónica.
1.3) Por el contrario, no han sido aportados a esta fecha, de los documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria solicitados, todos aquellos enumerados en el punto 1.1) que no estén relacionados en el punto 1.2).
En este sentido, en el presente acto se reitera la petición formulada en la comunicación de inicio de fecha 14/06/2017 y en la comunicación notificada en Andorra el 10/01/2018, así como la de la diligencia nº 1 de 5/02/2018 y se solicita que la aporte para la próxima visita."
Por lo tanto, es claro que respecto de la documentación solicitada en la comunicación de inicio pendiente de aportar tras la visita de 15-02-2018 documentada en la Diligencia núm. 2, se cumple la primera parte del presupuesto legal para la aplicación de la extensión de plazo del artículo 150.5 de la LGT (5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento).
Debemos examinar a continuación se se cumple el segundo presupuesto legal para la aplicación de la extensión de plazo del artículo 150.5 de la LGT, esto es, que esa documentación que ha sido requerida tres veces y no aportada en plazo, se aporte con posterioridad y transcurridos al menos nueve meses desde el inicio.
El cumplimiento de este segundo presupuesto determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de 3 meses, o bien de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.
Pues bien, como consecuencia de las actuaciones inspectoras se instruyó con fecha 27-09-2018 el acta con número de referencia A02-...4, por el IRPF. Asimismo, se formalizó acta por el Impuesto sobre el Patrimonio, y se formularon propuestas de sanciones en relación con el IRPF y con el modelo 720.
El obligado tributario solicitó el 16-10-2018 una ampliación del plazo para presentar alegaciones, tras lo cual el 21-11-2018 presentó por registro sendos escritos de alegaciones a las acta de IRPF e IP, acompañados de cuantiosa documentación.
A la vista de dicha documentación, el 19-12-2018 la Oficina Técnica dictó Acuerdo por el que se ordena completar el expediente, que se motiva de la siguiente forma:
"Tercero.- A las alegaciones de 21 de noviembre se acompañan 16 anexos, que suman más de 500 hojas, entre los cuales se cuentan documentos relativos a la prueba de su residencia efectiva en Andorra en el período comprobado, así como diversa documentación, en gran medida consistente en certificaciones, informes y estados detallados de posición de las carteras de valores del interesado en diversas entidades bancarias andorranas y DEL PAÍS_1_NO_UE. A título de ejemplo, el anexo 16 se titula "Documentación bancaria que acredita los valores declarados en la declaración complementaria de ... en la casilla Q. Demás bienes y derechos de contenido económico por importe total de 76.878.244,83 euros". En el cuerpo del escrito de alegaciones lo describe como la "composición valorada de mi cartera de valores y saldos en cuentas en las entidades financieras de Andorra y PAÍS_1_NO_UE donde he mantenido todo mi patrimonio extranjero", y señala que "ahora ya consta en el expediente".
Asimismo, las alegaciones expresan que determinada documentación bancaria requerida por la Inspección "no me ha sido entregada hasta ahora y por ello no pudo aportarse antes de que se incoara el acta". Los anexos 11, 12 y 13 son informes librados por la entidad andorrana TW enero de 2017 (referido a "posiciones y operaciones realizadas" en el ejercicio 2012), octubre de 2018 (referido a 2014) y noviembre de 2018 (referido a 2015).
Por su parte, los anexos 14 y 15 consisten en certificados ("Tax statement") del banco DEL PAÍS_1_NO_UE JK, de fecha 1 de marzo y 25 de octubre de 2018, y referidos respectivamente a los años 2012 y 2013, en los que figuran dividendos, intereses, distribuciones de beneficios de fondos de inversión, así como ganancias y pérdidas patrimoniales, intereses deudores, comisiones bancarias, retenciones a cuenta, deducciones, etc. derivados tanto de la cartera que figuraba directamente a nombre del interesado (2013) como de la mantenida a nombre de "..., S.A." (2012 y 2013)
De estos documentos, según afirma, resultan "diferencias sustanciales con los cálculos realizados por los actuarios", que evalúa, así como determinados errores.
Cuarto.- En el curso del procedimiento se había reclamado de forma reiterada dicha documentación, En concreto, ya en la misma comunicación de inicio de actuaciones se le requirió la aportación, entre otros documentos, de:
"Extractos de cuentas de valores de las que sea titular, tanto en España como en el extranjero en los que figure el valor de los Activos Financieros y valores Mobiliarios de cualquier tipo depositados en dichas cuentas a 01.01.2012 y a 31 de diciembre de cada uno de los años 2012 a 2015. Relación de dividendos, intereses u otros rendimientos del capital mobiliario percibidos durante los periodos impositivos objeto de comprobación, identificando al pagador, su causa y naturaleza y, en el caso de que se hayan devengado fuera de España, los tributos y retenciones soportados por los mismos. Certificado emitido por persona de dichas entidades bancarias con poder suficiente en los que figuren detallados LA TOTALIDAD de dichos rendimientos de capital mobiliario obtenidos.
Relación de bienes, derechos y deudas sitos o que puedan ejercitarse en España y/o en el extranjero (y, entre otros, de manera separada en el país en el que se declare residente, en su caso), a 1 de enero de 2012 y a 31 de diciembre de cada uno de los años 2012, 2013, 2014 y 2015. Dichas relaciones deberán incluir, además de la identificación de los correspondientes activos, su valoración a 01/01/2012 y al final de cada año de 2012 a 2015.
(...)
Documentación justificativa de cualesquiera enajenaciones/transmisiones de bienes y/o derechos (escrituras...) habidas durante el periodo de 2012 a 2015. Documentación justificativa de la adquisición de los bienes y/o derechos enajenados/transmitidos entre 2012 y 2015. Documentación justificativa del destino de los fondos percibidos.
Documentación justificativa de cualesquiera adquisiciones de bienes y/o derechos (escrituras...) efectuadas durante el periodo de 2012 a 2015. Documentación justificativa del origen de los fondos con los que se financiaron dichas adquisiciones."
Esta solicitud se ha renovado, para los documentos en cada momento pendientes, en las sucesivas diligencias extendidas a lo largo de las actuaciones inspectoras. En el propio cuerpo del acta se deja constancia expresa de la falta de aportación de documentación bancaria (vid. p.ej. páginas 113 a 117).
A la vista del volumen y presumible trascendencia de lo que se ha aportado a posteriori, resulta conveniente que el Equipo actuante examine, evalúe y verifique los documentos anexados a fin de, si procede, modificar las propuestas de regularización y sanción en su momento formuladas."
Todo lo anterior nos lleva a afirmar que no cabe duda de que se cumplen los presupuestos legales previstos en el artículo 150.5 de la LGT determinantes de la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de seis meses, al haberse aportado la documentación solicitada (reiteradamente, en más de tres ocasiones) más de un año después del inicio del procedimiento inspector y tras la formalización del acta, conllevando que el órgano competente para liquidar acordase la práctica de actuaciones complementarias.
Es precisamente la necesidad de revisar esta nueva documentación lo que justifica que la Oficina Técnica deba ordenar completar las actuaciones al estimar que ello pueda afectar a la propuesta de liquidación previamente comunicada.
En la Diligencia núm. 13 de 20-12-2018, dictada tras el referido acuerdo, se comunicó al interesado que, de la valoración de dicha documentación, se consideraba necesario modificar la propuesta de liquidación contenida en la anterior acta (A02-...4) y formalizar una nueva acta que sustituiría a todos los efectos a la anterior. El 29-01-2019 se firmó el acta A02-...1.
El reclamante afirma que la celeridad con la que se le puso de manifiesto el expediente refleja que no fue necesaria la práctica de actuaciones complementarias por la Inspección y que no se ha motivado debidamente la extensión del plazo en tanto que la Inspección debió justificar en qué medida la supuesta atención tardía de aquellos requerimientos entorpeció u obstaculizó su labor de comprobación y acreditar que las actuaciones no pudieron avanzar de forma adecuada. En este sentido, considera que debe extrapolarse al presente caso la doctrina que este TEAC establecía en la Resolución de 21 de marzo de 2018 (R.G. 4957/2014) en relación con los requisitos que deben cumplirse para extender el plazo del procedimiento inspector en base a incumplimientos por parte del obligado tributario. Señala que la reforma operada por la Ley 34/2015 "tan solo afecta a un par de matices relativos al artículo 150", pero no a los derechos de los obligados tributarios ni a los principios rectores de este sistema.
Pues bien, la reforma del artículo 150 de la LGT operada por la Ley 34/2015 no afecta "tan solo a un par de matices" de dicho precepto, como sostiene el reclamante sino que lo modifica sustancialmente en aras de reducir la conflictividad en esta materia. En este sentido, resulta clarificadora la Exposición de Motivos de la referida Ley, que señala lo siguiente (el subrayado se añade por este TEAC):
"Constatada la existencia de numerosas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras, se hace precisa una nueva regulación que, sin menoscabar los derechos y garantías de los obligados tributarios, permita reducir la conflictividad en esta materia.
Varios son los objetivos perseguidos con la nueva regulación de los plazos del procedimiento inspector:
a) Simplificar de manera importante la normativa vigente, al eliminarse un amplio y complejo sistema de supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo. Asimismo, se suprime el supuesto de interrupción injustificada durante más de seis meses.
b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento.
c) Reducir significativamente la conflictividad tributaria.
Es decir, la modificación de la regulación del plazo del procedimiento inspector permitirá que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, a su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales.
La reforma implica un incremento del plazo del procedimiento de inspección y, como contrapartida, a lo largo de la tramitación se van a producir determinadas vicisitudes que no van a alargar el plazo del que la Administración Tributaria dispone para finalizar el procedimiento, como los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites, o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones. No obstante, podrán descontarse determinados periodos de suspensión definidos de forma objetiva en la Ley en supuestos que impiden la continuación del procedimiento, pudiéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicita que no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardía documentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta.
Las consecuencias de la superación del plazo del procedimiento inspector serán las actualmente previstas."
La reforma incrementa el plazo del procedimiento inspector de 12 a 18 meses a cambio de reducir significativamente los supuestos en los que dicho plazo puede verse alargado, que se limitan a los que el legislador considera imprescindibles, siendo uno de ellos precisamente el que aquí nos ocupa.
Antes de la reforma, resultaba de aplicación al procedimiento inspector el artículo 104 del RGAT que regula como dilación no imputable a la Administración los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de requerimientos de documentación e información.
El Tribunal Supremo ha venido interpretando que para que ese retraso se considerase una dilación imputable al contribuyente debía impedir continuar con "normalidad" el desarrollo de la inspección, lo cual no implicaba que el impedimiento sea total ni que no puedan practicarse otras diligencias y actuaciones, sino que causaba una perturbación al normal desarrollo del procedimiento. Al mero transcurso del tiempo debía añadirse así un elemento teleológico.
En este sentido, el Tribunal Supremo apreció falta de motivación por la inspección de la influencia de la dilación en el normal desarrollo de la tarea inspectora en las Sentencias de 4 de abril de 2017 (recurso núm. 2659/2016) y de 11 de diciembre de 2017 (recurso núm. 3175/2016), en casos en los que no se había motivado de forma alguna la existencia de dilaciones, en los que el acuerdo de liquidación refleja, sin más, un período de dilación bajo la imprecisa justificación de "no aporta documentación", así como el periodo que abarca y el número de días que supone.
El artículo 150 de la LGT, en su nueva redacción, regula esta cuestión de manera radicalmente distinta.
La falta de cumplimiento en plazo de los requerimientos de información y de documentación ya no conllevan una extensión del plazo del procedimiento inspector, aún cuando afecten de forma clara el normal desarrollo del mismo. De modo que si un contribuyente manifiesta que no tiene o que no va a aportar la documentación que se le requiere o no la aporta tras reiterados requerimientos, la Inspección tiene que asumir la perturbación que le pueda producir la falta de la misma o el retraso en su aportación y concluir las actuaciones en plazo.
Ahora bien, si el contribuyente decide a aportar esa documentación en un momento avanzado de las actuaciones inspectoras, considerando la Ley como tal momento que ya hayan transcurrido nueve meses desde el inicio del procedimiento, obligando a la inspección a examinarla y considerarla, el artículo 150.5 de la LGT prevé que el plazo del procedimiento se extienda. El legislador evita de esta forma que la Inspección deba asumir una segunda perturbación que no le es imputable.
La extensión del plazo es mayor, de seis meses, en dos casos en los que la propia ley considera que la perturbación que se produce a la Inspección es evidente y grave: cuando se hubiera formalizado un acta y la documentación determine que el órgano competente para liquidar acuerde practicar actuaciones complementarias, o bien cuando la Inspección ya hubiera dejado constancia de la necesidad de acudir al método de estimación indirecta, y se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.
Esta extensión de plazo procede, una vez acreditadas las circunstancias del precepto, de forma automática y objetiva, sin necesidad de motivar la concurrencia de ninguna otra circunstancia subjetiva (como acabó exigiendo la jurispurdencia con algunas dilaciones con el esquema legal anterior). Así resulta claramente de la letra del precepto, y de la expresa declación de los motivos que impulsaron la reforma legal realziada por la Ley 34/2015, resaltados en los subrayados que en la cita anterior de la Exposicion de Motivos hemos realizado: reducir la conflictividad, simplificar, mayor seguridad jurídica, suspensiones y extensiones del plazo definidos de forma objetiva.
Así tal y como este TEAC afirma en la Resolución 4154/2019, aprobada en el día de hoy (19-12-2022):
" (...) Ese retraso, que es lo que subyace en lo que ese art. 150.5 regula, la ley lo da por supuesto y con carácter automático, y ello con independencia del porqué el inspeccionado aportó tardíamente tal documentación y también de lo poco o muy diligente que la Inspección hubiera sido hasta entonces, y del mayor o menor retraso que le haya ocasionado el contar tardíamente con tal documentación.
Vista la problemática y la conflictividad que habían generado las dilaciones y las ampliaciones del plazo de las actuaciones, no extraña nada que el legislador de 2015, el que aprobó la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003 General Tributaria, haya objetivizado temas como el que nos ocupa, buscando reforzar la seguridad jurídica, la interdicción de la arbitrariedad, y eliminar o al menos atenuar en lo posible la existencia de focos de conflictividad al respecto; de suerte que lo que dispone la ley es que, si concurren la circunstancias que contempla, ello "determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses".
La perturbación a las actuaciones inspectoras en el presente caso no solo se presupone por ley, sino que es evidente. La Oficina Técnica obliga a realizar actuaciones complementarias en tanto que "A la vista del volumen y presumible trascendencia de lo que se ha aportado a posteriori, resulta conveniente que el Equipo actuante examine, evalúe y verifique los documentos anexados a fin de, si procede, modificar las propuestas de regularización y sanción formuladas."
La relevancia de la documentación aportada es tal que la diferencia entre la deuda tributaria a ingresar resultante del primer acta (15.331.729,88 euros, A02-...4), que tuvo que anularse, y la resultante del segundo acta (13.284.424,57 euros, A02-...1), dictada a la vista de la documentación aportada, es de dos millones de euros, en favor del contribuyente.
Este Tribunal considera que el presente caso es un ejemplo paradigmático, "de libro", de lo que pretende evitar la regulación actual del artículo 150.5 de la LGT: que quien no ha aportado en plazo la documentación relevante de que dispone o puede disponer y que se le ha solicitado reiteradamente, no espere para aportar esa documentación a que las actuaciones inspectoras ya estén muy avanzadas y definidas, o hasta comprobar que la propia propuesta de liquidación no le es favorable, obligando a la Administración a una tardía reacción, a planificar nuevas actuaciones y/o incluso a sustituir la propuesta de liquidación. Es claro que esta situación justifica plenamente la solución legal: la ampliación del plazo máximo por el tiempo fijado por la propia norma, evitando la conflictividad derivada de indefiniciones y valoraciones subjetivas, y huyendo tanto estiramientos sin límites claros del plazo como estrategias procesales que busquen forzar retrasos de las actuaciones que provoquen el agotamiento de los plazos máximos.
En atención a lo expuesto, la alegada falta de motivación de la extensión del plazo es completamente infundada confirmando suy procedencia.
De modo que, iniciado el procedimiento el 29-07-2017 y existiendo dos causas de extensión, una por 46 días y otra por 6 meses, el mismo debió concluir el 11-11-2019. El primer intento de notificación de la liquidación se produjo el 25-07-2019, dentro de plazo, produciéndose la notificación 01-08-2019.
Por todo lo anterior, debe rechazarse este motivo de recurso.
QUINTO.- Una vez analizadas las alegaciones formales, procede estudiar las de carácter material, siendo la primera cuestión a determinar la residencia fiscal del contribuyente.
En el análisis de esta cuestión debemos partir de que en la liquidación derivada del acta practicada en disconformidad la Administración no ha aplicado, para determinar la residencia fiscal del reclamante, el criterio de permanencia previsto en el apartado a) del artículo 9.1 LIRPF, sino el criterio contemplado en el apartado b), que toma como base el centro de intereses económicos del obligado tributario, añadiendo a mayor abundamiento, la Oficina Técnica que el reclamante también es residente fiscal en España en aplicación de la presunción legal contenida en el último apartado del artículo 9.1 LIRPF, en tanto que su cónyuge es residente fiscal en España y no consta la separación legal del matrimonio, y esta presunción no se ha desvirtuado en tanto que no se ha acreditado la residencia fiscal en otro país.
El artículo 8 LIRPF, en su apartado primero, atribuye la condición de contribuyentes por este impuesto a: "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español" y, a efectos de la determinación de dicha residencia habitual, el artículo 9 LIRPF dispone lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".
Conforme a este precepto, se considera que una persona tiene su residencia habitual en España, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español (artículo 9.1.a) LIPRF)
- Vinculación económica con el territorio: que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (artículo 9.1.b) LIRPF)
- Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum (artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero (criterio familiar) sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores (SAN de 30 de marzo de 2017, recurso núm. 224/2015, entre otras).
La residencia fiscal se determina para cada año o periodo impositivo.
La residencia fiscal determinada conforme a la normativa interna española no impide la posibilidad de que un contribuyente sea considerado residente, de forma simultánea, para un determinado período o ejercicio en otro Estado, conforme a su normativa interna, debiendo acudir en ese caso, si lo hubiera, a las normas contempladas en el Convenio para evitar la doble imposición (CDI) suscrito entre ambos Estados. Esta posibilidad de doble residencia es admitida por el Tribunal Supremo, entre otras, en la Sentencia de 4 de julio de 2006 (recurso núm. 3400/2001), en la que señala que:
"La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos estados contratantes. (...;) Así pues, de alcanzarse la conclusión -como así debe hacerse- de que el recurrente era residente fiscal en España con arreglo a la legislación interna española, quedaría cabalmente planteado un supuesto de doble residencia fiscal, que obliga a acudir a las reglas previstas en el artículo 4.2 del Convenio".
En definitiva, la aportación incluso de un certificado de residencia fiscal en otro Estado no impide considerar a una persona física como residente fiscal en España por aplicación de nuestra normativa interna, si se cumplen los criterios establecidos en el artículo 9 LIRPF. En este sentido también, nuestra doctrina establecida en la Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), así como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de junio de 2006 (recurso núm. 202/2008).
Lo anterior nos lleva a rechazar de plano la pretensión del contribuyente de que "Debe reconocerse a la aportación de un certificado de residencia fiscal de otro país prevalencia suficiente para desactivar la aplicación de los criterios establecidos en el art. 9 LIRPF, sin que, a tal efecto, influya el hecho de que el país que lo emite tenga suscrito un CDI con España o sujete a tributación efectiva la renta mundial de sus residentes" y que "solo en ausencia de ese certificado cabe ampliar el espectro probatorio" a los demás criterios contemplados en dicho precepto.
La aportación de un certificado de residencia fiscal en otro Estado tendrá incidencia, en su caso, en los siguientes aspectos:
- De aplicarse el criterio de permanencia del artículo 9.1.a) LIRPF, en el cómputo de las ausencias esporádicas. La labor probatoria que debe llevar a cabo la Administración en virtud del artículo 105 LGT será más exigente, toda vez que, por un lado, no existe el riesgo de apatridia fiscal y, por otro, el tenor literal del precepto queda limitado a "que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español" (TEAC 24-05-2022, R.G. 00/01527/2019)
- De aplicarse el criterio familiar, permitirá al contribuyente acreditar su residencia fiscal en otro país, rompiendo la presunción legal.
- De determinarse que el contribuyente es residente fiscal en España conforme a nuestra normativa interna, hará necesario acudir a las normas contempladas en el CDI suscrito entre ambos Estados, si lo hubiera y resultara aplicable.
Antecedentes
En el presente caso el reclamante declaró ser residente fiscal en España hasta el año 2011, presentando declaraciones por el IRPF y por el Impuesto sobre el Patrimonio -por obligación personal-, en las que consignaba como domicilio fiscal y habitual la vivienda sita en DIRECCIÓN_3 propiedad de una de las sociedades de su entorno, que continuaba siendo el domicilio de su cónyuge no separado legalmente en el período comprobado (2013-2015).
A finales del año 2012 presentó el Modelo 750, "Declaración tributaria Especial", declarando ser titular de bienes por un importe total o valor de adquisición de 21.649.442,41 euros, así como autoliquidaciones complementarias por el IRPF del año 2011 y por el Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2007 y 2011.
El 02-04-2013 presenta Declaración censal de cambio de domicilio (Modelo 030), comunicando su cambio de domicilió fiscal a Andorra, DIRECCIÓN_2 (... Andorra) y consignando como domicilio en España a efectos de notificaciones el DIRECCIÓN_1, que es el de su hija Bxt, a la que designa su representante.
En los años 2012 a 2015 presentó declaraciones por el IRNR consignando como únicos rendimientos obtenidos en España la pensión del INSS y por el Impuesto sobre el Patrimonio -por obligación real- consignando fundamentalmente participaciones en sociedades españolas.
Análisis del criterio de permanencia
Con relación al concepto de residencia, el Tribunal Supremo ha declarado (Sentencias de 11 de noviembre de 2009, recurso núm. 8294/2003, y 13 de octubre de 2011, recurso 2283/2008) que, "de un lado, se exige un elemento espiritual, la "intención" de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva".
La Inspección afirma que no puede determinarse que el contribuyente sea residente fiscal en nuestro país por el criterio de permanencia previsto en la letra a) del artículo 9.1 LIRPF. Considera que no ha quedado acreditado que D. Axy hubiera cambiado su residencia efectiva a Andorra. Si bien, admite que tampoco queda acreditado que la haya mantenido en España.
El interesado aportó a la Inspección numerosos tickets y recibos de diversos establecimientos sitos en Andorra, como supermercados, restaurantes, estancos, farmacias, aparcamientos y gasolineras, parte de los cuales se pagaron con tarjetas de débito/crédito cargadas en cuentas de su titularidad, lo que supondrían un importante indicio de la residencia con carácter de permanencia en Andorra. Afirma en su escrito de alegaciones que dichos tickets le sitúan en Andorra un total de 276 días en 2013, de 291 días en 2014 y de 293 días en 2015.
Con todo, la Inspección señala que resulta elocuente que el interesado no haya aportado la documentación adicional que se le ha requerido para verificar sus manifestaciones. En relación con la vivienda en la que dice residir en DIRECCIÓN_2, la Inspección señala que las pruebas no acreditan que fuera su residencia habitual, sino únicamente que estaba a su disposición ocasionalmente, en tanto que no había aportado ni el contrato de alquiler ni comprobantes de pagos de renta (sólo unos cargos de gastos de comunidad), y que las facturas periódicas de los suministros de esa vivienda aportadas son incompletas:
"Así, en cuanto a los gastos de agua y calefacción, sólo se aporta un resumen anual de los que corresponderían al apartamento, que no permite comprobar si existen meses en los que no hay ningún gasto o con consumos mínimos. Además, en 2015 no consta ningún gasto por calefacción, sin explicación conocida. La documentación relativa al suministro eléctrico la integra alguna factura suelta (la primera es de octubre del 2014 y el resto corresponden a algunos de los meses de finales del 2014 y del año 2015; no hay ninguna de 2012 y 2013). Se ha adjuntado, eso sí, un cuadro de elaboración propia con la fecha, el nº de factura, el consumo y el importe pagado. Ahora bien, en las escasas facturas obrantes al expediente figura un gráfico de barras que permite conocer la evolución del consumo por referencia con el de meses anteriores: pues bien, en los meses anteriores de 2014 y los últimos de 2013 no consta consumo ninguno, lo que contrasta agudamente con el cuadro citado, en el que sí se les imputan consumos."
El contribuyente manifiesta que reside en la referida vivienda de DIRECCIÓN_2 desde que solicitó su residencia en Andorra, como, afirma, acreditan los certificados aportados expedidos por las autoridades andorranas y por el Cónsul de España en Andorra, así como los numerosos justificantes aportados a la Inspección, como el Certificado del Comú ..., en el que la Cónsul Mayor de la parroquia certifica que el Sr. Axy consta como residente en la parroquia desde el día 13-12-2013, obrante en el expediente administrativo. Señala que la vivienda es de su propiedad desde el 15-10-2013.
Aporta ante este Tribunal pruebas adicionales que acreditarían su presencia en dicha vivienda. Así, extractos cuentas corrientes donde figuran los cargos con tarjetas en supermercados, comercios, gasolinera, etc. (si bien, los de la cuenta de TW se refieren a los años 2015 y 2016 y los de la cuenta del QR son fundamentalmente cargos del mes de agosto), certificados emitidos por (quienes dicen ser) vecinos o trabajadores de comercios por él frecuentados en los que manifiestan su conocimiento del reclamante (referidos en su inmensa mayoría al año 2017), la Ficha Técnica del primer vehículo que adquirió en Andorra el 04-01-2012, una solicitud de inscripción en la Mutua ... en 06-09-2011 (se trata de un formulario rellenado y firmado exclusivamente por el reclamante), nóminas pagadas por él a un empleado a su cargo que se encargaba de la llevanza del hogar (desde el 08-10-2014, no consta el puesto de trabajo) y a una segunda persona (desde el 01-09-2015, salario de 20 euros un mes y 121 euros otro).
Destaca la escritura pública otorgada ante notario de fecha … 2013, aportada como ANEXO NUEVE, por la que su hijo le dona la referida vivienda de DIRECCIÓN_2. El hijo había adquirido dicha vivienda el 23-04-2001, doce años antes. Esto explica que el reclamante no aportara a la Inspección contrato de arrendamiento alguno, al tiempo que muestra su escasa colaboración con la Inspección, pues se trata de un documento que estaba desde el inicio a su disposición y que no quiso aportar a pesar de reiterados requerimientos.
Análisis del criterio de intereses económicos
Como hemos adelantado, la Inspección considera que el reclamante es residente fiscal en España en los ejercicios 2013 a 2015 según el artículo 9.1.b) de la LIRPF, por tener en España, y no en Andorra, el núcleo principal o la base de sus intereses o actividades económicas.
La Oficina Técnica llega a la conclusión anterior a partir de la valoración conjunta, en síntesis, de las circunstancias siguientes:
1.- El valor del patrimonio del interesado en España es muy superior al patrimonio en Andorra, si se atiende al valor real de las participaciones en sociedades del entorno familiar de las que es titular, fundamentalmente al valor real de los inmuebles contabilizados en sus balances.
2.- La concreta composición del patrimonio del contribuyente y la naturaleza de las actividades desarrolladas por él también sitúan su centro de interés en España. Los bienes mediante los que el reclamante desarrolla directa o indirectamente una actividad económica se sitúan en España, mientras que los situados en el extranjero derivan de la pura y simple titularidad de acciones y bonos. El patrimonio español consiste en participaciones en empresas activas del entorno familiar (suyas, del cónyuge e hijos) en las que ostenta la mayoría del capital social. Por contraste, los valores y participaciones depositadas en Andorra tienen un manifiesto carácter de inversiones pasivas y participaciones en grandes empresas cotizadas. A estos efectos "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse con las "actividades e intereses económicos", y aquellas son susceptibles de relocalización inmediata.
3.- El conjunto de rendimientos obtenidos en España en el período 2013-2015 es superior al de los obtenidos en Andorra. Ello en tanto que se deben incluir en este análisis las rentas derivadas de las referidas operaciones de escisión que se acogieron al régimen de diferimiento. El concepto de renta a efectos de determinar el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos tiene un significado más amplio que el de rentas sujetas y no exentas al IRPF o al IS, puesto que el precepto legal no se circunscribe (ni menciona) a "rentas" o "beneficios", y esa extensión es pertinente y necesaria para obtener una visión de conjunto de la situación patrimonial del contribuyente en cada país. Lo que se trata es de ponderar el total de los rendimientos obtenidos en un territorio y en otro, no de seleccionar solamente aquéllos que hayan tributado efectivamente.
4.- El patrimonio del contribuyente en el extranjero tiene origen español. El reclamante no ha desarrollado nunca actividad económica o profesional en Andorra (ni en PAÍS_1_NO_UE). Por ello, lo lógico es considerar que el patrimonio radicado en el extranjero es el resultado de la inversión de los beneficios obtenidos en España derivados de las actividades de sus sociedades. Ese patrimonio situado en el extranjero procede de rentas que no fueron declaradas a la Hacienda Pública y que se han ocultado mediante su deslocalización a dos territorios con baja o nula tributación y opacidad de la información bancaria, uno de los cuales -Andorra- ha sido considerado paraíso fiscal por España hasta 2011, y se ha incrementado con el tiempo con las rentas generadas por dichos activos financieros. Este importante patrimonio, de más de 77 millones de euros, se ha mantenido oculto hasta 2012.
El reclamante se opone a estas conclusiones, en síntesis, del modo siguiente.
1.- El valor del patrimonio del interesado en Andorra es superior al del patrimonio radicado en España. La Inspección ha alcanzado la conclusión contraria porque ha valorado incorrectamente el patrimonio del contribuyente. En particular, los inmuebles de las sociedades. También ha infravalorado el valor de los activos en Andorra, al no considerar que es titular de distintos bienes allí, y en PAÍS_1_NO_UE.
2.- La composición del patrimonio es irrelevante a estos efectos.
3.- Las rentas obtenidas en España son muy inferiores a las obtenidas en el extranjero. La libertad en el proceso de valoración que se irroga la Inspección al valorar las rentas que, a su juicio, derivan de unas operaciones de reestructuración empresarial que se acogieron al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, es inaceptable, al negarse la procedencia del régimen de diferimiento sin haberse comprobado o investigado las entidades mercantiles afectadas y tomando las supuestas rentas generadas por diferencias de valores.
4.- El patrimonio del contribuyente en el extranjero no tiene su origen en España. Proviene de la rentabilidad generada por el buen hacer inversor del Sr. Axy, tal y como se refleja en el aumento de valor que experimentaron esos bienes en el período comprobado (página 16 de la liquidación) y en los certificados bancarios emitidos por cada una de las entidades depositarias extranjeras donde se hace constar, desde que ejercen control informático, que no han existido traspasos desde España ni ingresos en efectivo (se adjuntan como ANEXO OCHO). Rechaza la afirmación de la Inspección de que se trata de rentas no declaradas.
Pues bien, para dar contestación a esta cuestión debemos comenzar por constatar que al regular la vinculación al territorio español por motivos económicos, el artículo 9.1.b) de la LIRPF no define qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Este Tribunal ya ha concluido (en Resolución de 22 de febrero de 2021, R.G. 00/2008/2019) que el precepto nos conduce a "las actividades o intereses económicos", por lo que, además de atender a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.
En Resolución de 24 de mayo de 2022 (R.G. 00/01527/2019), ratificamos ese criterio, añadiendo en su apoyo lo concluido por la Sentencia de 10 de noviembre de 2021, de la Audiencia Nacional (recurso núm. 3/2018), que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes. Decíamos lo siguiente:
"DÉCIMO.- No obstante lo anteriormente expuesto, hay que analizar la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias". De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" (STS de 4 de julio de 2006).
No obstante, esto no puede llevar a restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina de este TEAC (subrayados de este TEAC):
"Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.
Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018).
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004). Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007).
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001, de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002."
De esta forma, para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.
Tal y como sucede en el presente caso, la Audiencia Nacional, en su Sentencia 202/2008, de 30 de junio de 2010, que hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo 5071/2006, de 4 de julio de 2006, aclara que el criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso en supuestos en los que el obligado tributario está en disposición de un certificado de residencia fiscal de otro Estado.
Con carácter previo conviene advertir que, si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y Suiza (por el certificado de residencia fiscal aportado) la comparativa en torno al patrimonio y rentas debe ir referida al sito en ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.
En este sentido, si lo que se trata de determinar es la sujeción del reclamante a la jurisdicción fiscal de un Estado, sólo de uno pero, al menos, de uno, no resulta pertinente para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en terceros Estados, en este caso, Estonia, respecto de los cuáles no ha acreditado su residencia fiscal ya que, en ningún caso va a tener la condición de residente fiscal en dicho Estado.
Así también queda recogido en el Acuerdo de liquidación señalándose: "En relación con el concepto "núcleo principal de intereses" se debe hacer un análisis comparativo entre los intereses económicos del contribuyente en España, con los que posee en el Estado donde dice ser residente, en nuestro caso Suiza. Por tanto bastaría la primacía de los intereses económicos situados en España sobre los ubicados en Suiza para considerarlo residente en territorio español."
Y así ha sido recogido por el Alto Tribunal la ya citada sentencia de 4 de julio de 2006 al indicar (subrayados de este TEAC):
"QUINTO.- En el cuarto motivo de casación se considera infringido el artículo 12.1 a) y b) de la Ley 18/91 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A tal efecto el recurrente argumenta que la mayor parte de su patrimonio "no se encontraba situado en España".
El motivo no puede prosperar en virtud de diversas consideraciones. Efectivamente, la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación, o, alternativamente, la valoración probatoria efectuada por la sentencia de instancia no ha sido combatida por los preceptos que recogen tal tipo de infracción. En cualquier caso, el hecho de que el 60 % del valor patrimonial del recurrente esté fuera de España no permite deducir que esos valores patrimoniales radiquen en Suiza que, junto con España, son los dos lugares sobre los que se disputa acerca de la residencia. Finalmente, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."
Lo anterior permite rechazar las alegaciones del reclamante respecto de los intereses económicos en Estonia toda vez que, en ningún momento se ha esgrimido o pretendido por el reclamante ser residente fiscal en dicho Estado, al contrario, considera improcedente la actuación de la Administración precisamente argumentando que, a pesar de los importantes intereses económicos que posee en Estonia, las autoridades fiscales de dicho país nunca le han considerado residente por serlo en Suiza.
Es evidente la nula importancia que tiene la interpretación y/o aplicación que de sus normas tributarias o del correspondiente CDI realicen las autoridades fiscales extranjeras para el caso que nos ocupa pues, lo que se trata de valorar es si la actuación de la Administración española es conforme o no a lo preceptuado en nuestro ordenamiento.
Por ello, lo que se debe comparar es los intereses económicos, esto es, inversiones y fuentes de renta del reclamante radicados en Suiza con los radicados en España, siendo éstos últimos los que detalla el Acuerdo de liquidación que, a continuación se resumen: (...)".
De la doctrina expuesta se extraen las siguientes conclusiones relevantes para resolver el caso concreto que nos ocupa:
- Para determinar el núcleo principal de intereses económicos se han tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarlo.
- El criterio de centro de intereses económicos puede operar incluso cuando el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal de otro Estado.
- Si lo que se está discutiendo es la residencia fiscal en España (por radicar el núcleo principal de intereses económicos) y Andorra (por los certificados de residencia administrativa y fiscal que pretende hacer valer) la comparativa en torno a los intereses económicos debe ir referida a ambos Estados, de forma directa o indirecta, no a Estados terceros respectos de los cuáles el reclamante no ha acreditado residencia fiscal alguna.
En definitiva, lo que se debe comparar en el presente caso son los intereses económicos del reclamante radicados en Andorra con los radicados en España, bastando la primacía de estos últimos para considerar al interesado residente en territorio español. Siendo indiferentes para el debate los intereses económicos que el reclamante posea en PAÍS_1_NO_UE.
Patrimonio en España
Existen importantes diferencias entre la valoración que la Inspección hace del patrimonio del contribuyente en España y la que propone el reclamante, así como de las rentas a considerar. Se analizan a continuación.
Participaciones en entidades españolas del entorno familiar
El patrimonio del Sr. Axy en España consiste principalmente en participaciones en sociedades residentes en España que ejercen su actividad en territorio español, y que pertenecen a su entorno familiar (él es el socio mayoritario de muchas de ellas y el resto del capital pertenece a su familia, fundamentalmente su cónyuge no separado legalmente y a sus ... hijos). Esas sociedades poseen a su vez participaciones en otras, de las mismas características.
Las sociedades actúan, en su mayoría, en el sector inmobiliario (dedicándose a la promoción, construcción o alquiler de inmuebles), si bien también se dedican a la explotación de salas de .... Señala la Inspección que otras son meras entidades patrimoniales sin actividad económica ni trabajadores, cuyo único activo son viviendas donde residen miembros de la familia (así, por ejemplo, ..., SL, o ..., SL).
La Inspección señala que pese a haber abandonado progresivamente los cargos de dirección en dichas empresas, hay constancia de que el Sr. Axy continúa interviniendo personalmente en las mismas (por ejemplo, en las negociaciones con el QR para solventar los problemas de HHH, S.A).
El valor contable (valor teórico según balance) de las participaciones del contribuyente en las referidas sociedades ascendía a 9.669.469 euros en 2013, 14.410.632 euros en 2014 y 15.997.794 euros en 2015.
La Inspección considera que dichos valores contables están muy alejados de los valores reales o de mercado, que son los que deben tenerse en cuenta a la hora de analizar el núcleo principal o base de los intereses económicos del contribuyente, debido al mayor valor de algunos elementos del activo. En particular, la divergencia vendría motivada por los más de ... inmuebles titularidad de las sociedades, que lucen en los correspondientes balances societarios por su valor de construcción o adquisición, menos las amortizaciones, si bien también se debe a causas imputables al Sr. Axy, en tanto que entre las sociedades del entorno familiar se han realizado transmisiones o aportaciones de cientos de inmuebles en numerosas operaciones en las que los inmuebles se han valorado a valores muy alejados del valor de mercado (en general por el Valor neto contable, pero en ocasiones, incluso por un precio inferior), al objeto de generar bases imponibles negativas.
La Inspección pone como ejemplo distintas operaciones efectuadas por la sociedad HHH SA, de la que el Sr. Axy tenía el 90,96% de las participaciones y su cónyuge el 9,04% restante, y que es la sociedad titular de la mayoría de los inmuebles que posee el entorno societario familiar (tal y como se detalla en la página 14 del Informe de disconformidad, HHH SA poseía ... de los ... inmuebles en 2012, y ... de los ... de los inmuebles en 2013-2015, tras aportar ... fincas a JJJ SL), con otras sociedades del entorno familiar:
1.- ... inmuebles propiedad de HHH SA que tenían un valor neto contable de 6.237.524,46 euros, transmitidos por importe de 1.499.999,95 a KKK SL (entidad participada al 90% por un hijo del Sr. Axy y al 10% por la cónyuge de este) mediante escritura pública de … 2012. En escritura pública de … 2013 KKK SL transmite a ... SL (entidad 100 % participada por el Sr. Axy y su entorno) los ... inmuebles, por un precio de 1.502.000,01 euros.
2.- Escisión de fecha 06.03.2013, en la que HHH SA aportó participaciones de las entidades de su entorno al MMM SL (en concreto, el 99,91% del total de participaciones de JJJ SL y el 99,73 % de las participaciones de NNN SL), por su valor contable (9.999.949 euros), cuando resulta que el valor real calculado por la Inspección es, cuando menos, de 17.933.033,03 euros.
3.- Escisión de fecha 29.07.2013, en la que HHH SA aportó ... fincas a JJJ SL, por su valor contable (7.899.772,93 euros), cuando resulta que el valor real calculado de las mismas es, cuando menos, de 13.576.610,31 euros.
En ambos casos, se realizó un informe de auditoría del balance del año 2012 que se tomó como base para las escisiones mencionadas. El auditor de cuentas señala como salvedad que: "2. Aunque la sociedad dispone de diferentes informes de tasación realizados por expertos independientes, de una parte significativa de sus existencias, como exigencia de las entidades financieras acreedoras, al igual que ocurrió en el ejercicio anterior, incluyendo una salvedad por esta cuestión en mi informe de auditoría del 2011, a fecha de emisión de mi informe de auditoría no he obtenido informes de tasación recientes de las existencias al 31 de diciembre de 2012 por la totalidad de éstas, que ascienden a 77.693.571,52 euros (86.200.603,73 euros en el ejercicio 2011."
Por tanto, la sociedad HHH SA disponía de tasaciones que no aportó ni a la inspección ni a los propios auditores.
La Inspección, ante la dificultad de tasar todos los inmuebles, opta por estimar los valores reales de los inmuebles mediante la aplicación de distintos coeficientes correctores, para lo cual procede como se describe en las páginas 14 y 15 del Informe de disconformidad. En síntesis, determina para cada uno de los inmuebles - cuando para ellos existen los correspondientes valores - los siguientes valores, y considera para cada inmueble el mayor de ellos:
1.- Valor de tasación corregido. El valor de tasación de los inmuebles, cuando se dispone de él, corregido para los distintos años con el Índice de variación del precio tasado de las viviendas libres publicado por el Ministerio de Fomento.
2.- Valor catastral corregido. El valor catastral multiplicado por los coeficientes correctores que para cada año y municipio aprueba la Agència Tributària de Catalunya a los efectos de la valoración en los Impuestos sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. Estos coeficientes se aprueban anualmente por medio de la denominada "Instrucción para la comprobación de valores de los bienes inmuebles", son distintos para cada municipio y varían cada año en función de diversos factores, entre los cuales pueden citarse la referencia al mercado, las variaciones interanuales de valores declarados, usos, etc.
3.- Valor mercado catastro corregido. El valor de mercado determinado por el Catastro en los años 2015 y 2016, cuando se dispone de él, aplicado a años anteriores corregidos por el Índice de variación del precio tasado de las viviendas libres publicado por el Ministerio de Fomento.
El actuario sostiene que en términos generales el "Valor de tasación corregido" es bastante superior a los valores calculados de acuerdo a los métodos 2.- y 3.-, de modo que "los valores calculados de acuerdo a dichos 2 métodos solamente se han utilizado, en términos generales, para los inmuebles respecto de los que no ha sido posible obtener un valor de tasación". Pone como ejemplo comparaciones con los inmuebles tasados, en los que dicho valor de tasación es superior en 2, 3 y/o en más veces al valor resultante de la corrección del valor catastral por los mencionados coeficientes. De este modo, los "valores calculados", aun situándose más cerca del valor de mercado, todavía quedarían muy por debajo del valor real.
De esta forma, la Inspección calcula que la plusvalía potencial de los inmuebles del conjunto de las entidades del Sr. Axy está en torno a los 50 millones de euros:
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Valoración participaciones titularidad del Sr. Axy
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31.12.2013
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31.12.2014
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31.12.2015
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Valor neto patrimonial contable
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9.669.469
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14.410.632
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15.997.794
|
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Valor neto patrimonial calculado
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59.642.710
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54.911.014
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58.327.270
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El reclamante se opone radicalmente a esta forma de valoración. Señala que se trata de una indiscriminada mezcolanza de métodos que no se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia, que rechaza las valoraciones de inmuebles que se basan en la simple aplicación de un coeficiente al valor catastral y la ausencia de visita del tasador al inmueble. Cita en particular la STS de 23-05-2018 (rec. 1880/2017). Además, apunta a otras incorrecciones técnicas en la valoración de la Inspección:
- Tomar para cada uno de los inmuebles el mayor de los valores calculados.
- Tratar a todos los inmuebles de la misma forma, sin manejar datos mínimos necesarios a efectos de valoraciones. Se aplica el mismo coeficiente corrector con independencia de que varíe la naturaleza del bien (residencia, local, garaje, trastero, obra, nave, solar). No se presta atención al estado en que se encuentran, si están o no arrendados, si son de renta antigua o no, si una nave está en construcción o acabada o si es un solar, si tiene naturaleza de rústico, de equipamientos o si es posible construir. Se trata a todos los inmuebles de la misma forma.
- Valorar los inmuebles como si no se integraran en un haber social, lo que equivale a ignorar todas las partidas que restan (deudas, créditos, etc.), a la hora de valorar una empresa. Conociéndose que cada sociedad desarrolla una actividad determinada (constructora, promotora, de alquiler, de ocio, de discotecas), no se tuvo en cuenta la misma a la hora de especular con el valor del inmueble.
- Incorporar al valor las plusvalías latentes por más que este componente no se integre comúnmente en la valoración fiscal de inmuebles.
Afirma que aporta a este Tribunal tasaciones inmobiliarias de todos los inmuebles de las sociedades, realizadas con la presencia física de un perito tasador oficial, y que dichas tasaciones reflejan un resultado muy diferente:
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Valoración inmuebles sociedades participadas
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31.12.2013
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31.12.2014
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31.12.2015
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Valoraciones actuario
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145.006.443
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142.522.235
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141.464.775
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Valoraciones perito
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74.703.667
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71.060.736
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69.008.853
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Estima que si se toman los valores del perito, la Valoración participaciones titularidad del Sr. Axy, incluyendo la plusvalía latente, sería la siguiente (si bien, dice, cabría deducir el importe de las hipotecas):
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Valoración participaciones titularidad del Sr. Axy
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31.12.2013
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31.12.2014
|
31.12.2015
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Según tasaciones
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25.781.847
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24.593.131
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26.726.971
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Pues bien, para analizar esta cuestión debemos comenzar por referirnos a la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 (recurso núm. 1880/2017) citada por el interesado, que establece la siguiente doctrina:
"SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.
A.- La primera cuestión consiste en "determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real".
La respuesta a esa primera pregunta exige que transcendamos de los literales términos en que ha sido formulada, lo que resulta imprescindible para satisfacer el propósito legal de formar jurisprudencia sobre la aplicación del método legal de comprobación del artículo 57.1.b) LGT, consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, aquí los que figuran en el Catastro Inmobiliario. A tal efecto, la respuesta es la siguiente:
1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.
2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.
3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.
4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.
B.- La segunda cuestión se formula así: "determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia".
En armonía con una reiterada y constante jurisprudencia de este Tribunal Supremo, la respuesta a tal pregunta debe ser la siguiente:
1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.
2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.
3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.
4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación."
Siendo conscientes de la línea jurisprudencial abierta en la citada sentencia, entendemos que la doctrina sentada en ella no es estrictamente aplicable al supuesto que aquí hemos de resolver, en tanto que se establece para la valoración de bienes inmuebles a efecto de impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real.
En el asunto sometido a nuestra consideración la Inspección no valora los inmuebles (por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes), a efectos de determinar la base imponible del impuesto, sino que lo hace para cuantificar el patrimonio del contribuyente a efectos de analizar los intereses económicos que este posee en España, en el marco de un análisis conjunto que abarca también otros criterios.
Si bien, sí resulta claro a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo que, en caso de no estar conforme con la valoración de la Inspección, realizada mediante la aplicación de coeficientes sobre valores registrales (valoración no idónea por su generalidad), el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho para desvirtuarla y puede proponerlo en cualquier momento de la vía impugnatoria, ya sea en vía económico-administrativa o en el seno del proceso judicial.
En este caso, el contribuyente presenta ante este Tribunal tasaciones de los inmuebles de las sociedades por él participadas, realizados por la sociedad de tasación ... S.A., realizados con visita ocular a los distintos inmuebles, y referidas a los años objeto de comprobación, así como un cuadro resumen de la suma de los valores de tasación de los inmuebles de cada una de las sociedades, en el que se reflejan las diferencias que arrojan con los valores calculados por la Inspección para cada una de las sociedades. El valor de tasación del conjunto de inmuebles es ligeramente superior al valor catastral del mismo, pero considerablemente inferior al calculado por la Inspección.
Este Tribunal no ha reconstruido el valor de las participaciones de las sociedades que resultaría de considerar los valores de tasación en lugar de los valores calculados por la Inspección, pero a la vista de la magnitud de las diferencias, y de la relación existente entre los valores de los inmuebles calculados por la Inspección y el valor de las participaciones calculado por la Inspección, estimamos que los valores calculados por el contribuyente son plausibles.
Otros bienes y derechos radicados en España
El contribuyente es además titular de una cuenta corriente en el ..., distintos créditos concedidos a entidades y de un amarre de barco.
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Concepto
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31.12.2012
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31.12.2013
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31.12.2014
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31.12.2015
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Saldo en cuentas
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784.711
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306.829
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40.958
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11.596
|
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Créditos
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715.341
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3.113.875
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3.187.510
|
3.243.685
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Deudas
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|
-183.425
|
-183.425
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Otros bienes
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6.000
|
6.000
|
6.000
|
6.000
|
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Total otros bienes
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1.506.052
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3.426.704
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3.234.468
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3.261.281
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Patrimonio en el extranjero
El patrimonio del interesado en el extranjero consiste en saldos en cuentas bancarias, participaciones y bonos de sociedades. Se considera el siguiente:
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Concepto
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31.12.2012
|
31.12.2013
|
31.12.2014
|
31.12.2015
|
|
Andorra
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28.846.910
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31.144.313
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34.859.625
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35.749.148
|
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PAÍS_1_NO_UE
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40.347.128
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46.084.456
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54.434.371
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58.446.994
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El reclamante considera que los valores atribuidos por la Inspección a los bienes radicados en PAÍS_1_NO_UE y en Andorra son inferiores a los reales.
Señala que el valor de los bienes radicados en PAÍS_1_NO_UE es muy superior al contemplado por el actuario, probablemente por un error de transcripción que no tiene en cuenta el valor de la Cartera 999, siendo los valores adecuados los siguientes:
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Concepto
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31.12.2012
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31.12.2013
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31.12.2014
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31.12.2015
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|
PAÍS_1_NO_UE
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53.409.627
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58.217.948
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69.190.620
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79.564.146
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También señala valor de los bienes radicados en Andorra no tiene en cuenta los inmuebles que posee allí, cuya titularidad se acredita ante este Tribunal mediante los Anexos NUEVE, bis, ter, quater y quinquies. Expone que el cuadro de valores mobiliarios depositados en ambos países adolece de varios defectos, que se corrigen en la tabla de la página 45 del escrito de alegaciones.
En el caso de Andorra no cuantifica la diferencia resultante. Revisados los Anexos NUEVE, NUEVE bis, ter, quater y quinquies, este Tribunal considera que el patrimonio del contribuyente en ese país debe verse incrementado en 186.313,75 euros (desde el 15-10-2013), por uno de los inmuebles (con sus anexos), y en 147.247,96 euros por el otro (desde el 30-07-2013), este último el donado por su hijo.
Rentas en España
Durante el período objeto de comprobación el único rendimiento que percibe el reclamante derivado de una actividad laboral, económica o profesional es la pensión de la Seguridad Social española, generada por las cotizaciones correspondientes a su actividad laboral realizada en España.
No percibe rendimientos de las entidades del entorno familiar, ni en su condición de socio ni en ningún otro concepto.
En términos generales, las sociedades del entorno familiar declaran Bases Imponibles negativas o bien bases positivas de muy pequeña cuantía, a pesar de que obtienen ingresos por importe de 3.692.030 en 2013, 2.145.282 en 2014 y 9.034.781 en 2015.
La Inspección señala que las cuantías que corresponden al Sr. Axy de los "Resultados antes de Impuestos" declarados por las sociedades del grupo familiar en función de su grado de participación en las mismas, es el de 196.384 euros en 2013, 212.878 en 2014 y 2.102.1208 en 2015. A estos efectos, la Inspección considera tan solo los resultados positivos declarados por las sociedades en su IS, pues señala que los resultados negativos se deben a las numerosas operaciones realizadas entre sociedades del entorno familiar se transmiten inmuebles y de participaciones o arrendamientos (a distintos miembros de la familia x) por valores muy inferiores a los de mercado.
La Inspección considera irrelevante a estos efectos que los beneficios obtenidos por las sociedades hayan sido objeto de distribución o no, puesto que deben tenerse en cuenta todas las utilidades obtenidas por el interesado en un sentido amplio.
Además, en el año 2013 se produjeron dos escisiones parciales de una de las sociedades del interesado HHH SA (de la que el Sr. Axy tenía el 90,96% de las participaciones y su cónyuge el 9,04% restante), con reducción del capital de dicha entidad, en las que según la Inspección se pusieron de manifiesto rentas atribuibles al interesado. Son las siguientes:
- Escisión de fecha 06.03.2013, en la que HHH SA aportó participaciones de las entidades de su entorno al MMM SL (en concreto, el 99,91% del total de participaciones de JJJ SL y el 99,73 % de las participaciones de NNN SL), por su valor contable (9.999.949 euros), cuando resulta que el valor real calculado por la Inspección es, cuando menos, de 17.933.033,03 euros. La participación del Sr. Axy en el MMM SL era del 85,75 % a 31-12-2013.
- Escisión de fecha 29.07.2013, en la que HHH SA aportó ... fincas a JJJ SL, por su valor contable (7.899.772,93 euros), cuando resulta que el valor real calculado de las mismas es, cuando menos, de 13.576.610,31 euros.
La tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas por el interesado con motivo de dichas operaciones se ha diferido, al haberse acogido ambas operaciones al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004.
Ahora bien, señala el actuario que aunque se haya diferido su tributación dicha renta debe tenerse en cuenta a los efectos que aquí nos ocupan. La ganancia patrimonial obtenida directamente por el interesado por estas escisiones fue de 10.091.686,20 euros, y la renta obtenida por HHH SA - indirectamente, por el obligado tributario - fue de 13.613.626,87 euros (considerando únicamente al porcentaje atribuible al interesado por la operación).
En resumen, se consideran atribuibles al interesado directa o indirectamente las siguientes rentas obtenidas en España.
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Concepto
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2013
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2014
|
2015
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% de Beneficio según grado de participación en sociedades españolas de Axy
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196.384
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212.878
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2.102.120
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Rentas obtenidas directamente por el Sr. Axy por operaciones de escisión de 06.03.2013 y 29.07.2013
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10.091.687
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Rentas obtenidas indirectamente por operaciones de escisión de 06.03.2013 y 29.07.2013 (obtenidas por HHH SL)
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13.613.627
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Pensión de jubilación del INSS
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18.644
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18.691
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18.738
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Subtotal de utilidades, rendimientos, rentas.
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23.920.522
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231.569
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2.120.858
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El reclamante se opone radicalmente a estos cálculos. Señala que la Inspección se irroga una libertad inusitada en el proceso de valoración de las rentas que, a su juicio, derivan de unas operaciones de reestructuración empresarial que se acogieron al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, negando la procedencia del régimen de diferimiento sin haber comprobado o investigado a las entidades mercantiles afectadas y tomando las supuestas rentas generadas por diferencias de valores.
Rentas en el extranjero
Las únicas rentas del interesado en el extranjero son las que derivan de las cuentas en entidades bancarias de Andorra y de PAÍS_1_NO_UE y de los valores depositados en dichas entidades. Son las siguientes:
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Concepto
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2013
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2014
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2015
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Rentas obtenidas en Andorra
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2.213.380,87
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1.864.004,10
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1.964.764,34
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Rentas obtenidas en PAÍS_1_NO_UE
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2.134.759,83
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4.024.115,36
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4.897.784,38
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Conclusión.
A la hora de determinar dónde está "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", la Inspección se ha centrado en medir, cuantificar, tanto las rentas generadas en España como el patrimonio aquí situado.
En relación con las rentas, si bien consideramos acertado que, a efectos de determinar el núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, el concepto de "renta" puede tener un significado más amplio que el de rentas sujetas y no exentas al IRPF o al IS, en tanto que el precepto legal no menciona ni "rentas" ni "beneficios", esta necesaria flexibilidad no puede alcanzar a tomar en consideración en esta comparativa las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en una operaciones de reestructuración empresarial a la que es aplicable el régimen epecial de diferimiento, por ser ganancias no realizadas y por coherencia con el papel ptotector de dichas reestructuracione que tiene este régimen especial, sin perjuicio de que el mayor valor de las participaciones aflorado con ocasión de estas operaciones sí se tenga en cuenta como mayor valor del patrimonio radicado en España, y así se ha hecho por la Inspección.
Tampoco podrán tenerse en cuenta beneficios generadas por sociedades controladas, pero que no han sido repartidas, máxime si, por contra, no se tienen en cuenta pérdidas sociales de otras entidades también controladas.
Si no se tienen en cuenta estas operaciones, el importe de los rendimientos generados por los activos financieros depositados en Andorra supera al de las rentas obtenidas en España. No obstante, es claro que se trata tan sólo de uno de los parámetros a tener en cuenta (tesis ecléptica).
En relación con el patrimonio, la Inspección ha prescindido de hacer una tasación individual de los distintos inmuebles, optando por aplicar coeficientes a valores registrales para estimar el valor real de los inmuebles, y esta estimación debe decaer a la vista de las tasaciones de los inmuebles aportadas por el contribuyente ante este Tribunal. Valorado el patrimonio del contribuyente situado en España teniendo en cuenta las referidas tasaciones, el resultado es que el patrimonio ubicado en Andorra es ligeramente superior al situado en nuestro país.
Ahora bien, coincidimos con la Inspección en que, en la determinación del lugar donde radica "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo), en particular cuando, como en el caso que nos ocupa, la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en Andorra y el situado en España es reducida, y depende de las siempre discutibles valoraciones de inmuebles.
En este sentido, el Tribunal Supremo ha manifestado en su Sentencia de 4 de julio de 2006 (recurso núm. 3400/2001), que: "...;, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."
En el presente caso, a juicio de este TEAC, que debe tenerse en cuenta que los activos situados en España son inmuebles, unas ... fincas registrales, y están afectos al desarrollo de una actividad económica realizada y gestionada en España (indirectamente, a través de varias sociedades) que el reclamante ha venido desarrollando desde hace décadas, siendo esta actividad la fuente originaria, permanente y estable de los recursos acumulados.
En cambio, los bienes situados en el Andorra son puras inversiones pasivas (valores cotizados, obligaciones de entidades de gran dimensión, títulos de deuda pública). Y es que el mero remansamiento (normalmente en una jurisdicción favorable) de rentas que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada en otro país no puede equipararse al desarrollo de la misma. Esta localización de activos financiero necesita, tan sólo, un apunte contable en una entidad financiera domiciliada en en concreto país, sin generar ningún arraigo dicho país (de hecho, en este caso, el reclamante tiene un importe de activos financieros localizados en PAÍS_1_NO_UE que casi triplica al que tiene en Andorra), de modo que generan un arraigo con el país muy inferior al de los inmuebles afectos a actividades económicas.
Los bienes situados en Andorra tienen su origen en una inversión inicial cuyo origen se desconoce. Aún aceptando la tesis del reclamante de que buena parte del mismo se deba a los rendimientos generados por los propios activos financieros, el juicio humano (la prueba de presunciones) indica que el origen y base de sus "actividades" e "intereses" son las inversiones inmobiliarias españolas, en tanto que el reclamante no consta que haya desarrollado nunca actividad económica o profesional en Andorra.
La valoración conjunta de los elementos anteriores nos lleva a afirmar que el reclamante tiene en España "el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos", por lo que es residente fiscal en España según el artículo 9.1.b) LIRPF.
Análisis del criterio familiar.
Como decíamos, la Oficina Técnica también considera al reclamante como residente fiscal en España por aplicación de la presunción legal contenida en el último apartado del artículo 9.1 LIRPF:
"A mayor abundamiento, no puede desdeñarse el juego de la presunción legal contenida en el propio precepto de la LIRPF, a tenor de la cual "el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél." Como quiera que la esposa del interesado, la Sra. Ctp, es indiscutidamente residente fiscal en España y no consta la separación legal del matrimonio, la residencia en España del Sr. Axy se presume por este motivo. Naturalmente, se trata de una presunción "iuris tantum", que puede ser destruida mediante prueba en contrario; ahora bien, como recuerda la Dirección General de Tributos en un supuesto análogo (contestación a Consulta nº V0100/2017, de 20 de enero de 2017), "la forma idónea de acreditar la residencia fiscal, en este caso, sería el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales competentes (...), que acredite su residencia fiscal en este país". Certificado del que, como se ha visto, carece el interesado.
Y, en cualquier caso, advierte la propia DGT en contestación a consulta V4006/15, de 15.12.2015, que:
"La acreditación de la residencia fiscal en otro país, mediante un certificado de residencia (...), afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del criterio de permanencia por más de 183 días, pues la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del criterio de permanencia, sino que, el contribuyente podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos."
Previamente, niega la residencia fiscal del interesado en Andorra, valorando los certificados aportados en los términos que se reproducen más adelante.
Pues bien, ya hemos indicado que, conforme al artículo 9 de la LIRPF, se considera que una persona tiene su residencia habitual en España cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: Vinculación física con el territorio (artículo 9.1.a) LIPRF); vinculación económica con el territorio (artículo 9.1.b) LIRPF); vinculación de la familia con el territorio (artículo 9.1.b), párrafo segundo LIRPF).
El tercer criterio (criterio familiar) se configura como una regla de cierre que se aplica con carácter subsidiario, en aquellos casos en los que no es posible determinar la residencia del contribuyente en España mediante los dos criterios anteriores, pero queda demostrada la residencia fiscal en España del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores. En estos casos se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España.
Recordemos que esta presunción no es meramente fiscal y a los efectos que aquí nos ocupan, ya que se establece también en el ámbito civil, disponiendo el artículo 69 del Código Civil que "Se presume, salvo prueba en contrario, que los cónyuges viven juntos".
Establecida la presunción corresponde al contribuyente acreditar su residencia fiscal en otro Estado.
El medio habitual y cualificado de acreditar la residencia fiscal en otro país es el certificado emitido por las autoridades tributarias del país de residencia en el que conste que el interesado satisface en él los tributos de naturaleza personal, es decir, que está sometido a imposición en ese país por obligación personal. La Inspección cita en este sentido la contestación de la Dirección General de Tributos a la Consulta Vinculante V0100/2017, de 20 de enero de 2017, dictada en un supuesto análogo al que nos ocupa:
"En este caso podría resultar de aplicación la presunción prevista en el artículo 9 de la LIRPF, de forma que al ser residente fiscal la esposa en España se atrajera a España la residencia del cónyuge por encontrarse en territorio español la residencia habitual de la esposa (su cónyuge no separado legalmente). Ahora bien, esta presunción puede ser destruida mediante prueba en contrario. La forma idónea de acreditar la residencia fiscal, en este caso, sería el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales competentes turcas, que acredite su residencia fiscal en este país."
El Tribunal Supremo ha dado especial relevancia al certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente, al declarar en Sentencia de 15 de octubre de 2012 (recurso núm. 470/2009) que: "Tampoco el certificado del Estado de Florida sobre la residencia de la recurrente durante los ejercicios comprobados aportado a las actuaciones, ni el acta de notoriedad expedida por un Notario de Florida en la que se hace un estudio pormenorizado del pasaporte y se incorporan declaraciones de testigos y otros documentos mercantiles, pueden ser relevantes, al no poder suplir a los certificados de residencia expedidos por la autoridad fiscal competente sobre la permanencia en el territorio y el cumplimiento de las obligaciones fiscales".
La admisión de medios de prueba distintos al certificado de residencia fiscal se apunta en relación con la cuestión que nos ocupa en la contestación a la Consulta Vinculante V1034/2015, de 31 de marzo de 2015, en la que partiendo de que el certificado fiscal es el medio de prueba normal, no se cierra la puerta a la utilización de otros medios de prueba:
"Comenzando por la presunción a que se refiere el último párrafo del artículo 9 LIRPF, sobre la que se pregunta específicamente en el escrito de la consulta, cabe indicar que en principio resulta aplicable, puesto que los cónyuges no están aún separados legalmente y tanto el cónyuge del consultante como los hijos menores de edad que dependen del mismo tienen su residencia habitual en territorio español. Por tanto, conforme al mismo, se podría considerar que el consultante tiene su residencia habitual en territorio español y que es, por tanto, residente en territorio español y contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
No obstante, puesto que dicha presunción admite prueba en contrario, el consultante podrá, en su caso, aportar prueba de que no reside habitualmente en territorio español, normalmente mediante un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales competentes, que acredite su residencia fiscal en otro país".
La posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de las autoridades competentes para acreditar la residencia fiscal se ha admitido también en relación con otros asuntos, cuando constes acreditadas circunstancias que dificulten dicha aportación, como razona la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de marzo de 2018 (recurso núm. 23/2015):
"La Administración, en general exige la presentación del certificado controvertido y así, en la Consulta nº 2001/02, de 23 de diciembre, de la DGT razona que " la entidad pagadora de los intereses habrá de presentar la declaración negativa acompañada de un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales...que acredite que el beneficiario efectivo de los intereses es residente fiscal " en el país extranjero. También la Consulta Vinculante V1612/14, de 23 de junio, que insiste en que debe aportarse el " certificado de residencia" expedido por la "autoridad fiscal", añadiendo que "cuando se invoque exención en aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la residencia del perceptor de los dividendos en un país con convenio,... se acreditará con un certificado de residencia fiscal, en el sentido del propio Convenio, expedido por la Autoridad fiscal competente.... En el supuesto en que la residencia en Alemania se acreditase mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal...emitido por la autoridades.., pero éste no sea el específico que dichas autoridades expiden a efectos de la aplicación del Convenio, no podrán ser aplicadas las disposiciones previstas en el Convenio... En este último caso se aplicaría directamente la regulación que para las distintas categorías de renta se recoge en el TRLIRNR y sus disposiciones de desarrollo".
No obstante, la propia Administración flexibiliza su postura y admite otro tipo de pruebas, en algunos casos. En este sentido la Consulta Vinculante V1456/14, de 2 de junio, que admite que la rigurosidad en la exigencia del certificado puede matizarse cuando se acredite que un " Estado... deniegue con carácter general la emisión de este tipo de certificado ".
En esta línea de interpretación flexible nos hemos pronunciado, entre otras en nuestra SAN (2ª) de 16 de julio de 2009 (Rec. 157/2007 ) , en la que se contiene una extensa cita de nuestros precedentes. En dichas sentencias admitimos la posibilidad de aportar prueba distintas al " certificado de residencia fiscal ", pues nos constaba que el país de residencia " por ignotas razones, no tuvo a bien emitir " dicha certificado. Exigir en estos casos la aportación de la certificación quebraría el principio de proporcionalidad.
D.- En el caso de autos, la recurrente se limita a sostener que puede acreditar la corrección de la retención efectuada por otros medios, pero no nos explica o justifica que no haya podido obtener la certificación a que se refiere la normativa antes descrita. Simplemente ha decidido autodefinir sus obligaciones fiscales y entender que es libre de justificar la legalidad de la retención por medios diferentes a los indicados en la norma.
En nuestra opinión, es proporcional y razonable que la Administración exija al retenedor que " cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo", lo justifique se "con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Dicho certificado, como razona el TEAC, opera " en pro de la propia seguridad jurídica de las relaciones entre el retenedor y la persona no residente, en tanto que la obligación de retener o la exención de retención no puede quedar en manos del debate probatorio entre aquellas partes; la normativa tributaria despeja de sombras cualquier duda acerca de la obligación o no del pagador de practicar aquella retención, pues tal exención sólo resultará cuando el retenedor esté en posesión de aquel certificado de residencia fiscal facilitado por el retenido. Sólo ello ofrece la seguridad jurídica que pretende otorgar la norma tributaria a las relaciones entre retenedor y retenido.
No sería, sin embargo, proporcional exigir la aportación de dicho certificado cuando constes acreditadas circunstancias que dificulten dicha aportación, siendo razonable que en tal caso se admitan medios de acreditación diferentes. Lo que no resulta de recibo es que la propia recurrente, unilateralmente, determine la forma en que debe cumplir sus obligaciones fiscales."
El reclamante conoce la importancia de los certificados de residencia fiscal, pues dedica una alegación precisamente a la trascendencia que debe reconocerse a la aportación de los mismos. Sostiene que constituyen una prueba privilegiada y cita diversa doctrina administrativa y jurisprudencia de casos en los que se exige su aportación. Y afirma que él ha acreditado su residencia fiscal en Andorra a través de la aportación de certificados fiscales de las autoridades Andorra referidos a los ejercicios 2012 a 2015.
En particular, hace referencia al certificado emitido el 15-02-2018 por las autoridades fiscales de Andorra (Departamento de Tributos y Fronteras del Govern de Andorra) acreditaría su residencia fiscal en Andorra en 2012-2014 y constituye una prueba privilegiada de su residencia en dicho país. Dicho certificado, bajo la rúbrica "RESIDENCIA FISCAL EN Andorra", indica lo siguiente: "(...;) Ejercicio fiscal 2012-2013-2014. Las autoridades fiscales de Andorra certifican que en lo que les es posible conocer Axy es residente en Andorra". Señala el reclamante que este certificado es perfectamente válido para acreditar la residencia fiscal, en contra de lo que sostiene la Inspección, pues es similar a uno de los dos tipos de certificados de residencia fiscal que expide la AEAT conforme a la Orden EHA/3316/2010 (el del Anexos IV - el otro tipo, el del Anexo V, es el certificado fiscal expedido a efectos de convenio).
Además, señala que ha aportado otros muchos documentos expedidos por las autoridades Andorra (y por el Cónsul General de España en Andorra) que acreditarían su residencia efectiva en Andorra, así:
- Modelo 030 de "Declaración censal de cambio de domicilio" presentado en el Registro de la AEAT el 02-04-2013 y en el que comunica la AEAT que ha cambiado su domicilio fiscal a "DIRECCIÓN_2 (... Andorra) y que su domicilio a efectos de notificaciones es DIRECCIÓN_1 (...); destinatario: Bxt (que es una hija del Sr. Axy).
- El certificado de residencia del consol major de la parroquia ... (Andorra) afirmando la residencia del Sr. Axy en la misma desde el 13 de diciembre de 2011.
- El certificado del Cónsul General de España en Andorra, en el que figura que el Sr. Axy está inscrito en el Registro de Matrícula Consular como RESIDENTE y reside en esta demarcación consular desde el día 10 de enero de 2012.
- Certificado del Departamento de Tributos de fecha 07.08.2015 en el que se certifica que el Sr. Axy, EN ESTA FECHA, ES RESIDENTE FISCAL EN Andorra.
- Copia del modelo del Govern de Andorra "Gravamen especial para los residentes sin actividad lucrativa" del ejercicio 2015, en el que figura que el Sr. Axy debe pagar la cuota fija de 30.000 euros, cada año, por tener su residencia fiscal en Andorra.
- El certificado del servicio de inmigración del Govern d´Andorra en el que figura que el Sr. Axy consta inscrito en el Registro Central de Inmigración desde el 1 de noviembre de 2011.
- Certificado de fecha 13-06-2012 en el que figura que el Sr. Axy está inscrito en el censo electoral o padrón de españoles residentes en el extranjero, en el consulado de Andorra
La Inspección niega que los documentos aportados acrediten su residencia fiscal. Señala que los documentos consulares, policiales o administrativos aportados carecen de relevancia a efectos de determinar la residencia fiscal, menos uno, el certificado de las autoridades fiscales de fecha 07-08-2015 (que solo afectaría al ejercicio 2015), que le atribuye expresamente la condición de residente fiscal en Andorra, si bien, como acogido a un régimen tributario especial por el que no tributa por su renta mundial y al que la ley andorrana excluye expresamente de la aplicación de los CDI suscritos entre Andorra y otros Estados (le excluye de la consideración de residente fiscal a efectos de convenio).
Por tanto, concluye que a lo largo del período 2012-2015 el Sr. Axy nunca tuvo la condición de residente fiscal en Andorra de acuerdo con el contenido que a tal estatus le dan los estándares y convenciones internacionales, reconocidos y aplicados por doctrina y jurisprudencia, lo que exigiría la sujección en el país que se propone como alternativa a la tributación en España por un impuesto que grave su renta mundial, por lo que no se aporta prueba suficiente para desvirtuar la ya citada presunción de que sí se hay residencio fiscal en España a través del vínculo familiar (negrita nuestra):
"Entrando propiamente en el análisis de los argumentos de parte, no es discutido que el interesado ha formalizado un cambio de domicilio a Andorra, y así lo atestiguan los documentos aportados. En 2012, 2013 y 2014 las autoridades andorranas certifican "en lo que les posible conocer" que el Sr. Axy es "residente en Andorra", y en 2015 que es "residente fiscal en Andorra".
Además, el Cónsul de España certifica que está inscrito como residente en el Registro de Matrícula Consular desde el 10 de enero de 2012 así como en el censo electoral de españoles residentes en el extranjero; la "Cònsol Major de la Parròquia ..." hace constar que reside en esa localidad desde el 13/12/2011; figura inscrito en el Registro Central de Inmigración desde 4/11/2011, y pagó recibos el 28 de septiembre y 16 de noviembre, también de 2011, en relación con su solicitud de "residencia pasiva inicial".
Por otra parte, en España presentó ante la AEAT la preceptiva declaración de cambio de domicilio fiscal (modelo 030) el 2 de abril de 2013, en la que informa de su nuevo domicilio en Andorra, al tiempo que indica que su domicilio en España a efectos de notificaciones es DIRECCIÓN_1 (….), que es el de su hija Bxt, a la que designa su representante.
Ahora bien, que de la existencia de tales documentos se pueda concluir, como sostiene el interesado, que es residente fiscal en Andorra, es una cuestión distinta. Sobre los certificados de la Administración Andorra, doctrina y jurisprudencia coinciden en que carecen de relevancia a estos efectos los documentos consulares, policiales, o administrativos. En este caso, solamente el de fecha 7 de agosto de 2015 le atribuye expresamente la condición de residente fiscal en Andorra.
Ahora bien, resulta justamente que en el período impositivo 2015 el Sr. Axy tributó por el IRPF andorrano en el régimen especial para residentes sin actividad lucrativa, por el que satisfizo un importe anual único de 30.000 euros en concepto de gravamen especial estipulado por la ley (disposición transitoria 3ª.3 de la Ley 5/2014, de 24 de abril, del IRPF de Andorra). La opción por este régimen, aplicable a quienes gozan de autorización de residencia sin actividad lucrativa, y análogo al régimen DEL PAÍS_1_NO_UE de tributación forfataria, comporta -según el apartado 6 de la propia disposición- perder el derecho a la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición firmados por el Principado de Andorra.
Es relevante a estos efectos remarcar que el aludido régimen de autorización de residencia sin actividad lucrativa (hoy regulado por el artículo 32 del Decreto legislativo de 1 de febrero de 2017, de publicación del TR de la Ley 9/2012, del 31 de mayo, de modificación de la Ley calificada de inmigración) permite residir en Andorra durante la vigencia de la misma (se concede por dos años renovables). Para obtenerla se precisa, según la normativa de inmigración andorrana (Título IX, capítulo 2º del Decreto legislativo mencionado), satisfacer la cuota fijada reglamentariamente, establecer la residencia principal y efectiva en el Principado durante al menos 90 días por año natural, y no ejercer en su territorio ninguna actividad laboral ni profesional. Sí puede desarrollar actividades de gestión de su propio patrimonio y también funciones de administrador de entidades en que participe al menos en el 50% de su capital, siempre que el cargo no sea remunerado.
Además de ello, se exige un compromiso de inversión permanente y efectiva en Andorra de al menos 400.000 euros en unos determinados activos, como por ejemplo inmuebles o deuda pública andorrana, y en todo caso un depósito no remunerado de 50.000 euros en el Institut Andorrà de Finances.
Así las cosas, es evidente que a lo largo del período 2012-2015 el Sr. Axy nunca tributó en Andorra por su renta mundial, ni siquiera cuando Andorra ya contaba con un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que impide a tenor de la doctrina administrativa y jurisprudencia consolidadas considerarle residente fiscal en el Principado. Las resoluciones y sentencias transcritas en el acta (RTEAC 13/5/2005, SAN 18/02/2015, por todas) son claras, en el sentido de exigir haber tributado en el otro Estado en liza por obligación personal, esto es, por su total renta mundial. Y ello es así incluso cuando la controversia se dirime con Estados miembros de la UE, como el Reino Unido. Más aún, el propio Convenio hispano-Andorrano de 2015 establece en su artículo 4.1 que la expresión residente de un Estado contratante "no incluye (...) a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado", en línea con los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE, que no consideran residentes fiscales en un Estado a aquellas personas que reciban tal calificación de acuerdo con la legislación interna pero que estén sometidos a una imposición limitada y no sujetos por la renta mundial obtenida.
(...)
En cuanto a su residencia fiscal en Andorra, ya se ha referido cómo la posible permanencia temporal del interesado en el Principado no equivale a la residencia fiscal allí, pues el criterio administrativo y judicial consolidado es diáfano en el sentido de que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado (y recordemos que, en el presente caso, Andorra sólo le otorga este calificativo en 2015) no es suficiente con un simple certificado nominal, sino que se requiere estar sujeto a tributación por la renta mundial, lo que tampoco cumple el Sr. Axy, ni en 2015 ni en ninguno de los años anteriores. Así lo viene expresando sin vacilación la Audiencia Nacional (SS. 25.03.2010 y 18.02.2015), o, con anterioridad, en el ámbito revisor administrativo, el TEAC, en resolución de 14 de septiembre de 2006:
"La residencia habitual de un contribuyente se contempla exclusivamente desde el punto de vista fiscal, por lo que su acreditación tiene dicho carácter y, en principio, no se puede dar eficacia a certificados de residencia de otro carácter, en cuanto una persona puede obtener permiso de residencia o tener reconocida residencia administrativa en un Estado extranjero, sin que por ello haya de ser considerado residente a efectos fiscales en ese Estado. Una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, es decir, por su renta mundial. Por tanto, para acreditar la residencia fiscal en un determinado Estado sólo puede aceptarse el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente en ese país, en el que consten su permanencia y obligaciones fiscales en el mismo."
El concepto de "residencia fiscal", esencial en las relaciones internacionales entre países que no se califiquen de paraísos fiscales, exige como se ve el gravamen por la renta mundial."
Pues bien, la importancia de la sujeción y tributación por la renta mundial se refleja en el Modelo de Convenio Tributario sobre la renta y el patrimonio de la OCDE, indicando en su artículo 4:
"A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo..."
Asimismo, los Comentarios al Modelo de la OCDE en lo que respecta a dicho artículo indican (Comentarios a las disposiciones del artículo 4, apartado1, punto 8):
"8. El apartado contiene una definición de la expresión "residente de un Estado contratante" a los efectos del Convenio. Dicha definición se remite al concepto de residencia adoptado por la legislación interna (véanse las observaciones preliminares). En ella se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: el domicilio, la residencia, la sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. En lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena). Comprende también el caso de las personas asimiladas a los residentes por la legislación tributaria de un Estado y, por ello, sometidas plenamente a imposición en ese Estado (por ejemplo, los diplomáticos y otras personas al servicio del Estado)."
En este sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en Sentencia de 4 de marzo de 2010 (recurso núm. 143/2008), que establece a este respecto:
"CUARTO.- En el presente supuesto, entiende la Sala que de acuerdo al criterio expuesto, el núcleo de la cuestión se centra en la acreditación por el recurrente, no solo de su residencia efectiva en París durante los ejercicios 2001 y 2002, que, a juicio de la Sala, resulta evidente como se desprende del conjunto de documentos presentados por la parte, sino de su efectiva tributación en Francia, según resulta del documento incorporado al Anexo II del expediente de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (folios 27 a 30 en relación al ejercicio 2001 y folios 31 a 34 para el ejercicio 2002), constando en dicho documento redactado en francés, como el hoy recurrente, en el apartado 8, que se titula " Otras imputaciones, y dentro de este apartado, en la casilla TK correspondiente a "ingresos extranjeros imponibles en Francia y con derecho a un crédito de impuesto igual al montante del impuesto francés correspondiente a dichos ingresos", declaró en el año 2001 unos ingresos de 55.448 y en 2002, de 55.510 , cantidades coincidentes con las declaradas por la empresa pagadora Travelplan en los mismos ejercicios y por las que le fue practicada retención, en suma de 15.448,17 en el ejercicio 2001 y de 14.575,32 en 2002, cantidades cuya devolución fue solicitada por la referida empresa en fecha 28 de octubre de 2005 a la Agencia Tributaria, aduciendo la existencia de un error en la retención.
La Sala no comparte en este punto el criterio expuesto por el Abogado del Estado, que en su escrito de contestación a la demanda, partiendo de que el recurrente es un trabajador español contratado por una empresa española y que trabajó en Francia, sostiene que para determinar la residencia fiscal habrá que acudir al art. 4 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Reino de España y Francia, y que para ello es adecuado el requisito exigido por la Agencia Tributaria de aportación de un certificado de residencia fiscal de las autoridades francesas, criterio que resulta avalado por el contenido del art. 30.2 del referido Convenio de Doble Imposición.
Y no se acepta esta postura, de un lado porque, conforme al criterio de la Sala anteriormente expuesto, "...puede darse por acreditada la residencia en ...por otros medios distintos del certificado de residencia fiscal que la meritada Superintendencia, por ignotas razones, no tuvo a bien emitir, pero dicha prueba indiciaria lo seria sólo respecto al hecho de que el interesado, por razones profesionales, residió en .... en el año..... y, consecuentemente era no residente en España respecto a sus obligaciones fiscales, pero de tales hechos no cabe inferir la conclusión que el recurrente extrae y no acredita, cual es que en el mencionado ejercicio tributó en ...., por obligación personal, es decir por su renta obtenida no solo en dicha nación, sino también por los haberes profesionales o laborales percibidos en España, única hipótesis que convertiría en indebidos los ingresos obtenidos por la hacienda Pública en concepto de retenciones sobre el IRPF, no residentes".
E igualmente, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de febrero de 2015 (recurso núm. 32/2014), en la que se afirmaba al resumir la cuestión: "Dicho de otro modo, una persona tiene residencia fiscal en un determinado país cuando está sometido a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial, por lo que la demostración de tal hecho exige aportar el certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente de ese país, en el que conste tanto su permanencia como sus obligaciones fiscales en el mismo."
Es decir que la Sala hace hincapié, no en la aportación de un documento oficial acreditativo de la residencia fiscal en otro país distinto de España, sino en la acreditación de haber declarado la totalidad de las rentas obtenidas en ambos países en su declaración fiscal, lo que es claro que se incumple en el presente caso.
Y es que en los años 2013 y 2014 no existía en Andorra un Impuesto sobre la Renta. En el año 2015 entra en vigor la Ley del Impuesto sobre la Renta andorrano (Llei 5/2014, del 24 d'abril, de l´impost sobre la renda de les persones físiques), ahora bien, en ella se regula un régimen transitorio ("Régimen especial para residentes sin actividad lucrativa"), aplicable en los ejercicios 2015 a 2018 a aquellos sujetos que tengan "autorización de residencia sin actividad lucrativa" antes de la entrada en vigor de la Ley (traducción libre de este Tribunal):
"Disposición transitoria tercera. Régimen especial para residentes sin actividad lucrativa
1. Los obligados tributarios que hayan obtenido una autorización de residencia sin actividad lucrativa antes de la entrada en vigor de esta Ley, de acuerdo con los criterios previstos por la normativa reguladora correspondiente, pueden acogerse al régimen especial establecido en esta disposición transitoria.
2. Las personas mencionadas en el apartado anterior, que opten por la aplicación del régimen especial previsto en esta disposición transitoria, no estarán sujetas al impuesto sobre la renta de las personas físicas durante el período de tiempo en que sea de aplicación este régimen. A efectos de establecer la residencia y domicilio fiscal, se considerará lo establecido en el artículo 8.
3. No obstante, las personas acogidas al régimen especial previsto en esta dispo sición transitoria deben satisfacer un importe anual de 30.000 euros en concepto de gravamen especial para los residentes sin actividad lucrativa.
4. Este régimen transitorio será de aplicación desde el primer período impositivo en que sea de aplicación esta Ley, hasta el período impositivo que finalice antes del día 1 de enero de 2018.
(...)
6. Las personas acogidas al régimen especial previsto en esta disposición transitoria no tendrán derecho a la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición que haya firmado el Principado de Andorra".
Dicho régimen transitorio es al que se acoge el interesado en el ejercicio 2015, lo que demuestra que, por ley, no estuvo sujeto al impuesto sobre la renta andorrano en 2015, sino a un gravamen especial de cuota fija de 30.000 euros. Es claro que tampoco en 2013 y 2014, pues en ese momento ni siquiera existía tal gravamen especial.
El Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015, entró en vigor el 26 de febrero de 2016 establecía:
"II. En relación con el artículo 4 (Residencia fiscal). Las personas acogidas al régimen especial previsto en la disposición transitoria tercera de la Ley andorrana 5/2014 del 24 de abril, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no tendrán derecho a la aplicación del presente Convenio."
Es decir, ambos Estados consideraron que quienes son residentes en Andorra por tener un permiso de residencia sin actividad lucrativa (residencia pasiva), y se acogen al régimen fiscal especial, no son residentes a efectos de Convenio, como resulta del estándar de reparto de potestades tributarias diseñado por el Modelo de convenio de eliminación de la doble imposición de la OCDE, que pretende, desde luego, evitar la doble imposición, pero también la desimposición, asegurando que en un país (sólo en uno, pero siempre en uno) haya tributación por obligación personal, que asegure una tributación, y control, general y completo, por la renta mundial.
En definitiva, el interesado no se ha visto sometido a imposición personal en Andorra en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación.
En este punto, la relevancia de preservar que al menos en un páis se tribute por obligación personal y renta mundial, queremos destacar cómo en la Sentencia de 10 de noviembre de 2021 (recurso núm. 3/2018) la Audiencia Nacional combate la residencia formal que resultaría de sendos certificados de residencia fiscal aportados por el recurrente y emitidos, a diferencia de nuestro caso, por países, (Marruecos y Estados Unidos), con los que sí existía CDI, argumentando lo siguiente (negrita de este TEAC):
"En primer lugar procede significar que el recurrente aporta certificado de residencia en Marruecos y en EstadosUnidos, pretendiendo ser simultáneamente residente fiscal en dos países distintos.
La Administración no atribuye el efecto pretendido por el recurrente al certificado de residencia expedido por el"Ministére des Finances et de la Privatitation", toda vez que no consta "su permanencia y obligaciones fiscales, siendo que en el primero sólo figura escrito a mano que la residencia se refería a 2008-2011, ni recoge la figura impositiva y el gravamen de todas las rentas obtenidas".
Efectivamente, a la vista de dicho certificado podemos constatar que no consta en el mismo que el recurrente cumpliera sus obligaciones fiscales en el lugar de residencia fiscal, como tampoco que sea objeto de imposición en el respectivo Estado por su renta mundial, ni que el recurrente fuera residente en el sentido del Convenio de Doble Imposición.
Además de los defectos de orden formal aludidos, asiste la razón a la Inspección cuando manifiesta que no se puede considerar probado que su centro de intereses sea Marruecos, pues de la documentación recabada cabe inferir que su patrimonio en dicho país se limita a una vivienda y a una cuenta bancaria.
Esta Sala, conviniendo con la Administración, considera que la parte actora no ha acreditado una tributación efectiva en Marruecos, lo que hubiere podido dar fundamento al certificado aportado, pese a constituir una prueba de fácil aportación por aquélla, máxime cuando había sido requerido para ello por la Inspección en distintas ocasiones, según refleja el expediente administrativo."
Debe dejarse constancia de que contra esta sentencia interpuso el contribuyente recurso de casación, admitido a trámite mediante Auto de 20 de julio de 2022 (recurso núm. 915/2022), en el que se identifican una serie de cuestiones de interés casacional cuya respuesta, a juicio de este TEAC, tendría un efecto muy relativo para el caso que nos ocupa, ya que en los ejercicios controvertidos no estaba en vigor el CDI entre España y Andorra:
"1.1. Determinar si un órgano judicial o administrativo puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio.
1.2 Aclarar si, a los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, es posible rechazar el contenido de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del CDI, o la validez del referido certificado debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido CDI.
1.3. Dilucidar si es posible que un Estado firmante de un CDI, de forma unilateral, pueda enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido CDI para estos casos. Concretamente, si en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el CDI, requiriendo para ello de una interpretación autónoma y separada de las normas internas que alberguen conceptos similares y, más específicamente, si la "regla de desempate" prevista en el artículo 4.2 CDI, consistente en el "centro de intereses vitales" es equiparable al concepto de"núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) LIRPF.
1.4. Determinar si la expresión "núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, puede interpretarse en el sentido de que basta, para que se entienda cumplido tal criterio, con que el interesado sea titular de un patrimonio inmobiliario o mobiliario en nuestro país, del que no proceden ingresos. Concretamente, si esa única circunstancia es suficiente, por sí sola, para enervar la eficacia de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un CDI, cuando dicho certificado se extiende "a los efectos de dicho CDI".
Todo lo anterior nos lleva a concluir que una interpretación finalista y sistemática de la cláusula de cierre prevista en el artículo 9 LIRPF (el criterio familiar), debe suponer que la presunción de residencia fiscal en España que contiene se desactive sólo cuando se pruebe que hay residencia fiscal en otro país en los términos expuestos, esto es, por imposición personal.
Por ello, una interpretación finalista y sistemática de la cláusula de cierre prevista en el artículo 9 LIRPF, debe suponer que la presunción de residencia fiscal en España que contiene se desactive sólo cuando se pruebe que hay residencia fiscal en otro país en los términos expuestos, esto es, por imposición personal.
Lo contrario supondría permitir que, amparándose en un invocado traslado de residencia, una persona física decida no tributar por obligación personal en ningún país, limitando su tributación a la obligación real fraccionada entre en los distintos países en los que reparte sus rentas, lo opuesto a lo que la referida presunción pretende impedir, pues el legislador ha querido establecer una cautela específica aplicable en aquellos casos en los que, como en el presente, los vínculos familiares de una persona física le sitúan en España.
Por tanto, también consideramos que el interesado es residente fiscal en España en el período objeto de comprobación en tanto que no ha roto la presunción prevista en dicho precepto, que le convierte en residente por haber quedado demostrada la residencia fiscal en España del cónyuge no separado legalmente.
Ello no resulta descabellado, ni obedece a un mero afán recaudatorio de la Inspección como apunta el interesado, pues no puede negarse el riesgo fiscal que plantea el caso concreto. Estamos ante una persona física que a través del desarrollo de una actividad económica en territorio español, fundamentalmente inmobiliaria, ha generado a lo largo de su vida un importantísimo patrimonio en España, a quien no se le conocen otras actividades económicas ni profesionales en el extranjero que pudieran haber generado el patrimonio financiero -más de 100 millones de euros- que posee en PAÍS_1_NO_UE y Andorra, dos territorios con baja o nula tributación y opacidad histórica de la información bancaria (aun admitiendo que buena parte del mismo se deba a los rendimientos generados por los propios activos financieros, reinvertidos, como sostiene, tuvo que haber una inversión inicial cuyo origen no se ha justificado), que comunica su cambio de domicilio a Andorra a una vivienda que le dona su propio hijo (hecho que oculta a la Inspección), nombra como representante en España a su hija, residente en ... y cuyo cónyuge no separado legalmente continúa residiendo en la misma vivienda que constituía hasta entonces el domicilio fiscal del matrimonio.
Todo lo anterior nos lleva a rechazar este motivo de recurso.
SEXTO.- A continuación, el reclamante alega la improcedencia de imputarle una ganancia patrimonial del artículo 39.2 de la LIRPF en el año 2013.
Sostiene que la obligación de informar sobre los bienes situados en el extranjero y, por consiguiente, la imprescriptibilidad del derecho a liquidar por la Administración en los supuestos de incumplimiento, vulnera principios constitucionales y del derecho de la Unión Europea. Y que, en cualquier caso, no le resultaría de aplicación en tanto que regularizó completamente su situación tributaria mediante la presentación en 2012 de la Declaración Tributaria Especial, Modelo 750.
Decíamos en los antecedentes de hecho que:
- Respecto de 2013 a 2015 se regularizan los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario obtenidos por el interesado, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.
- Respecto de 2014, además, se determina una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 13.935.298,47 euros, correspondiente con el valor de los bienes en el extranjero no declarado en el Modelo 720, en aplicación de la presunción prevista en el artículo 39.2 de la LGT.
Pues bien, se trata de determinar si la incorporación en el ejercicio 2013 como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF, del valor de los bienes y derechos de los que era titular en el extranjero sobre los que no se cumplió la obligación de declarar en el Modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero", es o no correcta, teniendo en cuenta que ante la Inspección se alegó que tales bienes habían sido adquiridos en ejercicios prescritos.
Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente, entre otras, en las Resoluciones de este Tribunal Central de 23 de marzo (R.G. 00/00598/2020) y de 12 de mayo de 2022 (R.G. 00/03467/2020 y 00/04244/2021), en las que aplicamos la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Asunto Comisión/España C-788/19, que analiza si la normativa aquí impugnada supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales. Las conclusiones que alcanzamos en dichas resoluciones resultan plenamente aplicables al presente caso.
El reclamante incumplió su obligación de presentar en plazo la Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) del ejercicio 2012, debiendo determinarse las consecuencias que ello ha de tener en el IRPF, a tenor de lo dispuesto en el artículo 39.2 entonces vigente y la valoración del mismo hecha por la reciente STJUE.
La Inspección, tras constatar la falta de presentación de dicha declaración informativa, procede a aplicar las consecuencias previstas en el artículo 39.2 de la LIRPF, imputando una ganancia patrimonial no justificada, correspondiente con el valor de los bienes de los que era propietario en el extranjero y que no declaró en la Declaración Tributaria Especial, Modelo 750. Y todo ello en aplicación de lo previsto en el artículo 39.2 de la LIRPF.
Analizado el Acuerdo impugnado a la luz de la STJUE, nada hay que objetar a que, de entrada, se confirme la corrección de la liquidación de una ganancia de patrimonio no justificada como consecuencia de la no presentación del modelo 720, ya que el TJUE considera que es ajustado a derecho la obligada presentación de dicha información de los bienes situados en el extranjero, y también lo es la presunción de renta gravable establecida en el artículo 39.2 de la LIRPF, pues "no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales" (Párrafo 32).
Pero la citada STJUE obliga a reconsiderar dicho Acuerdo, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción", y esta circunstancia no ha sido tenido en cuenta por el Acuerdo impugnado.
La aplicación de la STJUE supone, por tanto, que no es posible aplicar las consecuencias del artículo 39.2 LIPF (someter a gravamen, en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de declarar la tenencia de bienes en el extranjero, el valor de dichos bienes) si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican dichas consecuencias, ya han prescrito los ejercicios, anteriores, en los que se obtuvieron las rentas con las que se financió su adquisición, de modo que se tenga "en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas".
Acreditación que es carga probatoria del reclamante, como resulta de su condición de hecho que desactiva una presunción, y como resulta de la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia.
La falta de atención del artículo 39.2 LIRPF a la prescripción se debe integrar con la aplicación de las reglas generales que la LGT, artículos 66 al 70, dedica a esta materia, de las que resulta lo siguiente:
- Ninguna regla general retrasa el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF, de modo que este cómputo habrá comenzado, según dispone el artículo 67.1 de la LGT, al día siguiente de la finalización del plazo para autoliquidar cada uno de los ejercicios en los que estas rentas ocultas se hayan obtenido.
Por tanto, para no dejar sin efecto la "prescripción ya consumada" en el momento en el que se vaya a aplicar lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF (ya sea por la autoliquidación por el contribuyente o por actuaciones de la Administración Tributaria), el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganando la prescripción.
- Se atenderá a las normas generales sobre interrupción del plazo de prescripción del artículo 68 de la LGT para determinar el cómputo de la prescripción de los ejercicios en que se acredite por el contribuyente haber obtenido las rentas ocultas que el artículo 39.2 someterá a gravamen en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del Modelo 720.
- La presentación del Modelo 720 no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar rentas ocultas de ningún ejercicio, al tratarse de una declaración informativa que no liquida el IRPF, siendo de aplicación la doctrina sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo sobre la falta de efectos interruptivos de la prescripción de los modelos anuales de IVA y retenciones, 390 y 190, que acogieron respectivamente las Sentencias de 28/05/2020 (Rec. Cas. 5962/2017) y de 18/05/2020 (Rec.Cas. 6583/2017).
La aplicación de dichas reglas debe permitir diferenciar entre los períodos ya prescritos cuando se liquida, por el contribuyente o por la AEAT, la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF, y los que aún no lo estaban.
Las rentas ocultas generadas en los primeros ya son inmunes, por tener consumada la prescripción, a su calificación como ganancia de patrimonio no justificada que hace dicho precepto cuando se detectan, o afloran, en forma de patrimonio situado en el extranjero sobre el que no se ha cumplido el deber de informar en plazo a través del Modelo 720.
Sin embargo, las rentas ocultas generadas en los segundos, en los no prescritos cuando se liquida la renta prevista en el artículo 39.2 LIRPF, sí quedarán afectadas por la citada calificación, "en todo caso", como ganancia de patrimonio no justificada, "y se integrarán en la base liquidable general" aunque a posteriori se conozca la fuente de renta (oculta) de la que proceden, salvo, claro está, que se acredite que ya fueron declaradas o se obtuvieron en el extranjero en ejercicios sin residencia fiscal en España.
En el presente caso, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF se realiza por la Inspección en fecha 27-09-2017 con el inicio del procedimiento inspector por el IRPF 2012-2015.
En ese momento ya se había consumado la prescripción de los ejercicios 2012 y anteriores (a falta de datos en el expediente sobre otras causas distintas de interrupción de la prescripción), por lo que, pese a que se hubiera realizado el presupuesto de hecho del citado precepto (al incumplirse la obligación de declarar en plazo la tenencia de bienes en el extranjero), y ello activase la presunción de que el valor de dichos bienes procedía de rentas ocultas (que supondría integrar en la base imponible del ejercicio de dicho incumplimiento el valor de esos activos), no es ya posible someter a gravamen, tampoco por esta vía, rentas ocultas que se acrediten obtenidas en dichos ejercicios, por haber ganado ya la prescripción.
Por tanto, en el presente caso, el valor de los activos situados en extranjero sobre los que se incumplió la obligación de presentar el Modelo 720 en plazo, respecto de los que se acredite que ya se poseían al finalizar el ejercicio 2012, o que se financiaron con patrimonio ya poseído entonces, no se someterán a gravamen en aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF.
Así, solo podrían calificarse como ganancia patrimonial del 39.2 LIRPF los rendimientos generados por los bienes poseídos en el extranjero en los ejercicios 2013, 2014 y 2015. No obstante, dichos rendimientos se califican por la Inspección como rendimientos del capital mobiliario y como ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, calificación que resulta más favorable para el interesado e impone, por respeto al principio de non reformatio in peius, que deba mantenerse la calificación de aquella renta realizada por la Inspección.
Por todo lo anterior debe estimarse este motivo de recurso, debiendo dictarse un nuevo acuerdo de liquidación por el IRPF 2013 en el que se elimine la ganancia patrimonial del artículo 39.2 LIRPF.
SÉPTIMO.- Por último, se analiza la procedencia de las sanciones impuestas.
La Inspección consideró que, en virtud de los hechos descritos, el reclamante había cometido una infracción tributaria de las tipificadas en el artículo 191 de la LGT, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de las autoliquidaciones de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.
En relación con el ejercicio 2013 la Inspección distinguía entre la base de la sanción que corresponde a la parte de la cuota íntegra derivada de la aplicación del artículo 39.2 LIRPF (a la que se aplica lo previsto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, "Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas"), y la base que corresponde a los restantes ajustes Axy efectuados por la Inspección (rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e imputación de rentas inmobiliarias).
El reclamante alega:
- Por un lado, la falta de específica motivación de la sanción impuesta en el 2013 por aplicación de la DA 1ª de la Ley 7/2012 y,
- Por otro, en relación con todas las sanciones, la improcedencia de las mismas por los siguientes motivos:
1.- Nulidad del procedimiento sancionador por infracción de las normas procedimentales reguladoras del mismo.
2.- Falta de motivación de la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En cualquier caso, falta de culpabilidad del Sr. Axy, por haber obrado conforme a una interpretación razonable de la norma.
En relación con la sanción impuesta en el 2014 por aplicación de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 hay que indicar lo siguiente:
Como hemos expuesto entre otras, en las resoluciones de 23 de marzo (R.G. 00/00598/2020) y 15 de mayo de 2022 (R.G. 00/03467/2020 y 00/04244/2021), la Sentencia del TJUE de 27/01/2022 ha declarado la normativa española en esta materia contraria al TFUE, acordando en particular en relación con esta infracción:
"Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
(...) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija".
En consecuencia, la sanción impuesta al reclamante en virtud de la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012 deberá ser anulada, al haber sido declarada dicha norma contraria al Derecho de la Unión Europea.
En lo que respecta a las sanciones impuestas con arreglo al artículo 191 LGT, por la falta de ingreso de las cuotas tributarias de IRPF 2013, 2014 y 2015 correspondientes a los rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales no declaradas:
El procedimiento sancionador se inició el 27-09-2018, fecha en la que se incoa el primer acta de inspección por el IRPF 2013 a 2015 y se extiende simultáneamente el acuerdo de inicio de expediente sancionador con propuesta de sanción.
El 18-12-2019 se acordó por la Oficina Técnica completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, así como la extensión del plazo máximo de duración de las actuaciones por seis meses, de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.5 LGT.
En comunicación de 13-03-2019, se comunica al interesado que, a la vista de lo expuesto y de la nueva documentación recibida de las autoridades DEL PAÍS_1_NO_UE se considera necesario modificar la propuesta de liquidación contenida en la anterior acta, fijándose la fecha para su firma, y se indica que "Consecuentemente resulta necesario modificar la Propuesta de Inicio de Expediente Sancionador por el IRPF de 2013 a 2015, A51 Num. Ref: ...0"
El 05-04-2019 se incoa un nuevo acta de disconformidad y se extiende una nueva propuesta de sanción, en la que se detallan los referidos antecedentes de hecho.
1- El interesado sostiene, en primer lugar, la nulidad del procedimiento sancionador por infracción de las normas procedimentales reguladoras del mismo, por dos motivos.
- Plantea que en la nueva propuesta de sanción de 05-04-2019 no se hace referencia alguna a que se haya producido la extensión del plazo del procedimiento sancionador, sino únicamente a la extensión del plazo del procedimiento inspector. Señala que si bien conoce la previsión del artículo 211.2 LGT, que establece que cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el artículo 150.5 LGT, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo, lo cierto es que en ningún momento se le ha notificado que la extensión del plazo se extienda al procedimiento inspector, lo que le impide conocer si estamos ante el mismo procedimiento sancionador (que estaría caducado) o ante uno nuevo (proscrito) y, en cualquier caso, conocer la duración del mismo y defenderse adecuadamente.
Pues bien, el artículo 211.2 de la LGT establece que:
"2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 150 de esta Ley, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado."
La lectura del precepto anterior nos lleva a afirmar que en el momento en que concurre en el procedimiento inspector la extensión del artículo 150.5 de la LGT, el plazo del procedimiento para concluir el procedimiento sancionador "se extenderá por el mismo período", automáticamente, ope legis, tan pronto se deja constancia de ese presupuesto de hecho, sin necesidad de un acto adicional que se refiera a la extensión en el procedimiento sancionador.
En la propuesta de sanción de 05-04-2019 se recogen todos los antecedentes que llevaron a la práctica de la misma, incluida la extensión del plazo del procedimiento inspector y la advertencia al interesado de la necesidad de modificar la propuesta de sanción a la vista de la nueva documentación obrante en el expediente.
Y en el acuerdo de imposición de sanción se señala lo siguiente:
"Segundo.- Plazo de duración de las actuaciones
En el cómputo del plazo máximo de duración del presente procedimiento sancionador debe tenerse en consideración que el primer acuerdo de inicio del procedimiento (junto con la propuesta de sanción) data de 27 de septiembre de 2018, de suerte que de acuerdo con el artículo 211.2 de la Ley General Tributaria, debía haber terminado en los seis meses posteriores.
No obstante, el 18.12.2018 se dictó acuerdo por el que se ordenó completar el expediente, en el que se indicaba expresamente que el artículo 150.5 LGT prevé la extensión del plazo máximo por seis meses "cuando la aportación (de documentación) se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias". Y el artículo 211.2 de la propia ley general proyecta dicha extensión de plazo del artículo 150.5 al procedimiento sancionador y su plazo máximo.
Por todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 211.2 y 150.5 LGT y el criterio interpretativo del TS y TEAC sobre la forma de cómputo de los plazos fijados en meses (STS de 04.04.2017, y RTEAC de 19.02.2019), el plazo máximo para la conclusión de este procedimiento sancionador finaliza el 27 de septiembre de 2019."
Por tanto, debemos rechazar que se haya producido un vicio procedimental o se haya producido indefensión.
- Plantea también que el hecho de que las actas y las propuestas de sanción se extendieran en la misma fecha, de forma simultánea, vulnera el derecho de defensa. Señala que el Tribunal Supremo se pronuncia en este sentido en la STS de 3 de febrero de 2016 (recurso 5162/2010) es completamente afín al planteamiento que aquí se desarrolla y que esta es una cuestión discutida, habiéndose admitido a trámite por el Tribunal Supremo distintos recursos de casación en los que la cuestión que presenta interés casacional es precisamente la que aquí se plantea.
Efectivamente, se trata de una cuestión que ha generado un importante debate jurisprudencial. No obstante, el mismo se ha resuelto por el Tribunal Supremo en sentencias posteriores, en sentido contrario al sostenido por el reclamante.
En la Sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso núm. 1993/2019) se fija como criterio que el artículo 209.2 LGT no establece que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa y que, por tanto, la notificación de la liquidación no constituye el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Este criterio se ha reiterado en las Sentencias de 16 de septiembre de 2020 (recurso núm. 2824/2019) y de 5 de noviembre de 2020 (recurso núm. 2004/2019).
En la Sentencia de 1 de octubre de 2020 (recurso núm. 2935/2019), se analiza esta cuestión en el caso concreto del procedimiento abreviado. La cuestión que revestía interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia era la siguiente:
"Determinar si la Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado -que incorpora la propuesta de resolución de la sanción en virtud de lo dispuesto en el artículo 210.5 de la Ley General Tributaria- antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción".
El Tribunal Supremo fija al respecto la siguiente doctrina:
"CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz del artículo 210.5 LGT , en conexión con el artículo 209.2 LGT.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.
El artículo 210.5 LGT no contempla el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo 209.2 LGT. Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020. Lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).
Y el artículo 210.5 LGT, en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción."
Lo anterior nos lleva a rechazar este motivo de recurso.
2.- El interesado sostiene, en segundo lugar, la falta de motivación de la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción del artículo 191 LGT. En cualquier caso, falta de culpabilidad del Sr. Axy, por haber obrado conforme a una interpretación razonable de la norma.
A la vista del expediente sancionador este Tribunal estima debidamente motivada la imposición de la sanción, tanto en cuanto a la concurrencia del elemento objetivo como el subjetivo de las infracciones tributarias, exponiéndose en el acuerdo sancionador los hechos y motivos por los que se imponen las sanciones y la responsabilidad del recurrente. Y este Tribunal comparte el juicio de culpabilidad recogido en el acuerdo sancionador y a la motivación de la éste que procede.
- La concurrencia del elemento objetivo de las infracciones tipificadas en el artículo 191 de la LGT resulta clara a la vista del expediente.
La justificación de la concurrencia del elemento objetivo no requiere de motivaciones complejas. En el acuerdo impugnado se comienza por describir en los antecedentes de hecho las actuaciones inspectoras desarrolladas, reflejando que de las mismas resultaron unas cuotas a ingresar por el IRPF, lo que se considera una infracción "grave, con base en el apartado 3 del artículo 191 LGT", y se fija la base de la sanción en cada uno de los ejercicios señalando.
- En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo, el reclamante se ampara en que realizó una interpretación razonable de la norma.
No compartimos esta alegación.El acuerdo sancionador hace referencia a los hechos y circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario ha actuado culpablemente, en contra de lo sostenido por él, y lo hace de forma detallada, dedicándole dos páginas completas, la 20 y la 21, de las que cabe destacar lo siguiente:
"Octavo.- Lo que en el fundamento precedente se expresa no solamente obliga a analizar bajo este prisma las conductas que han sido previamente objeto de regularización debido a su improcedencia, sino que, desde luego, impone el examen de las razones aducidas por el interesado como justificadoras de su conducta, lo que en su caso conducirá bien a atenderlas, bien a desecharlas -en la medida que constituyan meros pretextos o se amparen en criterios de interpretación insostenibles.
En este orden de cosas, el interesado se opone a la propuesta de sanción sobre la base de considerar que no era residente fiscal en España en los ejercicios objeto de comprobación, de suerte que ni debía tributar por el IRPF por su renta mundial ni tampoco se hallaba obligado a la presentación de la declaración informativa de bienes y derechos sitos en el extranjero (modelo 720).
Resuelta que ha sido la controversia acerca de la residencia fiscal del interesado entre Andorra y España a favor de este último Estado, por aplicación del criterio del núcleo de intereses económicos, la alegación con ese mismo fundamento relativa a la sanción tiene subsiguientemente que decaer. Sin embargo, ello no releva de la necesidad de acreditar la concurrencia del elemento culpable en la conducta del interesado.
Noveno.- En este sentido, debemos indicar que la pretendida permanencia continuada en Andorra no puede revestir de razonabilidad a su proceder y ser por ello impediente de sanción.
En efecto, que la permanencia física no equivale a la residencia fiscal resulta indiscutible, pues contamos con un sólido criterio administrativo y judicial que proclama que para considerar residente fiscal a alguien en otro Estado no es suficiente con un simple certificado nominal, sino que se requiere estar sujeto a tributación por la renta mundial, lo que no cumple el Sr. Axy, ni en 2015 ni en ninguno de los años anteriores. En este mismo sentido, no puede negligirse que la propia Andorra -considerada por España paraíso fiscal hasta 2011- no le otorgó el calificativo de residente fiscal en el Principado sino en el ejercicio 2015, y tampoco debe desconsiderarse la circunstancia de que el interesado jamás ha tributado en Andorra por su renta mundial, toda vez que se acogió al régimen especial del IRPF andorrano de tributación forfataria para residentes sin actividad lucrativa (que implica el pago de 30.000 euros anuales a tanto alzado, con completa independencia de las rentas realmente obtenidas). Por estos motivos, la conducta observada no resulta razonable a los efectos del artículo 179.2.d) LGT. Más bien diríase que, amparándose en el invocado traslado de residencia, el contribuyente habría decidido no tributar en ningún lugar por su renta mundial y patrimonio."
Compartimos plenamente la motivación realizada por la Inspección, al apreciar que la conducta del reclamante observada pretendía evitar la tributación no solo en España, sino en general, convirtiéndose en un "deslocalizado fiscal". El juicio humano (la prueba de presunciones) indica que la conducta del obligado tenía un evidente ánimo de defraudar.
Por lo tanto, procede confirmar las sanciones impuestas en relación con los ejercicios 2013 (respecto a este ejercicio, por la base que corresponde a los restantes ajustes efectuados, una vez excluida la ganancia patrimonial no justificada del artículo 39.2), 2014 y 2015.
En síntesis, se estima parcialmente la presente reclamación, debiendo dictarse un nuevo acuerdo de liquidación por el IRPF 2013 en el que se elimine la ganancia patrimonial del artículo 39.2 LIRPF, así como un nuevo acuerdo sancionador en el que se elimine la sanción por la infracción tipificada en la DA 1ª de la Ley 7/2012. Las liquidaciones y sanciones de los ejercicios 2014 y 2015 se confirman.