En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la desestimación de la reclamación número ...
interpuesta ante el Tribunal Económico-administrativo
Regional de Madrid, promovida contra la resolución de la
Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid por la
denegación de la expedición del certificado de haber
optado por el régimen de tributación por el Impuesto
sobre la Renta de No Residentes aplicables a los trabajadores
desplazados a territorio español al que hace referencia el
Artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 25 de septiembre de 2014, el hoy recurrente, presentó
modelo 149 en el que comunicaba a la Administración el
ejercicio de la opción por el régimen especial
aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español,
regulado en el artículo 93 del la Ley del IRPF.
En dicho modelo declaraba, a efectos de la
aplicación de dicho régimen, como fecha de entrada en
territorio español el 1 de agosto de 2014, consignando esa
misma fecha como fecha de inicio de alta en la actividad que
constaba en la Seguridad Social.
SEGUNDO.-
En fecha 11 de noviembre de 2014, vista la comunicación,
modelo 149, la Dependencia de Gestión Tributaria, sección
impatriados, emitió Requerimiento solicitando la
"Justificación documental que acredite su residencia
fiscal en los últimos diez años. Debe aportar
certificados de residencia fiscal de las autoridades fiscales
competentes".
En contestación al requerimiento el
interesado aporta:
Contrato de
trabajo en Francia.
Certificados de
residencia fiscal en Francia de los años 2005 a 2009 ambos
incluidos.
Contrato de
trabajo en Bélgica con efectos y comienzo desde el 1 de
enero del año 2010.
Acuerdo de
resolución del contrato de trabajo en Bélgica con
efectos 31 de julio del año 2014.
Certificado
emitido por la empresa XZ acreditativo de la duración
de la relación laboral con dicha empresa: desde el 1 de
enero del año 2010 a 31 de julio del año 2014.
Formulario de
baja en la Oficina de Empleo belga donde consta el tiempo trabajado
en Bélgica y la causa de rescisión del contrato de
trabajo.
Rescisión
del contrato de alquiler de la vivienda que constituía su
vivienda habitual y la de su familia.
Facturas de gas
y electricidad abonadas por el consumo realizado durante su
estancia en Bélgica.
Certificados de baja del padrón del
municipio donde residía en Bélgica.
TERCERO.-
A la vista de la documentación aportada, la oficina gestora
dicta propuesta de Resolución denegatoria de la expedición
del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen
especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes.
Dicha denegación venía fundamentada
en que no se cumplía el requisito previsto en el artículo
113 a) del a RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
que exige: "Que no hayan sido residentes en España
durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a
territorio español".
La Administración considera que no aporta
certificación que acredite fehacientemente la residencial
fiscal en los últimos diez años. Así,
únicamente "Aporta certificados de residencia fiscal
en Francia de los ejercicios 2005 a 2009, pero del resto de los
ejercicios no aporta el correspondiente certificado de residencia
fiscal".
CUARTO.- En
fecha 13 de mayo de 2015 la Jefa de la Unidad Operativa de Gestión
procedió a emitir una resolución denegatoria de la
expedición del certificado acreditativo de haber ejercitado
la opción por el régimen especial de tributación
cuya aplicación se pretendía.
QUINTO.-
Contra dicha resolución denegatoria interpuso el interesado
ante el T.E.A.R de Madrid reclamación
económico-administrativa, que fue tramitada con el nº
...
El TEAR, mediante Resolución de fecha 27
de noviembre de 2018, acordó desestimar la reclamación
interpuesta. El fallo fue notificado en fecha 24 de febrero de 2019.
SEXTO.-
Disconforme el interesado con la Resolución del TEAR, en
fecha 22 de marzo de 2019 fue interpuesto recurso de alzada ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en
síntesis, lo siguiente:
1. Nulidad de la Resolución del TEAR de
Madrid impugnada por suponer una extralimitación del órgano
de revisión en sus facultades revisoras.
Sostiene que únicamente había sido
sometida a debate ante dicho tribunal una cuestión de
carácter probatorio, esto es, si se debía considerar
probada o no la residencia en Bélgica durante los ejercicios
2010 a 2014, puesto que la residencia en Francia durante los
ejercicios 2005 a 2009 ya había sido aceptada por la
Administración.
Sin embargo, el TEAR de Madrid introduce un nuevo
fundamento, al margen del esgrimido por el órgano
administrativo. Mientras que el TEAR considera probada su residencia
en Francia y Bélgica procede a discutir el modo en el que se
ha de computar el periodo en que el contribuyente tiene que ser
residente fuera de España para cumplir con el requisito
previsto en el apartado a) del artículo 93 de la LIRPF,
cuando en ningún momento, a lo largo del procedimiento de
gestión, se había cuestionado ni discutido este
aspecto.
De esta manera considera que ha volcado su
argumentación y sus medios de prueba de acuerdo con la
delimitación de la controversia realizada por la propia
Dependencia Regional de Gestión Tributaria y que trasladar la
discusión a otros extremos distintos a los planteados por la
Administración y sobre los que ha versado su labor probatoria
le coloca en una clara posición de indefensión.
2. Por otra parte, sostiene que, en cualquier
caso, resulta procedente la aplicación del régimen
especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio
español regulado en el artículo 93 de la LIRPF.
En primer lugar, parte de la base de que el TEAR
Madrid considera acreditada su "no residencia fiscal" en
España durante los años 2005 a 2014, ambos incluidos,
cuestión que se discutía en sede gestora.
No obstante, manifiesta su disconformidad con la
forma de computar el plazo de 10 años empleada por el TEAR.
Mientras que el TEAR mantiene que ha de aplicarse
una interpretación restrictiva de la expresión "10
años anteriores a su nuevo desplazamiento", entendiendo
que el desplazamiento se produce el día que entra en España,
lo que determina que el periodo de residencia fuera de España
se fije entre las fechas 16/06/2005 y 01/08/2014, periodo inferior a
los 10 años, el interesado, por el contrario, sostiene que
debe entenderse que el primer ejercicio en el que procede aplicar el
régimen especial es aquel en el que el contribuyente adquiere
su residencia fiscal en España, y no en el del
desplazamiento, lo que implica que el plazo de los 10 años de
no residencia fiscal en España deba computarse incluyendo el
2014.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar
Si el Tribunal
Regional de Madrid se extralimitó en sus funciones
revisoras.
Si resulta ajustada a Derecho la
resolución del Tribunal Regional que confirmó la
denegación al interesado de la expedición del
certificado acreditativo del ejercicio de la opción por el
régimen especial de tributación por el Impuesto sobre
la Renta de No Residentes que había solicitado.
TERCERO.-
En primer lugar hemos de analizar la posible extralimitación
de funciones del TEAR en cuanto órgano revisor.
Anticipa este Tribunal que desestima lo alegado
por el interesado siguiendo al efecto lo dispuesto en los artículos
237. "Extensión de la revisión en vía
económico-administrativa" y 239. "Resolución"
de la LGT 58/2003, así como la jurisprudencia del Tribunal
Supremo.
Señalan tales artículos, en lo que
aquí interesa, lo siguiente :
"Artículo 237.
Extensión de la revisión en vía
económico-administrativa.
1. Las reclamaciones y
recursos económico-administrativos someten a conocimiento del
órgano competente para su resolución todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún
caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante
2. Si el órgano
competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no
planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para
que puedan formular alegaciones".
"Artículo 239.
Resolución.
1. Los tribunales no
podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación
sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o
deficiencia en los preceptos legales.
2. Las resoluciones
dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los
fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las
cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no
planteadas por los interesados".
Es necesario, pues, distinguir si las cuestiones
que ofrece el expediente han sido o no planteadas por los
interesados, constituyendo en este último caso "cuestiones
nuevas", y siendo procedente su examen, han de respetarse los
límites formales y materiales .
Así la Sentencia de 11 de octubre de 2013
Sala de lo Contencioso-Administrativo Rec. n.º 5710/2011
determina :
"...una atenta
lectura de los artículos 237 y 239 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, permite llegar a la conclusión de que, si bien el
órgano económico-administrativo puede resolver todas
las cuestiones que ofrezca un expediente, hayan sido o no planteadas
por los interesados, en ningún caso puede empeorar la
situación inicial del reclamante (art. 237.1). Por eso, si el
órgano económico-administrativo entrara a examinar y
resolver cuestiones no planteadas por los interesados, debería
exponérselas a los mismos para que pudieran formular
alegaciones (art. 237.2), siendo preceptivo el trámite de
audiencia e incurriendo la resolución del TEAC en vicio de
nulidad por la omisión del preceptivo trámite de
audiencia para el planteamiento de cuestiones nuevas. Si el órgano
económico-administrativo lleva a cabo la revisión del
acto en forma tan amplia que le lleva a plantearse cuestiones no
suscitadas por los interesados, para que su actuación sea
válida ha de salvar el principio de congruencia exponiendo a
los interesados personados en el procedimiento las cuestiones no
planteadas por ellos que hayan de ser objeto de examen y decisión,
dándoles la posibilidad de formular las alegaciones que a su
derecho convenga (ex argumento STS 30 de enero de 1990). Por ello
bien ha podido afirmar la parte recurrida que el límite al
pronunciamiento del órgano económico-administrativo
viene establecido por la imposibilidad de empeorar la situación
del interesado inicialmente lograda, independientemente de que se le
haya concedido el preceptivo trámite de alegaciones.
Esta Sala, en sentencia de
23 de abril de 2012 (cas. nº 2725/2010 ), no desconoce que el
órgano llamado a resolver una reclamación
económico-administrativa, en primera o única instancia
o en alzada, está obligado a decidir todas las cuestiones de
hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no
planteadas por los interesados [artículo 237.1 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de
diciembre)], pero no cabe olvidar que esa posibilidad tiene en el
mismo precepto un doble límite; uno de carácter
formal, consistente en que si la cuestión no ha sido
suscitada por las partes antes de zanjarla ha de oírlas para
que formulen alegaciones (apartado 2), y otro sustancial, de manera
que con la decisión de esa cuestión hasta entonces
inédita no se empeore la situación inicial del
reclamante (última frase del apartado 1)."
Pues bien, el TEAR, en su Resolución,
dispone lo siguiente:
"TERCERO.- La única
cuestión planteada en la presente reclamación consiste
en determinar si el interesado cumple el requisito de residencia
fuera de España los diez años anteriores al
desplazamiento, toda vez que de dicha residencia depende el derecho
al ejercicio de la opción por el régimen especial de
tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
La cuestión consiste en decidir cómo se debe computar
el mencionado plazo de diez años. Debe considerarse probado
que el contribuyente inició su residencia en Francia después
del 16/06/2005 y regresó a España el día
01/08/2014 según declara en el modelo 149 de opción
por el régimen especial de aplicable a los trabajadores
desplazados a territorio español. El interesado mantiene que
el "dies ad quem" del cómputo no es el día
en que el obligado tributario entra en España, sino el día
en que efectivamente se considera residente en España a
efectos fiscales, es decir, en este caso, el día 01/01/2015.
Por tanto, según alega debe considerarse que ha sido
residente fuera de España los años 2005 a 2014 ambos
inclusive. La Oficina Gestora, por su parte, mantiene que el
interesado no ha probado su residencia fuera de España
durante 10 años.
(...)
Y, por otra parte, hay que
tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 12 de la LGT: "1.
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código
Civil.
2. En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda (...)" y el
artículo 14 dispone: "No se admitirá la analogía
para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y
demás beneficios o incentivos fiscales ".
CUARTO.- A la vista de las
circunstancias concurrentes en el presente caso, para considerar
aplicable el artículo 93, es decir, para considerar
válidamente ejercitada la opción por el régimen
de tributación por el IRNR, se requeriría una
interpretación amplia de la expresión "10 años
anteriores a su nuevo desplazamiento", ya que habría que
interpretar que el desplazamiento se produce, no el día en
que entra en España, sino el primer día en que el
reclamante es considerado residente fiscal en España. Así
pues, una interpretación "extensiva" de la norma
nos llevaría a considerar que el interesado ha residido fuera
de España 10 años (los años 2005 a 2014, ambos
inclusive), y una interpretación estricta fijaría el
período de residencia fuera de España entre las fechas
16/06/2005 y 01/08/2014, período que es inferior a 10 años.
De otra parte, es indudable que el artículo 93 regula un
beneficio fiscal al que, por mandato del artículo 14 de la
LGT, no cabe otorgar un alcance extensivo, sino al contrario, debe
ser objeto de una interpretación estricta y, en consecuencia,
la pretensión del reclamante, fundamentada en una
interpretación extensiva de la norma que regula un beneficio
fiscal, debe ser desestimada".
Pues bien, a juicio del presente Tribunal, no
concurre en la Resolución del TEAR recurrida en alzada
extralimitación de su función revisora, habiéndose
limitado en este punto el citado Tribunal a resolver sobre la
cuestión de fondo planteada en sede del procedimiento de
comprobación referida al cumplimiento del requisito previsto
en el artículo 93.1 a) de la LGT y 113 a) del a RD 439/2007,
de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, que exige, para poder
aplicar el régimen previsto en el artículo 93 de la
LIRPF: "que no hayan sido residentes en España
durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a
territorio español".
Así, la cuestión objeto de
controversia consistía en determinar si el interesado cumplía
el requisito de residencia fuera de España los diez años
anteriores al desplazamiento, y el TEAR de Madrid se limitó a
analizar el cumplimiento de dicho requisito, interpretando la
dicción del precepto acerca del cómputo contemplado
pero no introduciendo ninguna cuestión nueva.
Por tanto, procede desestimar las alegaciones del
interesado en este punto.
CUARTO.-
Centrándonos ya en el fondo del asunto, en primer lugar debe
hacerse referencia a la normativa que regula este régimen
especial, voluntario, cuya aplicación pueden solicitar los
trabajadores desplazados a territorio español. Para ello,
hemos de remitirnos al artículo 93 de la Ley 35/2006 de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
en adelante LIRPF, que en su redacción vigente en el período
impositivo aplicable, establecía lo siguiente:
"Artículo 93.
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores
desplazados a territorio español.
Las personas físicas
que adquieran su residencia fiscal en España como
consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán
optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y
durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en
los términos que se establezcan reglamentariamente, se
cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido
residentes en España durante los 10 años anteriores a
su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a
territorio español se produzca como consecuencia de un
contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición
cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial,
o estatutaria con un empleador en España, o cuando el
desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de
desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas
que se calificarían como obtenidas mediante un
establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se
realicen efectivamente en España. Se entenderá
cumplida esta condición (...)
d) Que dichos trabajos se
realicen para una empresa o entidad residente en España o
para un establecimiento permanente situado en España de una
entidad no residente en territorio español. Se entenderá
cumplida esta condición (...)
e) Que los rendimientos
del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén
exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.
f) Que las retribuciones
previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los
períodos impositivos en los que se aplique este régimen
especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte
por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes quedará sujeto por obligación real en el
Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda
establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción
mencionada en este apartado."
El mencionado precepto legal es objeto de
desarrollo por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que
se aprueba el Reglamento del IRPF. Así, el artículo
116 de dicho Real Decreto referido al "Ejercicio de la
opción" dispone que:
"1. El ejercicio de
la opción de tributar por este régimen especial deberá
realizarse mediante una comunicación dirigida a la
Administración tributaria, en el plazo máximo de seis
meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta
en la Seguridad Social en España o en la documentación
que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación
de Seguridad Social de origen.
2. La opción se
ejercitará mediante la presentación del modelo de
comunicación a que se refiere el artículo 119 de este
Reglamento.
3. No podrán
ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran
acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o
ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el
artículo 89 B) de este Reglamento."
Del articulado antes expuesto se desprende que
este régimen fiscal es un régimen especial, de
naturaleza verdaderamente excepcional frente al general de
tributación del IRPF, que permite a las personas físicas
que adquieran su residencia fiscal en España como
consecuencia de su desplazamiento a territorio español, y
siempre y cuando cumplan los requisitos previstos en el artículo
93 de la Ley del IRPF, optar por tributar por Impuesto sobre la
Renta de no Residentes en vez de por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, pero sin perder su condición de
contribuyentes del IRPF.
La controversia objeto del presente recurso de
alzada consiste en determinar si el recurrente cumple el requisito
de residencia fuera de España durante los diez años
anteriores al desplazamiento, necesario para poder optar por aplicar
el régimen especial de tributación por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes previsto en el artículo 93
LIRPF.
El TEAR mantiene que, en virtud del artículo
14 LGT, procede una interpretación estricta de la expresión
"10 años anteriores a su nuevo desplazamiento", por
lo que concluye que el interesado ha residido fuera de España
entre las fechas 16/06/2005 y 01/08/2014, periodo inferior a los 10
años.
Por el contrario, el interesado sostiene que el
primer ejercicio en el que se procede aplicar el régimen es
aquel en el que el contribuyente adquiere su residencia fiscal en
España, circunstancia que sucede en el ejercicio 2015,
debiendo tomarse como fecha final de cómputo del plazo de los
10 años a que se refiere el artículo 93 LIRPF, el
ejercicio 2014.
Invoca la aplicación de las Consultas de
la Dirección General de Tributos V3235-13 y V1422-09.
Pues bien, a los efectos de determinar el "dies
ad quem" del cómputo del plazo de los 10 años,
debemos traer a colación la Resolución del presente
Tribunal Central de 08/09/2016, RG 786/2013, que dispone lo
siguiente:
"TERCERO.- La
controversia suscitada en el presente recurso consiste en dilucidar
si el interesado cumple el requisito de residencia fuera de España
durante los diez años anteriores al desplazamiento, condición
exigida en el anteriormente transcrito artículo 93 LIRPF. En
primer lugar, la discusión se centra en la determinación
concreta de dicho plazo. En efecto, existiendo acuerdo entre las
partes en que el desplazamiento a España se produjo el 15 de
diciembre de 2009, la primera cuestión planteada se
circunscribe a decidir cómo se deben computar los diez años.
La Administración
Tributaria sostiene que el "dies ad quem" del cómputo
ha de ser el día en que el obligado tributario entra en
España (15/12/2009), tal como literalmente se exige en el
apartado a) del artículo 93 LIRPF:
a) Que no hayan sido
residentes en España durante los 10 años anteriores a
su nuevo desplazamiento a territorio español.
El Tribunal Regional
confirma el criterio de la oficina gestora, exponiendo en su
resolución que en virtud del artículo 14 Ley 58/2003,
General Tributaria; no cabe una interpretación amplia de la
expresión "10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento", toda vez que indudablemente nos hallamos ante
un beneficio fiscal.
Sin embargo, el interesado
basa su alegación en que la residencia fiscal en España
no se adquiere hasta 2010, de acuerdo con el contenido del artículo
115 del RD 439/2007, RIRPF, relativo a la duración del
régimen solicitado:
Este régimen
especial se aplicará durante el período impositivo en
el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España,
y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin
perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de
este Reglamento.
A estos efectos, se
considerará como período impositivo en el que se
adquiere la residencia el primer año natural en el que, una
vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio
español sea superior a 183 días.
En consecuencia, el
recurrente argumenta que la opción solicitada realmente
surtiría efectos a partir del ejercicio 2010 (y durante los
cinco ejercicios siguientes), por lo que defiende que para computar
los 10 años deben entenderse los anteriores al primer
ejercicio de aplicación del régimen. De otra manera,
no tendría sentido solicitar la aplicación excepcional
de una normativa para el ejercicio 2009, ya que en el mismo, el
interesado todavía goza de la condición de no
residente y tiene pleno derecho a la aplicación del referido
régimen. En definitiva, no siendo discutida la condición
de no residente durante los diez ejercicios comprendidos que abarcan
de 2000 a 2009 (ambos inclusive), se habría cumplido la
condición controvertida.
Continúa el
interesado expresando su total disconformidad con el criterio del
TEAR, invocando consulta vinculante de la DGT V1422-09, de 17 de
junio, de la que se desprende que a efectos de entender cumplido el
requisito de "no haber sido residente en España durante
los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio
español", los 10 años se contabilizarían
desde el primer ejercicio en que se pierde la residencia fiscal en
España hasta el décimo ejercicio en que el individuo
es considerado no residente, aunque dicho ejercicio coincida con el
inicio de actividades en territorio español.
Efectivamente el criterio
que ahora pretende el recurrente ha sido sostenido por la Dirección
General de Tributos en la consulta invocada en la que se analiza el
caso de un residente en Reino Unido desde 1997 que va a ser
trasladado a Madrid, donde formará parte de la plantilla de
la filial española del grupo de empresas para el que trabaja
en la actualidad en Londres. En la citada consulta se concluye: (la
negrita es de este Tribunal)
"Si, de acuerdo con
lo expuesto, el consultante pudiera ser considerado como no
residente en España durante los años 1997 a 2006,
ambos inclusive, y además cumpliese los requisitos exigidos
en los apartados b) a e) del artículo 111 del RIRPF, podría
aplicar el régimen especial de tributación por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período
impositivo 2007, siempre que adquiera su residencia fiscal en España
en dicho año, y durante los cinco períodos impositivos
siguientes, sin perjuicio de lo establecido en los artículos
115 y 116 del mencionado Reglamento. A estos efectos, se considerará
que el consultante adquiere su residencia fiscal en España en
el período impositivo 2007 si, una vez producido el
desplazamiento, su permanencia en territorio español a lo
largo de dicho año es superior a 183 días."
De igual modo se ha
continuado expresando la Dirección General de Tributos
posteriormente, en Consulta Vinculante V3235/2013, de 4 de
noviembre. En la misma se analiza el caso de un trabajador,
residente en Suiza desde enero de 2005, que recibe una oferta de
trabajo en virtud de la cual se trasladaría a España a
finales de agosto de 2014, siendo su intención solicitar la
aplicación del régimen especial de trabajadores
desplazados. La cuestión planteada en la consulta es el
cómputo del plazo de los 10 años de no residencia en
España exigidos por el apartado a) del artículo 93
LIRPF, teniendo en cuenta que en el año del desplazamiento
(2014) no permanecerá en territorio español más
de 183 días por lo que no adquirirá la residencia
fiscal en España. En dicha consulta, la DGT concluye:
"Por tanto, si, de
acuerdo con lo expuesto, la consultante pudiera ser considerada como
no residente en España durante los años 2005 a 2014,
ambos inclusive, y además cumpliese los restantes requisitos
exigidos por la normativa reguladora del régimen especial,
podría aplicar el régimen especial de tributación
por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período
impositivo 2015, siempre que adquiera su residencia fiscal en España
en dicho año, y durante los cinco períodos impositivos
siguientes, sin perjuicio de lo establecido en los artículos
117 y 118 del mencionado RIRPF (relativos a la renuncia y exclusión
del régimen, respectivamente). A estos efectos, se
considerará que la consultante adquiere su residencia fiscal
en España en el período impositivo 2015 si, una vez
producido el desplazamiento, su permanencia en territorio español
a lo largo de dicho año es superior a 183 días."
En efecto, en línea
con el argumento del reclamante, este Tribunal recuerda que el
precepto contenido en el artículo 93 de la Ley 35/2006,
LIRPF, exige para que sea posible su aplicación que "las
personas físicas adquieran la residencia fiscal en España"
como consecuencia de su desplazamiento a territorio español,
y otorga la opción, en los términos que se establezcan
reglamentariamente, "durante el período impositivo en
que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco
períodos impositivos siguientes". En consecuencia, para
poder ejercitar la opción que dicho régimen concede,
es necesario haber incurrido en el presupuesto de hecho que el
citado artículo establece, cual es haber adquirido la
condición de residente fiscal en España. Lógicamente,
si quien tributa no es no residente, carece de sentido la opción,
ya que en todo caso su tributación se sujeta a las normas del
impuesto sobre la renta de no residentes, sin necesidad de solicitar
el régimen analizado. Por lo tanto, este Tribunal debe
concluir que, al computar los 10 años de no residencia fiscal
en España, debe incluirse en dicho plazo el último año
en que se tiene la consideración de residente en el
extranjero, aunque sea el propio ejercicio en que se ha producido el
desplazamiento a nuestro país.
Esta interpretación
es la que se desprende del razonamiento vertido por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo (sección 4ª) de la Audiencia
Nacional en su Sentencia de 19 de septiembre de 2012 /recurso
526/2011), al analizar el cómputo del plazo de los 6 meses
que el artículo116 RIRPF establece para ejercer la opción
de tributación por este régimen especial. Así,
en el Fundamento de Derecho Cuarto, se pronuncia:
"(...)
El demandante cuestiona
con acierto que la Administración desplaza el término
inicial para el ejercicio de la opción a la fecha en la que
el demandante tenía la condición de no residente y
tributaba con arreglo a las normas del Impuesto sobre la renta de no
residentes. Tal razonamiento resulta, al menos, llamativo porque el
régimen fiscal especial regulado en los artículos 93
de la LIRPF ( RCL 2004, 622 ) y 113 de su Reglamento permiten una
opción por un régimen más beneficioso a los
ciudadanos desplazados, manteniendo su condición de
contribuyentes por el Impuesto sobre la renta de las personas
físicas, si bien se permite la tributación conforme a
las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes. Con ello se
pretende fomentar o propiciar los desplazamientos de trabajadores
extranjeros, mediante el otorgamiento de un beneficio fiscal al que
se puede optar.
La opción carece de
sentido si quien tributa tiene la condición de no residente,
y se sujeta a las normas del impuesto sobre la renta de no
residentes, como era el caso en el ejercicio 2006. Esta es la
postura que mantiene, en definitiva, la Administración cuando
refiere que la opción se debió ejercitar en 2006
cuando el demandante es dado de alta en la Seguridad Social en ...,
y mantiene el régimen fiscal propio de los no residentes por
razón de su residencia fiscal en Reino Unido.
El precepto contenido en
el artículo 93 de la Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123 y RCL 2007,
458) , exige para aplicar el mismo que "las personas físicas
adquieran la residencia fiscal en España" como
consecuencia de su desplazamiento a territorio español, y
otorga la opción, en los términos que se establezcan
reglamentariamente, "durante el período impositivo en
que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco
períodos impositivos siguientes".La residencia fiscal en
España solo se adquiere mediante la residencia habitual
durante más de 183 días en España dentro del
año natural( artículos 8 y 9 LIRPF (RCL 2004, 622) y
48 LGT ( RCL 2003, 2945 ) ), lo que no tuvo lugar hasta 2007, fecha
en la que el interesado prolonga su estancia en España en los
términos requeridos, para tener la consideración de
tal.
Abona este razonamiento el
artículo 115 del Reglamento que dispone que el este régimen
especial se aplicará durante el período impositivo en
el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España,
y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin
perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este
Reglamento ( supuestos de exclusión y renuncia del régimen
especial). Y añade que "A estos efectos, se considerará
como período impositivo en el que se adquiere la residencia
el primer año natural en el que, una vez producido el
desplazamiento, la permanencia en territorio español sea
superior a 183 días".
Por lo tanto, teniendo en
cuenta que en 2006 el interesado tenía residencia legal en el
extranjero, que hubo dos altas en la Seguridad Social a cargo de
entidades distintas, en 2006 y 2007, y que solo a partir de 2007
tiene lugar la premisa que permite aplicar el artículo 93 de
la LIRPF (RCL 2004, 622) ( adquirir la residencia fiscal en España
como consecuencia del desplazamiento), es la fecha del alta en
Arcano Asesores Financieros SL ( 1 de junio de 2007) de la que
habría que partir para poder ejercitar la opción. Lo
que significa que en este caso, en el que la opción se
ejercita el 6 de junio de 2007, debe reputarse efectuada en plazo."
Por cuanto antecede,
teniendo en cuenta el criterio expuesto y máxime cuando
además la Oficina Gestora debió acatar el criterio de
la Dirección General de Tributos, que le resulta vinculante,
debemos estimar la pretensión del recurrente quien, no
habiendo tenido la consideración de residente fiscal en
España en el período 2000 ¿ 2009 (ambos
ejercicios incluidos), podrá ejercitar, en 2010 y en los
cinco períodos impositivos siguientes la opción por el
régimen especial de tributación por el Impuesto sobre
la Renta de No Residentes.
Alcanzada la conclusión
anterior en cuanto al cómputo del plazo de los 10 años
durante los cuales el interesado no debió tener residencia
fiscal en España para que le pudiera ser concedido el régimen
especial solicitado; no resulta necesario entrar a analizar la
siguiente cuestión controvertida en el presente expediente,
cual es la residencia fiscal del interesado durante el ejercicio
1999".
Así las cosas, en conclusión
debemos señalar, al contrario de la interpretación
estricta que sostiene el TEAR, que al computar los 10 años de
no residencia fiscal en España debe incluirse en dicho plazo
el último año en que se tiene la consideración
de residente en el extranjero, aunque sea el propio ejercicio en que
se ha producido el desplazamiento a nuestro país.
Por tanto, en este punto se estiman las
alegaciones del interesado.
QUINTO.-
Una vez aclarada la forma de computar el dies ad quem del cómputo
del plazo de 10 años, habremos de analizar si el
contribuyente ha cumplido con el requisito previsto en el artículo
93 a) de la LIRPF : "Que no hayan sido residentes en
España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español".
La oficina gestora considera probado que el
recurrente fue residente en Francia durante los ejercicios 2005 a
2009, al haber aportado los certificados de residencia fiscal. Por
el contrario, no considera acreditado que el resto de años
fuera no residente fiscal en España al no haber aportado los
correspondientes certificados de residencia fiscal.
En primer lugar, hemos de señalar que como
principio general (salvo caso de fallecimiento), en España se
determina la residencia de los contribuyentes por períodos
impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con
el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de
cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período
impositivo por cambio de residencia.
A estos efectos, España ha formulado una
observación al comentario nº10 sobre el artículo
4 del MCDI, indicando que "26. En España, debido al
hecho de que, conforme a su Derecho interno, el año fiscal
coincide con el año civil y no es posible concluir el período
impositivo por motivo del cambio de residencia del contribuyente, no
se podrá proceder conforme al párrafo 10 de los
Comentarios al artículo 4. En tal caso, se requerirá
un procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la
cual el contribuyente tendrá la consideración de
residente de uno de los Estados contratantes".
Pues bien, el articulo 8.1 a) de la Ley 35/2006
de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio (en adelante LIRPF) bajo la rúbrica de
"contribuyentes", dispone que, son contribuyentes
por dicho impuesto: "Las personas físicas que tengan
su residencia habitual en territorio español".
Y el artículo 9 de la LIRPF, con el título
de "contribuyentes que tienen su residencia habitual en
territorio español", establece que:
"Se entenderá
que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio
español cuando se dé cualquiera de las siguientes
circunstancias:
a) Que permanezca más
de 183 días, durante el año natural, en territorio
español. Para determinar este período de permanencia
en territorio español se computarán las ausencias
esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países
o territorios considerados como paraíso fiscal, la
Administración tributaria podrá exigir que se pruebe
la permanencia en éste durante 183 días en el año
natural.
Para determinar el período
de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se
computarán las estancias temporales en España que sean
consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de
colaboración cultural o humanitaria, a título
gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España
el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo
prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los
criterios anteriores, resida habitualmente en España el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél."
En el caso que nos ocupa la Administración
denegó la expedición del certificado de haber
ejercitado la opción por el régimen especial de
tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
fundamentando su acuerdo en que no había acreditado su
condición de contribuyente del Impuesto de renta de No
Residentes durante los ejercicios 2010 a 2014, por no haber aportado
certificado de residencia fiscal expedido por la Autoridad fiscal
competente.
Por el contrario, el recurrente manifiesta que ha
quedado perfectamente acreditada su condición de no residente
fiscal en España. Expone que el artículo 9 de la Ley
35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
establece los criterios a tener en cuenta para concluir la
residencia fiscal de una persona física en territorio español
como son la permanencia de 183 días dentro del año
natural y que radique el núcleo principal de sus intereses
económicos en el país. Que ninguna de las anteriores
circunstancias se cumple, toda vez que el recurrente manifiesta que
ha estado presente menos de 183 días en territorio español
y no radica en este país la base de sus intereses económicos,
durante los años 2010 a 2014, ambos inclusive.
Al respecto hemos de señalar que si bien
el certificado de residencia, expedido por la autoridad fiscal del
país de residencia, constituye la forma de acreditar la
condición de residente en otro país, es cierto que la
doctrina y este Tribunal, entre otras, en Resolución de
20/12/2010 con RG 485/2010, venimos admitiendo otros medios de
prueba para acreditar la residencia efectiva. Evidentemente, en
estos casos adquiere relevancia la documentación probatoria
que pueda aportar el no residente.
En el caso que nos ocupa, el recurrente apoya su
solicitud en diversos documentos, diferentes del certificado de
residencia fiscal, que, a juicio del presente Tribunal, demuestran
la permanencia en dicho país.
Constan en el expediente los siguientes
documentos:
Contrato de
trabajo en Francia.
Certificados de
residencia fiscal en Francia de los años 2005 a 2009 ambos
incluidos.
Contrato de
trabajo suscrito con XZ de duración indefinida y con
efectos y comienzo desde el 1 de enero del año 2010.
Acuerdo de
resolución del contrato de trabajo en Bélgica con
efectos 31 de julio del año 2014.
Certificado
emitido por la empresa XZ acreditativo de la duración
de la relación laboral con dicha empresa: desde el 1 de
enero del año 2010 a 31 de julio del año 2014.
Formulario de
baja en la Oficina de Empleo belga donde consta el tiempo trabajado
en Bélgica y la causa de rescisión del contrato de
trabajo (de común acuerdo).
Contrato de
alquiler de la vivienda que constituía su vivienda habitual
y la de su familia durante su estancia en Bélgica.
Rescisión
del contrato de alquiler con efectos desde el 31 de julio de 2014.
Facturas de gas
y electricidad abonadas por el consumo realizado durante su
estancia en Bélgica.
Alta en el
padrón del Ayuntamiento
Certificados de
baja del padrón del municipio donde residía en
Bélgica (suyo y de su familia).
Certificado de
escolaridad de su hijo en Bélgica. Se acredita que ha estado
escolarizado en ... desde 4 de enero 2010 hasta 30 de junio de 2014
Certificado de retenciones de los años
2010, 2011, 2012 y 2013.
Una vez analizada la anterior documentación
por el presente Tribunal debemos concluir que, pese a no haber
aportado los correspondientes certificados de residencia fiscal, su
condición de no residente fiscal en España durante los
ejercicios 2005 a 2014, ambos inclusive, está suficientemente
acreditada. Es de advertir que el TEAR sí entendió
acreditada la residencia fiscal en Bélgica.
La presencia en territorio español durante
dichos ejercicios fue claramente inferior a los citados 183 días
que la normativa del IRPF establece.
Por otro lado, la Administración
Tributaria se ha limitado a denegar la expedición del
certificado de haber ejercitado la opción por el régimen
especial porque el contribuyente no ha probado la residencia fiscal
en Bélgica durante los ejercicios 2010 a 2014. Sin embargo,
no consta razonado si el contribuyente resulta residente fiscal en
España por haber permanecido "más de 183 días
durante el año natural en territorio español",
y/o si lo es por radicar "en España el núcleo
principal o la base de sus actividades o intereses económico,
de forma directa o indirecta", y/o si lo es, en aplicación
de la presunción legal contemplada por la normativa del IRPF,
porque "resida habitualmente en España el cónyuge
no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de
aquel".
A la vista de lo expuesto, atendido el conjunto
probatorio y dado que la Administración no ha acreditado la
residencia fiscal del contribuyente en territorio español
durante dicho periodo de acuerdo con la normativa interna, cabe
concluir que no resulta del expediente la residencia fiscal en
España y sí, por el contrario, su condición de
no residente en España durante los ejercicios 2005 a 2014.
Dicho lo cual, debemos estimar las alegaciones
del interesado, rectificando el criterio del TEAR en lo relativo al
cómputo de los 10 años, tal como hemos expuesto en el
anterior fundamento de derecho, y concluimos que ha de considerarse
cumplido el requisito previsto en el artículo 93 a) de la
LIRPF necesario para poder optar por la aplicación del
régimen especial de tributación por el Impuesto sobre
la Renta de no Residentes, por cuanto ha sido acreditado que el
interesado no ha sido residente en España durante los 10 años
anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español,
esto es, desde el año 2005 hasta el 2014, ambos inclusive. En
consecuencia se anula la resolución denegatoria del
certificado en cuestión.