En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-04721-2022
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18/04/2022
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07/06/2022
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00-04657-2022
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29/05/2022
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06/06/2022
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Estas reclamaciones han sido
interpuestas contra los siguientes actos administrativos, dictados
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
respectivamente:
- Acuerdo de denegación de
devolución del IVA soportado por sujeto no establecido en
territorio de aplicación del impuesto correspondiente al
ejercicio 2021, período 04-2021/06-2021. Importe devolución
solicitada: 12.390,00 euros.
- Acuerdo de denegación de
devolución del IVA soportado por sujeto no establecido en
territorio de aplicación del impuesto correspondiente al
ejercicio 2021, período 10-2021/12-2021. Importe devolución
solicitada: 10.395,00 euros.
SEGUNDO.- XZ, con domicilio en PAÍS_1,
presenta en fecha 8 de julio de 2021, una solicitud de devolución
de cuotas de IVA soportadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto
relativa al año 2021, período 04-2021/06-2021, por un
importe de 12.390,00 euros.
En fecha 10 de diciembre de 2021,
la Oficina Gestora emite requerimiento (Referencia//Nº
Expediente en España: …// … REFERENCIA_1)
solicitando:
"1. Aclaración
detallada de la actividad realizada en España durante el
período al que se refiere la solicitud.
2. Descripción
detallada del concepto de las facturas aportadas y justificantes de
pago.
3. Aclaración del
destino otorgado a los bienes o servicios por cuya adquisición
se soporta el IVA cuya devolución se solicita.
4. Relación de clientes
para los que se adquirieron los bienes y servicios por cuya
adquisición se soportan las cuotas cuya devolución se
solicita, indicando el nombre y apellidos o razón social, así
como el NIF o VAT number de cada uno de ellos.
5. Contratos que amparen las
actividades realizadas con sus proveedores y clientes. En caso de
que la documentación y medios de prueba aportados en
contestación a este requerimiento estén redactados en
un idioma distinto del español, éstos deberán
acompañarse de una traducción del contenido del
documento.
6. Justificantes bancarios del
pago de la maquinaria señalada en la factura .../ 21 de
15-06-2021 expedida por LM, incluida en su solicitud, siendo
necesario que aparezcan claramente especificadas las cuentas de
origen y destino de los fondos.
7. En caso de que la
maquinaria haya sido con posterioridad a su adquisición,
objeto de arrendamiento se solicita que aporten los justificantes
bancarios de los pagos pactados con la entidad arrendataria.
8. Ficha técnica de la
maquinaria objeto de la factura cuya devolución de IVA se
solicita.
9. Justificantes del
transporte de la maquinaria tanto desde su puesta a disposición
por el transmitente a la entidad solicitante como de este al
arrendatario (en su caso) así como de los pagos de los
transportes contratados.
10. Identificación
exacta de los lugares de ubicación de la maquinaria durante
el tiempo de vigencia del contrato así como de las obras en
las que se ha utilizado desde su adquisición por el
solicitante.
11.Identificación de
los proyectos de obra en los que haya participado el solicitante o a
los que haya optado durante 2021."
Dicho requerimiento se notifica
el 21 de diciembre de 2021, y el obligado tributario contesta al
mismo en fecha 26 de febrero de 2022.
El 18 de abril 2022 se interpuso
reclamación económico-administrativa por silencio
administrativo, al considerar XZ que habían
transcurrido los plazos previstos en el artículo 119 LGT y en
el artículo 31.8 del RIVA.
TERCERO.- Asimismo, XZ
presentó en fecha 21 de enero de 2022, una solicitud de
devolución de cuotas de IVA soportadas por empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto relativa al año 2021, período
10-2021/12-2021, por un importe de 10.395,00 euros.
El 29 de mayo 2022 se interpuso
reclamación económico-administrativa por silencio
administrativo, al considerar XZ que había
transcurrido el plazo de 4 meses previsto en el artículo 31.8
del RIVA.
CUARTO.- Con fecha 28 de abril de
2022 se notifica a XZ la comunicación de inicio de
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación
de carácter general relativas al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 2021, períodos 1T a 4T.
Por su parte, la Oficina Gestora
emite en fecha 7 de julio de 2022 Acuerdos de denegación de
devolución (Referencia//Nº Expediente en España
(2T/2021): …//… REFERENCIA_1; Referencia//Nº
Expediente en España (4T/2021): ...//… REFERENCIA_2).
Se indica en el primero de ellos:
"En relación con
su solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado por sujetos no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar
acuerdo de DENEGACIÓN de la devolución por los
siguientes motivos:
El 28 de abril de 2022 se ha
notificado el acuerdo de inicio de un procedimiento de inspección
tributaria cuyo alcance comprende el IVA del segundo trimestre de
2021, objeto de la presente solicitud.
De conformidad con el artículo
127 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los
procedimientos de devolución finalizan, entre otras causas,
por el inicio de un procedimiento de verificación de datos,
de comprobación limitada o de inspección.. En
consecuencia, no procede la devolución solicitada sin
perjuicio del derecho de la empresa a solicitar la devolución
correspondiente una vez sea firme la resolución del
procedimiento de inspección al que se ha hecho referencia."
En términos similares se
pronuncia el acuerdo relativo al cuarto trimestre de 2021.
QUINTO.- Disconforme con los
anteriores Acuerdos de denegación, el obligado tributario
interpone, ante este TEAC, en fecha 11 de julio de 2022, nuevas
reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos
anteriormente descritos, realizando, en síntesis, las
siguientes alegaciones tras la puesta de manifiesto del expediente:
- Los Acuerdos de denegación
son nulos porque fueron notificados después de que los
expedientes hubiesen finalizado por vencimiento de los plazos
previstos en el artículo 31 del RIVA. Es obvio que un
expediente no puede finalizar dos veces por dos fundamentos
diferentes.
- Subsidiariamente, solicita la
nulidad de las resoluciones recurridas porque la Administración
pretende dar por finalizadas las actuaciones motivando dicha
finalización exclusivamente en el inicio de una inspección
en COMUNIDAD_1 sin competencia para conocer en esta devolución
de IVA de no establecidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los
actos impugnados.
CUARTO.- El régimen
especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
pero establecidos en la Comunidad, se encuentra regulado en el
artículo 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante LIVA), el cual establece, según
la redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de
abril, que es la vigente en el momento de presentación de las
solicitudes de devolución:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
[...]
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo
(...)
Siete. La Administración
tributaria, en el procedimiento especifico derivado de la solicitud
de devolución, podrá exigir a los solicitantes, a la
Administración tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros, la aportación de información
adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes
necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de
devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución
según lo previsto en este artículo y en su desarrollo
reglamentario.
La tramitación del
procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto
en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la
normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
Tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
Impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del Impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.".
En cuanto al desarrollo
reglamentario de estos preceptos, se encuentra en el artículo
31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), en la
redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio,
de modificación de la anterior norma:
"1. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere
el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud
que deberá reunir los siguientes requisitos: (...).
4. El plazo para la
presentación de la solicitud de devolución se iniciará
el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada
año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente
al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que
se refiera.
5. Si la solicitud de
devolución se refiere a un período de devolución
inferior a un año natural, pero no inferior a tres meses, el
importe del Impuesto incluido en la solicitud de devolución
no podrá ser inferior a 400 euros.
Si la solicitud de
devolución se refiere a un período de devolución
de un año natural o a la parte restante de un año
natural, el importe del Impuesto incluido en la solicitud no podrá
ser inferior a 50 euros.
(...;)
7. Cuando el órgano
competente para resolver la solicitud presentada estime que no
dispone de toda la información que precise, podrá
requerir la información adicional necesaria al solicitante, a
la autoridad competente del Estado miembro donde esté
establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado
por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro
meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo,
dicho órgano podrá solicitar cualquier información
ulterior que estime necesaria.
Cuando existan dudas
acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una
solicitud de devolución o en la copia electrónica de
las facturas o de los documentos de importación a que se
refiera, el órgano competente para su tramitación
podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación
de los originales de los mismos. Dichos originales deberán
mantenerse a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
Las solicitudes de
información adicional o ulterior deberán ser atendidas
por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su
recepción.
8. La resolución de
la solicitud de devolución deberá adoptarse y
notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la
fecha de su recepción por el órgano competente para la
adopción de la misma.
No obstante, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
la resolución deberá adoptarse y notificarse al
solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la
información solicitada o desde el fin del transcurso de un
mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no
fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento
de devolución tendrá una duración mínima
de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por
el órgano competente para resolverla.
En todo caso, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución
será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción
de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos
los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido
notificación expresa de su resolución.(...)"
Ambos artículos son la
transposición al ordenamiento jurídico español
del artículo artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE,
del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17
de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977):
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)".
De lo anterior, se deduce que los
empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución
de las cuotas de IVA soportado siempre que cumplan los requisitos
necesarios para ello.
A este respecto, debe analizarse
a quién le corresponde la carga de la prueba, que se
encuentra regulada en el artículo 105 de la LGT:
"En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Este principio es interpretado
por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en
el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de
hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que el
criterio apuntado por el citado artículo 105 de la Ley
58/2003 debe conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria
"de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a
aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y
para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de
los hechos controvertidos".En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés"
en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a
cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
En consecuencia, dado que es el
reclamante el que pretende hacer valer su derecho a obtener la
devolución, le corresponde al mismo acreditar ante la
Administración tributaria que cumple con todos y cada uno de
los requisitos exigidos por la normativa anteriormente mencionada
para poder obtener la mencionada devolución. Para ello, se
aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106
de la Ley General Tributaria, según el cual:
"en los
procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
QUINTO.- Sentado lo anterior, la
entidad reclamante XZ alega en primer lugar que la
fecha de recepción de la solicitud de devolución del
IVA del 2T/2021 en España (dies aquo) fue el 8 de jurlio de
2021, de manera que, teniendo en cuenta que la fecha de notificación
del Acuerdo de denegación recurrido es el 11 de julio de
2022, tanto el plazo de 4 meses como el plazo de 8 meses, previstos
en el apartado 8 del art 31 del RIVA, fueron claramente excedidos,
lo que produce la desestimación ex-lege de la solicitud de
devolución, pretendiendo por tanto el Acuerdo de denegación
ahora recurrido finalizar unas actuaciones que ya estaban
finalizadas anteriormente.
De igual manera, la fecha de
recepción de la solicitud de devolución del IVA del
4T/2021 en España (dies aquo) fue el 21 de enero de 2022, de
manera que, teniendo en cuenta que la fecha de notificación
del Acuerdo de denegación recurrido es el 11 de julio de
2022, el plazo de 4 meses previsto en el artículo 31 apartado
8 del RIVA, también fue claramente excedido en este caso,
produciendose asimismo la desestimación ex-lege de la
solicitud de devolución, y siendo por tanto también en
este caso el Acuerdo de denegación nulo por el mismo motivo.
En relación con la
anterior argumentación, debemos señalar, en primer
lugar, que es criterio reiterado por este Tribunal
Económico-Administrativo Central que la devolución de
cuotas del IVA soportadas por no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto debe calificarse como devolución
derivada de la normativa del tributo y, por tanto, el régimen
y procedimiento aplicable es el específicamente regulado en
los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992, del Impuesto
sobre el Valor añadido y 31 y 31 bis del Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto
1624/1992. La mencionada devolución, en los términos
que utiliza la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene la
calificación de devolución derivada de la normativa
del tributo. Es decir, se trata de devoluciones correspondientes a
cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de
la aplicación del tributo.
En el caso de los sujetos no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se
trata de cantidades que han satisfecho o soportado durante el
período de tiempo a que se refiera la solicitud de devolución
con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que han realizado, en la medida en que destinen los
indicados bienes o servicios a la realización de operaciones
que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Con la presentación de la
solicitud de devolución de las cuotas del impuesto soportadas
por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto se inicia, a instancia
de la entidad, un procedimiento de devolución derivada de la
normativa del tributo, cuya regulación se encuentra en los
artículos 124 a 127 de la Ley 58/2003.
Nos encontramos, por tanto, ante
un procedimiento de gestión tributaria de devolución
derivada de la normativa del tributo.
Así, a efectos de analizar
el alegado exceso del plazo de duración del procedimiento de
devolución, acudimos en primer lugar a la normativa
reguladora del procedimiento contenida en la Ley 58/2003, General
Tributaria.
El artículo 126 de la
citada ley, que regula las devoluciones derivadas de la presentación
de solicitudes, señala:
1. Cuando así lo
señale la normativa tributaria, el procedimiento de
devolución se iniciará mediante la presentación
de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el
caso de obligados tributarios que no tengan obligación de
presentar autoliquidación, mediante la presentación de
una comunicación de datos.
2. El plazo para practicar
la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación
de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto
para la presentación de la comunicación de datos.
3. El procedimiento se
regulará por las normas propias de cada tributo.
Por su parte, en cuanto a la
terminación del procedimiento de devolución, señala
el artículo 127:
El procedimiento de
devolución terminará por el acuerdo en el que se
reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los
términos del apartado 3 del artículo 104 de
esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación
de datos, de comprobación limitada o de inspección.
En todo caso se mantendrá
la obligación de satisfacer el interés de demora sobre
la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.
Dispone el artículo 104.3
de la Ley 58/2003, General Tributaria:
3. En los
procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del
plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa
producirá los efectos que establezca su normativa reguladora.
A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los
tributos se deberá regular expresamente el régimen de
actos presuntos que le corresponda.
En defecto de dicha
regulación, los interesados podrán entender estimadas
sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en
los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que
se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los
de impugnación de actos y disposiciones, en los que el
silencio tendrá efecto desestimatorio.
Cuando se produzca la
paralización del procedimiento por causa imputable al
obligado tributario, la Administración le advertirá
que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad
del mismo.
Es decir, serán las normas
propias de cada tributo las que regulen el procedimiento de
devolución, debiendo en este caso acudir a lo dispuesto en
los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 de su reglamento de
desarrollo.
Dispone el artículo 119 de
la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"(...)
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la
Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad
pendiente de devolución el interés de demora a
que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al
de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del
ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así
lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.(...)"
En cuanto al desarrollo
reglamentario de estos preceptos, se encuentra en el artículo
31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el
reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que señala,
por lo que aquí interesa:
"(...)
8. La resolución
de la solicitud de devolución deberá adoptarse y
notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la
fecha de su recepción por el órgano competente
para la adopción de la misma.
No obstante, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
la resolución deberá adoptarse y notificarse al
solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la
información solicitada o desde el fin del transcurso de un
mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no
fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento
de devolución tendrá una duración mínima
de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por
el órgano competente para resolverla.
En todo caso, cuando
sea necesaria la solicitud de información adicional o
ulterior, el plazo máximo para resolver una solicitud de
devolución será de ocho meses contados desde la fecha
de la recepción de ésta, entendiéndose
desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este
apartado no se ha recibido notificación expresa de su
resolución.
(...)"
De esta forma, el artículo
31.8 RIVA establece una diferenciación en el plazo para
adoptar y notificar la resolución, según tengan lugar
o no solicitudes de información adicional o ulterior,
distinguiendo así:
Un plazo de cuatro meses
desde la fecha de recepción por el órgano competente
cuando no se practiquen solicitudes de información
adicional.
Un plazo máximo de
ocho meses cuando sean necesarias solicitudes de información
adicional.
Siendo la consecuencia de la
superación de dichos plazos por causa imputable a la
Administración Tributaria, el abono a la entidad solicitante
de intereses de demora en los términos señalados en el
artículo 119.6 LIVA.
El abono de intereses de demora es la
consecuencia que establece la normativa reguladora del procedimiento
al vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado
resolución expresa y, como prevé el artículo
104.3 de la LGT, esta es la normativa que debe tenerse en cuenta a
los efectos de determinar las consecuencias del incumplimiento de
los plazos de los procedimientos iniciados a instancia de parte.
De esta forma, en caso de
incumplimiento por parte de la Administración tributaria del
plazo para dictar resolución, la única consecuencia es
la aplicación a la cantidad pendiente de devolución el
interés de demora desde el día siguiente al de la
finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento
de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo
reclame, y siempre que, lógicamente, se determine que procede
realizar la devolución solicitada.
Este criterio ha sido mantenido
por este Tribunal, en relación con las solicitudes de
devolución efectuadas al amparo del artículo 119 de la
Ley 37/1992, entre otras, en resoluciones de 18 de abril de 2013, RG
00/05969/2010, y de 25 de noviembre de 2011, RG 00/08250/2008.
Debe indicarse que, según
lo dispuesto en el artículo 23 de la Directiva 2008/9/CE del
Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen
disposiciones de aplicación relativas a la devolución
del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva
2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro
de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, si
se denegara total o parcialmente la solicitud de devolución,
el Estado miembro de devolución tiene la obligación de
comunicar al solicitante la razón de dicha denegación
junto con la decisión.
Lo anterior se entiende sin
perjuicio de que, una vez superados los plazos máximos de
duración del procedimiento sin que se haya recibido
notificación expresa de su resolución, la solicitud
pueda entenderse desestimada, como se indica en el artículo
31.8 del Reglamento del IVA, y pueda recurrirse contra el acto
presunto de desestimación.
Por tanto, se debe desestimar lo
alegado por la entidad, pues no cabe aceptar que el procedimiento
terminara dos veces por dos fundamentos diferentes, como se alega.
SEXTO.- En segundo lugar, se
alega por parte de la entidad reclamante que los Acuerdos de
denegación recurridos son nulos por cuanto están
motivados exclusivamente en el inicio de un procedimiento inspector
en COMUNIDAD_1, sin tener la Dependencia de Inspección de la
Delegación Especial de COMUNIDAD_1 competencia para conocer
las devoluciones de IVA a no establecidos.
Asimismo señala que la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria, en el caso del
procedimiento de devolución relativo al 2T/2021, se excedió
de la mera verificación del cumplimiento de los requisitos
formales y materiales exigidos para obtener la devolución al
realizar el requerimiento de información notificado el 21 de
diciembre de 2021, debiendo entenderse que con este requerimiento se
puso fin al procedimiento de devolución y se inició un
procedimiento de comprobación limitada, conforme reiterada
doctrina de este TEAC.
Continúa señalando
que el procedimiento de comprobación limitada no termina
conforme al artículo 127 LIVA, sino que lo hace conforme al
artículo 139 LIVA, el cual establece que el procedimiento de
comprobación limitada termina "por el inicio de un
procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada".
Para resolver las cuestiones
planteadas por el reclamante cabe recordar nuevamente, que la
presentación de la solicitud de devolución supone el
inicio de un procedimiento de devolución, de conformidad con
el artículo 124 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y que
el apartado 7 del citado artículo 119 permite a la
Administración tributaria exigir la aportación de
información adicional y de los justificantes necesarios para
poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución
que se presenten y, en particular, para la correcta determinación
del importe de la devolución solicitada.
Sin embargo, no resulta de
aplicación en este caso la doctrina del TEAC que cita la
reclamante en sus alegaciones, entre otras, resolución de 25
de enero de 2018 (RG: 3017/2014), pues la misma se refiere a la
redacción del artículo 119 de la Ley del IVA anterior
a su modificación por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de
abril.
En efecto, la regulación
contenida en los artículos 119 y 119 bis de la LIVA se ha
visto modificada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de
transposición de directivas de la Unión Europea en las
materias de competencia, prevención del blanqueo de
capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas
tributarias, prevención y reparación de daños
medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación
de servicios transnacionales y defensa de los consumidores, entrando
en vigor la nueva redacción de los citados artículos
el 1 de julio de 2021.
El desarrollo reglamentario de
dichos preceptos que se recoge en los artículos 31 y 31 bis
del Reglamento del IVA, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de
29 de diciembre, también ha sido modificado, con efectos
desde el 1 de julio de 2021, por el Real Decreto 424/2021, de 15 de
junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30
de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio.
Por consiguiente, los
procedimientos de solicitud de devolución de cuotas
soportadas por no establecidos en el TAI iniciados a partir del 1 de
julio de 2021, como es el caso presente, se someterán a la
nueva regulación establecido en los artículos 119 y
119 bis de la Ley del IVA y artículos 31 y 31 bis del
Reglamento del IVA.
A efectos de la presente
resolución, dispone el artículo 119 apartado Siete de
la LIVA, según la modificación operada por dicho Real
Decreto-Ley 7/2021:
"Artículo 119.
Régimen especial de devoluciones a empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla.
(...;)
Siete. La Administración
tributaria, en el procedimiento especifico derivado de la solicitud
de devolución, podrá exigir a los solicitantes, a la
Administración tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros, la aportación de información
adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes
necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de
devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución
según lo previsto en este artículo y en su desarrollo
reglamentario.
La tramitación del
procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto
en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la
normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria."
De acuerdo con esta nueva
redacción del artículo 119.Siete de la Ley del IVA, en
aquellos casos en que, una vez presentada la solicitud de devolución
conforme a lo previsto legalmente, la Administración necesite
requerir mayor información para poder adoptar una resolución
sobre la misma, aquella podrá llevar a cabo la comprobación
en el seno del propio procedimiento de devolución a no
establecidos.
En este mismo sentido se ha
pronunciado este Tribunal en resolución de 22 de noviembre de
2023 (RG: 00-01039-2023).
Por tanto, deben desestimarse en
este punto las alegaciones de la reclamante relativas al inicio de
un procedimiento de comprobación limitada en relación
con el 2T/2021, pues la comprobación llevada a cabo por la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria tiene cabida en el
marco del procedimiento de devolución a no establecidos a la
luz de la nueva redacción del artículo 119.Siete de la
Ley del IVA.
SÉPTIMO.- Aclarado lo
anterior, conviene recordar lo dispuesto en el artículo
124.Dos del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, según el cual:
"2. Cuando se aprecie
algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud
o comunicación de datos, error aritmético o posible
discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se
aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar
un procedimiento de verificación de datos, de comprobación
limitada o de inspección".
Asimismo, como se ha mencionado
anteriormente, el artículo 127 de la LGT establece que el
procedimiento de devolución terminará por el acuerdo
en el que se reconozca la devolución solicitada, por
caducidad en los términos del apartado 3 del artículo
104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación
de datos, de comprobación limitada o de inspección.
Esto es, terminará con la devolución, con la
caducidad, o con el inicio de un procedimiento de comprobación
de oficio.
En el presente caso, según
consta en los antecedentes de hecho, la Administración
notificó a XZ SAS el inicio de un procedimiento
inspector de alcance general relativo a los períodos a los
que se refieren las solicitudes de devolución y,
posteriormente, le notificó la denegación de la
devolución por finalización del procedimiento de
devolución como consecuencia del inicio del procedimiento
inspector descrito, de acuerdo con el artículo 127 de la LGT.
Es decir, se inició un
procedimiento inspector que supuso la finalización de los
procedimientos de devolución previos.
En consecuencia, se debe
confirmar la procedencia de denegar la devolución solicitada,
puesto que habiéndose cerrado los procedimientos de
devolución por el inicio de otro procedimiento, ya no era
posible acordar ninguna devolución en el seno de los mismos.
Finalmente, en lo que respecta a
la validez del inicio del procedimiento inspector por cuestiones de
competencia, se trata de una cuestión ajena al presente
procedimiento, la cual deberá alegarse, en su caso, al
impugnar el acto administrativo de liquidación que ponga fin
al procedimiento de inspección.