En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 09/10/2018 se notificaron a la entidad XZ SL (...) Acuerdos de liquidación derivados de las Actas de Disconformidad incoadas durante el procedimiento de inspección iniciado en fecha 02/02/2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, con alcance general, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2012 y 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1/2013 a 12/2013.
Los Acuerdos de liquidación que aquí nos ocupan derivados de dicho procedimiento son los siguientes:
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Acuerdo de liquidación derivado del (ACTA DISCONFORMIDAD_1) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, en el que se regulariza el valor de los inmuebles respecto a los cuales se ha contabilizado una provisión por deterioro; para ello se realiza una comprobación de valores. Los inmuebles referidos son los situados en la CALLE_1 de CIUDAD_1 y en la CALLE_2 en CIUDAD_2.
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Acuerdo de liquidación derivado del (ACTA DISCONFORMIDAD_2) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, en el que se regulariza la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
La interesada había presentado autoliquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los periodo 2012 y 2013 con el siguiente detalle:
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PERIODO 2012
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PERIODO 2013
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Base Imponible
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-3.391.647,68
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0,00
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Cuota Íntegra
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-238.065,59
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-110.285,05
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Cuota del ejercicio
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-563.015,87
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-252.306,36
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Importe a ingr. o dev.
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-563.015,87
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-252.306,36
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La regularización efectuada por la Administración para el objeto y periodos comprobados es la siguiente:
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PERIODO 2012
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PERIODO 2013
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Base Imponible
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-424.868,67
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2.964.378,46
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Cuota Íntegra
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0,00
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889.313,54
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Cuota del ejercicio
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-238.065,59
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779.028,49
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Importe a ingr. o dev.
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-563.015,87
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637.007,18
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Autoliquidación
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-563.015,87
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-252.306,36
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Cuota del Acta
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0,00
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889.313,54
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La actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados fue la clasificada en el epígrafe del IAE 861.2 de "alquiler de locales industriales".
SEGUNDO.- La regularización efectuada por la inspección se fundamenta en los siguientes puntos.
En primer lugar, en el ACTA DISCONFORMIDAD_1 se regulariza el deterioro de valor de los inmuebles sitos en la CALLE_1 de CIUDAD_1 y CALLE_2 de CIUDAD_2 previa comprobación de valores de los referidos inmuebles.
En segundo lugar, en el ACTA DISCONFORMIDAD_2 se regularizan los siguientes ajustes:
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Deterioro de valor de los inmuebles sitos en la CALLE_1 de CIUDAD_1 y CALLE_2 de CIUDAD_2.
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Activación del gasto por AJD del inmueble sito en la CALLE_3 de CIUDAD_3.
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Reduccción del crédito provisionado de TW (...).
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Límite de gastos financieros.
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Deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS.
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Aplicación de las Bases Imponibles Negativas del Impuesto sobre Sociedades 2012 y deducciones pendientes.
TERCERO.- Apreciada la posible comisión de infracciones tributarias, se notificó en fecha 04/05/2018 Acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción al interesado por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, dando lugar a la imposición de una sanción del 15% por la comisión de una infracción tipifcada como GRAVE con el siguiente detalle:
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Periodo
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2012
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Base de sanción
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22.061,86
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Calificación
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Grave
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% Sanción
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15%
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Importe de sanción
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3.309,28
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El Acuerdo de resolución del expediente sancionador se notificó al interesado en fecha 09/10/2018.
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos de liquidación y el correspondiente Acuerdo de resolución del expediente sancionador, el interesado interpuso en fecha 06/11/2018 las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, las cuales se resuelven de modo acumulado en virtud del artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en fecha 30/11/2020, manifestándose en el siguiente sentido (el subrayado es propio):
<<Por lo tanto, procede anular las liquidaciones deivadas de las ACTA DISCONFORMIDAD_1 y ACTA DISCONFORMIDAD_2 y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin que este Tribunal entre a valorar el resto de cuestiones de fondo.
SÉPTIMO.- Con relación al acuerdo sancionador, teniendo en cuenta la retroacción de actuaciones acordada en el Fundamento de Derecho anterior, procede anular la sanción, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador a la vista de la nueva propuesta, en el caso de existencia de indicios en la comisión de infracciones tributarias.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico - Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución>>.
La resolución referida fue notificada al interesado en fecha 23/12/2020.
QUINTO.- Disconforme con la resolución dictada por el TEAR de Madrid, interpone en fecha 22/01/2021 recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando de manera sucinta las siguientes cuestiones:
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Primera: Improcedencia de la retroacción de actuaciones, por los siguientes motivos:
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La retroacción esta pensada para vicios procedimentales que causan indefensión.
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La falta de motivación no constituye un vicio de forma sino de fondo.
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Los informes de valoración no adolecen de meros defectos formales sino que no se adecuan a la realidad.
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Segunda: Falta de resolución respecto de las alegaciones incluidas en los recursos no afectados por el procedimiento de valoración, disponiendo lo siguiente:
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Tercera: Improcedencia de la corrección de las provisiones por depreciación de valor de inmuebles.
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Cuarta: Improcedencia de la activación del gasto por AJD correspondiente a la compra del inmueble sito en la CALLE_3 nº ... de CIUDAD_3 en 2009.
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Quinta: Improcedencia de las regularizaciones de la deducción por revinversión aplicadas como consecuencia de las compras de las participaciones en la entidad QR y NP.
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Sexta: Improcedencia de la regularización de las amortizaciones.
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Séptima: Deducibilidad fiscal de los intereses derivados de regularizaciones fiscales.
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Octava: Improcedencia de la sanción por falta de tipo, falta de motivación y existencia de una interpretación razonable de la normativa eximente de responsabilidad tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- En primer lugar, previo al análisis de las cuestiones de fondo que en su caso correspondan, es necesario análizar las cuestiones formales que envuelven el procedimiento. En este sentido debe analizarse si la retroacción ordenada por el TEAR de Madrid es o no conforme a Derecho.
La retroacción de actuaciones viene prevista en el artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), se establece la orden de retroacción de actuaciones cuando se aprecien defectos formales que disminuyan las posibilidades de defensa del reclamante en los siguientes términos:
<<Artículo 239. Resolución.
1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.
2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes>>.
Por lo tanto, la figura de la retroacción queda prevista para vicios de forma y no para vicios de fondo, en cuyo caso no se ordenará la retroacción sino que se producira la nulidad del acto sin considerar estos un defecto subsanable, a diferencia de lo que acontece en los casos de vicios formales.
En el presente supuesto el TEAR de Madrid ordena la retroacción de actuaciones en base al vicio observado en el procedimiento y consistente en la falta de motivación suficiente del informe pericial de valoración de los inmuebles sitos en la CALLE_1 de CIUDAD_1 y CALLE_2 de CIUDAD_2. Por lo tanto, debe valorarse si dicha falta de motivación constituye un vicio formal que permita la retroacción de actuaciones.
Frente a esta cuestión el interesado entiende la incorrecta orden de retroacción de actuaciones por considerar que la misma está prevista para defectos formales que causen indefensión al interesado y no vicios materiales; además considera que la falta de motivación no constituye un vicio de forma sino de fondo y, en el mismo sentido, entiende que los informes de valoración de inmuebles referidos no adolecen de meros defectos formales sino que no se adecuan a la realidad existente.
<<Como conclusión de todo lo expuesto, podemos resumir nuestros argumentos en que la falta o deficiente motivación de que adolecían los informes de valoración no constituía un defecto de forma causante de indefensión que pudiera ser subsanado mediante la retroacción de actuaciones en los términos del art. 239.3 párrafo segundo de la LGT sino un defecto de fondo, que debió comportar sin más la anulación de la liquidación A28...45>>.
Del expediente administrativo puesto a disposición de este Tribunal se extractan los siguientes hechos ocurridos durante el procedimiento. Durante el procedimiento la Administración procedió a la comprobación de los deterioros de valor dotados sobre los inmuebles CALLE_1 nº ... (CIUDAD_1) y CALLE_2 nº ... (CIUDAD_2) con el objetivo de determinar el verdadero valor de dicha pérdida por depreciación y llevó a cabo una comprobación de valores sobre los mismos en base a los Informes de Valoración solicitados al Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT de conformidad con el artículo 57 de la LGT.
El TEAR de Madrid consideró que los informes de valoración del inmueble no estaban suficientemente motivados en base a la falta de inspección ocular por parte del perito, circunstancia que se basa en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y que ha sido asumida por el presente TEAC en varias de sus resoluciones. El TEAR de Madrid califica esta falta de motivación como falta causante de indefensión por defecto formal, ordenando la retroacción de actuaciones y no permitiéndole pronunciarse sobre el fondo del asunto.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 22/07/2021 (nº rec 499/2020) en la cual el Alto Tribunal lleva a cabo un análisis de una retroacción no solicitada por el obligado tributario pero ordenada por el TEAC, indicando a modo de síntesis las siguientes cuestiones, de interes en la cuestión que aquí nos ocupa.
En primer lugar indica que en aquellas retroacciones ordenadas a través de una resolución económico administrativa que no hayan sido solicitadas por el obligado tributario se puede plantear el correspondiente recurso frente a las mismas. Es decir, dichas resoluciones en las que se ordene una retroaación de actuaciones son susceptibles de recurso, como es el presente recurso de alzada.
En segundo lugar, el Alto Tribunal establece que en aquellos supuestos en los que no existe vicio formal, si el obligado tributario no solicitó la retroacción de actuaciones, el Tribunal Económico Administrativo pertinente no puede ordenar la retroacción.
Al respecto de lo anterior, dice el TS que sólo procede retrotraer actuaciones en aquellos supuestos en los que existe un defecto formal o bien, si existiendo defecto material, lo ha solicitado el recurrente, y nunca "per se" por el propio Tribunal; ya que lo contrario supondría un segunda opción a la Administración que resulta improcedente.
<<3. Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente. El vicio apreciado por el TEAC, consistente en la necesidad de acreditar la naturaleza jurídica de determinadas rentas, en concreto, si eran beneficios empresariales o cánones, es un vicio de carácter sustancial y no meramente formal, resultando, en consecuencia, improcedente la retroacción de actuaciones acordada. La calificación de la naturaleza del software -estandarizado o no- constituía en sí mismo el elemento fundamental sobre el que descansaba la regularización practicada a la hoy recurrente, por lo que el TEAC debió pronunciarse sobre este extremo, sin que resulte admisible que ordenara la retroacción de actuaciones posibilitando a la Inspección dictar, en su caso, una nueva liquidación en la que se intentara una nueva y "mejor" fundamentación de la regularización, pues dicha actuación infringe la norma legal transcrita y la interdicción del non liquet que le impide abstenerse de resolver una reclamación sometida a su conocimiento alegando "duda racional" o, como en este caso, "falta de idoneidad de este Tribunal" para valorar el informe aportado por la reclamante, lo que motivó que acordase: "En consecuencia, debe anularse el acuerdo de liquidación ordenando la retroacción de las actuaciones para que por parte del órgano inspector se proceda, a la luz del nuevo dictamen, a determinar la calificación de las cantidades satisfechas, pudiendo para ello, en su caso, recabar de nuevo el auxilio del equipo informático especializado. De esta forma, una vez analizadas las discrepancias planteadas, se procederá a dictar un nuevo acuerdo, con expresión de la concreta aplicación de la norma que en el mismo se efectúa y en el que las cuestiones de índole técnico informática resulten adecuadamente contestadas y en concreto, se determine de manera fundada la naturaleza del software analizado". Tal y como expone la recurrente, determinar si las cuantías abonadas por un contribuyente constituyen un beneficio empresarial o un canon, analizando si un determinado producto es un software estandarizado o no, es, sin duda, una cuestión que incide directamente en la norma que define y cuantifica el tributo y afecta intrínsecamente a su esquema liquidatario, por lo que no es susceptible de la retroacción de actuaciones acordada.
4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo>>.
Una vez determinados los casos en los que procede o no la retroacción de actuaciones, la cuestión a dilucidar es si la falta de motivación sobre la valoración de un bien inmueble por falta de inspección individualizada y personal del inmueble constituye un vicio formal o material.
En el sentido expuesto debemos entender en primer lugar que, en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es necesaria una visita individualiza y la correspondiente inspección ocular al inmueble objeto de la tasación pericial, entendiendo de modo contrario que existe una falta de motivación de la comprobación de valores realizada. Sobre esta cuestión se ha pronunciado en sentencia nº STS 110/2021, de fecha 21/01/2021, rec. nº 5352/2019, fijando el criterio siguiente:
<<En esencia, nuestra doctrina al respecto lo que exige es la individualización de la valoración del elemento patrimonial sometido a avalúo, mandato que alcanza también a la valoración pericial cuando se trata de establecerlo a efectos de determinar la deuda tributaria.
Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 34/2010.
En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto). A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores.
Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias.
De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos. Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc.
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto>>.
En el mismo sentido se orienta la resolución del TEAC en fecha 07/04/2016 (RG 4429/13) en la que se anula la valoración efectuada del inmueble por no haber procedido a la valoración individualizada del mismo, realizando el análisis de una pequeña muestra de inmuebles y extendiendo la valoración a la totalidad según los m2, sin especificar la Inspección el porqué considera todos los inmuebles homogéneos. Proceder similar al presente caso en base a testigos y precios medios de mercado.
En dicha resolución del TEAC se ordena la retroacción de actuaciones en un supuesto muy similar al estudiado en la presente resolución por considerar, por tanto, que se trata de un vicio formal la insuficiente motivación de la valoración de un inmueble.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 26/11/2015 (nº recurso 3369/2014) considerando que, en todo caso, la falta de motivación constituye un vicio formal derivado de la insuficiente motivación de la valoración del inmueble; de este modo, en el caso estudiado, ordena la retoacción de actuaciones al considerar un vicio formal y posteriormente analiza las consecuencias producidas de nuevo por la falta de motivación de la segunda valoración realizada:
<<FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
Se impugna en el presente recurso de casación interpuesto por la Letrada de la Comunidad de Madrid la sentencia dictada el 29 de julio de 2014 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid por la que estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 27/2012 interpuesto por D. Onesimo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 29 de noviembre de 2011, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones por importe de 2.603.648,61.
SEGUNDO
1. La sentencia recurrida , --después de resumir que en este caso la liquidación originaria de 26 de abril de 2004 se anuló por el TEAR de Madrid, en su resolución de 21 de noviembre de 2008, por un defecto formal de falta de motivación de los informes de valoración que la sustentaban, razón por la cual la Administración conservaba la potestad de emitir nuevos informes de valoración así como de volver a dictar nuevas liquidaciones apoyadas en tales nuevos informes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción--, se inclina de nuevo por admitir en el Fundamento de Derecho Quinto la falta de motivación de los nuevos informes de valoración emitidos por la Administración, mediante dictamen de peritos .
En criterio de la Sala de instancia ninguno de los nuevos informes de valoración de los bienes inmuebles que obran en el expediente puede calificarse de suficientemente motivado, a pesar de haberse dictado en cumplimiento de una anterior resolución del TEAR de 21 de noviembre de 2008, que anulaba la liquidación que en informes anteriores se sustentaba por idéntico defecto de falta de motivación.
Por lo que hace referencia a los informes que han sido solicitados de la Junta de Castilla y León, han sido emitidos por perito de la Administración y se refieren a una nave en el polígono industrial Las Casas de Soria, así como a diversas edificaciones en San Saturio y otros bienes urbanos sitos en la CALLE000 nº NUM002 , NUM003 , y en la CALLE001 nº NUM004 y NUM005 , todos ellos de Soria.
Estos informes tienen, todos ellos, una estructura sustancialmente idéntica y en ellos se refleja, cuando se explica la metodología de la valoración, entre otros extremos, lo siguiente:
" ... Asimismo se utilizan los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León, que se encuentran en las dependencias de esta oficina a disposición del interesado y cuyos datos, en relación con el bien, constan en el punto anterior. Dichos valores, que han sido actualizados a la fecha de devengo del impuesto, son ponderados para el bien objeto de la presente valoración, según los coeficientes correctores en los que se tiene en cuenta la categoría de la ciudad y barrio donde se ubica el bien, la tipología constructiva propia del bien, su antigüedad y estado de conservación, sus calidades e instalaciones y las correcciones que fueren necesarias en atención a circunstancias especiales que concurren en el bien una vez identificado, conforme a los siguientes datos y características. ... ".
Estas imprecisas referencias a unos genéricos e indeterminados estudios de mercado de los que se extraen unos coeficientes que se aplican al caso de autos y que se seleccionan sin mayores explicaciones, resultan incompatibles con la reiterada doctrina del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación de los informes de comprobación de valor realizados por la Administración
Y en cuanto los informes de valoración emitidos en la Comunidad de Madrid , se refieren a inmuebles sitos en Madrid ( CALLE002 , nº NUM006 , NUM007 NUM008 . y NUM004 NUM008 .; CALLE003 nº NUM009 , NUM011 , puerta NUM010 ; CALLE004 nº NUM002 , NUM011 , puerta NUM011 ; CALLE005 nº NUM012 , NUM003 NUM010 ; CALLE006 nº NUM013 , ES NUM010 , NUM011 , NUM007 ; CALLE007 nº NUM014 , NUM015 , CALLE008 nº NUM004 , piso NUM004 , puerta NUM016 ; CALLE009 nº NUM017 , NUM004 puerta NUM012 ) y en Galapagar ( CALLE010 nº NUM004 , piso NUM004 , puerta NUM018 ).
Estos informes, también emitidos por perito de la Administración, utilizan todos ellos como método de valoración el método de comparación de mercado, explicando pormenorizadamente, entre otros extremos, las características municipales, urbanísticas y de equipamiento del barrio o distrito en que se encuentra el inmueble; aportan fotografías de su fachada, explican las características básicas del edificio y sus características constructivas, la forma de computar la superficie, así como la descripción bastante de los testigos empleados para la comparación. Lo que ocurre es que en todos estos informes se utilizan unos coeficientes (o porcentajes de capitalización de rentas, en el caso de los inmuebles arrendados) cuya selección y aplicación carecen de motivación alguna y, en la medida en que tales coeficientes inciden de forma directa y expresa en la valoración final del inmueble, tal falta de motivación en su selección y aplicación conlleva la del informe mismo por tratarse de un elemento esencial en la fijación del valor del inmueble.
Y así, en unos casos se utiliza un coeficiente corrector del 0,98% (o del 0,99%) por defectos en fachadas o cubiertas o patios interiores, etc. ( CALLE002 , nº NUM019 , NUM007 NUM008 . y NUM004 NUM008 .; CALLE007 n° NUM014 , NUM015 NUM007 ; CALLE003 n° NUM009 , NUM011 , puerta NUM010 ; todos ellos de Madrid), ignorándose por qué se seleccionan tales coeficientes, que son además diferentes entre sí (sin que exista tampoco explicación alguna de tal diferencia), y no otros distintos.
En otros casos, se utiliza un coeficiente corrector del 0,3% al valor por metro cuadrado de vivienda para el cálculo del valor de los elementos comunes ( CALLE002 , n° NUM019 , NUM007 ° NUM008 . y NUM004 NUM008 .; CALLE004 n° NUM002 , NUM011 , puerta NUM011 ; CALLE005 n° NUM012 , NUM003 NUM010 ; CALLE006 n° NUM013 , ES NUM010 , NUM011 , NUM007 ; CALLE007 nº NUM014 , NUM015 NUM007 ; CALLE008 nº NUM004 , piso NUM004 , puerta NUM016 ; CALLE009 n° NUM017 , NUM004 , puerta NUM012 ; todos ellos de Madrid), ignorándose también la razón de la selección en esa cuantificación del mencionado coeficiente.
También se utiliza un coeficiente corrector del 0,9% al valor por metro cuadrado de vivienda por tratarse de una planta baja ( CALLE004 nº NUM002 , NUM011 , puerta NUM011 ; CALLE006 nº NUM013 , ES NUM010 , NUM011 , NUM007 ; ambos de Madrid) y también en este caso se ignora cuál es la razón de la selección de ese concreto coeficiente y no de otro.
Para el cálculo del valor de una entreplanta de uso comercial se aplica el coeficiente de 0,7 al valor por metro cuadrado de local comercial ( CALLE003 n° NUM009 , NUM011 , puerta NUM010 , de Madrid), ignorándose, de nuevo, la razón de la selección del citado coeficiente.
Y en fin, cuando se trata de inmuebles arrendados, se utiliza una fórmula que incluye un porcentaje de capitalización de rentas que es del 6% ( CALLE004 nº NUM002 , NUM011 , puerta NUM011 ; CALLE003 nº NUM009 , NUM011 , puerta NUM010 , ambos de Madrid) o del 7 ,5% ( CALLE010 nº NUM004 , piso NUM004 , puerta NUM018 , de Galapagar), sin que se sepa la razón por la que se utilizan tales porcentajes y no otros.
Esta falta de motivación provoca la indefensión del interesado y resulta determinante de la anulación de la liquidación que aquí se impugna.
Además, dado que la liquidación impugnada se anula por falta de motivación de la segunda comprobación de valores realizada por la Administración, resulta de aplicación la reiterada doctrina del Tribunal Supremo que priva a la Administración de su derecho a realizar una nueva, tercera, comprobación de valores, debiendo estarse a los valores declarados por el obligado tributario.
En cuanto a la alegación atinente a los intereses de demora de la que se ocupa el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida, resulta de aplicación al caso de autos la doctrina sentada por la STS de 17 de diciembre de 2002 , en relación con los intereses de demora en el Impuesto de Sucesiones.
En dicha sentencia el Tribunal Supremo considera que, cuando existe la opción legal del contribuyente de presentar simple declaración o autoliquidación, como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no cabe exigir intereses de demora, equiparando así el régimen de los intereses de demora en los casos del impuesto declarado por el contribuyente y liquidado por la Administración con el supuesto en el que el impuesto es autoliquidado por el contribuyente, girando después la Administración una liquidación correctora.
Esta doctrina parte de que el contribuyente, bien opte por la declaración, bien por la autoliquidación, haya declarado los hechos correctamente, esto es, que haya sido veraz en la declaración de los hechos, de forma que la liquidación efectuada por la Administración se base en meras diferencias interpretativas o de valoración. Así se destaca, no sólo en la sentencia del Tribunal Supremo citada de 17 de diciembre de 2002 que hemos transcrito, sino también en la jurisprudencia posterior (por todas, SSTS de 14 y de 17 de septiembre de 2012 ). Y esto es lo que ha ocurrido en este caso en el que, como se reconoce en la propia resolución del TEAC impugnada, las diferencias del interesado con la Inspección han consistido, sustancialmente, en discrepancias en la valoración de los bienes y derechos que componían el caudal hereditario.
Procede, por tanto, anular la obligación de intereses de demora que se contiene en la liquidación impugnada, sin que, conforme a la doctrina jurisprudencial citada, la nueva liquidación que se emita en sustitución de la anulada por esta Sala pueda, tampoco, incluir intereses de demora algunos.
Por lo expuesto, la sentencia de instancia anuló la liquidación de intereses de demora, estimando también en este punto el recurso interpuesto por D. Onesimo .
TERCERO
La Letrada de la Comunidad de Madrid formula el escrito de interposición del recurso de casación con base en dos motivos de casación:
Primero: Infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate ( art. 88.1, d, LJCA ).
La Comunidad de Madrid entiende vulnerado el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, Ley dé Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , sobre el deber de motivar los actos administrativos, en relación con los artículos 57 y 134 de la Ley General Tributaria , Ley 581 2003, de 17 de diciembre, referentes a la comprobación de valores.
La sentencia considera que el informe del perito de la Administración no está debidamente motivado pues, por un lado, los informes remitidos por la Junta de Castilla y León usan imprecisas referencias a unos genéricos e indeterminados estudios de mercado de los que se extraen unos coeficientes que se aplican al caso de autos y que se seleccionan sin mayores explicaciones; los informes de valoración de la Comunidad de Madrid aplican coeficientes correctores cuya selección se ignora; la valoración de los inmuebles arrendados se realiza mediante una fórmula de capitalización de rentas con un interés que no se ha explicado.
La Comunidad de Madrid entiende, sin embargo, que el propio informe explica las razones por las que se aplican esos coeficientes y, de hecho, se explican en la sentencia impugnada: 0,3%: por tratarse de elementos comunes, 0,9% por referirse a viviendas sitas en una planta baja...
Por tanto, no se infringe la Jurisprudencia de esta Sala sobre la motivación de los actos administrativos, y en particular de los informes de valoración.
Las razones por las que se estima la demanda, apreciando falta de motivación, son cuestiones técnicas, no jurídicas, explicadas en el expediente administrativo. Con estas exigencias, se obliga a la Administración a un detalle tal en cada expediente, que vulneraría los principios de eficiencia y economía, que deben regir la actuación de la Administración. Como muestran los escritos de demanda e incluso la sentencia recurrida, la Administración ha mostrado claramente los criterios utilizados para valorar cada uno de los bienes requeridos, cumpliéndose el deber de motivar los actos administrativos, de acuerdo con la Jurisprudencia. Por tanto, la Letrada de la Comunidad no logra comprender -dice-- la conclusión a la que llega la sentencia que se recurre, apreciando falta de motivación de los informes de valoración de la Administración.
Segundo: Infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate ( art. 88.1.d. LJCA ).
En relación a los intereses de demora , la Comunidad entiende que procede su cobro desde que se gira la liquidación oportuna, con base en el artículo 26 de la Ley General Tributaria y en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2002 , que establecen su carácter compensatorio y no sancionador.
La sentencia que se impugna considera que no procede exigir intereses de demora, ya que el obligado tributario ha declarado los hechos correctamente y la liquidación de la Administración se ha impugnado por existir diferencias interpretativas o de valoración. Con tal razonamiento, en la práctica, se hace inviable la aplicación del artículo 26 de la Ley General Tributaria ; en especial, el apartado cinco del mismo.
Por el solo hecho de haber considerado indebidamente motivada parte de una valoración, se invalida el resto de la misma a los efectos de girar una liquidación con los intereses correspondientes, con el perjuicio consiguiente a la Hacienda Pública, pues parte de la deuda tributaria era exigible al contribuyente desde que se giró la liquidación inicial. En la medida que la anulación por razones de fondo es parcial, en la parte no anulada procede exigir intereses de demora, ya que existe una parte de la deuda que está legítimamente liquidada desde la decisión inicial.
CUARTO
1. Con carácter previo, habría que destacar la falta de precisión de la Comunidad al fundamentar el primer motivo de casación, pues pretende transmitir a esta Sala la idea de que el objeto litigioso es una cuestión técnica o de apreciación de la prueba y no jurídica. Pues bien, con independencia de que la cuestión de si los informes de valoración emitidos en un procedimiento comprobador están o no debidamente motivados , conforme a lo dispuesto en el Ordenamiento Jurídico y en la doctrina de esta Sala, es una cuestión de Derecho (la motivación, en cuanto vicio formal); si se tratara de una cuestión técnica o de prueba, como afirma la Comunidad habría que desestimar este primer motivo de casación porque, suprimido el motivo de casación consistente en el error de hecho en la valoración de la prueba, la regla general es que en el recurso de casación no se puede revisar la valoración de la prueba realizada por la sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratara.
Sentado lo que antecede, la primera cuestión objeto de esta litis se refiere a la ineludible obligación de la Administración de motivar los actos que dicta; en particular, los actos de comprobación de valores producidos en el seno de un procedimiento de gestión o inspección tributaria .
Dicha obligación recogida, en particular, en cuanto a las liquidaciones tributarias en el artículo 102.1 e) de la LGT y respecto de la cual la jurisprudencia ha declarado que no se cumple con cualquier fórmula de estilo o estereotipada, ha sido incumplida, en el caso que nos ocupa, por dos veces.
(...)
Aplicación de la doctrina expuesta al caso enjuiciado.
El medio de comprobación empleado por la Administración en las dos ocasiones en que ha comprobado el valor de los bienes y derechos que integraban la herencia de Don Romeo no es otro que el dictamen del perito de la Administración, pero sin haber realizado el examen personal o la inspección ocular del bien.
Ahora bien, en el segundo procedimiento de inspección, incoado en cumplimiento de la resolución del TEAR de Madrid anulatoria de la liquidación practicada en el primero (es decir, en ejecución de aquel fallo) los informes periciales emitidos se fundamentan, en el caso de los situados en la CAM, en el "método comparativo" y en el caso de los ubicados en la Comunidad de Castilla León en "precios medios de mercado" extraídos de estudios elaborados por la propia Junta.
Tanto la primera vez, como la segunda, se anulan los valores comprobados por idéntica falta de motivación.
Por lo que se refiere a la sentencia impugnada en la presente casación, esta falta de motivación se evidencia, a juicio del Tribunal, en dos aspectos fundamentales
-- La referencia imprecisa a unos genéricos e indeterminados estudios de mercado.
-- La aplicación injustificada (no fundada) de determinados coeficientes.
Por lo tanto, cuando la recurrente trata de argumentar que los actos de valoración estaban debidamente motivados en base a que la propia sentencia impugnada explica los coeficientes aplicados (0,3%, por tratarse de elementos comunes; 0,9% por referirse a viviendas sitas en planta baja ...), pretendiendo atribuir una incongruencia a la misma (si se citan esos coeficientes y el motivo de su aplicación: zonas comunes; planta baja ... ¿cómo puede afirmarse que no se justifican?), no cabe más que destacar la fragilidad de dicha argumentación.
No es admisible que se afirme la justificación de la aplicación de un coeficiente porque se cita la circunstancia que permite su aplicación. Lo que hace la sentencia, precisamente, es lo contrario: reconocer la "utilización" de ciertos coeficientes, pero no la "justificación" de su adecuada aplicabilidad.
La argumentación de la sentencia es clara, Ni se justifican los valores resultantes de los estudios de mercado, ni la aplicación de determinados coeficientes, cuya cuantificación no se acredita, en base a ciertas circunstancias que tampoco se prueban. Y ello se destaca como evidencia (o a título de ejemplo) de la falta absoluta de motivación de los valores que se dicen comprobados.
Por lo que se refiere a los inmuebles sitos en Castilla-León , que se valoran por perito, en base a estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y León, la Sala no hace más que aplicar la jurisprudencia existente sobre la materia anteriormente expuesta:
No cabe permitir, sin más, al contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria, si no se justifica el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado.
No cabe aplicar un coeficiente determinado si no se justifica la razón de la aplicación de éste y no otro dentro de una escala; es decir, si no se justifican las circunstancias individuales que concurren en el objeto de comprobación que, a su vez, fundamenten la aplicación de un coeficiente determinado y no otro.
A mayor abundamiento, es preciso recordar que los informes de valoración emitidos por la Junta de Castilla-León en el primer procedimiento de inspección cuya liquidación fue anulada por el TEAR de Madrid, por falta absoluta de motivación de los valores pretendidamente comprobados, son idénticos a los emitidos en el segundo procedimiento inspector incoado en ejecución del fallo anulatorio de aquélla.
En cuanto a los inmuebles situados en Madrid, se emplea el método comparativo para fundar los informes periciales. Pues bien, no se justifica la existencia de una muestra homogénea de testigos; se aplican coeficientes cuya procedencia no se fundamenta; se presumen ciertas condiciones físicas o se aplican reglas de valoración que se apartan del método comparativo elegido, como en el caso de los inmuebles arrendados. A saber:
No se razonan las circunstancias por las que se consideran semejantes las fincas tomadas como referencia. Ni siquiera por antigüedad de la construcción cabe pensar en inmuebles comparables. Si se toma, como ejemplo, cualquier informe se observa que en muchos casos la comparación se hace con fincas que distan en antigüedad casi 25 años (piso NUM011 . NUM008 . de la CALLE004 , NUM002 .
No se aportan los testigos empleados, desconociéndose tanto la realidad de las operaciones relacionadas, como el negocio jurídico transmisivo (inter vivos o mortis causa) lo que puede determinar diferentes valores reales.
Tampoco se precisa si se trata de valores declarados y/o comprobados administrativamente, lo que también puede distorsionar el valor real del bien en aquellos casos en que el contribuyente acepta el valor comprobado (por el coste del recurso) aunque no esté conforme con el mismo.
No se justifica el estado de conservación de los inmuebles o sus calidades constructivas y, a pesar de ello, se aplican unos coeficientes que vienen a ponderar, según los informes, dichas circunstancias, pero sin razonarse la aplicación de unos u otros que, además, son distintos. En unos casos, ante idéntica afirmación de defectos en fachada y cubierta se aplica un coeficiente corrector del 0,98 y en otros del 0,99. (P. ej.: NUM011 NUM010 de la CALLE003 , NUM009 y piso NUM015 NUM020 . de la CALLE007 NUM014 ).
Otros coeficientes utilizados vienen a ponderar la valoración de elementos comunes o la ubicación del inmueble, si bien o no se justifica la elección, en determinada cuantificación, del coeficiente mencionado en primer lugar (valoración de elementos comunes), o no se aplica a todos los que se encuentran en la misma ubicación (p.e. en planta baja), sin explicarse la razón de ello ( NUM011 de la CALLE004 nº NUM002 y NUM011 de la CALLE006 nº NUM013 ).
Por último, en los inmuebles arrendados (p.ej: PR de la CALLE004 , NUM002 y piso NUM004 de la CALLE010 , NUM004 ) los informes de valoración se apartan del precio medio resultante de los testigos y se opta por capitalizar la renta anual al porcentaje del 6% o del 7,5% sin justificar la aplicación de éstos y no otros porcentajes, más que por "analogía con la normativa que regula la valoración a efectos hipotecarios. y lo que es más llamativo, sin razonar por qué se emplean porcentajes distintos si el fundamento es la misma normativa hipotecaria Además la relación entre el VM (valor de mercado extraído de los testigos) y el VC (valor de capitalización de la renta anual) se cuantifica, "a juicio del técnico", sin fundamentar su criterio.
Por supuesto, ninguno de los inmuebles objeto de comprobación han sido reconocidos personalmente por el perito, ni se justifica la innecesariedad de dicha inspección, existiendo en la herencia que nos concierne inmuebles cuyas características singulares (p.e. edificios en CR Polígono industrial Las Casas y LG San Saturio, en Soria) o cuyo estado de conservación (defectos estructurales en fachada y cubierta en algunas fincas deMadrid) requería, sin duda alguna, dicha inspección.
En definitiva no cabe estimar el primer motivo de casación y procede confirmar la sentencia de instancia respecto de la ausente motivación de los actos de comprobación de valores dictados en el procedimiento de inspección incoado para comprobar, por segunda vez, el valor real de los bienes y derechos de la herencia de Don Romeo y la anulación de la liquidación derivada de aquéllos, debiendo prevalecer los valores declarados por el contribuyente, no siendo posible la incoación de un tercer procedimiento comprobador por tratarse ésta de segunda valoración, de acuerdo con la doctrina recogida en la STS de 7 de octubre de 2000 y reiterada en la de 25 de noviembre de 2009.>>
Y también la Audiencia Nacional apoyándose en reiterada doctrina del Tribunal Supremo. Y así, dice la SAN de 21-06-2021 (rec. nº. 113/2018):
<<La falta de motivación se integra en los llamados defectos formales que determinan la anulabilidad de la liquidación provisional, sin que constituya un vicio de fondo por carencia de los presupuestos fácticos necesarios para la aplicación de la norma tributaria, así lo ha declarado el TS en Sentencia de fecha 20 de septiembre de 2012 (RC 4868/2009 (RJ 2012, 9205) ), en su Fundamento Jurídico Tercero:
"(...) se apreció un defecto formal, cual fue la insuficiencia de la motivación, no la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatorio, y ello porque a pesar de la queja de la parte recurrente y su denuncia de que existe un vicio sustantivo, en tanto que el soporte de hechos y las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la norma, no existen, lo cierto es que no se hizo cuestión, al contrario, resulta un hecho conteste, del soporte material de la liquidación provisional, la operación llevada a cabo y que se consideró sujeta al IVA. El sustrato fáctico si existe, sin duda, y con él, el presupuesto fáctico del acto, limitándose la cuestión litigiosa, a la postre, a una discrepancia sobre la valoración y alcance a efectos tributarios, sujeción o no al IVA de la operación, de dicho sustrato fáctico."
Por su parte, la Sentencia del TS 19 de enero de 2012 (RC 6121/2007 (RJ 2012, 3618) ) indica en su FJ 13º :
"(...) la falta de motivación, como defecto formal, sólo determina la anulabilidad del acto recurrido cuando carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o da lugar a la indefensión de los interesados, tal como preveía el art. 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo (RCL 1958, 1258, 1469, 1504 y RCL 1959, 585) , y ahora el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en cuanto la motivación de los actos administrativos constituye una garantía para los administrados que les permite conocer las argumentaciones en las que se apoya la Administración, facilitando así la posibilidad de criticarlas o impugnarlas así como su control jurisdiccional mediante la actividad revisora de los Tribunales de esta Jurisdicción»; de manera que «la falta de motivación puede constituir un vicio que determina la anulabilidad del acto administrativo o una mera irregularidad, según provoque o no la indefensión del interesado por desconocer las causas o motivos en que se fundó la actividad de la Administración".>>
En el supuesto que nos ocupa, la Administración realiza una comprobación de valores sobre los inmuebles, sin llevar a cabo la inspección ocular e individualizada del inmueble, la cual es requerida en base a la jurisprudencia del TS indicada. Por ello, la falta de visita del inmueble genera una motivación insuficiente por parte de la Administración, lo que origina que exista un vicio invalidante de falta de motivación que, en palabras del Alto Tribunal, supone un vicio formal determinante por tanto de retroacción de actuaciones.
En este sentido, ordenando la retroacción de actuciones, se ha manifestado este TEAC en resolución de fecha 07/04/2016 (RG 4429/2013) en un supuesto de falta de motivación de la valoración del inmueble:
<<SEGUNDO: Con carácter previo a las alegaciones de la reclamante relativas al fondo, ha de abordarse por su carácter formal la relativa a la falta de motivación de la valoración.
Como consecuencia de la consideración por la Inspección como no aplicable el régimen especial fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, considera aplicable el régimen general de tributación, el cual se halla recogido en el art. 15 del mismo texto normativo, en virtud del cual la entidad transmitente S........SA debería haber integrado en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
Pues bien, alega en este punto la entidad que la valoración de los inmuebles utilizada por la Agencia Tributaria es incorrecta porque no encargó valoraciones de todos los inmuebles, porque supuestamente los valores de algunos de ellos son iguales, pero la sociedad S........S.A. pagó cantidades diferentes a su vendedor por inmuebles que, aun teniendo la misma superficie, tenían un precio de venta diferente. Todo ello denota una manifiesta falta de motivación. En efecto, el valor de mercado de los inmuebles que no han sido valorados individualizadamente no está suficientemente motivado pues no se ha justificado, por ejemplo, por qué algo que costó un precio distinto cuando se adquirió a terceros ahora tiene el mismo valor de mercado. Ello determina la nulidad de la liquidación. La Inspección debió valorar individualizadamente todos y cada uno de los elementos transmitidos. Esa era su obligación y no hay razones de eficacia que amparen una interpretación distinta. Aporta Resolución del TEAR de Canarias, de fecha 30/09/2015, recaída en la reclamación interpuesta por I.......SL, entidad beneficiaria de la escisión de la entidad ahora reclamante. El TEAR ordena retrotraer las actuaciones hasta el momento en que se entendió notificada el acta de disconformidad para que se proceda a motivar de forma adecuada la valoración de los inmuebles que no fueron objeto de tasación pericial.
Señala el acuerdo de liquidación ahora impugnado que, con el objeto de proceder a la determinación del valor de mercado de los bienes aportados, se solicitó por parte de la Inspección la correspondiente tasación de los mismos. Las tasaciones se efectuaron por la sociedad V........, S.A., -entidad homologada por el Banco de España e inscrita con el número ...... en el Registro de Entidades especializadas en Tasación- habiendo sido incorporadas dichas tasaciones al expediente administrativo.
Por razones de eficacia, eficiencia y economía procesal, la inspección considera que, respecto de aquellos grupos de bienes pertenecientes a un grupo homogéneo (estos es, Naves ........M, , Naves....... A y apartamentos y locales del complejo T.....), se solicitó la valoración únicamente respecto de uno de los inmuebles que integran dicho grupo (dos en el caso del complejo T....., una para los apartamentos y otra para los locales), valorándose el resto de inmuebles de dicho grupo conforme a dicha valoración en función de los metros cuadrados del bien en cuestión.
Es doctrina reiterada de este Tribunal (v.gr. resoluciones de 21-09-2011, RG 902/11 y de 31-01-2013. RG 5194/12, por citar alguna de las más recientes) la que afirma que frente a las valoraciones de la Administración los contribuyentes pueden reaccionar discutiendo aspectos formales de la misma, como puede ser la ausencia de la debida motivación, la falta de capacitación técnica del emisor del informe, la generación o no de indefensión en el contribuyente etc, o bien aspectos materiales de la propia valoración. Y de que sólo los primeros serán susceptibles de ser discutidos en la vía económico-administrativa, como reiteradamente tiene sentado la jurisprudencia (entre otras, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2000, recurso nº 4799/1995), según la cual, "la Administración puede revisar los aspectos formales de la tasación pericial contradictoria, con la inteligencia, sin embargo, de que la actuación del tercer perito es dirimente y no cabe, por tanto, que, en su caso, los Tribunales Económico-Administrativos (o la Administración «stricto sensu») puedan revisar la pericia y el avalúo llevados a cabo por aquél". Tal parecer ha sido reiterado en nuestros pronunciamientos recordando que la labor de este Tribunal no puede dirigirse a revisar las cuestiones de fondo de la valoración efectuada por los técnicos correspondientes (en este caso, Arquitecto), sino que debe limitarse a velar por las formalidades del procedimiento evaluatorio, sin entrar a enjuiciar el acierto o desacierto de las peritaciones, que constituye materia extrajurídica.
En el presente caso la entidad alega falta de motivación por la valoración de los grupos considerados homogéneos por la inspección.
En efecto, señala la inspección en su acuerdo que, respecto de aquellos grupos de bienes pertenecientes a un grupo homogéneo (estos es, Naves.....M, N.....A y apartamentos y locales del complejo T.....), se solicitó la valoración únicamente respecto de uno de los inmuebles que integran dicho grupo (dos en el caso del complejo T......., una para los apartamentos y otra para los locales), valorándose el resto de inmuebles de dicho grupo conforme a dicha valoración en función de los metros cuadrados del bien en cuestión. No indica la inspección el motivo por el que concluye que los elementos de estos grupos que considera homogéneos deben tener la misma valoración y envía a la entidad tasadora solo algunos de los inmuebles que debían ser valorados, lo que supone indefensión para la entidad que se ve privada de los motivos que han llevado a la inspección a aplicar a determinados inmuebles el valor por metro cuadrado asignado por el perito a otros. Consideramos, pues, que debe ser anulado el acto de liquidación y retrotraer las actuaciones al momento en el que se dictó el mismo, para que se motive la valoración de los inmuebles que no han sido objeto de tasación pericial.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, ACUERDA:
ESTIMARLA PARCIALMENTE, debiendo ser anulado el acto de liquidación y retrotraer las actuaciones al momento en el que se dictó el mismo, para que se motive la valoración de los inmuebles que no han sido objeto de tasación pericial.>>
Por todo lo expuesto, este TEAC entiende correcta a retroacción ordenada por el TEAR deMadrid, desestimando las alegaciones del interesado.
CUARTO.- Una vez considerada correcta la retroacción ordenada por el Tribunal, no procede pronunciarse sobre el resto de cuestiones de fondo alegadas por el interesado en base a la doctrina del presente Tribunal manifestada en resolución de fecha 02/06/2015 (RG 4699/14) disponible en DYCTEA:
<<Según éstos preceptos, cuando un órgano económico aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, deberá, deberá anular el acto administrativo afectado y ordenar la retroacción de actuaciones, que volverán al momento en el que se produjo el defecto formal para que este sea corregido.
La situación creada se resume, por tanto, en dos efectos. En primer lugar, que la liquidación impugnada ha sido anulada, ha desaparecido del mundo jurídico. Y en segundo lugar, que se reabre un procedimiento de comprobación, en el curso del cual podrá dictarse una nueva liquidación frente a la que se podrán formular todos los recursos y reclamaciones que ofrece la normativa tributaria.
A partir de esta doble premisa deviene improcedente, a juicio de este Tribunal, que se formule, por parte de los Organos de Revisión, ningún juicio sobre el fondo del asunto. Así se concluyó en Resoluciones de este Tribunal como las de 23/03/2012 (RG 02183/2010), de 24-04-2012 (RG 2508/2010), de 19-10-2012 (RG 107/2010), de 11/04/2013 (RG 6333/2011), ó de 03/12/2013 (RG 01352-2011). En esta última resolución se dice lo siguiente.
"TERCERO.- La falta de motivación del acto administrativo determina que no proceda entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean. El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un Tribunal Económico - Administrativo anula un acto por estimar existente un defecto formal que lo invalida, y decide, por ello, retrotraer las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo. En consecuencia, los pronunciamientos efectuados en la resolución impugnada por el Tribunal Regional en relación con cualquiera de las cuestiones de fondo suscitadas (adición de bienes y determinación del ajuar doméstico, deducciones), deben entenderse no efectuados.
CUARTO.- Por todo ello, este Tribunal Central confirma la resolución del Tribunal Regional en la que se aprecia falta de motivación en la comprobación del valor de los bienes generadora de indefensión y confirma la orden de retroacción del expediente para que se dicte un nuevo acuerdo con base a una tasación debidamente motivada, si bien deben entenderse no realizados los pronunciamientos sobre el ajuar doméstico y la reducción por la adquisición de las participaciones en una entidad que pudiera ser una empresa familiar, al tratarse de cuestiones que deben sustanciarse en la reanudación de las actuaciones tributarias y sobre las que, en su caso, conocerá el órgano económico - administrativo competente cuando llegue el momento procesal oportuno."
A la misma conclusión llega la Audiencia Nacional en sentencia de 25 de abril de 2013 (recurso nº 196/2010), se describe idéntica situación a la que ahora nos ocupa, al señalarse en dicha sentencia, en la que, tras apreciar un defecto formal en la actuación de la Inspección, generador de indefinición concluye que:
"Ello determina la estimación parcial del recurso, ordenando correlativamente la retroacción de las actuaciones administrativas al momento inmediatamente anterior a aquél en el que se cometió la infracción para que por el órgano administrativo competente se dicte la resolución que proceda a la vista de las alegaciones efectuadas por el interesado en su escrito de 23 de julio de 2009, declaración que hace innecesario el análisis del resto de los motivos impugnatorios aducidos en la demanda y que determina, también, la anulación de la sanción tributaria impuesta por derivar la misma de una regularización tributaria dejada sin efecto por dicha causa de anulabilidad">>
Por lo expuesto, se confirma la resolución del TEAR de Madrid, desestimando las alegaciones del interesado y considerando correcta la retroacción de actuaciones, por lo que el presente TEAC no realiza pronunciamientos sobre el fondo del asunto.