SALA PRIMERA
IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS
R.G.: 4654-10
VOCALIA SEXTA
Fecha de Sala: 02/04/2014
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en segunda instancia, el recurso de alzada interpuesto por Don... en representación de DON Axy, con domicilio a efectos de notificaciones en el del representante, ..., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de Junio de 2010, en la reclamación económico administrativa nº 28/09615/07 interpuesta frente a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2004 y cuantía de 2.253.762,26 €.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en concreto, acta incoada, informe de disconformidad y acuerdo de liquidación se desprende lo siguiente:
Con fecha 18 de junio de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT incoó al interesado acta por el IRPF modelo A02 nº ...02 por el ejercicio de 2004. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 30/05/2006 y, tal y como se indica en el acuerdo de liquidación, considerando los motivos de dilación/interrupción acaecidos, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 11-09-07. Se indicó que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el periodo comprobado con las bases imponibles que se detallan.
En el curso de las actuaciones se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
Con motivo de las obras del Proyecto del Aeropuerto de ..., se expropiaron por AENA determinadas fincas del interesado.
El sujeto pasivo recurrió el justiprecio al no estar de acuerdo con la valoración dada a los terrenos, fijándose de forma definitiva el mismo mediante sentencias del Tribunal Supremo de fechas 12-02-2004 (recurso nº 2345/2000), 12-02-2004 (recurso nº 2349/2000), 12-02-2004 (recurso nº 2351/2000) y 17-09-2004 (recurso nº 2231/2001),
El contribuyente en la declaración de IRPF del ejercicio de 2004 declaró ganancias y pérdidas patrimoniales con periodo de generación superior a un año, las cantidades percibidas como consecuencia de dichas sentencias, pero entendiendo que al no estar afectos los bienes a la actividad agrícola se aplican los coeficientes reductores.
La expropiación forzosa se realizó por el procedimiento de urgencia con fecha de acta previa de ocupación 27-09-1994, siendo consignado en la Caja General de Depósitos el 28 de octubre de 1994 el “Depósito previo y la indemnización por rápida ocupación”. El sujeto pasivo ejercía la actividad agrícola desde 30-10-1984, presentando el cese de la actividad en el modelo 037, con fecha 16-11-1994.
La Inspección de los Tributos formuló propuesta de regularización de los incrementos de patrimonio obtenidos por un importe de saldo neto imputable a 2004 en la base liquidable especial de 14.174.405,12 €, considerando la afección a la actividad económica de las fincas en cuestión, sin tener en cuenta, obviamente, las cantidades ya percibidas en 1995.
En sus alegaciones al acta el reclamante manifestó, en síntesis:
Que se produjo la baja en la actividad el 16-11-1994, por lo que conforme al artículo 41.3 de la ley 18/1991 la desafectación a la actividad de los bienes tiene lugar en el mismo momento del cese. Por tanto, el régimen tributario aplicable a las alteraciones patrimoniales producidas después de esa fecha es el general entrando en juego los coeficientes de abatimiento. Las actas de pago de todos los expedientes de AENA, cuyo justiprecio revisó el Tribunal Supremo, se produjeron en 1995, ejercicio en el que fueron declaradas las ganancias patrimoniales. Por entender que en el año 1995 ya estaban desafectados de la actividad agrícola las fincas expropiadas, en el devengo que se produce en el 2004 por los pagos recibidos en ejecución de las sentencias del TS fueron aplicados los citados coeficientes de abatimiento. Por último, considera que los intereses fijados como obligación accesoria, tienen igual consideración que el concepto principal del que derivan.
Finalmente, con fecha 24 de abril de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo de liquidación regularizando de una parte la ganancia patrimonial derivada de la diferencia entre las cantidades establecidas en las sentencias del TS y las realmente abonadas con anterioridad, y de otra los intereses de demora percibidos por el retraso en el pago del justiprecio, que confirmó la propuesta contenida en el acta, ascendiendo la deuda tributaria total, comprensiva de cuota e intereses de demora a 2.253.762,26 €.
Señaló, entre otras consideraciones, que la controversia se centra en si la transmisión se produjo en 1994, criterio seguido por la Inspección, o en 1995, en que se suscriben las actas de pago y el contribuyente declaró los incrementos de patrimonio producidos en las expropiaciones, criterio seguido por el contribuyente, aceptando que el cese de la actividad se produjo con la declaración presentada el 16 de noviembre de 1994.
Señaló que el acta previa de ocupación es de 27 de septiembre de 1994 y el 28 de octubre de 1994 se consignó en la Caja General de Depósitos el “Depósito previo y la indemnización rápida ocupación” por lo que tuvo lugar la transmisión de las fincas. De acuerdo con el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa la ganancia patrimonial se entiende producida cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Invoca diversas contestaciones de la DGT a consultas formuladas en las que, dado el especial carácter del procedimiento expropiatorio de urgencia, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse lo dispuesto artículo 14, 2,d) de la ley del impuesto de 1998 considerando que se trata de un precio aplazado, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes al periodo en que fijado el justiprecio se acuerde el pago.
En cuanto a la ganancia patrimonial derivada de los intereses de demora satisfechos, indicó, citando consultas de la DGT y resoluciones del TEAC , que los intereses no se considerarán como mayor importe del valor de enajenación de los bienes expropiados, sino que se tratarán como un incremento de patrimonio diferenciado de la alteración patrimonial producida por la expropiación.
Dicho acuerdo fue notificado el 27 de abril de 2007 según acuse de recibo de diligencia de notificación de la AEAT obrante en el expediente.
SEGUNDO: Disconforme con dicho acuerdo de liquidación el interesado interpuso el 18 de mayo de 2007 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, manifestando, en resumen, que el devengo del hecho imponible se produce no en 1994 sino cuando se firman las actas de pago en el año de 1995, y, con cita del artículo 41.3 de la ley 18/1991 del IRPF, que al darse de baja el interesado en la actividad agrícola el 16 de noviembre de 1994, con anterioridad al devengo del hecho imponible, las fincas expropiadas no estaban afectas a la actividad en ese momento siendo de aplicación los coeficientes reductores. Además, se refirió a la improcedencia de la consideración de las cantidades percibidas como parte de un pago aplazado y del tratamiento tributario aplicado a las ganancias patrimoniales derivadas de los intereses de demora. Dicho Tribunal, en resolución de 28 de junio de 2010, acordó en primera instancia desestimar la reclamación confirmando el acuerdo impugnado.
TERCERO: La citada resolución, notificada el 26 de julio de 2010, fue recurrida en alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, el 29 de julio siguiente, reiterando alegaciones anteriores que posteriormente se desarrollarán, referidas al tratamiento tributario de las ganancias patrimoniales derivadas del cobro de la diferencia de justiprecio y la no afectación a la actividad agrícola de las fincas transmitidas al objeto de poder aplicar los coeficientes reductores, así como al tratamiento tributario de las ganancias patrimoniales derivadas de los intereses cobrados en el ejercicio de 2004 e invocando la prescripción en ambos casos de la deuda tributaria regularizada pues las ganancias patrimoniales en cuestión debieron imputarse a 1995, fecha de la fijación del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, debiendo recibir los intereses el mismo tratamiento tributario que el concepto principal del que derivan.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada conforme a lo dispuesto en el artículo 241 de la ley General Tributaria 58/2003 y 61 del Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 5872003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, en el que las cuestiones que se plantean consisten en determinar, en primer lugar, si es correcta la imputación temporal al ejercicio 2004 de la ganancia patrimonial procedente de la parte adicional de justiprecio, con sus intereses de demora, reconocida en las sentencias del Tribunal Supremo que han adquirido firmeza en dicho ejercicio, o si, según plantea el reclamante, dichas ganancias son imputables al ejercicio en que se fijo el justiprecio que ahora se corrige -1995- y, por tanto, habría prescrito el derecho de la Administración a liquidarlas. En segundo lugar, y para el supuesto de que no se hubiera producido la prescripción, si las fincas expropiadas estaban afectas a una actividad económica, concretamente agrícola, lo que determinaría la no aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria Novena de la ley 40/1998 del IRPF. Por último efectuó petición de reembolso del coste de las garantías aportadas para la suspensión del acuerdo recurrido más el interés legal que proceda,
SEGUNDO: El reclamante, en primer lugar no considera ajustada a derecho la imputación a dicho ejercicio de 2004 que realiza la Inspección de los Tributos de la ganancia patrimonial procedente de la parte adicional de justiprecio, con sus intereses de demora, reconocida en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 12-02-2004 (recurso nº 2345/2000), 12-02-2004 (recurso nº 2349/2000), 12-02-2004 (recurso nº 2351/2000) y 17-09-2004 (recurso nº 2231/2001), que han adquirido firmeza en dicho ejercicio, que resuelven los pleitos que inició discutiendo el justiprecio inicialmente fijado, entendiendo el reclamante que dichas ganancias debieron imputarse al ejercicio de 1995, fecha de fijación del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa.
De esta imputación temporal deriva el reclamante su invocación tanto de que sea de aplicación a dicha ganancia patrimonial la legislación que estaba vigente en 1995, esto es, la ley 18/1991 del IRPF, como la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, tanto la derivada del importe del mayor justiprecio como de los intereses cobrados en el ejercicio 2004.
Entiende que la no coincidencia temporal en el procedimiento expropiatorio de urgencia de la ocupación del bien expropiado y de la determinación del justiprecio no puede derivarse que tal falta de coincidencia suponga un aplazamiento o fraccionamiento del pago.
Una vez fijado y satisfecho el justiprecio al que haya llegado el Jurado Provincial de Expropiación en 1995, las impugnaciones judiciales posteriores del mismo responden a controversias sobre su importe y nunca pueden desembocar en que, cuando se concrete definitivamente el precio en sede judicial, la forma de pago complementario y parcial que imponga la sentencia judicial pertinente sea tratada tributariamente como un pago aplazado. La cuantificación final en vía judicial no origina el nacimiento de un nuevo derecho a la percepción ni una correlativa nueva obligación de pago de quien lo satisfizo.
Apoya su petición en la sentencia de la Audiencia Nacional de 21-01-2010, y en la resolución del TEAC de 29 de octubre de 2004 (R.G.6630-01), según las cuales, afirma, las cantidades recibidas como consecuencia de la impugnación posterior del justiprecio inicialmente fijado, en vía jurisdiccional, no pueden recibir el tratamiento de una operación a plazos.
Afirma también que la incorporación del artículo 14.2 a) del T.R. de 2004 del IRPF demuestra que el legislador ha entendido que las situaciones descritas no podían ser atendidas por las reglas de las operaciones a plazo y que estas reglas debía aplicarse exclusivamente a las operaciones a plazo en sentido estricto, de las que de ninguna manera forma parte el instituto expropiatorio y los sucesivos abonos que su desarrollo entrañe para el expropiado.
Pues bien, la citada alegación no puede prosperar. Según el argumento del reclamante, es, en su liquidación de 1995 cuando debió haber incluido la ganancia patrimonial derivada de todo el justiprecio que en algún momento se obtenga por las fincas expropiadas, tanto de la parte del justiprecio que entonces se le reconoció, y cuyo pago ya se le hizo o pudo exigir que se le hiciera, como de la parte del precio que entonces no se le reconoció. Según esa tesis, los contribuyentes deberían tributar no solo por las rentas obtenidas, también por las que esperan obtener, por las que son una mera expectativa. En este caso, por las que el expropiado espera obtener si tiene éxito su demanda judicial de aumento del justiprecio. Una regla de imputación fiscal como esta (que sin duda aligeraría el número de pleitos sobre el derecho a obtener una renta, o sobre su cuantía, ya que al coste propio de toda demanda habría que añadirle el coste fiscal derivado del pago del IRPF correspondiente a la renta que se espera obtener si se gana el pleito), ni está ni ha estado nunca en nuestra normativa del IRPF, que, como no puede ser de otro modo, espera a que las rentas se obtengan, o devengue, para someterlas a gravamen, y entiende por devengo u obtención de la renta la adquisición del derecho a exigir su pago.
Así resultaba, de la normativa vigente en 1995, la ley 18/1991 del IRPF y su Reglamento de 1991, pues, en sus artículos 56. Uno y 14. Uno, respectivamente, referidos a la imputación temporal, se indicaba que: “..los ingresos y los gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubieran devengado los unos y producido los otros con independencia del momento en que se realicen los cobros y pagos. (...)”, mientras que el apartado Dos del artículo 14 del citado texto reglamentario establecía en relación con la imputación temporal en su artículo 14 Uno, que: “A efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que sean exigibles por el acreedor”.
Así debe entenderse la conclusión del Tribunal Supremo en la sentencia de 12 abril 2010 (Recurso de Casación 4773/2003), al afirmar: “Que el devengo se produce en el momento de la fijación del justiprecio es indiscutible, como dice el recurrente, y más en un caso como el presente en el que la hoja de aprecio de la Administración fue aceptada de forma expresa por el expropiado, porque es precisamente en el momento en que se hace efectiva "la corriente real de bienes y servicios", y desde este momento la Administración está obligada al pago de la indemnización y el expropiado tiene derecho a exigírselo”
No hay devengo fiscal alguno antes de que ese derecho teórico a obtener una justa contraprestación por el inmueble expropiado se haya concretado en una cantidad exacta a pagar determinada por el órgano competente para su medición.
Tampoco lo hay en ese momento de la cantidad adicional que, eventualmente, el órgano revisor de la actuación de esa primera concreción del justiprecio pueda establecer. En nuestro caso, no puede haber devengo fiscal hasta 2004 de la parte de los valores de transmisión que no se fija hasta las referidas sentencia del Tribunal Supremo de ese año, cuyo pago no podía, obviamente, hacerse efectivo hasta entonces. Estos importes no eran ni siquiera conocidos, por lo que no pudieron ser tenidos en consideración en ningún periodo fiscal anterior a 2004.
Este es también el esquema que diseña la ley 40/1998, vigente hasta el 12 de marzo de 2004, y, evidentemente con la misma redacción al tratarse de un texto refundido, que mantiene el posterior TRLIRPF. El artículo 14. 1 de ambas normas establece como regla general de imputación temporal, para las ganancias de patrimonio, que “c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Regla general que se complementa con la primera de las reglas especiales, del artículo 14.2 que contempla que “a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”, con idéntica numeración y redacción en ambas normas.
Y este es, en síntesis, el criterio de imputación temporal que debe prevalecer. Es evidente la imposibilidad de gravar con anterioridad a 2004, antes de que prescribiese el ejercicio 1995, una ganancia derivada de una parte del justiprecio que, hasta 2004, no era más que una mera expectativa, sin que existiese derecho alguno reconocido a favor del expropiado que le permitiese exigir el pago de esa parte adicional del justiprecio. Solo cuando hay una sentencia firme que reconoce el derecho a cobrar esa parte adicional de justiprecio hay obtención de renta para el expropiado, solo ahí se le puede gravar.
Alega el reclamante que no puede aceptarse que las cantidades recibidas como consecuencia de la impugnación posterior del justiprecio inicialmente fijado reciban el tratamiento propio de una operación a plazos, tal y como parece apuntar la inspección.
Estamos de acuerdo con él en esta afirmación. Efectivamente, en el caso que nos ocupa no es de aplicación la regla de operaciones a plazo porque no estamos ante ningún aplazamiento del cobro de deudas ya existentes con anterioridad, ya reconocidas por el deudor, cuya exigibilidad se aplace. No es este, por tanto, el argumento jurídico adecuado para explicar la imputación al ejercicio 2004 de la ganancia patrimonial procedente de la parte adicional de justiprecio reconocida por sentencia que ha adquirido firmeza en dicho ejercicio, imputación al ejercicio 2004 que por ser la que legalmente procede a la vista de los argumentos expuestos por esta resolución, debe mantenerse.
En nuestro caso, como ya se ha dicho, en 1995 se cobró todo el crédito entonces exigible –el justiprecio entonces fijado- y en 2004 se obtiene el reconocimiento de la existencia de una parte adicional de aquel crédito, cuyo pago solo desde 2004 es exigible, y cuya imputación temporal solo en este año es posible como resulta de la legislación ya analizada, no porque en ese ejercicio se haya producido el cobro, sino porque en ese ejercicio se ha adquirido, como hemos dicho, el devengo del derecho al cobro, esto es, la acción jurídica para exigir su pago.
TERCERO: Respecto de los intereses de demora liquidados a favor del contribuyente junto a la parte adicional del justiprecio que se le reconoce en 2004, solicita que sea considerado como una parte del justiprecio, por lo que demanda el mismo tratamiento que a éste: su imputación al ejercicio de 1995, fecha de fijación del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación, resultando prescrita, por tanto, la deuda tributaria derivada de los mismos.
Tampoco esta alegación puede prosperar. Es una cuestión ya pacífica que los intereses de demora percibidos por la demora en la tramitación y pago del justiprecio determinan un incremento de patrimonio diferente de la que puede haberse producido por la enajenación del activo expropiado, y que esta ganancia se debe imputar “en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio sobre- la cual deben aplicarse”, tal y como concluye la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2010, en recurso de casación para la unificación de doctrina 242/2006, al resolver sobre la imputación de intereses fijados tras la resolución por sentencia judicial firme en 1992 de la impugnación de un justiprecio fijado en 1985.
En esta sentencia se remite a lo concluido por la Sentencia de 12 abril 2010 (Recurso de Casación 4773/2003), ya citada, que analiza más en profundidad el asunto en su fundamento de derecho sexto, decidiendo la imputación temporal de la ganancia derivada del cobro de los intereses expropiatorios en atención a su devengo, que en el IRPF va unido a la exigibilidad de su pago, a la obtención del derecho a su cobro:
“De las clases de intereses contemplados en la L.E.F. se han de distinguir, como dice la sentencia recurrida, los derivados de la "demora en la tramitación del importe del justiprecio" (art. 56 )(...)
Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio -art. 56 de la L.E.F .- , pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993 )
La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil, por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.
Ahora bien, dado que los intereses son, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos.”
De lo expuesto se deduce que la imputación efectuada por la Inspección de los Tributos al ejercicio de 2004 debe reputarse ajustada a Derecho, por lo que deben rechazarse igualmente las alegaciones sobre la prescripción vertidas por el interesado.
CUARTO: Una vez expuesto lo que antecede, deben examinarse las alegaciones del reclamante sobre la no afectación de las fincas transmitidas a la actividad agraria a los efectos de la aplicación a las ganancias patrimoniales en cuestión de los coeficientes reductores contemplados en la Disposición Transitoria Octava de la ley 18/1991 del IRPF.
Señala el interesado, basándose en la aplicación del artículo 41. tres de la ley 18/1991 del IRPF, que consideraba vigente en el momento de la alteración patrimonial, que dado que con fecha 16 de noviembre de 1994 presentó baja en la actividad agraria, mediante la correspondiente declaración censal, modelo 037 al haber cesado en la misma definitivamente en dicho momento, y haberse producido esta declaración de baja antes de la fijación y pago del justiprecio que se produjo en 1995 y que genera la alteración patrimonial, cuando enajenó las fincas estas ya estaban desafectas, por lo que le son aplicables los coeficientes de abatimiento. Apoya esta conclusión en dos premisas.
La primera, que en los casos de expropiación la transmisión de la propiedad de las fincas expropiadas se produce cuando se fija y paga el justiprecio, lo que en este caso ocurrió en 1995. En ese momento tiene lugar la alteración patrimonial, y en ese momento se devenga la plusvalía que pueda haberse producido. Por eso el reclamante declaró en 1995 la plusvalía derivada del justiprecio que entonces se fijó. Esta regla también se aplica si se sigue el procedimiento de urgencia, no suponiendo transmisión de la propiedad la mera ocupación del bien con pago o consignación del depósito previo, como plantea la Inspección. Por eso, que cuando cesó en la actividad (en noviembre de 1994) aun no se habían transmitido las fincas.
La segunda, que el artículo 41. tres de la ley 18/1991 del IRPF, que consideraba vigente en el momento de la alteración patrimonial, establece una suerte de desafectación automática, sin necesidad de esperar tres años para enajenar la fincas, cuando se produce el cese de la actividad, al indicar lo siguiente: “Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquella.”
Pues bien, la primera premisa de la que parte el reclamante no se cumple, ya que el Tribunal Supremo ha consolidado la opinión contraria a la manifestada por él respecto de las expropiaciones seguidas el procedimiento de urgencia, como ha ocurrido en el caso que nos ocupa. Así, es significativa la sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de abril de 2011 (recurso de casación nº 4135/2009), que resuelve sobre un asunto análogo al que aquí nos ocupa: determinar si un acta previa de ocupación firmada en 2001 fue completada, o no, “como exige el artículo 52.6ª de la Ley de Expropiación Forzosa, por el depósito previo y el pago o la consignación de la indemnización por perjuicios, y puede considerarse una ocupación regular susceptible de constituir modo adecuado para producir la transmisión de la propiedad y, por ende, para en su caso erigirse en manifestación de una variación en el patrimonio del expropiado, sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas”, o si, por el contrario, no no cabe entender producida la transmisión sino en el año 2002, en el que se levantaron las actas de pago y ocupación. Afirma lo siguiente:
“(...) El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley . En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52. Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley .
De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.
Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de éstas últimas).
El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio».
En conclusión, la transmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se produce cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa.”
Por tanto, aplicada a nuestro caso la doctrina jurisprudencial expuesta es claro que la transmisión de la propiedad de las fincas expropiadas controvertidas se produjo en 1994, al haberse producido la ocupación de la finca en unión de los demás requisitos del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa. Las actas previas de ocupación son de fecha 27 de septiembre de 1994, y en ellas se hace la siguiente "Manifestación conjunta: El Representante de la Administración conjuntamente con el de A.E.N.A. y la propiedad, dan carácter de Acta de Ocupación a la Presente Acta Previa." Asimismo, el 28-10-1994, fue consignado en la Caja General de Depósito el “Depósito Previo y la indemnización por rápida ocupación”.
Por lo tanto, tal y como la Inspección plantea, la transmisión de las fincas se produjo antes de que se presentase la declaración de baja en la actividad, producida el 16 de noviembre de 1994, esto es, antes de que pueda plantearse extraer de dicha declaración de cese de al actividad los efectos –la desafectación automática- que, apoyándose en el articulo 41.3 de la Ley 18/1991, pretende el reclamante.
Debe aclararse que esta conclusión en nada afecta a lo expuesto en los dos fundamentos de derecho anteriores, ya que, como allí se ha indicado, si bien las reglas de imputación temporal en el IRPF se centran en la corriente real de bienes y derechos y se fija como regla general, en el caso de las ganancias patrimoniales, en el momento en que se produzca la alteración patrimonial, este criterio debe coordinarse con el de exigibilidad, lo que permite hablar de ganancias patrimoniales devengadas en el IRPF solo a partir de valores de transmisión ya reconocidos, cuyo pago pueda exigir.
Debe, por tanto, desestimares la alegación del reclamante, sin necesidad de dilucidar si se cumple la segunda premisa de la que partía el reclamante, esto es, si le sería de aplicación la que podríamos denominar regla de la desafectación automática del citado artículo 41.3 de la Ley 18/1991, o si debe estarse a lo dispuesto en la legislación aplicable en el ejercicio en que la plusvalía regularizada se devenga, esto es el Real Decreto Legislativo 3/2003, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo de cuya Disposición Transitoria Novena debería, en su caso, aplicarse los coeficientes de abatimiento, y que, sin excepción alguna, establece que se trate de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, y que “a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
POR LO EXPUESTO:
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada promovido y confirmar la resolución impugnada.
