En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 02/02/2018 por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, dictada el ... de 2017, por la que se estima la reclamación tramitada con el número ...-2014, interpuesta por la mercantil XZ SL contra el acuerdo de ... 2013 de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña, por el que se ordena la prohibición de disponer sobre bienes inmuebles por la sociedad participada por el deudor a la Hacienda Pública.
SEGUNDO.- En fecha 20 de febrero de 2013 se inició procedimiento de responsabilidad respecto de D. Bts mediante comunicación de inicio y apertura de trámite de audiencia, a fin de determinar su posible condición de responsable solidario del pago de las deudas y sanciones tributarias pendientes de la mercantil TW SL, en tanto que causante o colaborador en la comisión de las correspondientes infracciones tributarias en virtud del artículo 42.1.a) de la la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, ascendiendo el importe de la responsabilidad a 484.156,45 euros.
A fin de asegurar el cobro de las posibles deudas que resultaran a cargo del presunto responsable, cuyo importe ascendía a 288.363,06 euros, al aplicar el recargo de apremio sobre el principal de las deudas (excluidas las sanciones), se dictó por la Dependencia Regional de Recaudación acuerdo por el que se adoptaban medidas cautelares frente al mismo, consistentes en el embargo preventivo de un bien inmueble y de las participaciones sociales de su titularidad en el capital de la sociedad XZ SL. El acuerdo de adopción de medidas cautelares le fue notificado al posible responsable el 28 de junio de 2013, sin que contra el mismo interpusiera recurso o reclamación alguna, habiendo devenido en consecuencia en un acto firme y consentido.
El procedimiento de responsabilidad concluyó con el acuerdo de 25 de abril de 2013, que confirma el acuerdo de inicio del procedimiento. Dicho acuerdo le fue notificado al entonces interesado el 15 de junio.
Contra el mismo interpuso el responsable reclamación ante el TEAR de Cataluña, tramitada con el número .../2013 y desestimada en resolución de ... de 2016, que confirma en sus estrictos términos el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria. Contra esta resolución interpuso asimismo el pertinente recurso de alzada ante este TEAC mediante escrito presentado el ... de 2017, tramitado con el RG .../2017 y objeto de inadmisión en resolución de ... de 2017, al haberse interpuesto el recurso con carácter extemporáneo. No consta que contra esta resolución se haya interpuesto el pertinente recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, por lo que el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria es firme.
TERCERO.- En fecha 11 de marzo de 2013, notificado el 28 de mayo, la Dependencia Regional de Recaudación dictó acuerdo de prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de su titularidad respecto de la entidad XZ SL, entidad de la que D. Bts era socio y administrador. Dispone el acuerdo de prohibición de disponer, a los efectos que nos interesan, lo siguiente:
"SEGUNDO.- PRESUPUESTOS DE HECHO DE LA PROHIBICIÓN DE DISPONER SOBRE BIENES INMUEBLES DE LA SOCIEDAD XZ SL (NIF: ...).
I.- EMBARGO DE LAS PARTICIPACIONES DE LA SOCIEDAD XZ SL DE TITULARIDAD DEL DEUDOR DE LA HACIENDA PÚBLICA.
En fecha 22/02/2013 se ha dictado por el Sr. Delegado Especial de la AEAT en Cataluña, Acuerdo de adopción de medidas cautelares en relación a D. Bts, por el que se acuerda realizar el embargo preventivo de las participaciones sociales de su titularidad en el capital social de la entidad XZ SL.
En cumplimiento de dicho acuerdo, en fecha 26/02/2013, se ha emitido diligencia de embargo preventivo de las participaciones sociales de XZ SL cuya titularidad corresponde a D. Bts.
De conformidad con los artículos 80 del Reglamento General de Recaudación (RGR), aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio y 109, 132 y 133 del Real Decreto-Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, dicho embargo ha sido notificado a la sociedad haciendo constar la identidad del embargante así como las participaciones embargadas, ordenando a la sociedad que proceda a la anotación del embargo en el Libro registro de socios, remita de inmediato a todos los socios copia de la notificación recibida y a la Agencia Tributaria certificación de los gravámenes registrados a su nombre conforme al apartado 2 del artículo 105 del mismo texto refundido.
II.- CONTROL EFECTIVO POR EL DEUDOR DE LA HACIENDA PÚBLICA DE LA SOCIEDAD XZ SL.
En el presente caso, los elementos que permiten determinar que D. Bts tiene el control efectivo de XZ SL, son los siguientes:
- En todos los actos realizados por XZ SL e inscritos en el Registro Mercantil, aparece don Bts, obrando en nombre y representación de la sociedad.
- Conforme a la información obrante en el Registro Mercantil, son socios fundadores de la sociedad al 50 % don Bts y su cónyuge doña Axy (...).
Posteriormente, la composición del capital social ha ido cambiando como consecuencia de diversas ampliaciones de capital suscritas por ambos, llegando don Bts a poseer el 76,04 % del capital social, y, tras la última de dichas ampliaciones, finalmente ostentando un 26,01 %.
- Asimismo, figuran como administradores solidarios de XZ SL, don Bts y su cónyuge doña Axy, figurando asimismo como autorizados en las cuentas bancarias de la sociedad.
En consecuencia, en la persona de D. Bts concurre el requisito establecido en el apartado 6 del artículo 170 LGT relativo al control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea."
CUARTO.- Disconforme la mercantil XZ SL con el acuerdo de prohibición de disponer, interpuso recurso de reposición, que fue desestimado en resolución de ... de 2014, notificada el 26 del mismo mes, y contra esta resolución interpuso asimismo reclamación ante el TEAR de Cataluña, tramitada con el número ...-2014. Notificado el trámite de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Disconformidad con las medidas cautelares adoptadas sobre D. Bts; 2) Falta de concurrencia de los presupuestos de hecho para la adopción de la medida del artículo 170 de la Ley General Tributaria, no siendo suficiente el hecho de que el Sr. Bts y la Sra. Axy fueran administradores solidarios, que ambos tuvieran facultades de gestión y que ambos tuvieren acceso a las cuentas bancarias, debiendo destacar el hecho de que el Sr. Bts, precisamente por la propuesta de inicio de dos expedientes de derivación de responsabilidades en otras dos mercantiles, ha sido cesado en el cargo de administrador, acuerdo que se elevó a público en fecha 13/06/13, mas en el improbable caso de que se entienda que dichos extremos sirven para fundar el control efectivo, en ningún caso lo sería en la persona de Don Bts, sino de Doña Axy, que es quien controla el 76% del capital social. Además, el matrimonio está sujeto al régimen económico matrimonial de separación de bienes; 3) Falta de proporcionalidad de la medida, en tanto que afecta a todos los socios y no a su cuota de participación en la sociedad.
En fecha 30 de noviembre de 2017 el TEAR de Cataluña dictó resolución, estimando las pretensiones de la entonces reclamante y anulando el acto impugnado, al considerar que no se cumplía el requisito de control a que se refiere el artículo 170.6 de la LGT. Así, la resolución establece al efecto lo que a continuación sigue:
"En cuanto al segundo de los requisitos, hay que tener en cuenta que el mencionado artículo 170.6 de la LGT de 2003 se remite al artículo 42 del Código de Comercio, si bien también nos aclara que el control pueda ser total o parcial, o bien directo o indirecto, y que no se exige la obligación de formular cuentas consolidadas.
En este sentido hemos de tener en cuenta el artículo 42 del Código de Comercio el cual en su apartado 1 establece lo siguiente: (...)
En el presente caso, aunque la totalidad del capital social de la mercantil XZ pertenece al matrimonio formado por Don Bts y Doña Axy, este hecho no implica que el obligado tributario ejerciera el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles, al no poseer la mayoría del capital social y, por ende, la mayoría de los derechos de voto, tal como requiere el transcrito artículo 42 del Código de Comercio."
QUINTO.- Contra esta resolución interpone el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT el presente recurso de alzada mediante escrito presentado el 2 de febrero de 2018. Notificado el trámite de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente el 4 de junio de 2018, presenta escrito el 25 del mismo mes, alegando, en síntesis, que la existencia de las relaciones familiares son un elemento esencial para acreditar el control efectivo de una sociedad por parte del grupo familiar, o de uno de sus integrantes en beneficio de todos. Resulta por ello de aplicación al caso la presunción regulada en el artículo 108.2 de la LGT, quedando acreditado el control por el responsable a través del vínculo conyugal; por lo que se refiere a la falta de proporcionalidad alegada por la sociedad XZ SL en cuanto a la prohibición de disponer, son exclusivamente los presupuestos de hecho o requisitos regulados en el artículo 170.6 LGT los que deben darse en el caso, y no los de las medidas cautelares del artículo 81 de la LGT ni los de ninguna otra figura. La pretensión de proporcionalidad no es de aplicación a la figura de la prohibición de disponer, porque no es una medida cautelar de las reguladas en el artículo 81 de la LGT.
En escrito de 22 de agosto de 2018, XZ SL en su derecho a presentar las alegaciones que estimase pertinentes ante la interposición del recurso de alzada por la Directora de Departamento, formuló las siguientes:
- Inadmisión del recurso de alzada por extemporáneo, infracción del artículo 61.1 del RGRVA. El expediente está incompleto en tanto que no consta si el recurso de alzada y el escrito de alegaciones fueron interpuestos dentro del plazo para ello, al no constar en el expediente el acuse de recibo de la notificación de la resolución del TEAR. En el escrito de interposición del recurso ordinario de alzada, la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT se limitaba a aludir como fecha de notificación del Fallo del TEAR el 2 de enero de 2018, sin que quede acreditado de ningún modo.
- Falta de motivación del acuerdo de adopción de medidas cautelares sobre D. Bts, al no concurrir los presupuestos exigidos por el artículo 81 de la LGT.
- Falta de concurrencia de los presupuestos exigidos por el artículo 170.6 de la LGT. En concreto, no concurrencia del requisito de control. El artículo 42 del Código de Comercio establece una lista cerrada de casos en que existe control, lo que no concurre en el caso presente. Gran parte del alegato expuesto por el Director General del Departamento de Recaudación de la AEAT se funda en simples presunciones de control, basadas básica y únicamente en la relación marital existente entre los socios fundadores de la compañía. A estos efectos, se hace constar que se ha presentado con efecha 20 de diciembre de 2017 demanda de divorcio y consiguiente disolución del vínculo matrimonial entre Doña Axy y Don Bts.
- Falta de proporcionalidad de las medidas adoptadas al tratarse de una empresa cuya actividad es precisamente la compraventa de inmuebles y afectar además a todos los socios.
- Vulneración de la doctrina de actos propios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
sobre si la resolución impugnada es ajustada a Derecho.
TERCERO.- Antes de proceder a resolver sobre el fondo del asunto, resulta pertinente analizar una cuestión que por afectar al orden público procesal, ha de ser enjuiciada con carácter previo y preferente, alegada por la sociedad XZ SL, como lo es si el recurso de alzada así como el escrito de alegaciones se interpusieron correctamente por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN dentro del plazo para ello, pues según la entidad, no consta en el expediente electrónico asociado al recurso de alzada el acuse de recibo de la notificación a la Agencia Tributaria de la resolución del TEAR de Cataluña objeto de impugnación como tampoco el acuse de recibo de la notificación de la puesta de manifiesto del expediente.
El artículo 241 de la LGT establece:
"1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.
3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.
(...)"
Según consta en el expediente, en particular, en el apartado "EXP ECO-ADMIVO, ...2014, 03. NOTIFICACIÓN RESOLUCIÓN DTOR GENERAL", consta que la resolución del TEAR objeto de impugnación fue objeto de notificación dirigida al Director del Departamento de Recaudación de la AEAT el 2 de enero de 2018, según se indica en el sello estampillado de entrada en el Registro General de la AEAT, nº RGE/.../2018, a las 12: 53 del .../2018, siendo este sello de registro el justificante de la notificación.
Dado que el recurso de alzada fue interpuesto con fecha 2 de febrero de 2018 mediante justificante que obra asimismo en el expediente, resulta acreditado que se interpuso dentro del plazo para ello, constando claramente en el expediente la fecha en que se realizó la notificación de la resolución en primera instancia, como se ha señalado en el párrafo anterior.
Por lo que se refiere al trámite de puesta de manifiesto del expediente y plazo para formular alegaciones por parte del DIRECTOR recurrente, el artículo 61 del RGRVA establece:
"1. El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente originario y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central.
Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central."
Por su parte, el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de octubre de 2013, dictada en el recurso nº 2898/2012, en que el asunto era "Procedimiento económico-administrativo. Recurso de alzada ordinario interpuesto por quien no estuvo personado en primera instancia (Directores). Plazo de interposición del escrito de recurso y plazo de presentación alegaciones. Consecuencias de la presentación fuera de plazo del escrito de alegaciones", el Alto Tribunal establece criterio de que "Cuando el legitimado para recurrir en alzada no hubiera estado personado en primera instancia, el procedimiento en alzada puede desdoblarse en dos fases: simple anuncio del recurso y posterior formulación de alegaciones. A estos efectos, el Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local le debe poner de manifiesto el doble expediente (el de aplicación de los tributos y el de reclamación) para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes contado a partir del siguiente al de la notificación. Aunque el escrito de recurso se interponga en plazo, si las alegaciones se presentan fuera del plazo del mes concedido al efecto, habrá de tenerse el recurso de alzada por extemporáneo."
En el expediente físico asociado al presente recurso, y que pudo examinar presencialmente en la sede del TEAR de Cataluña la reclamante en primera instancia, consta el acuse de recibo de la notificación del trámite de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente al DIRECTOR recurrente, notificación realizada el 4 de junio de 2018 a las 13:30. Consta asimismo el sello estampillado de entrada de la notificación en el Registro General de la AEAT, nº RGE/…/2018, el .../2018 a las 13:36.
Así pues, dado que la notificación del trámite de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente al DIRECTOR recurrente tuvo lugar el 4 de junio de 2018 y el escrito de alegaciones fue presentado por éste el 25 de junio, resulta patente que el escrito fue presentado dentro del plazo de un mes para ello, debiéndose desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante en primera instancia sobre esta cuestión.
Llegados a este punto, una vez confirmado que la interposición del recurso de alzada así como el escrito de alegaciones se realizaron dentro del plazo para ello, procede analizar el resto de cuestiones planteadas, debiendo hacer constar que las alegaciones referentes a la motivación del acuerdo de medidas cautelares sobre D. Bts no pueden ser tenidas en cuenta en este recurso, pues es otro el acto impugnado, debiendo recordar además a la sociedad reclamante en primera instancia que dicho acuerdo es un acto firme y consentido, en tanto que no fue recurrido por el entonces interesado dentro del plazo para ello, por lo que no cabe su revisión.
CUARTO.- El artículo 170 de la LGT, titulado "Diligencia de embargo y anotación preventiva", establece en su apartado sexto lo que sigue:
"6. La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercioy aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento.
El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción.
La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad".
El apartado sexto del artículo 170 de la LGT fue introducido por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
Señala la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en su apartado I que "Esta Ley contiene una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal. La realidad social y económica en un escenario de crisis y de austeridad presupuestaria hace del fraude fiscal hoy, si cabe, una figura más reprochable que nunca. A su vez, la evolución de los comportamientos fraudulentos y la experiencia acumulada en la aplicación de la normativa tributaria, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, permiten una reforma con perspectiva suficiente como para colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude".
Y, más adelante, en su apartado II, alude ciertamente a la medida introducida en el artículo 170.6 de la LGT al señalar que "Además, para combatir determinadas conductas fraudulentas en sede recaudatoria consistentes en la despatrimonialización de una sociedad, se establece la prohibición de disposición de los bienes inmuebles de sociedades cuyas acciones o participaciones hubiesen sido objeto de embargo y se ejerciese por el titular de las mismas, deudor de la Hacienda Pública, el control efectivo de la mercantil en cuestión".
La prohibición de disponer regulada en el artículo 170.6 de la LGT constituye, pues, una medida dispuesta por el legislador para combatir el fraude en sede recaudatoria. Con ella se pretende evitar que el patrimonio del obligado tributario residenciado en la sociedad y habida cuenta del control efectivo que ejerce sobre ella, sea objeto de transmisión a terceros eludiendo así la acción recaudatoria. Es decir, pretende combatirse la situación de despatrimonialización que puede producirse cuando habiéndosele embargado a un deudor de la Hacienda Pública acciones o participaciones en una entidad que tiene inmuebles se transmiten éstos fraudulentamente haciendo así ineficaz el embargo.
Con dicha medida el legislador ha dotado a la Administración tributaria de la potestad de actuar de forma inmediata y previa sobre bienes que no son de la titularidad del deudor, prohibiendo la disposición de los mismos y, además, asegurando dicha medida con su publicidad frente a terceros mediante una anotación en el Registro de la Propiedad. Esta anotación se obtiene dirigiendo al Registrador de la Propiedad un mandamiento en el que deberá quedar acreditado el riesgo recaudatorio, esto es, la concurrencia del presupuesto de hecho del control efectivo del deudor sobre la entidad. Adviértase que no es preciso que la Administración haya detectado previamente que la entidad o incluso el propio deudor hayan realizado alguna actuación previa de vaciamiento patrimonial, sino que la norma exige que se acredite esa situación de control, circunstancia que se considera potencialmente generadora del riesgo recaudatorio.
Dos son, pues, los presupuestos de hecho para la aplicación de la medida contemplada en el artículo 170.6 de la LGT:
- Existencia de una diligencia de embargo de acciones o participaciones societarias contra el deudor principal.
- El deudor principal ha de ejercer el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones han sido embargadas, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Por su parte, el señalado artículo 42.1 del Código de Comercio dispone:
"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona".
La actual redacción del artículo 42 del Código de Comercio la dio la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. En ella ya no se hace referencia al concepto de "unidad de decisión" como determinante de la obligación de consolidar sino que se configura el grupo a efectos de la obligación de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados como aquellas situaciones en las que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre las demás.
Debe recordarse además que la remisión al artículo 42 del Código de Comercio, artículo concerniente a los grupos de sociedades, no limita la aplicación del artículo 170.6 de la LGT a aquellos casos en los que se trate de asegurar el cobro de la deuda pendiente de una persona jurídica, mediante la prohibición de disponer bienes por parte de otra persona jurídica en la que la deudora tenga una participación que le otorgue el control de la misma, sino que la mención del artículo 42 del Código de Comercio se realiza únicamente para delimitar qué debe entenderse por "control efectivo sobre la sociedad titular de los inmuebles objeto del acuerdo de prohibición legal de disponer". Así se pronunció, en efecto, este Tribunal Central en su resolución de 28 de febrero de 2018 (RG 5514/2015), frente a la pretensión del reclamante de excluir la aplicación del artículo 170.6 de la LGT cuando el deudor es una persona física, en la que dijimos que el artículo 170.6 de la LGT establece claramente como requisito que "el obligado tributario(.....) ejerza el contro efectivo (...) sobre la sociedad titular de los inmuebles..." y de que son obligados tributarios al amparo del artículo 35.1 de la LGT "las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias".
En nuestra resolución de fecha 24 de septiembre de 2019 (RG 4087/2017), dictada en recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio, se planteaba la siguiente cuestión "Determinar si a los efectos de la prohibición de disponer regulada en el artículo 170.6 de la LGT, y en lo que concierne a la acreditación del control efectivo que ese artículo establece, resulta de aplicación la presunción a que se refiere el artículo 108 de la misma norma, de manera que cuando el control efectivo formal corresponda a un familiar o grupo familiar del deudor, pueda predicarse su ejercicio real por parte de éste."
Pues bien, en la misma se dijo:
"Para la aplicación de la medida contemplada en el artículo 170.6 de la LGT el deudor principal ha de ejercer el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones han sido embargadas, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. El artículo 42.1 del Código de Comercio contempla una serie de presunciones legales de la existencia de ese control. Es obvio que esa lista no pretende ser una lista cerrada. Podrá existir control de una sociedad sobre otra u otras aún cuando no concurran los supuestos concretos establecidos en el precepto si así se acredita suficientemente. Y, en este sentido, no cabe descartar la posibilidad de justificar la existencia de dicho control efectivo mediante la prueba indiciaria o de presunciones no establecidas legalmente y a las que se refiere el artículo 108.2 de la LGT. Este Tribunal Central no descarta que pueda constituir indicio relevante del control efectivo la existencia de vínculos familiares entre la persona cuyas participaciones han sido embargadas y la persona o personas que ostentan el control formal de la sociedad sobre la que recae la prohibición de disponer, dados los estrechos lazos afectivos y de confianza que cabe atribuir, en principio, a las relaciones matrimoniales o de parentesco. Ello no significa negar poder decisorio alguno a quienes formalmente lo ostenta, por su condición de administradores o socios mayoritarios, sino sencillamente suponer que pueda existir una actuación coordinada o de común acuerdo entre todos los miembros del grupo familiar."
Así, en el Fundamento de Derecho TERCERO se establece lo que a continuación sigue:
Como señalamos más arriba, el artículo 42 del Código de Comercio adopta como parámetro definitorio del grupo de sociedades el "control" que se ostente o se pueda ostentar directa o indirectamente entre una y otra u otras sociedades, con apoyo en una serie de presunciones. El Diccionario de la RAE define el control como "dominio, mando o preponderancia" de unos sobre otros. En el ámbito de las sociedades la existencia de control implica ostentar la capacidad de dirigir y obstaculizar decisiones y actuaciones en una sociedad. Dicho control opera siempre que existe una relación de dependencia entre sociedades, ya sea de carácter jurídico, a la que se refiere el listado de presunciones del artículo 42.1 del Código de Comercio, ya sea de carácter económico, que tiene lugar cuando una sociedad acata de forma regular las instrucciones de otra por su posición dominante en el mercado, por facilitarle medios financieros, de personal o de otra índole, imprescindibles para su existencia.
Para facilitar su aplicación el artículo 42.1 del Código de Comercio contempla una serie de presunciones legales de la existencia de ese control. Pero es obvio que esa lista no pretende ser una lista cerrada. Podrá existir control de una sociedad sobre otra u otras aún cuando no concurran los supuestos concretos establecidos en el precepto si así se acredita suficientemente. Y, en este sentido, no cabe descartar la posibilidad de justificar la existencia de dicho control efectivo mediante la prueba de presunciones no establecidas legalmente y a las que se refiere el artículo 108.2 de la LGT cuando dispone que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Sobre la prueba de presunciones se ha pronunciado el Tribunal Supremo en múltiples sentencias, pudiendo señalarse, entre otras, las de 10 de noviembre de 2011 (Rec. cas. 331/2009), 18 de marzo de 2013 (Rec. cas. 392/2011) y 17 de febrero de 2014 (Rec. cas. 651/2013). Afirma esta última lo que sigue:
Se ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].
En este sentido este Tribunal Central no descarta que pueda constituir indicio relevante del control efectivo la existencia de vínculos familiares entre la persona cuyas participaciones han sido embargadas y la persona o personas que ostentan el control formal de la sociedad sobre la que recae la prohibición de disponer, dados los estrechos lazos afectivos y de confianza que cabe atribuir, en principio, a las relaciones matrimoniales o de parentesco. Ello no significa negar poder decisorio alguno a quienes formalmente lo ostentan, por su condición de administradores o socios mayoritarios, sino sencillamente suponer que pueda existir una actuación coordinada o de común acuerdo entre todos los miembros del grupo familiar."
Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en posteriores resoluciones como la de 28 de enero de 2020, RG 475/2017, deviniendo en doctrina, de carácter vinculante.
Como bien señala el DIRECTOR recurrente, existen algunos ejemplos que ponen de manifiesto en el ámbito fiscal que las relaciones familiares son un elemento importante para acreditar el control efectivo de una sociedad por parte del grupo familiar, o de uno de sus integrantes en beneficio de todos.
Uno de ellos es el regulado en el artículo 101.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en el que el concepto de grupo de sociedades a que alude el artículo 42.1 del Código de Comercio se extiende, a los solos efectos del modo de computar el importe neto de la cifra de negocios para acogerse al régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, a aquellas sociedades controladas por un grupo familiar. Así, dispone, en efecto, el artículo 103.1 de la citada Ley que "Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas". Cabría preguntarse por qué el artículo 170.6 de la LGT no ha hecho una referencia al "grupo familiar", similar a la del artículo 101.3 de la Ley 27/2014, si lo que pretendía era incluir también como supuesto de control por parte del deudor de la entidad participada titular de los inmuebles el ejercido por su "grupo familiar". Ese silencio podría interpretarse, en un principio, como denegatorio de tal posibilidad. Piénsese, sin embargo, que así como en el caso del artículo 101.3 la falta de la disposición expresa sobre el grupo familiar hubiera impedido su aplicación, toda vez que el elemento de control sobre el que descansa el concepto de grupo del artículo 42.1 del Código de Comercio se atribuye únicamente a una sociedad, es decir, está referido solo al grupo formado por sociedades en el que no tienen cabida personas físicas en su cabecera, en el caso del artículo 170.6 de la LGT una disposición semejante no resulta necesaria si se tiene presente que el deudor puede ser también, como se señaló más arriba y como sucede en el caso que aquí se examina, una persona física, y que el control efectivo sobre la entidad participada titular de los inmuebles no se agota con las presunciones legales enumeradas en el artículo 42.1 del Código de Comercio sino que puede llegar a acreditarse mediante la prueba indiciaria o de presunciones a partir de las circunstancias concurrentes en el propio grupo familiar del deudor.
Otros ejemplos de control por parte de un grupo familiar son los referidos a supuestos de responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad. Es el caso de las resoluciones de este Tribunal Central citadas por el DIRECTOR. En ellos, la referencia al grupo familiar no se contiene en la norma (artículo 42.1.c) de la LGT) sino que deriva de la aplicación al caso concreto de la prueba indiciaria o de presunciones, como sucede en el supuesto concreto que aquí se examina.
Se ha de indicar adicionalmente que este Tribunal Central se pronunció en su resolución de 30 de septiembre de 2015 (RG 1181/2014) en el sentido de que concurrían los requisitos del artículo 170.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en un supuesto concreto en el que el deudor, persona física, ejercía el control efectivo mayoritario sobre la sociedad titular de los inmuebles en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, ya que participaba directamente en un 34% de su capital e indirectamente en el 60%, porcentaje este último distribuido entre sus hijos, por lo que la sociedad se encontraba controlada en un 94% por un mismo grupo familiar (...).
QUINTO.- En el caso que nos ocupa, no ofrece duda de que existe diligencia por la que se declaran embargadas las participaciones que D. Bts posee en la entidad XZ SL, representativas del 26,01% de su capital, diligencia que fue notificada a la entidad el 28 de mayo de 2013.
Por contra, sí plantea dudas y por ello es la cuestión objeto de controversia, si D. Bts ostentaba o no el control efectivo en la sociedad cuyos inmuebles fueron objeto de una prohibición de disponer a tenor de lo dispuesto en el antes transcrito artículo 170.6 de la LGT.
Los elementos en que se funda la Administración para determinar que el obligado tributario tiene el control efectivo de XZ SL son los siguientes: en todos los actos inscritos en el Registro Mercantil referentes a la sociedad, siempre actúa en representación legal de la entidad D. Bts; éste último, junto con su esposa, fueron socios fundadores, al 50% cada uno, y tras sucesivas ampliaciones de capital, en que se alteran los porcentajes de participación de cada uno de ellos, el obligado tributario ostenta un 26,01%, siendo ostentada la participación restante en el capital social por su esposa; los dos constan como administradores solidarios y como autorizados en las cuentas de la entidad.
Asimismo, de la información obrante en el Registro Mercantil y tal como sostiene la reclamante en primera instancia, D. Bts cesó en su condición de administrador de la entidad el 13 de junio de 2013 según escritura pública de dicha fecha inscrita el 23 de julio, con posterioridad a la notificación del acuerdo de prohibición de disponer y a la notificación del acuerdo de responsabilidad del que derivan las deudas cuyo cobro se pretende garantizar con el acuerdo indicado en primer lugar, pasando a desempeñar la condición de administradora única su cónyuge.
Debemos tener en cuenta las circunstancias concurrentes en el momento en que se dictó el acuerdo cuya conformidad a Derecho se valora en este recurso, con independencia de los hechos que hubieran tenido lugar con posterioridad, tales como que el matrimonio acordara su separación o se produjera el cese del cargo de administrador por parte del deudor.
Aunque este último ostentara un porcentaje de participación en el capital social del 26,01% o del 24% como sostiene la reclamante en primera instancia, al ser ostentado el 76% restante por su cónyuge, resulta patente que estamos ante una sociedad controlada por el matrimonio, un grupo familiar que ostenta el dominio de la sociedad a la que fue dirigida la prohibición de disponer de los bienes inmuebles integrantes de su patrimonio empresarial, poseyendo el matrimonio la totalidad del capital social, y teniendo el obligado tributario el control de la entidad de manera directa a través de su participación correspondiente al 26,01% del capital social e indirectamente a través del 74% o 76% ostentado por su cónyuge, por lo que a este Tribunal no le plantea duda alguna la existencia de presunción de control efectivo que sobre XZ SL se ejerce por el obligado tributario a través del vínculo conyugal, pues en definitiva, la participación íntegra en el capital o derechos de voto residen en el seno del matrimonio.
A lo anterior se ha de matizar que el hecho de ostentar el obligado tributario el cargo de administrador actúa como un indicio adicional que no hace sino apuntalar el control que sobre la gestión de la sociedad pudiera ejercer el mismo, acordando el matrimonio de forma consensuada y con el fin de eludir sus obligaciones tributarias y una vez que han recibido las notificaciones del acuerdo de declaración de responsabilidad, de adopción de medidas cautelares y de prohibición de disponer, el cese del deudor en su condición de administrador solidario de XZ SL, a fin de aparentar una total desvinculación de la entidad y poder alegar la ya mencionada falta de control de la sociedad por parte del deudor.
En definitiva, en el presente caso, a partir de hechos demostrados - deuda tributaria cierta; relación familiar directa del deudor con la otra partícipe de la sociedad a través del vínculo matrimonial, vínculo que se rompe mucho después de la fecha en que fue dictado el acuerdo de disponer y sin que en ningún momento haya resultado probado/acreditado que la especial relación de confianza y afecto que caracteriza a las relaciones familiares se haya visto quebrada en el seno del matrimonio con anterioridad a su separación; el presupuesto fáctico de que el deudor ocupó el cargo de administrador hasta poco después a la fecha en que se notifica el acuerdo de prohibición de disponer, pasando a desempeñar el cargo de administradora única su esposa; el hecho de estar autorizado en las cuentas bancarias de la entidad y de actuar en su nombre y representación en todos los actos inscritos en el Registro Mercanti -, cabe establecer una presunción de control efectivo, al existir "un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano", según establece el artículo 108.2 LGT.
SEXTO.- Por lo que se refiere a la segunda de las alegaciones realizadas por el DIRECTOR recurrente, y en la misma línea argumental de lo sostenido en su escrito de alegaciones, se debe señalar que no es posible considerar que el acuerdo de prohibición de disponer al que se refiere el artículo 170.6 de la LGT sea una medida cautelar de las previstas en el artículo 81 de la LGT, sino una medida cautelar tendente a asegurar la efectividad de la diligencia de embargo. Por tanto, la proporcionalidad debe estar referida a la relación entre el importe de la deuda y el valor de los bienes embargados como exige el artículo 169.1 de la LGT. Cumplida esta exigencia, nada impide la Ley, que puedan embargarse la totalidad de los bienes inmuebles de la sociedad, cuyas participaciones han sido embargadas.
En este sentido, el propio artículo 170.6 de la LGT indica que el "recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción", que ya hemos visto que son: a) la existencia de un embargo de participaciones y b) el control efectivo de la sociedad, titular de las participaciones, por el deudor tributario. Únicamente, la Administración podrá acordar el levantamiento de la prohibición de disponer cuando su mantenimiento pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación, debidamente acreditados por la sociedad.
En ese sentido, debemos citar la resolución de este Tribunal de 28 de enero de 2020 (RG475/2017), donde señalamos:
"En efecto, el propio legislador establece los tasados motivos de oposición contra la prohibición de disponer, que no son otros que los previstos en el propio artículo 170.6 de la LGT y que se han señalado. Si, como entiende la sociedad interesada, cualquier acuerdo de prohibición de disponer sobre bienes inmuebles del artículo 170.6 de la LGT fuese una medida cautelar del artículo 81 de la misma Ley, el legislador no hubiese introducido dichos motivos exclusivos de oposición, pues contra las medidas cautelares recaudatorias del citado artículo son oponibles múltiples circunstancias, además de la señalada (falta de justificación de la proporcionalidad por parte de la Administración tributaria).
Tampoco en la redacción del artículo 170.6 de la LGT se establece que la prohibición de disponer cese sus efectos en los plazos del artículo 81 de la misma norma, ni que pueda acordarse desde el inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos.
En consecuencia, y sin ser excesivamente exhaustivos, podemos concluir que la prohibición de disponer del artículo 170.6 no es siempre y en todo caso una medida cautelar recaudatoria de las previstas en el artículo 81 de la LGT, con independencia de que pueda tener un efecto de aseguramiento respecto a las deudas del titular de las acciones o participaciones embargadas, pues al no permitir a la sociedad realizar actos de disposición sobre los inmuebles de su titularidad, se está impidiendo la despatrimonialización de ésta (objetivo que señala el legislador en su exposición de motivos de la Ley 7/2012), y por tanto, evitando la pérdida de valor de las acciones o participaciones embargadas, y por ello, de una manera indirecta, del patrimonio del deudor a la Hacienda Pública.
Si esto es así, cabría preguntarse porque el legislador habla de "medida cautelar" dentro de la redacción del artículo 170.6, que señala:
"Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento."
En consecuencia, teniendo en cuenta el contexto donde el legislador introduce el término "medida cautelar", que no es otro que el exclusivamente relacionado a la anotación preventiva de la prohibición de disponer en el Registro de la Propiedad, considera este Tribunal que la respuesta no puede ser otra que la intención del legislador de emplear la misma terminología que se contiene en el artículo 20 de la Ley Hipotecaria (aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946) que al hablar de las anotaciones a practicar en los libros de los Registros de la Propiedad dispone:
"no podrá tomarse anotación de demanda, embargo o prohibición de disponer, ni cualquier otra prevista en la ley, si el titular registral es persona distinta de aquella contra la cual se ha dirigido el procedimiento. En los procedimientos criminales y en los de decomiso podrá tomarse anotación de embargo preventivo o de prohibición de disponer de los bienes, como medida cautelar, cuando a juicio del juez o tribunal existan indicios racionales de que el verdadero titular de los mismos es el encausado, haciéndolo constar así en el mandamiento", por lo que la anterior norma hipotecaria que impide la inscripción en el Registro de las citadas anotaciones preventivas cuando no coincida el titular registral con la persona contra la que se dirige el procedimiento, se excepciona en el ámbito tributario en el caso de prohibiciones de disponer, siempre que la Administración, al amparo de lo dispuesto en el artículo 170.6 de la LGT señale la relación de control en el correspondiente mandamiento dirigido al Registrador de la Propiedad, debiendo, así mismo la Administración, cumplir con el resto de las formalidades prevenidas tanto en la normativa hipotecaria como en la tributaria, que está constituida básicamente por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (fundamentalmente los artículos 84 a 88, y con entrada en vigor desde el 01/01/2018 el nuevo artículo 88.bis, especifico para la prohibición de disposición de bienes inmuebles por embargo de acciones y participaciones, que dispone: "1. A los efectos de la aplicación de las prohibiciones de disposición a que se refiere el artículo 170.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administración solicitará que se practique anotación preventiva de la prohibición de disposición sobre los bienes inmuebles y derechos sobre estos en el Registro de la Propiedad que corresponda, sobre la base de un título cuya vigencia vendrá determinada por la del propio embargo del que trae causa. 2. A tal efecto, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento dirigido al registrador con sujeción a lo dispuesto en el citado artículo 170.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la legislación hipotecaria y a lo que se establece en los artículos 84 y siguientes de este reglamento en lo que resulten de aplicación.").
Cuestión distinta se produce en aquellos casos en los que la Administración tributaria, haciendo uso de las facultades previstas en el artículo 81 de la LGT, y dentro del marco de una medida cautelar recaudatoria, procede respecto de un deudor, al embargo cautelar de sus acciones o participaciones sociales en una sociedad (ex artículo 81.4 b) de la LGT), y como consecuencia del mismo, dándose también los supuestos de hecho del artículo 170.6 de la LGT en el afectado por el embargo cautelar de dichas acciones o participaciones, procede a acordar la prohibición de disponer sobre los inmuebles de la titularidad de la sociedad participada: en ese caso el afectado por la medida cautelar del embargo de sus participaciones, podría oponer contra ella, cuantas cuestiones creyese por convenientes, y entre ellas, la falta de justificación de la proporcionalidad de la medida cautelar por parte de la Administración tributaria.
En definitiva, a la vista de lo expuesto, el razonamiento del Tribunal Regional no puede ser compartido por este Tribunal Central, pues la falta de proporcionalidad no se encuentra entre los tasados motivos de oposición frente al acuerdo de prohibición de disponer que establece el artículo 170.6 de la LGT. Todo ello, con independencia de la proporcionalidad que siempre debe regir la actuación de la Administración tributaria, ex artículo 3.2 de la LGT; sin que, en el presente caso, se haya acreditado la existencia de desproporción alguna.
A estos efectos, siguiendo el mismo razonamiento expuesto por la DIRECTORA recurrente, se debe advertir que: "El hecho de que la prohibición abarque a todos los inmuebles (...) es perfectamente coherente con el fin de preservación del valor del título embargado. Son todos los inmuebles los que dotan de su valor al título y si se enajenaran algunos el resto no corresponderían a unos títulos sí y a otros no, como parece pensar el TEAR, sino a todos ellos, que verían disminuido su valor en ese importe. Es por esto que a través de la prohibición de disponer no se puede garantizar el valor de las participaciones (de todas a la vez, las del deudor tributario y las del resto de propietarios), más que estando referida a todos los inmuebles. En cuanto a la afirmación de que si el embargo de los títulos representativos del capital ha de ser proporcionado también debe serlo el acuerdo de prohibición de disponer, cabe decir que la proporcionalidad de los embargos, establecida expresamente en el artículo 169.1 de la LGT, tiene su razón de ser en la relación directa que se establece entre la deuda tributaria y el valor de los bienes o derechos que se embarguen, en este caso las participaciones societarias, en tanto que en la prohibición de disponer no existe esa relación directa en absoluto, porque no se trata de un embargo sino de impedir la pérdida de valor de los títulos representativos del capital que se embargan."
Este criterio ha sido mantenido en posteriores resoluciones, como la de 8 de junio de 2020, dictada en el recurso RG 4157/2017.
A la vista de lo anterior, debe desestimarse la alegación de la reclamante en primera instancia y estimarse las alegaciones del DIRECTOR sobre esta cuestión.
SÉPTIMO.- Por último, deben desestimarse las alegaciones realizadas por la reclamante en primera instancia relativa a la vulneración de la doctrina de los actos propios en relación a los motivos que justifican la solicitud de suspensión realizada por el DIRECTOR recurrente, pues no se estamos ante un cambio de criterio respecto de una situación anterior, debiendo además tener en cuenta que el DIRECTOR recurrente es parte en el presente recurso, no siendo autor del acto impugnado, por lo que la vulneración de tal doctrina debería haberse invocado respecto del órgano que hubiera dictado el acuerdo de prohibición de disponer, si concurrieran las circunstancias para ello. El hecho de que el recurrente pudiera fundar sus pretensiones relativas a la suspensión de la resolución del TEAR recurrida y las relativas al acuerdo de prohibición de disponer en motivos distintos es desde luego plenamente legítimo, al igual que la reclamante en primera instancia ha formulado las alegaciones que ha tenido por convenientes.
OCTAVO.- Por todo lo expuesto, deben estimarse las alegaciones del DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO, anulando la resolución del TEAR objeto de impugnación y declarando la conformidad a Derecho del acuerdo de prohibición de disponer, al haber quedado acreditado el control de la sociedad por parte del obligado tributario.