En Madrid , se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el
recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el
presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Islas Baleares, de 31
de mayo de 2018, por la que se desestima la reclamación
económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de
denegación de inscripción en el Registro Territorial
de Impuestos Especiales dictado por la Oficina Gestora de Impuestos
Especiales de Baleares.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.- El día
03/09/2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de
alzada, interpuesto el 05/07/2018 contra la resolución
indicada anteriormente.
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que en fecha
5 de junio de 2015 la interesada presentó solicitud de
inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora
de Impuestos Especiales de Baleares con la finalidad de acogerse al
beneficio previsto en el artículo. 98.1.f) de la Ley de
38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (en adelante
Ley de Impuestos Especiales).
TERCERO.- En la citada solicitud se indica por
la interesada que la actividad que desarrolla es la de
radiodifusión y que la misma tiene el carácter de
actividad industrial
CUARTO.- En fecha 31 de julio de 2015, la
Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Baleares, dictó
acuerdo denegando la inscripción solicitadas por considerar
que, de acuerdo con lo dispuesto por la Dirección General de
Tributos, en su contestación a la consulta vinculante
registrada con número V1574-15, la actividad de
radiodifusión no tiene la consideración de actividad
industrial a los efectos de la aplicación del beneficio
fiscal contenido en el artículo 98.1. f) de la Ley de
Impuestos Especiales.
QUINTO.- Contra la resolución anterior,
interpuso la interesada, en fecha 23 de septiembre de 2015, recurso
de reposición ante la Oficina Gestora de Impuestos
Especiales de Baleares. Siendo desestimado en fecha 22 de octubre
de 2015.
SEXTO.- Disconforme con la resolución
anterior la interesada interpuso reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Baleares que fue
registrada con número 07/01699/2015.
SÉPTIMO.- La citada reclamación
fue objeto de resolución en fecha 26 de enero de 2017,
desestimando las pretensiones de la reclamante.
OCTAVO.- Finalmente, en fecha 5 de julio de
2017, la entidad interpuso el presente recurso de alzada que fue
registrado con número 00/004459/2018.
En su escrito de interposición formula la
interesada sus alegaciones haciendo constar lo siguiente:
La actividad de radiodifusión tiene
carácter de actividad industrial según la Ley
21/1992, de 16 de julio, de Industria y la Ley 9/2014 de 9 de
mayo, General de Telecomunicaciones, así como, según
el sentido usual de las palabras.
El criterio fijado por las normas
anteriores debe prevalecer sobre la clasificación de
actividades económicas realizada a efectos del Impuesto
sobre Actividades Económicas.
El carácter de
actividad industrial de la actividad de radiodifusión se
reconoce por la Dirección General de Tributos, entre otras,
en la consulta V1382-14 .
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía
previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT
y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Baleares citado en el encabezamiento. En particular, se trata de
determinar si, a los efectos del artículo 98.1.f) de la Ley
de Impuestos Especiales, la actividad ejercida por la recurrente,
radiodifusión, puede calificarse como actividad industrial.
TERCERO.- El beneficio solicitado por la
interesada se regula en el artículo 98 de la Ley de Impuestos
Especiales, precepto desarrollado por el artículo 145 del
Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto
1165/1995, de 7 de julio (en adelante Reglamento de Impuestos
Especiales).
Señala el citado precepto legal lo
siguiente:
"La base liquidable será el
resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una
reducción del 85 por ciento que será aplicable,
siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía
eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
a) Reducción química y
procesos electrolíticos.
b) Procesos mineralógicos. Se
consideran procesos mineralógicos los clasificados en la
división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, por el
que se establece la nomenclatura estadística de actividades
económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el
Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo y determinados
Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos.
c) Procesos metalúrgicos. Se
consideran procesos metalúrgicos los relativos a la
producción de metal y su preparación, así como,
dentro de la producción de productos metálicos, la
producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y
estiramiento, anillos laminados y productos de mineral en polvo, y
tratamiento de superficies y termotratamiento de fundición,
calentamiento, conservación, distensión u otros
termotratamientos.
d) Actividades industriales cuya
electricidad consumida represente más del 50 por ciento del
coste de un producto.
A estos efectos, el coste de un producto
se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios
más los costes de mano de obra más el consumo del
capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio.
El coste de la electricidad se define
como el valor de compra real de la electricidad o el coste de
producción de electricidad, si se genera en la propia
empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del
IVA deducible.
e) Riegos agrícolas.
f) Actividades industriales cuyas
compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por
ciento del valor de la producción.
A estos efectos se entiende por:
- "Compras o consumo de
electricidad": el coste real de la energía eléctrica
adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible.
- "Valor de la producción":
estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al
que se adicionará la variación de existencias, de
productos en curso y de productos terminados.
A estos efectos, el coste de un producto
se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios
más los costes de mano de obra más el consumo del
capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio.
El coste de la electricidad se define
como el valor de compra real de la electricidad o el coste de
producción de electricidad, si se genera en la propia
empresa".
El citado precepto fue introducido por la Ley
28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la
Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos
fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley
16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas
medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras
medidas tributarias y financieras.
Señalaba la exposición de motivos
de la citada norma lo siguiente:
"La Directiva 2003/96/CE del
Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen
comunitario de imposición de los productos energéticos
y de la electricidad, reguló por primera vez en el ámbito
de la Unión Europea la imposición sobre la
electricidad, impuesto que, como se ha indicado, ya se venía
exigiendo con anterioridad en el Reino de España; a su vez,
la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico,
introduce modificaciones en el mercado del sector eléctrico,
todo lo cual aconseja realizar un proceso de revisión del
Impuesto sobre la Electricidad al objeto de efectuar una mejor
transposición de la Directiva europea, así como para
adecuar la misma a la nueva normativa sectorial.
El nuevo Impuesto Especial sobre la
Electricidad deja de configurarse como un impuesto sobre la
fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el
suministro de energía eléctrica para consumo o su
consumo por los productores de aquella electricidad generada por
ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro
territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los
suministros a los consumidores de electricidad, así como los
beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base
imponible, persiguiéndose con esta modificación una
reducción de los costes administrativos, tanto para los
distintos actores del mercado eléctrico como para la
Administración, adaptándose la normativa a lo
establecido en la Directiva de la Unión Europea.
Asimismo, al amparo de lo establecido en
los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva, y con el
objetivo de mantener la competitividad de aquellas actividades
industriales cuya electricidad consumida represente más del
50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas
compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del
valor de la producción, así como de aquellas
actividades agrícolas intensivas en electricidad, se
establece una reducción del 85 por ciento en la base
imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma
análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción
química y procesos electrolíticos, mineralógicos
y metalúrgicos."
Se materializa, por tanto, a través del
citado artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales, la
incorporación a nuestro ordenamiento jurídico de lo
dispuesto en la Directiva 2003/93/CE del Consejo, de 27 de octubre
de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y de la
electricidad.
En concreto el citado precepto supone la
incorporación a nuestro sistema jurídico de lo
dispuesto en los artículos 2, 11 y 17 de la norma
comunitaria, cuyo contenido es el siguiente:
"Artículo
2
(...)
4. La presente Directiva
no se aplicará a:
a) la imposición
fiscal de la producción de calor y la imposición de
los productos de los códigos NC 4401 y 4402,
b) los siguientes usos
de los productos energéticos y de la electricidad:
- productos energéticos
utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción
ni el de combustible para calefacción,
- productos energéticos
de doble uso.
Un producto energético
se considera de doble uso cuando se utiliza tanto como combustible
para calefacción como para fines distintos del de carburante
de automoción y combustible para calefacción. El uso
de los productos energéticos con fines de reducción
química y en los procesos electrolíticos y
metalúrgicos deben considerarse como de doble uso,
- la electricidad
utilizada principalmente a efectos de reducción química
y procesos electrolíticos y metalúrgicos,
- la electricidad cuando
represente más del 50 % del coste de un producto. El coste de
un producto se define como la suma de las compras totales de bienes
y servicios más los costes de mano de obra más el
consumo del capital fijo, a escala de la empresa, tal y como se
define en el artículo 11. El coste se calcula por unidad en
promedio. El «coste de la electricidad» se define como
el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción
de electricidad si se genera en la empresa,
- procesos
mineralógicos.
Los «procesos
mineralógicos» son los procesos clasificados en la
nomenclatura NACE con el código DI 26, «industrias de
otros productos minerales no metálicos» en el
Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990,
relativo a la nomenclatura estadística de actividades
económicas de la Comunidad Europea.
No obstante, las
disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos
productos energéticos.
Artículo 11
"1. En la presente
Directiva, la «utilización con fines profesionales»
se referirá a la utilización por una entidad
empresarial, determinada de conformidad con el apartado 2, que lleva
a cabo de forma independiente, en cualquier lugar, el suministro de
mercancías y servicios, cualesquiera que sean la finalidad o
los resultados de dichas actividades económicas.
Las actividades
económicas son todas las de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las actividades
extractivas y agrícolas y el ejercicio de profesiones
liberales o asimiladas.
Las autoridades
nacionales, regionales y locales y los demás organismos de
Derecho público no serán considerados entidades
empresariales a efectos de las actividades u operaciones que
desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas. No
obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones,
deberán ser considerados empresas a efectos de dichas
actividades u operaciones en la medida en que el hecho de no
considerarlos empresas lleve a distorsiones graves de la
competencia.
2. A efectos de la
presente Directiva, la entidad empresarial no podrá ser
considerada como menor que una parte de una empresa o una entidad
jurídica que constituya, desde el punto de vista de la
organización, una empresa autónoma, es decir, una
entidad capaz de funcionar por sus propios medios.
3. Cuando tenga lugar
una utilización mixta, la imposición se aplicará
proporcionalmente a cada tipo de utilización, aunque, en los
casos en que la utilización con fines profesionales u otros
fines sea insignificante, dicha imposición podrá ser
considerada como nula.
4. Los Estados miembros
podrán limitar el ámbito de aplicación del
nivel reducido de imposición por lo que respecta a la
utilización con fines profesionales.
Artículo 17
"1. Siempre que los
niveles mínimos de imposición establecidos en la
presente Directiva sean respetados por término medio por cada
empresa, los Estados miembros podrán aplicar reducciones
impositivas por el consumo de los productos energéticos
utilizados para calefacción o para los fines contemplados en
las b) y c) del apartado 2 del artículo 8 y para la
electricidad en los siguientes casos:
a) a favor de empresas
de elevado consumo energético.
Se entenderá por
«empresa de elevado consumo energético» la
entidad empresarial, contemplada en el artículo 11, cuyas
compras de productos energéticos y de electricidad
representen al menos el 3,0 % del valor de la producción o en
la que el impuesto energético nacional devengado represente
al menos el 0,5 % del valor añadido. En el marco de esta
definición, los Estados miembros podrán aplicar
conceptos más restrictivos, entre otras cosas a las
definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.
Las «compras de
productos energéticos y de electricidad» se definen
como el coste real de la energía comprada o generada en una
empresa. Únicamente se incluyen la electricidad, el calor y
los productos energéticos que se utilizan para calefacción
o para los fines contemplados en las letras b) y c) del apartado 2
del artículo 8. Se incluyen todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible.
El «valor de
producción» se define como el volumen de negocios,
incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio del
producto, más o menos la variación de cotizaciones de
los productos acabados, el trabajo en curso y los bienes y servicios
comprados para su reventa, menos las compras de bienes y servicios
para su reventa.
El «valor añadido»
se define como el volumen de negocios total objeto de IVA, incluidas
las ventas de exportación, menos la compra total objeto de
IVA, incluidas las importaciones.
Los Estados miembros que
actualmente aplican regímenes nacionales de imposición
de la energía en los que las empresas de elevado consumo
energético se definen con arreglo a criterios distintos de
los costes de energía en comparación con el valor de
producción y el impuesto nacional devengado sobre la energía
en comparación con el valor añadido dispondrán
de un período transitorio, que no deberá extenderse
más allá del 1 de enero de 2007, y con el fin de que
puedan ajustarse a la definición establecida en el párrafo
primero de la letra a).
b) cuando se celebren
acuerdos con empresas o asociaciones de empresas, o se apliquen
regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes,
siempre que conduzcan a alcanzar objetivos de protección
medioambiental o a mejorar la eficiencia energética;
2. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados
miembros podrán aplicar un nivel impositivo cero a los
productos energéticos y electricidad definidos en el artículo
2 cuando los usen las empresas de elevado consumo energético
definidas en el apartado 1 del presente artículo.
3. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados
miembros podrán aplicar un nivel de imposición
reducido al 50 % de los niveles mínimos que fija la presente
Directiva a los productos energéticos y a la electricidad
definidos en el artículo 2, cuando sean utilizados por las
entidades empresariales definidas en el artículo 11 que no
sean de elevado consumo tal como se precisa en el apartado 1 del
presente artículo."
Como se observa, la Directiva 2003/96/CE, con el
objeto de fomentar la competitividad de las empresas de elevado
consumo energético, autoriza a los Estados miembros a aplicar
determinados beneficios fiscales siempre que se cumplan una serie de
condiciones objetivas, relacionadas, básicamente, con el peso
que representa el consumo energético en el valor de la
producción o en el valor añadido generado por las
empresas.
No establece, en cambio, condiciones de carácter
subjetivo reconociendo el derecho a la aplicación de los
citados beneficios fiscales a todas aquellas entidades empresariales
que desarrollen actividades económicas.
En este sentido el artículo 11 del citado
texto legal señala que:
"Las actividades
económicas son todas las de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las actividades
extractivas y agrícolas y el ejercicio de profesiones
liberales o asimiladas".
No obstante, esta amplia delimitación
subjetiva puede ser modificada por los Estados miembros puesto que
la propia Directiva en su artículo 17 permite a los mismos
aplicar restricciones que pueden afectar a las definiciones de los
conceptos de valor de venta, proceso y sector.
En el uso de estas facultades el legislador
español, tal y como resulta de la dicción del artículo
98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales, previó que
solamente aquellas entidades que destinasen la energía
eléctrica a la realización actividades industriales
cuyas compras o consumo de electricidad representasen al menos el 5
por ciento del valor de la producción, pudiesen disfrutar de
la reducción en la base imponible del Impuesto sobre la
Electricidad.
Sin embargo, no definió qué debía
entenderse por "actividad industrial" a efectos de la
aplicación del citado beneficio fiscal, configurando así
un concepto jurídico indeterminado cuya interpretación
da lugar a la controversia que ahora se analiza.
CUARTO.- Alega la reclamante que la clasificación
contenida en las Tarifas del IAE no debe resultar de aplicación
ya que deben prevalecer frente a ésta lo dispuesto en la Ley
21/1992, de 16 de julio, de Industria y la Ley 9/2014 de 9 de mayo,
General de Telecomunicaciones, y en última instancia lo que
indique el sentido usual de las palabras.
Corresponde a este Tribunal decidir cómo
se ha de interpretar el término "actividad industrial"
contenido en el artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos
Especiales.
A la interpretación de las normas
tributarias se refiere el artículo 12 de la Ley General
Tributaria señalando lo siguiente:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se
definan por la normativa tributaria, los términos empleados
en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda."
Por su parte, el artículo 3 del Código
Civil, establece lo siguiente:
"Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas".
En este sentido, el Tribunal Regional de Islas
Baleares sostiene que lo que se debe entender por "actividad
industrial" a efectos del artículo 98.1.f) de la Ley de
Impuestos Especiales viene dado por la clasificación de
actividades contenida en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas.
Criterio, que es mantenido en la
contestación a la consulta vinculante V1382-14, a la que se
remite la interesada, así como, en la contestación a
la consulta vinculante V3913-15 citada por el TEAR, en la que se
delimita el concepto de actividad industrial sobre la base de lo
dispuesto en el IAE, señalando que solamente revisten el
carácter de industrial las actividades clasificadas en las
Divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de las Tarifas del
citado impuesto.
En el presente supuesto no existe ninguna norma
tributaria que proporcione una definición de actividad
industrial siendo la única aproximación a este término
la clasificación de actividades que se contiene en las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Las Tarifas del IAE, en su Anexo I, dedican la
Sección Primera a las actividades empresariales, con la
rúbrica siguiente: "Actividades Empresariales:
ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios".
La sección Segunda se ocupa de las "Actividades
profesionales" y la Tercera contempla las "Actividades
artísticas".
Dentro de la Sección Primera, se contienen
a su vez las siguientes divisiones de dichas actividades
empresariales:
División 0. Ganadería
independiente.
División 1. Energía y agua.
División 2. Extracción y
transformación de minerales no energéticos y
productos derivados. industria química
División 3. Industrias
transformadoras de los metales. mecánica de precisión.
División 4. Otras industrias
manufactureras
División 5. Construcción.
División 6. Comercio, restaurantes y
hospedaje, reparaciones.
División 7. Transporte y
comunicaciones.
División 8. Instituciones
financieras, seguros, servicios prestados s las empresas y
alquileres.
División 9. Otros servicios.
En lo que aquí interesa, debemos analizar
el contenido de las Divisiones 1 a 4 y 9.
Así, la División 1 incluye las
siguientes agrupaciones: Extracción, preparación y
aglomeración de combustibles sólidos y coquerías;
Extracción de petróleo y gas natural; Refino de
petróleo; Extracción y transformación de
minerales radiactivos; Producción, transporte y distribución
de energía eléctrica, gas, vapor y agua caliente; y
captación, tratamiento y distribución de agua, y
fabricación de hielo.
La División 2 incluye como agrupaciones
las que se enumeran seguidamente: Extracción y preparación
de minerales metálicos; Producción y primera
transformación de metales; Extracción de minerales no
metálicos ni energéticos; Turberas; Industrias de
productos minerales no metálicos; Industria Química.
La División 3 las siguientes: Fabricación
de productos metálicos (excepto máquinas y material de
transporte); Construcción de maquinaria y equipo mecánico;
Construcción de máquinas de oficina y ordenadores
(incluida su instalación); Construcción de maquinaria
y material eléctrico; Fabricación de material
electrónico (excepto ordenadores); Construcción de
vehículos automóviles y sus piezas de repuesto;
Construcción naval, reparación y mantenimiento de
buques; Construcción de otro material de transporte;
Fabricación de instrumentos de precisión óptica
y similares
La División 4, Industrias de productos
alimenticios y bebidas; Industrias de otros productos alimenticios,
bebidas y tabaco; Industria textil; Industria del cuero; Industria
del calzado y vestido y otras confecciones textiles; Industrias de
la madera, corcho y muebles de madera; Industria del papel y
fabricación de artículos de papel; artes gráficas
y edición; Industrias de transformación del caucho y
materias plásticas; Otras industrias manufactureras (joyería
y bisutería; fabricación de instrumentos de música,
laboratorios fotográficos y cinematográficos,
fabricación de juegos, juguetes y artículos de
deporte,...)
Por su parte en la División 9 denominada
"Otros servicios" se incluyen entre otros los servicios de
radiodifusión, televisión y servicios de enlace y
transmisión de señales de televisión. En
concreto, en el epígrafe 964,3,
en que se encuentra dada de alta la reclamante de conformidad con la
información que consta en el expediente, se clasifican los
servicios de enlace y transmisión de señales de
televisión.
Distinguen por tanto las tarifas del IAE entre
actividades mineras e industriales (Divisiones 1 a 4) y actividades
de la construcción (División 5), comerciales y de
otros servicios (Divisiones 6, 7, 8 y 9).
Esta distinción basada en el carácter
de la actividad desarrollada por las distintas empresas debe
considerarse válida, a juicio de este Tribunal a efectos de
determinar si una actividad debe ser o no considerada industrial.
Hay que tener en cuenta que para la interpretación de lo
dispuesto en las normas tributarias y en aras del principio de
seguridad jurídica se ha de acudir preferentemente a lo
dispuesto en otras normas del mismo carácter que contribuyan
a aclarar el contenido de aquellas.
En este sentido aplicar lo dispuesto en las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas constituye
una solución coherente al problema planteado puesto que esta
norma diferencia las distintas actividades en función de su
naturaleza.
De conformidad con lo anterior, y siguiendo la
doctrina de este TEAC, recogida, entre otras, en sus resoluciones
con RG 4009/2017 y RG 4016/2017, ambas de 26 de febrero de 2020,
aplicar lo dispuesto en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas constituye una solución coherente al
problema planteado puesto que esta norma diferencia las distintas
actividades en función de su naturaleza.
Esta delimitación no resulta por otra
parte contraria a lo dispuesto en la Directiva 2003/96/CE, puesto
que como ya se ha señalado, la misma habilita a los Estados
miembros a establecer limitaciones en relación con la
definición de sector afectado.
Esta libertad de actuación de los Estados
miembros respecto a la configuración de los colectivos
beneficiados ha sido reconocida por el Tribunal de Justicia de la
Unión en su sentencia IRCCS - Fondazione Santa Lucia, de 18
de enero de 2017, asunto C-189/15, en la que se resuelve sobre si el
artículo 17 de la Directiva 2003/96 habilita a los Estados
miembros a limitar la aplicación de los beneficios fiscales a
las empresas del sector manufacturero, llegando a la siguiente
conclusión:
"45. En su segunda
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si el artículo 17, apartado 1, de la Directiva
2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el
consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo
energético, en el sentido de esta disposición, del
sector manufacturero únicamente.
46. A este respecto, se
desprende de la resolución de remisión que, con
arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio
principal, únicamente disfrutan de ventajas en cuanto a los
importes exigidos para cubrir los costes generales del sistema
eléctrico las empresas de elevado consumo energético
que pertenezcan al sector manufacturero.
47. Según el
artículo 17, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96,
los Estados miembros pueden aplicar reducciones impositivas sobre el
consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo
energético, siempre que los niveles mínimos de
imposición establecidos en esa Directiva sean respetados por
término medio por cada empresa.
48. Esta disposición
define igualmente el concepto de «empresa de elevado consumo
energético» y precisa, en el marco de esta definición,
que los Estados miembros pueden aplicar criterios más
restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos
de valor de venta, proceso y sector.
49. De ello se deduce
que, a efectos de esta disposición, los Estados miembros
conservan la facultad de reservar el beneficio de las reducciones
impositivas en favor de las empresas de elevado consumo energético
a las empresas de uno o de varios sectores industriales. Por
consiguiente, dicha disposición no se opone a una normativa
nacional, como la controvertida en el litigio principal, que otorga
ventajas en cuanto a los importes que deben abonarse para cubrir los
costes generales del sistema eléctrico únicamente a
las empresas del sector manufacturero.
50. El examen de los
objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96 corrobora esta
interpretación. En efecto, de sus considerandos 9 y 11 se
desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros
un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a
sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales
establecidos en aplicación de dicha Directiva son una
cuestión que debe decidir cada Estado miembro.
(...)
52. Habida cuenta de las
consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión
que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe
interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa
nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de
electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético,
en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero
únicamente."
Reconoce el TJUE que cada Estado miembro dispone
de libertad para decidir a qué sectores empresariales quiere
aplicar los beneficios fijados por la Directiva 2003/96/CE, por lo
que se ha de considerar que la limitación efectuada por el
legislador español es adecuada a la normativa europea y
respeta el espíritu de la misma.
Se considera, en este sentido que la delimitación
realizada por la norma española a favor de las empresas que
integran el sector industrial es acorde a la finalidad perseguida
por la Directiva, puesto que como indica el TJUE "de sus
considerandos 9 y 11 se desprende que esta Directiva pretende dejar
a los Estados miembros un cierto margen para definir y aplicar
políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales y que los
regímenes fiscales establecidos en aplicación de dicha
Directiva son una cuestión que debe decidir cada Estado
miembro".
Así pues, se ha de concluir, que la
determinación de si una empresa realiza actividades
industriales puede realizarse acudiendo a lo dispuesto en las
Tarifas del IAE, sin que ello resulte contrario al objetivo
perseguido por la Directiva Comunitaria.
Asimismo, se ha de precisar que el carácter
de actividad industrial no puede predicarse exclusivamente de las
actividades de fabricación sino que también deben
reputarse industriales las prestaciones de servicios relacionadas
con productos que revistan carácter industrial.
Así se desprende de las propias Tarifas
del Impuesto en cuyas divisiones 1 a 4 de la sección primera
no solamente recoge actividades de fabricación o extracción
sino prestaciones de servicios tales como la distribución de
agua en núcleos urbanos (epígrafe 161.4) o la
reparación o el mantenimiento de buques (epígrafe 372)
por citar algún ejemplo.
Teniendo en cuenta lo anterior se ha de confirmar
el criterio aplicado por la por el TEAR y considerar que la
actividad de servicios de transmisión y enlace de señales
de televisión no tiene carácter industrial a efectos
del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales en la
medida en que la misma se haya clasificada en la División 9
de las Tarifas del IAE.
Por lo que se desestima lo
alegado por la reclamante al respecto.
QUINTO.- Esta solución resulta asimismo
coherente con lo ya señalado por este Tribunal en su
resolución 00/05849/2010, de 18 de octubre de 2011, dictada
en unificación de criterio, en la que, al analizar si la
actividad de construcción de viviendas tiene carácter
industrial a los efectos de la bonificación en el Impuesto
sobre Sociedades prevista en el artículo 26 de la Ley 19/1994
de modificación del Régimen Económico y Fiscal
de Canarias se señala lo siguiente:
"CUARTO: La Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su
artículo 12, apartados 1 y 2, en relación con la
interpretación de las normas tributarias, que las mismas se
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 3.º del Código Civil, añadiendo
que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido
jurídico, técnico o usual, según proceda.
Y el aludido artículo
3.1 del Código Civil establece que "Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas".
Así las cosas,
para la correcta interpretación del artículo 26 de la
Ley 19/1994, tanto el TEAR como el Director recurrente parten de una
premisa común: estiman necesario acudir, a falta de otra
disposición expresa, al Real Decreto Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la
Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas
(en adelante, IAE).
Pues bien, las Tarifas
del IAE, en su Anexo I, dedican la Sección Primera a las
actividades empresariales, con la rúbrica siguiente:
"Actividades Empresariales: ganaderas, mineras, industriales,
comerciales y de servicios"
La sección Segunda
se ocupa de las "Actividades profesionales" y la Tercera
contempla las "Actividades artísticas".
Dentro de la Sección
Primera, se contienen a su vez las siguientes divisiones de dichas
actividades empresariales:
División 0.
Ganadería independiente.
División 1.
Energía y agua.
División 2.
Extracción y transformación de minerales no
energéticos y productos derivados. industria química
División 3.
Industrias transformadoras de los metales. mecánica de
precisión.
División 4. Otras
industrias manufactureras
División 5.
Construcción.
División 6.
Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones.
División 7.
Transporte y comunicaciones.
División 8.
Instituciones financieras, seguros, servicios prestados s las
empresas y alquileres.
División 9. Otros
servicios.
A los efectos que aquí
nos interesan, detengámonos en el contenido de las Divisiones
1 a 5.
(...)
Y, por último, en
la División 5 se incluye una única agrupación,
la de Construcción, la cual engloba ocho grupos, a saber, de
edificación y obra civil; consolidación y preparación
de terrenos, demoliciones, perforaciones para alumbramiento de
aguas, cimentaciones y pavimentaciones; preparación y montaje
de estructuras y cubiertas, postes y torres metálicas,
carriles, compuertas, grúas, etc.; instalaciones y montajes;
acabado de obras; servicios auxiliares de la construcción y
dragados; construcción, reparación y conservación
de toda clase de obras; y el de agrupaciones y uniones temporales de
empresas.
De lo hasta aquí
expuesto puede concluirse que las Tarifas del IAE distinguen, de un
lado, entre actividades mineras e industriales (Divisiones 1 a 4) y,
de otro, actividad de la construcción (División 5).
La conclusión
anterior se ve corroborada por lo previsto en el apartado 2 de la
Regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de
las Tarifas del IAE, contenida en el Anexo II, la cual diferencia
claramente, al regular el pago de las cuotas, entre el pago de las
cuotas correspondientes a actividades mineras e industriales y el
pago de las cuotas derivadas del ejercicio de la actividad de
construcción, estableciendo:
"A) El pago de las
cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e
industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección
1.ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por
menor, así como para la exportación de las materias,
productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de
tales actividades.
Asimismo, el pago de las
cuotas a que se refiere el párrafo primero de esta letra,
faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional
como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el
desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las
referidas materias primas se integren en el proceso productivo
propio.
Tratándose de
actividades industriales, el pago de las cuotas correspondientes
faculta para la extracción de las materias primas, siempre
que estas materias primas se integren en el proceso productivo
propio y tanto la actividad de extracción como la industrial
se realicen dentro del mismo término municipal.
Para el ejercicio de las
actividades a que se refiere la presente letra, así como para
el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los
sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos
cerrados al público. En todo caso, la superficie de los
referidos almacenes o depósitos se computará a efectos
de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª.
B) El pago de las cuotas
correspondientes al ejercicio de actividades de construcción,
clasificadas en la División 5 de la Sección 1.ª
de las Tarifas, faculta para la adquisición, tanto en
territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas y
de los artículos necesarios para el desarrollo de la
actividad correspondiente.
Para el ejercicio de las
actividades a que se refiere la presente letra, así como para
el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los
sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos
cerrados al público. En todo caso, la superficie de los
referidos almacenes o depósitos se computará a efectos
de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª".
Así pues, entiende
este Tribunal Central, compartiendo las conclusiones del Director
recurrente, que, en efecto, si bien la actividad de construcción
se halla incluida, como no podría ser de otra manera, dentro
de la categoría más amplia de actividades
empresariales, no puede sin embargo calificarse, dentro de las
mismas, como de actividad industrial, quedando reservada esta
categoría a una serie de actividades que comparten como nota
característica la de estar destinadas no sólo a la
producción de bienes corporales, sino que además
suponen la realización de una actividad transformadora por la
que, a través de un proceso de fabricación, partiendo
de materias primas, evidentemente distintas de los bienes inmuebles
(tales como solares, terrenos, edificaciones o promociones en
curso), se elabore un producto de características diferentes
al de aquéllas materias, no sólo en cuanto a su forma
sino también respecto de sus aplicaciones técnicas".
En definitiva, y por lo expuesto, se considera
que la actividad de servicios de transmisión y enlace de
señales de televisión no constituye actividad
industrial a los efectos de lo dispuesto en el artículo
98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales, por lo que procede
desestimar las pretensiones de la interesada y confirmar la
resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Islas Baleares.
NOVENO.- Alega por último la reclamante,
que el carácter de actividad industrial de la actividad de
radiodifusión se reconoce por la Dirección General de
Tributos, entre otras, en la consulta V1382-14.
La Dirección General de
Tributos, en la consulta vinculante V1382-14, establece al respecto
de la agrupación 76 "Telecomunicaciones" lo
siguiente:
"El artículo 3
de esta Ley, dedicado al ámbito de aplicación y
competencias, en el cual se determinan las actividades que se
consideran industriales, señala que se regirán por
dicha Ley, en lo no previsto en su legislación específica,
entre otras, "f) Las actividades industriales relacionadas con
el transporte y las telecomunicaciones".
A su vez, la agrupación
76 "Telecomunicaciones" del Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y
la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas,
incluye los grupos:
761 "Servicios
telefónicos" y 5 de 8 La resolución transcrita en
el presente documento electrónico ha sido adoptada por el
Tribunal Económico-Administrativo y sesión de
referencia, y su huella digital ha sido incorporada al acta o
diligencia correspondiente.
769 "Otros servicios
de telecomunicación", tales como "Servicios de
telecomunicación con vehículos móviles, navíos
o aparatos de navegación aérea y entre éstos,
entre sí" (epígrafe 769.1), "Servicios de
teletransmisión de datos" (epígrafe 769.2),
"Servicios de telecomunicación por medio de satélites
artificiales" (epígrafe 769.3) y "Otros servicios
privados de telecomunicación n.c.o.p" (epígrafe
769.9).
De acuerdo con lo anterior,
la actividad de contact center se puede encuadrar en el concepto de
telecomunicaciones, que tiene la consideración de actividad
industrial de conformidad con el artículo 3 de la Ley de
Industria."
El criterio seguido por el TEAR,
al igual que el mantenido por la Dirección General de
Tributos, en la consulta V1382-14 referida por la reclamante, se
basa en la clasificación de la actividad en virtud de lo
dispuesto en el IAE, refiriéndose en este caso aludido por la
reclamante al epígrafe del IAE 769. Actividad que nada tiene
que ver con la que es objeto de examen en este caso, incluida en el
epígrafe 964.3, servicios de enlace y transmisión de
señales de televisión.
Y en todo caso, debemos reiterar
que al no definir la LIE que se entiende por actividad industrial y
a los efectos de aplicar los beneficios reconocidos en el artículo
98 d) y f) de la misma, sólo se entenderá como
actividad industrial, las actividades clasificadas en las
divisiones1, 2, 3 y 4 del IAE. Criterio que es doctrina de este
Tribunal y anteriormente citada, y se recoge, igualmente, en la
consulta vinculante V1574-2015 de la Dirección General de
Tributos, que se pronuncia en los siguientes términos:
A este respecto, hay que señalar que
la LIE no define "actividades industriales" a efectos del
Impuesto Especial sobre la Electricidad; no obstante, y puesto que
la introducción del beneficiofiscal establecido en las letras
d) y f) del artículo 98 de la LIE se realiza conel objetivo
de mantener la competitividad de determinadas actividades
industriales,habrá que tomar como criterio general y
objetivo, en orden a la identificación delos usuarios y su
perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre
ActividadesEconómicas (IAE). Por lo que aquí interesa,
el Real Decreto Legislativo 1175/1990,de 28 de septiembre, por el
que se aprueban las tarifas y la instrucción del
Impuestosobre Actividades Económicas (BOE de 29 de
septiembre), incluye en su Anexo I unaenumeración positiva y
ordenada por divisiones y grupos de las diferentes
actividadesempresariales y de lo que comprende el desarrollo de
dichas actividades.
Desde esta óptica de
sistematización de la actividad económica, una segunda
acotación del concepto "actividad industrial" ha de
producirse en el marco de las actividades del IAE, delas que, por
tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de
conexión con actividades industriales. Para concretar las que
tienen conexión con actividades industriales, se han de citar
específicamente las divisiones: 1. Energía y agua,
excepto las agrupaciones de producción de energía
eléctrica y ello, por imperativo de la norma,2. Extracción
y transformación de minerales no energéticos y
productos derivados.Industria química, 3. Industrias
transformadoras de los metales: Mecánica de precisión,y
4. Otras industrias manufactureras.
En consecuencia, a efectos
de la aplicación de las letras d) y f) del artículo
98de la LIE, debe entenderse por "actividad industrial"
únicamente las clasificadas en las divisiones1, 2, 3 y 4 del
IAE.
Por lo que se desestima lo
alegado por la reclamante.