En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
la resolución dictada por el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Galicia, en fecha 12 de septiembre de
2019, estimatoria de la reclamación económico-administrativa
interpuesta contra el acuerdo de 9 de diciembre de 2015 del Jefe de
Gestión de Aduanas e II.EE de A Coruña, que deniega la
aplicación del beneficio de la reducción del 85% de la
base imponible del Impuesto sobre la Electricidad, establecida en el
artículo 98 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales,
procediéndose a la revocación de la inscripción
en el Registro Territorial para el Impuesto sobre la Electricidad.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/09/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
08/11/2019 contra la resolución económico-administrativa
señalada en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que el 23 de
enero de 2015 la entidad XZ S.A., presentó solicitud
de inscripción en el Registro Territorial de la Oficina
Gestora de Impuestos Especiales de A Coruña para la actividad
de acuicultura de lenguado y rodaballo con la finalidad de acogerse
al beneficio previsto en el artículo 98.1.f) de la Ley de
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante,
Ley de Impuestos Especiales). Con fechas 26 y 27 de enero de 2015 se
procedió a la emisión de las correspondientes tarjetas
de inscripción en el Registro Territorial para el Impuesto
sobre la Electricidad.
TERCERO.- Con fecha 8 de septiembre de 2015, se
notifica por parte de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
A Coruña, propuesta de revocación de la inscripción
en el Registro Territorial. Tras el correspondiente trámite
de alegaciones, el 9 de diciembre de 2015, se dicta acuerdo de
revocación de la inscripción en el Registro
Territorial al considerar la Oficina Gestora de Impuestos Especiales
de A Coruña que la entidad XZ S.A. no tenía
derecho a la aplicación del beneficio de la reducción
del Impuesto sobre la Electricidad establecida en el artículo
98 de la Ley de Impuestos Especiales.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo, la entidad
XZ S.A. interpuso el 8 de enero de 2016 reclamación
económico administrativa ante el Tribunal Regional de
Galicia, que fue registrada con número R.G. 15/00173/2016.
Alegando, en síntesis, que la actividad de acuicultura ha de
tener la consideración de actividad industrial.
QUINTO.- La citada reclamación fue objeto
de resolución en fecha 12 de septiembre de 2019, estimando
las pretensiones de la reclamante.
Señala el Tribunal
Regional en su resolución lo siguiente:
" (...) Una
interpretación literal y sistemática de la Ley 38/1992
con la norma de IAE conduce a la exclusión de la actividad de
acuicultura, ya que no se encuadra dentro de las Divisiones 1 a 4 de
la Sección 1ª las Tarifas del IAE aprobadas por el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, en la que
aparecen clasificadas actividades industriales, y tendrán la
consideración de actividad industrial únicamente
aquellas clasificadas en las divisiones 1, 2, 3 y 4 de la Sección
1ª de las Tarifas del IAE.
No obstante, como alega el
interesado, es una interpretación que no tiene en cuenta la
realidad social y tecnológica en la que tiene que ser
aplicada la clasificación de IAE a las actividades
industriales a las que se aplica la reducción del artículo
98 de la Ley 38/1992 de los II.EE., puesto que, ante la indefinición
jurídica tributaria, por falta de remisión expresa a
las tarifas de IAE, en términos técnicos y usuales, sí
se desarrolla una actividad industrial.
(...) Este Tribunal entiende
que son actividades industriales, de acuerdo con el marco
establecido en los artículos 11 y 17 de la Directiva, todas
aquellas de fabricación, industrial, no pudiéndose
excluir las actividades de acuicultura, que si bien no aparecen
clasificadas en las divisiones 1 a 4 de la Sección 1ª de
las Tarifas del IAE, y ni siquiera aparecen clasificadas en las
Tarifas, de acuerdo con la memoria de actividad presentada, la
empresa lleva a cabo una actividad que cabe calificar como
industrial o de transformación y especializada
fundamentalmente en la cria de dos especies, que son el lenguado y
el rodaballo.
Por lo expuesto
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente
reclamación, anulando el acto impugnado.(...)":
SEXTO.- Frente a dicha estimación del
Tribunal Regional, la Directora del Departamento de Aduanas e
Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria interpone el 8 de noviembre de 2019 el presente recurso
de alzada, que tuvo entrada en este Tribunal Económico
Administrativo Central el 4 de septiembre de 2020 y fue registrado
con número R.G. 00/4448/2020.
En su escrito de interposición,
la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)
solicita la anulación de la resolución del Tribunal
Regional haciendo constar lo siguiente:
El Impuesto sobre
Actividades Económicas tiene en cuenta los cambios
estructurales en la economía y en el sector tecnológico.
La Directiva 2003/96, no
define el concepto de actividad industrial sino de actividad
empresarial, autorizando en su artículo 17 a los Estados
miembros a aplicar restricciones por sector, lo que justifica la
limitación de la aplicación de la reducción
del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales
exclusivamente a aquellas entidades que realicen actividades
industriales.
Tanto el Tribunal
Económico-Administrativo Central como la Dirección
General de Tributos han señalado que a efectos de lo
dispuesto en el artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos
Especiales tendrán la consideración de actividades
industriales aquellas que se encuentren clasificadas en las
divisiones 1 a 4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
SÉPTIMO.- Realizado el trámite de
puesta de manifiesto a XZ S.A. a efectos de formular
alegaciones frente al recurso presentado por el Departamento de de
Aduanas e Impuestos Especiales, la entidad presentó escrito
en el que manifiesta lo siguiente:
La reducción sobre la
base imponible del Impuesto sobre la Electricidad previsto en la
Directiva y transpuesto en la LIIEE le resulta de aplicación
ya que se cumplen:
a) los requisitos subjetivos
previstos tanto en la Directiva como en la LIIEE:
(i) ser, de conformidad con la
Directiva, una entidad empresarial que realiza una actividad
económica de comercio y
(ii) desarrollar una actividad
industrial.
b) los requisitos objetivos
señalados en el artículo 98 letra f) de la LIIEE, al
superar el porcentaje del 5 por ciento del valor de la producción,
como se ha expuesto anteriormente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de la resolución
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
Galicia citada en el encabezamiento. En particular, se trata de
determinar si, a los efectos del artículo 98.1.f) de la Ley
de Impuestos Especiales, la actividad ejercida por XZ S.A.,
acuicultura de lenguado y rodaballo, puede calificarse como
actividad industrial.
TERCERO.- A juicio del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Galicia, ante la
indefinición del concepto actividad industrial en la Ley de
Impuestos Especiales y dada la falta de remisión expresa por
parte de la norma a lo dispuesto en la normativa reguladora del
Impuesto sobre Actividades Económicas, la calificación
como industrial se debe realizar atendiendo a la naturaleza de la
actividad desarrollada, en los términos definidos en los
artículos 17 y 11 de la Directiva.
Ello permitiría, sin necesidad de acudir
al Impuesto sobre Actividades Económicas, aplicar la
reducción contemplada en el artículo 98.1 de la Ley de
Impuestos Especiales a las actividades de fabricación
(término comunitario, que ofrece menos dudas de
interpretación), y excluir de la reducción a
actividades suministro de servicios o de bienes en las que no se
desarrolle una actividad de fabricación, como es el caso de
actividades comerciales o las prestaciones de servicios
profesionales.
La Directora recurrente, por el contrario,
sostiene que solamente aquellas actividades que se encuentren
incluidas en las divisiones 1 a 4 de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas, pueden ser consideradas "actividades
industriales" a efectos de lo dispuesto en el artículo
98.1 de la Ley de Impuestos Especiales.
En relación con esta
cuestión es de señalar que este Tribunal Central se ha
pronunciado sobre la misma en resoluciones 00/04009/2017 y
00/04016/2017, ambas de 26 de febrero de 2020, que constituyen
doctrina, señalando lo siguiente:
" El beneficio
solicitado por la interesada se regula en el artículo 98 de
la Ley de Impuestos Especiales, precepto desarrollado por el
artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales
aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (en adelante
Reglamento de Impuestos Especiales).
Señala el citado
precepto legal lo siguiente:
"La base liquidable
será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base
imponible una reducción del 85 por ciento que será
aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía
eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
a) Reducción
química y procesos electrolíticos.
b) Procesos mineralógicos.
Se consideran procesos mineralógicos los clasificados en la
división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, por el
que se establece la nomenclatura estadística de actividades
económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el
Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo y determinados
Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos.
c) Procesos metalúrgicos.
Se consideran procesos metalúrgicos los relativos a la
producción de metal y su preparación, así como,
dentro de la producción de productos metálicos, la
producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y
estiramiento, anillos laminados y productos de mineral en polvo, y
tratamiento de superficies y termotratamiento de fundición,
calentamiento, conservación, distensión u otros
termotratamientos.
d) Actividades
industriales cuya electricidad consumida represente más del
50 por ciento del coste de un producto.
A estos efectos, el coste
de un producto se define como la suma de las compras totales de
bienes y servicios más los costes de mano de obra más
el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en
promedio.
El coste de la
electricidad se define como el valor de compra real de la
electricidad o el coste de producción de electricidad, si se
genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible.
e) Riegos agrícolas.
f) Actividades
industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al
menos el 5 por ciento del valor de la producción.
A estos efectos se
entiende por:
- "Compras o consumo
de electricidad": el coste real de la energía eléctrica
adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible.
- "Valor de la
producción": estará constituido por el importe de
la cifra de negocios, al que se adicionará la variación
de existencias, de productos en curso y de productos terminados.
A estos efectos, el coste
de un producto se define como la suma de las compras totales de
bienes y servicios más los costes de mano de obra más
el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en
promedio.
El coste de la
electricidad se define como el valor de compra real de la
electricidad o el coste de producción de electricidad, si se
genera en la propia empresa".
El citado precepto fue
introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se
modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación
de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal
de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se
establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad
medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Señalaba la
Exposición de Motivos de la citada norma lo siguiente:
"La Directiva
2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura
el régimen comunitario de imposición de los productos
energéticos y de la electricidad, reguló por primera
vez en el ámbito de la Unión Europea la imposición
sobre la electricidad, impuesto que, como se ha indicado, ya se
venía exigiendo con anterioridad en el Reino de España;
a su vez, la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico,
introduce modificaciones en el mercado del sector eléctrico,
todo lo cual aconseja realizar un proceso de revisión del
Impuesto sobre la Electricidad al objeto de efectuar una mejor
transposición de la Directiva europea, así como para
adecuar la misma a la nueva normativa sectorial.
El nuevo Impuesto Especial
sobre la Electricidad deja de configurarse como un impuesto sobre la
fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el
suministro de energía eléctrica para consumo o su
consumo por los productores de aquella electricidad generada por
ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro
territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los
suministros a los consumidores de electricidad, así como los
beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base
imponible, persiguiéndose con esta modificación una
reducción de los costes administrativos, tanto para los
distintos actores del mercado eléctrico como para la
Administración, adaptándose la normativa a lo
establecido en la Directiva de la Unión Europea.
Asimismo, al amparo de lo
establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva,
y con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas
actividades industriales cuya electricidad consumida represente más
del 50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas
compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del
valor de la producción, así como de aquellas
actividades agrícolas intensivas en electricidad, se
establece una reducción del 85 por ciento en la base
imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma
análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción
química y procesos electrolíticos, mineralógicos
y metalúrgicos."
Se materializa, por tanto,
a través del citado artículo 98 de la Ley de Impuestos
Especiales, la incorporación a nuestro ordenamiento jurídico
de lo dispuesto en la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de
octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen
comunitario de imposición de los productos energéticos
y de la electricidad.
En concreto el citado
precepto supone la incorporación a nuestro sistema jurídico
de lo dispuesto en los artículos 2, 11 y 17 de la norma
comunitaria, cuyo contenido es el siguiente:
"Artículo 2
(...)
4. La presente Directiva
no se aplicará a:
a) la imposición
fiscal de la producción de calor y la imposición de
los productos de los códigos NC 4401 y 4402,
b) los siguientes usos de
los productos energéticos y de la electricidad:
-productos energéticos
utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción
ni el de combustible para calefacción,
-productos energéticos
de doble uso.
Un producto energético
se considera de doble uso cuando se utiliza tanto como combustible
para calefacción como para fines distintos del de carburante
de automoción y combustible para calefacción. El uso
de los productos energéticos con fines de reducción
química y en los procesos electrolíticos y
metalúrgicos deben considerarse como de doble uso,
-la electricidad utilizada
principalmente a efectos de reducción química y
procesos electrolíticos y metalúrgicos,
-la electricidad cuando
represente más del 50 % del coste de un producto. El coste de
un producto se define como la suma de las compras totales de bienes
y servicios más los costes de mano de obra más el
consumo del capital fijo, a escala de la empresa, tal y como se
define en el artículo 11. El coste se calcula por unidad en
promedio. El «coste de la electricidad» se define como
el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción
de electricidad si se genera en la empresa,
-procesos mineralógicos.
Los «procesos
mineralógicos» son los procesos clasificados en la
nomenclatura NACE con el código DI 26, «industrias de
otros productos minerales no metálicos» en el
Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990,
relativo a la nomenclatura estadística de actividades
económicas de la Comunidad Europea.
No obstante, las
disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos
productos energéticos.
Artículo 11
"1. En la presente
Directiva, la «utilización con fines profesionales»
se referirá a la utilización por una entidad
empresarial, determinada de conformidad con el apartado 2, que lleva
a cabo de forma independiente, en cualquier lugar, el suministro de
mercancías y servicios, cualesquiera que sean la finalidad o
los resultados de dichas actividades económicas.
Las actividades económicas
son todas las de fabricación, comercio o prestación de
servicios, incluidas las actividades extractivas y agrícolas
y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas.
Las autoridades
nacionales, regionales y locales y los demás organismos de
Derecho público no serán considerados entidades
empresariales a efectos de las actividades u operaciones que
desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas. No
obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones,
deberán ser considerados empresas a efectos de dichas
actividades u operaciones en la medida en que el hecho de no
considerarlos empresas lleve a distorsiones graves de la
competencia.
2. A efectos de la
presente Directiva, la entidad empresarial no podrá ser
considerada como menor que una parte de una empresa o una entidad
jurídica que constituya, desde el punto de vista de la
organización, una empresa autónoma, es decir, una
entidad capaz de funcionar por sus propios medios.
3. Cuando tenga lugar una
utilización mixta, la imposición se aplicará
proporcionalmente a cada tipo de utilización, aunque, en los
casos en que la utilización con fines profesionales u otros
fines sea insignificante, dicha imposición podrá ser
considerada como nula.
4. Los Estados miembros
podrán limitar el ámbito de aplicación del
nivel reducido de imposición por lo que respecta a la
utilización con fines profesionales.
Artículo 17
"1. Siempre que los
niveles mínimos de imposición establecidos en la
presente Directiva sean respetados por término medio por cada
empresa, los Estados miembros podrán aplicar reducciones
impositivas por el consumo de los productos energéticos
utilizados para calefacción o para los fines contemplados en
las b) y c) del apartado 2 del artículo 8 y para la
electricidad en los siguientes casos:
a) a favor de empresas de
elevado consumo energético.
Se entenderá por
«empresa de elevado consumo energético» la
entidad empresarial, contemplada en el artículo 11, cuyas
compras de productos energéticos y de electricidad
representen al menos el 3,0 % del valor de la producción o en
la que el impuesto energético nacional devengado represente
al menos el 0,5 % del valor añadido. En el marco de esta
definición, los Estados miembros podrán aplicar
conceptos más restrictivos, entre otras cosas a las
definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.
Las «compras de
productos energéticos y de electricidad» se definen
como el coste real de la energía comprada o generada en una
empresa. Únicamente se incluyen la electricidad, el calor y
los productos energéticos que se utilizan para calefacción
o para los fines contemplados en las letras b) y c) del apartado 2
del artículo 8. Se incluyen todos los impuestos, con la
excepción del IVA deducible.
El «valor de
producción» se define como el volumen de negocios,
incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio del
producto, más o menos la variación de cotizaciones de
los productos acabados, el trabajo en curso y los bienes y servicios
comprados para su reventa, menos las compras de bienes y servicios
para su reventa.
El «valor añadido»
se define como el volumen de negocios total objeto de IVA, incluidas
las ventas de exportación, menos la compra total objeto de
IVA, incluidas las importaciones.
Los Estados miembros que
actualmente aplican regímenes nacionales de imposición
de la energía en los que las empresas de elevado consumo
energético se definen con arreglo a criterios distintos de
los costes de energía en comparación con el valor de
producción y el impuesto nacional devengado sobre la energía
en comparación con el valor añadido dispondrán
de un período transitorio, que no deberá extenderse
más allá del 1 de enero de 2007, y con el fin de que
puedan ajustarse a la definición establecida en el párrafo
primero de la letra a).
b) cuando se celebren
acuerdos con empresas o asociaciones de empresas, o se apliquen
regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes,
siempre que conduzcan a alcanzar objetivos de protección
medioambiental o a mejorar la eficiencia energética;
2. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados
miembros podrán aplicar un nivel impositivo cero a los
productos energéticos y electricidad definidos en el artículo
2 cuando los usen las empresas de elevado consumo energético
definidas en el apartado 1 del presente artículo.
3. No obstante lo
dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados
miembros podrán aplicar un nivel de imposición
reducido al 50 % de los niveles mínimos que fija la presente
Directiva a los productos energéticos y a la electricidad
definidos en el artículo 2, cuando sean utilizados por las
entidades empresariales definidas en el artículo 11 que no
sean de elevado consumo tal como se precisa en el apartado 1 del
presente artículo."
Como se observa, la
Directiva 2003/96/CE, con el objeto de fomentar la competitividad de
las empresas de elevado consumo energético, autoriza a los
Estados miembros a aplicar determinados beneficios fiscales siempre
que se cumplan una serie de condiciones objetivas, relacionadas,
básicamente, con el peso que representa el consumo energético
en el valor de la producción o en el valor añadido
generado por las empresas.
No establece, en cambio,
condiciones de carácter subjetivo reconociendo el derecho a
la aplicación de los citados beneficios fiscales a todas
aquellas entidades empresariales que desarrollen actividades
económicas.
En este sentido el
artículo 11 del citado texto legal señala que:
"Las actividades
económicas son todas las de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las actividades
extractivas y agrícolas y el ejercicio de profesiones
liberales o asimiladas".
No obstante, esta amplia
delimitación subjetiva puede ser modificada por los Estados
miembros puesto que la propia Directiva en su artículo 17
permite a los mismos aplicar restricciones que pueden afectar a las
definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.
En el uso de estas
facultades el legislador español, tal y como resulta de la
dicción del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos
Especiales, previó que solamente aquellas entidades que
destinasen la energía eléctrica a la realización
actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad
representasen al menos el 5 por ciento del valor de la producción,
pudiesen disfrutar de la reducción en la base imponible del
Impuesto sobre la Electricidad.
Sin embargo, no definió
qué debía entenderse por "actividad industrial"
a efectos de la aplicación del citado beneficio fiscal,
configurando así un concepto jurídico indeterminado
cuya interpretación da lugar a la controversia que ahora se
analiza.
CUARTO.- Sentado lo
anterior corresponde a este Tribunal decidir cómo se ha de
interpretar el término "actividad industrial"
contenido en el artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos
Especiales.
A la interpretación
de las normas tributarias se refiere el artículo 12 de la Ley
General Tributaria señalando lo siguiente:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda."
Por su parte, el artículo
3 del Código Civil, establece lo siguiente:
"Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas".
En este sentido, el
Tribunal Regional de Cataluña sostiene que lo que se debe
entender por "actividad industrial" a efectos del artículo
98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales viene dado por la
clasificación de actividades contenida en las Tarifas del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cita así la
contestación a la consulta vinculante V3913-15, de 7 de
diciembre, en la que se delimita el concepto de actividad industrial
sobre la base de lo dispuesto en el IAE, señalando que
solamente revisten el carácter de industrial las actividades
clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección Primera de
las Tarifas del citado impuesto.
Frente a ello la
interesada considera que la clasificación contenida en las
Tarifas del IAE no debe resultar de aplicación a este
supuesto ya que no tiene en cuenta la realidad social y tecnológica
del momento, pudiendo dar lugar a situaciones en las que se prive
del derecho a la reducción a aquellas entidades que
desarrollan efectivamente actividades industriales que no están
clasificadas en las citadas divisiones del IAE.
Defiende que la aplicación
de la reducción deberá realizarse atendiendo a la
naturaleza real de las actividades desarrolladas por los
contribuyentes.
En el presente supuesto no
existe ninguna norma tributaria que proporcione una definición
de actividad industrial siendo la única aproximación a
este término la clasificación de actividades que se
contiene en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Las Tarifas del IAE, en su
Anexo I, dedican la Sección Primera a las actividades
empresariales, con la rúbrica siguiente: "Actividades
Empresariales: ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de
servicios". La sección Segunda se ocupa de las
"Actividades profesionales" y la Tercera contempla las
"Actividades artísticas".
Dentro de la Sección
Primera, se contienen a su vez las siguientes divisiones de dichas
actividades empresariales:
División 0.
Ganadería independiente.
División 1.
Energía y agua.
División 2.
Extracción y transformación de minerales no
energéticos y productos derivados. industria química
División 3.
Industrias transformadoras de los metales. mecánica de
precisión.
División 4. Otras
industrias manufactureras
División 5.
Construcción.
División 6.
Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones.
División 7.
Transporte y comunicaciones.
División 8.
Instituciones financieras, seguros, servicios prestados s las
empresas y alquileres.
División 9. Otros
servicios.
En lo que aquí
interesa, debemos analizar el contenido de las Divisiones 1 a 4 y 9.
Así, la División
1 incluye las siguientes agrupaciones: Extracción,
preparación y aglomeración de combustibles sólidos
y coquerías; Extracción de petróleo y gas
natural; Refino de petróleo; Extracción y
transformación de minerales radiactivos; Producción,
transporte y distribución de energía eléctrica,
gas, vapor y agua caliente; y captación, tratamiento y
distribución de agua, y fabricación de hielo.
La División 2
incluye como agrupaciones las que se enumeran seguidamente:
Extracción y preparación de minerales metálicos;
Producción y primera transformación de metales;
Extracción de minerales no metálicos ni energéticos;
Turberas; Industrias de productos minerales no metálicos;
Industria Química.
La División 3 las
siguientes: Fabricación de productos metálicos
(excepto máquinas y material de transporte); Construcción
de maquinaria y equipo mecánico; Construcción de
máquinas de oficina y ordenadores (incluida su instalación);
Construcción de maquinaria y material eléctrico;
Fabricación de material electrónico (excepto
ordenadores); Construcción de vehículos automóviles
y sus piezas de repuesto; Construcción naval, reparación
y mantenimiento de buques; Construcción de otro material de
transporte; Fabricación de instrumentos de precisión
óptica y similares
La División 4,
Industrias de productos alimenticios y bebidas; Industrias de otros
productos alimenticios, bebidas y tabaco; Industria textil;
Industria del cuero; Industria del calzado y vestido y otras
confecciones textiles; Industrias de la madera, corcho y muebles de
madera; Industria del papel y fabricación de artículos
de papel; artes gráficas y edición; Industrias de
transformación del caucho y materias plásticas; Otras
industrias manufactureras (joyería y bisutería;
fabricación de instrumentos de música, laboratorios
fotográficos y cinematográficos, fabricación de
juegos, juguetes y artículos de deporte,...)
Por su parte en la
División 9 denominada "Otros servicios" se incluyen
entre otros los servicios de saneamiento, limpieza y similares. En
concreto, en el epígrafe 921.4 se clasifican los servicios de
alcantarillado, evacuación y depuración de aguas
residuales.
Distinguen por tanto las
tarifas del IAE entre actividades mineras e industriales (Divisiones
1 a 4) y actividades de la construcción (División 5),
comerciales y de otros servicios (Divisiones 6, 7, 8 y 9).
Esta distinción
basada en el carácter de la actividad desarrollada por las
distintas empresas debe considerarse válida, a juicio de este
Tribunal a efectos de determinar si una actividad debe ser o no
considerada industrial. Hay que tener en cuenta que para la
interpretación de lo dispuesto en las normas tributarias y en
aras del principio de seguridad jurídica se ha de acudir
preferentemente a lo dispuesto en otras normas del mismo carácter
que contribuyan a aclarar el contenido de aquellas.
En este sentido aplicar lo
dispuesto en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
constituye una solución coherente al problema planteado
puesto que esta norma diferencia las distintas actividades en
función de su naturaleza.
Esta delimitación
no resulta por otra parte contraria a lo dispuesto en la Directiva
2003/96/CE, puesto que como ya se ha señalado, la misma
habilita a los Estados miembros a establecer limitaciones en
relación con la definición de sector afectado.
Esta libertad de actuación
de los Estados miembros respecto a la configuración de los
colectivos beneficiados ha sido reconocida por el Tribunal de
Justicia de la Unión en su sentencia IRCCS - Fondazione Santa
Lucia, de 18 de enero de 2017, asunto C-189/15, en la que se
resuelve sobre si el artículo 17 de la Directiva 2003/96
habilita a los Estados miembros a limitar la aplicación de
los beneficios fiscales a las empresas del sector manufacturero,
llegando a la siguiente conclusión:
"45. En su segunda
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si el artículo 17, apartado 1, de la Directiva
2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una
normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el
consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo
energético, en el sentido de esta disposición, del
sector manufacturero únicamente.
46. A este respecto, se
desprende de la resolución de remisión que, con
arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio
principal, únicamente disfrutan de ventajas en cuanto a los
importes exigidos para cubrir los costes generales del sistema
eléctrico las empresas de elevado consumo energético
que pertenezcan al sector manufacturero.
47. Según el
artículo 17, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96,
los Estados miembros pueden aplicar reducciones impositivas sobre el
consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo
energético, siempre que los niveles mínimos de
imposición establecidos en esa Directiva sean respetados por
término medio por cada empresa.
48. Esta disposición
define igualmente el concepto de «empresa de elevado consumo
energético» y precisa, en el marco de esta definición,
que los Estados miembros pueden aplicar criterios más
restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos
de valor de venta, proceso y sector.
49. De ello se deduce que,
a efectos de esta disposición, los Estados miembros conservan
la facultad de reservar el beneficio de las reducciones impositivas
en favor de las empresas de elevado consumo energético a las
empresas de uno o de varios sectores industriales. Por consiguiente,
dicha disposición no se opone a una normativa nacional, como
la controvertida en el litigio principal, que otorga ventajas en
cuanto a los importes que deben abonarse para cubrir los costes
generales del sistema eléctrico únicamente a las
empresas del sector manufacturero.
50. El examen de los
objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96 corrobora esta
interpretación. En efecto, de sus considerandos 9 y 11 se
desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros
un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a
sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales
establecidos en aplicación de dicha Directiva son una
cuestión que debe decidir cada Estado miembro.
(...)
52. Habida cuenta de las
consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión
que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe
interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa
nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de
electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético,
en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero
únicamente."
Reconoce el TJUE que cada
Estado miembro dispone de libertad para decidir a qué
sectores empresariales quiere aplicar los beneficios fijados por la
Directiva 2003/96/CE, por lo que se ha de considerar que la
limitación efectuada por el legislador español es
adecuada a la normativa europea y respeta el espíritu de la
misma.
Se considera, en este
sentido que la delimitación realizada por la norma española
a favor de las empresas que integran el sector industrial es acorde
a la finalidad perseguida por la Directiva, puesto que como indica
el TJUE "de sus considerandos 9 y 11 se desprende que esta
Directiva pretende dejar a los Estados miembros un cierto margen
para definir y aplicar políticas adaptadas a sus
circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales
establecidos en aplicación de dicha Directiva son una
cuestión que debe decidir cada Estado miembro".
Así pues, se ha de
concluir, que la determinación de si una empresa realiza
actividades industriales puede realizarse acudiendo a lo dispuesto
en las Tarifas del IAE, sin que ello resulte contrario al objetivo
perseguido por la Directiva Comunitaria.
Asimismo, se ha de
precisar que el carácter de actividad industrial no puede
predicarse exclusivamente de las actividades de fabricación
sino que también deben reputarse industriales las
prestaciones de servicios relacionadas con productos que revistan
carácter industrial.
Así se desprende de
las propias Tarifas del Impuesto en cuyas divisiones 1 a 4 de la
sección primera no solamente recoge actividades de
fabricación o extracción sino prestaciones de
servicios tales como la distribución de agua en núcleos
urbanos (epígrafe 161.4) o la reparación o el
mantenimiento de buques (epígrafe 372) por citar algún
ejemplo.
(...)
Esta solución
resulta asimismo coherente con lo ya señalado por este
Tribunal en su resolución 00/05849/2010, de 18 de octubre de
2011, dictada en unificación de criterio, en la que, al
analizar si la actividad de construcción de viviendas tiene
carácter industrial a los efectos de la bonificación
en el Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 26 de
la Ley 19/1994 de modificación del Régimen Económico
y Fiscal de Canarias se señala lo siguiente:
"CUARTO: La Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su
artículo 12, apartados 1 y 2, en relación con la
interpretación de las normas tributarias, que las mismas se
interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 3.º del Código Civil, añadiendo
que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido
jurídico, técnico o usual, según proceda.
Y el aludido artículo
3.1 del Código Civil establece que "Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas".
Así las cosas, para
la correcta interpretación del artículo 26 de la Ley
19/1994, tanto el TEAR como el Director recurrente parten de una
premisa común: estiman necesario acudir, a falta de otra
disposición expresa, al Real Decreto Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la
Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas
(en adelante, IAE).
Pues bien, las Tarifas del
IAE, en su Anexo I, dedican la Sección Primera a las
actividades empresariales, con la rúbrica siguiente:
"Actividades Empresariales: ganaderas, mineras, industriales,
comerciales y de servicios"
La sección Segunda
se ocupa de las "Actividades profesionales" y la Tercera
contempla las "Actividades artísticas".
Dentro de la Sección
Primera, se contienen a su vez las siguientes divisiones de dichas
actividades empresariales:
División 0.
Ganadería independiente.
División 1. Energía
y agua.
División 2.
Extracción y transformación de minerales no
energéticos y productos derivados. industria química
División 3.
Industrias transformadoras de los metales. mecánica de
precisión.
División 4. Otras
industrias manufactureras
División 5.
Construcción.
División 6.
Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones.
División 7.
Transporte y comunicaciones.
División 8.
Instituciones financieras, seguros, servicios prestados s las
empresas y alquileres.
División 9. Otros
servicios.
A los efectos que aquí
nos interesan, detengámonos en el contenido de las Divisiones
1 a 5.
(...)
Y, por último, en
la División 5 se incluye una única agrupación,
la de Construcción, la cual engloba ocho grupos, a saber, de
edificación y obra civil; consolidación y preparación
de terrenos, demoliciones, perforaciones para alumbramiento de
aguas, cimentaciones y pavimentaciones; preparación y montaje
de estructuras y cubiertas, postes y torres metálicas,
carriles, compuertas, grúas, etc.; instalaciones y montajes;
acabado de obras; servicios auxiliares de la construcción y
dragados; construcción, reparación y conservación
de toda clase de obras; y el de agrupaciones y uniones temporales de
empresas.
De lo hasta aquí
expuesto puede concluirse que las Tarifas del IAE distinguen, de un
lado, entre actividades mineras e industriales (Divisiones 1 a 4) y,
de otro, actividad de la construcción (División 5).
La conclusión
anterior se ve corroborada por lo previsto en el apartado 2 de la
Regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de
las Tarifas del IAE, contenida en el Anexo II, la cual diferencia
claramente, al regular el pago de las cuotas, entre el pago de las
cuotas correspondientes a actividades mineras e industriales y el
pago de las cuotas derivadas del ejercicio de la actividad de
construcción, estableciendo:
"A) El pago de las
cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e
industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la Sección
1.ª de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por
menor, así como para la exportación de las materias,
productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de
tales actividades.
Asimismo, el pago de las
cuotas a que se refiere el párrafo primero de esta letra,
faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional
como en el extranjero, de las materias primas necesarias para el
desarrollo de las actividades correspondientes, siempre que las
referidas materias primas se integren en el proceso productivo
propio.
Tratándose de
actividades industriales, el pago de las cuotas correspondientes
faculta para la extracción de las materias primas, siempre
que estas materias primas se integren en el proceso productivo
propio y tanto la actividad de extracción como la industrial
se realicen dentro del mismo término municipal.
Para el ejercicio de las
actividades a que se refiere la presente letra, así como para
el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los
sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos
cerrados al público. En todo caso, la superficie de los
referidos almacenes o depósitos se computará a efectos
de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª.
B) El pago de las cuotas
correspondientes al ejercicio de actividades de construcción,
clasificadas en la División 5 de la Sección 1.ª
de las Tarifas, faculta para la adquisición, tanto en
territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas y
de los artículos necesarios para el desarrollo de la
actividad correspondiente.
Para el ejercicio de las
actividades a que se refiere la presente letra, así como para
el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los
sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos
cerrados al público. En todo caso, la superficie de los
referidos almacenes o depósitos se computará a efectos
de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª".
Así pues, entiende
este Tribunal Central, compartiendo las conclusiones del Director
recurrente, que, en efecto, si bien la actividad de construcción
se halla incluida, como no podría ser de otra manera, dentro
de la categoría más amplia de actividades
empresariales, no puede sin embargo calificarse, dentro de las
mismas, como de actividad industrial, quedando reservada esta
categoría a una serie de actividades que comparten como nota
característica la de estar destinadas no sólo a la
producción de bienes corporales, sino que además
suponen la realización de una actividad transformadora por la
que, a través de un proceso de fabricación, partiendo
de materias primas, evidentemente distintas de los bienes inmuebles
(tales como solares, terrenos, edificaciones o promociones en
curso), se elabore un producto de características diferentes
al de aquéllas materias, no sólo en cuanto a su forma
sino también respecto de sus aplicaciones técnicas".
Concluye este Tribunal que la determinación
de si una empresa realiza actividades industriales puede realizarse
acudiendo a lo dispuesto en las Tarifas del IAE, sin que ello
resulte contrario al objetivo perseguido por la Directiva
Comunitaria. Teniendo la consideración de actividades
industriales únicamente aquellas clasificadas en las
divisiones 1, 2, 3 y 4 de la Sección 1ª de las Tarifas
del IAE, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28
de septiembre.
La aplicación de la doctrina anterior al
caso concreto implica la estimación de la pretensiones de la
Directora del Departamento, en el sentido de que, la clasificación
de si una actividad debe considerarse industrial a efectos de lo
dispuesto en el artículo 98.1 de la Ley de Impuestos
Especiales debe realizarse sobre la base de las divisiones
contenidas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas,
no correspondiendo el reconocimiento del mencionado beneficio fiscal
a aquellas actividades que no se incluyen entre las consideradas
industriales como es el caso de la acuicultura.