En Madrid , se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
única instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la
presente reclamación contra el acuerdo de liquidación
de fecha 12 de julio de 2018, dictado por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), derivado del acta en disconformidad A02-...3,
relativa al Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013 a 2016,
por importe de 1.733.017,76 euros.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.- Consta en
todo lo actuado que en fecha 8 de febrero de 2018, la Dependencia
de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la AEAT, efectuó propuesta de
liquidación respecto de la entidad XZ SA, mediante
acta de disconformidad A02- ...3 relativa al concepto Impuesto
sobre Hidrocarburos, ejercicios 2013 a 2016, en la que se proponía
la siguiente regularización:
Cuota: 1.589.204,17 euros.
Intereses de demora:
187.931,63 euros.
Deuda a ingresar:
1.777.135,80 euros.
El acta deriva de la fabricación
de biogás por la reclamante sin la preceptiva inscripción
en el correspondiente Registro Territorial de los Impuestos
Especiales como fábrica de hidrocarburos y sin el Código
de Actividad y Establecimiento (CAE) correspondiente durante los
períodos objeto de comprobación en las instalaciones
depuradoras -EDAR- de INSTALACION_1, INSTALACION_2, INSTALACION_3,
INSTALACION_4, INSTALACION_5, INSTALACION_6 e INSTALACION_7,
INSTALACION_8, gestionadas por la entidad XZ SA.
Por ello, la Inspección procede a regularizar la fabricación
de biogás en los ejercicios comprobados en la medida en que
la falta de la preceptiva autorización implica la
fabricación de un hidrocarburo por quien no tiene la
condición de fábrica a efectos de la normativa de
Impuestos Especiales y, por tanto, fuera del régimen
suspensivo del impuesto.
A juicio de la Inspección,
lo anterior determina que proceda la exigibilidad del impuesto
especial por el biogás fabricado durante los ejercicios
comprobados, aplicando el tipo impositivo de 1,15 euros por
gigajulio establecido en el epígrafe 2.12 del artículo
50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales,
para el biogás de uso general.
SEGUNDO.- En fecha 12 de julio de 2018 la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes confirmó la propuesta
consignada en el acta, desestimando las alegaciones planteadas por
la entidad.
TERCERO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso, el 9 de agosto de 2018, la presente
reclamación económico-administrativa que fue
registrada con número R.G.: 00/4297/2018, alegando, en
síntesis lo siguiente:
La obtención del
código de actividad y establecimiento (CAE) no es requisito
imprescindible para la aplicación de exenciones y tipos
impositivos reducidos cuando se justifica el fin para el que se
establecen.
Los titulares de la
actividad de obtención de biogás a partir del
tratamiento y limpieza de aguas residuales son los siguientes
organismos Públicos (titulares de las EDAR): Canal de
Isabel II, Agencia Catalana del Agua y Consorcio del Besós
de Tordera, teniendo éstos la condición de sujetos
pasivos del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Improcedencia de la
sujeción a gravamen de la producción de biogás
destinado a generar electricidad: infracción del derecho de
la Unión Europea.
En caso de desestimación
de las anteriores alegaciones, debería considerarse los
usos del biogás para la aplicación de los tipos
impositivos reducidos o los supuestos de exención.
CUARTO.- El 2 de julio de 2020 se recibió
escrito de alegaciones complementarias en el que la entidad,
considerando la existencia de circunstancias sobrevenidas de
incuestionable trascendencia, reiteraba la alegación
relativa a la consideración de sujetos pasivos señalando
que XZ SA, no es la obligada al pago del tributo por no ser
sujeto pasivo del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
Subsidiariamente, y para el caso de no tener en consideración
la alegación anterior, vuelve a solicitar se aplique el tipo
impositivo correspondiente al uso o destino dado al biogás
obtenido.
QUINTO.- El 27 de abril de 2021, se recibe nuevo
escrito de alegaciones complementarias en el que la entidad
solicita, en relación con el biogás que se destina a
la producción de electricidad, se aplique el criterio de la
STS de 23 de marzo de 2021, esto es, el reconocimiento de la
aplicación de la exención obligatoria acorde con el
efecto directo vertical del artículo 14, apartado 1, letra
a) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de
2003.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo dictado por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citado en el
encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.- Alega en primer lugar la interesada que
el hecho de que las EDAR no estuvieran debidamente inscritas en el
Registro Territorial de la correspondiente Oficina Gestora de
Impuestos Especiales y no dispusieran del CAE, constituye un
incumplimiento formal que no puede desmerecer su actividad de
fabricación de hidrocarburos y aplicación de las
exenciones o tipos reducidos cuando se acredita que se han destinado
a los fines para los que están establecidos.
Sostiene, en este sentido, que
resulta de aplicación la doctrina fijada por el Tribunal
Supremo de 27 de febrero de 2018 en relación a los
incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos
especiales. Entiende que aun cuando la producción de biogás
se ha realizado fuera del régimen suspensivo cabe aplicar los
supuestos de no sujeción contemplados en el artículo
47 de la Ley de Impuestos Especiales, así como, en su caso,
para el biogás quemado en la antorcha, la exención que
recoge el artículo 51.1 de la citada norma.
Sobre el carácter
sustantivo y esencial del requisito de inscripción en el
Registro Territorial, así como sobre la obtención del
correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE),
de los establecimientos en los que se fabrican productos objeto de
impuestos especiales, se ha pronunciado este Tribunal en numerosas
ocasiones (véase resolución de 25 de enero de 2011,
R.G.: 4282/2010, y resolución de 20 de noviembre de 2014,
R.G.: 2925/2014, dictada esta última en recurso de alzada
para la unificación de criterio), doctrina confirmada a su
vez por los tribunales de justicia (por todas, sentencia de la
Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, rec. 451/2010).
Por otro lado, y en relación
con la posible oposición a este criterio que puede derivarse
de la sentencia del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de 2018 (rec.
914/2017), es doctrina de este Tribunal lo consignado en recientes
resoluciones de 29 de enero de 2019 (R.G. 9769/2015 y R.G.
6212/2015), en el siguiente sentido:
"En consecuencia, y
de acuerdo con lo expuesto, la inscripción del
establecimiento de la reclamante en el Registro Territorial de
Impuestos Especiales es un requisito de carácter sustantivo y
esencial para poder adquirir la consideración de fábrica
a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales.
A juicio de este Tribunal
Central, frente a esta conclusión no resulta oponible lo
señalado recientemente por el Tribunal Supremo en su
sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), en la medida en
que la falta de inscripción en el registro territorial desde
el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal
sino de carácter material. Criterio que constituye doctrina
de este Tribunal Central, recogido, entre otras, en su resolución
R.G.:5713/2015, de 29 de enero de 2019.
Hay que tener en cuenta
que el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales
configura la inscripción en el registro territorial como
obligatoria para fabricar, expedir y recibir productos objeto de los
Impuestos Especiales de Fabricación.
Interesa, a estos
efectos, reproducir lo dispuesto en el apartado 3 del citado
precepto, que señala lo siguiente:
"La oficina gestora,
comprobada la conformidad de la documentación, autorizará
la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de
autorización podrán establecerse limitaciones y
condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el
acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación
de la autorización de la inscripción será el
momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo
que el Reglamento prevea otro distinto."
La norma es clara al
respecto puesto que exige a los operadores que deseen operar como
fábricas o depósitos fiscales, la previa inscripción
en el registro de impuestos especiales, inscripción que
deberá ser solicitada ante la Oficina Gestora de Impuestos
Especiales quien a la vista de la documentación presentada
podrá o no autorizar la misma.
Esta previsión
refleja el carácter sustancial del requisito de inscripción
y obtención de CAE en la medida en que la omisión del
mismo impedirá a la Administración conocer qué
establecimientos están operando como fábricas
dificultando así la realización de los controles a los
que quedan sujetos los establecimientos que operan con productos
objeto de los impuestos especiales".
En definitiva, este Tribunal considera que la
falta de inscripción de las plantas de tratamiento de
residuos en el Registro Territorial de Impuestos Especiales
constituye un incumplimiento de carácter sustancial que debe
dar lugar a la exigencia del impuesto especial, por lo que no
resulta aplicable el criterio fijado por el Tribunal Supremo en su
sentencia de 27 de febrero de 2018.
CUARTO.- Consecuencia de lo anterior, y al no
gozar los establecimientos de la reclamante de la condición
de "fábrica" de impuestos especiales, ningún
supuesto de no sujeción a la fabricación podrá
aplicarse a las actividades realizadas dentro de los mismos, puesto
que ninguna operación de fabricación, puede realizarse
fuera de las "fábricas".
El concepto de "fábrica",
a efectos de los impuestos especiales se contiene en los artículos
4.17 de la Ley de Impuestos Especiales y 1.16 del Real Decreto
1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los
Impuestos Especiales (en adelante Reglamento de Impuestos
Especiales) señalando lo siguiente:
"Fábrica":
El establecimiento donde, en virtud de la autorización
concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan
reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse,
almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo,
productos objeto de los impuestos especiales de fabricación".
Por su parte, el artículo 47 de la Ley de
Impuestos Especiales, recoge los supuestos de no sujeción,
indicando lo que sigue:
Como se observa, la norma liga la
aplicación de los supuestos de no sujeción por
autoconsumo, a que los hidrocarburos consumidos se encuentren en
régimen suspensivo, lo cual no sucede en el presente supuesto
dado que los EDAR en los que se producía el biogás no
contaban con la condición de fábrica.
Asimismo, se ha de observar que
la definición de autoconsumo contenida en el artículo
4 de la Ley de Impuestos Especiales, también hace referencia
a que los productos consumidos o utilizados se encuentren en régimen
suspensivo.
Señala el citado precepto:
"A efectos de este
título, se entenderá por:
(...)
3. "Autoconsumo":
El consumo o utilización de los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior
de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen
suspensivo."
En definitiva se ha de concluir que para que
pueda considerarse producido un autoconsumo, en los términos
contenidos en la normativa reguladora del impuesto, es necesario que
los productos consumidos se encuentren en régimen suspensivo,
circunstancia que no se da en el presente supuesto donde la
obtención del biogás no ha tenido lugar en una
fábrica, tal y como se ha expresado anteriormente.
La circunstancia de que las
instalaciones productoras del biogás no figuren inscritas en
el registro de impuestos especiales impide que el mismo se haya
obtenido en régimen suspensivo y que por tanto pueda ser
objeto de un autoconsumo no sujeto.
QUINTO.- Sobre si la reclamante tiene o no la
consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre
Hidrocarburos. La reclamante considera que no concurren los
requisitos exigidos en la normativa de los Impuestos Especiales para
ser considerada obligada tributaria ya que "únicamente
presta los servicios de explotación y mantenimiento de
tratamiento y limpieza de aguas residuales en las plantas
depuradoras sin ser titular de las instalaciones", debiendo
recaer tal consideración en los organismos públicos
Canal de Isabel ll, Agencia Catalana del Agua y Consorcio del Besós
de Tordera, por ser los titulares de las instalaciones generadoras
del biogás.
No es objeto de controversia que
las instalaciones de depuración donde se genera la
electricidad no son de titularidad de la reclamante, ahora bien, lo
que sí está acreditado es que la reclamante en base a
los contratos que tiene firmados con el Canal de Isabel ll, la
Agencia Catalana del Agua y el Consorcio del Besós de
Tordera, se encuentra obligada a realizar una serie de actuaciones
con el biogás que se genera en el proceso de depuración
y entre dichos usos se encuentra el de producir energía
eléctrica que luego será utilizada en las propias
instalaciones depuradoras, por parte de la propia reclamante, para
producir agua depurada y así cumplir con los contratos que
tiene suscritos.
Esta cuestión ha sido
resuelta recientemente por las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala
de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, dictadas
en los recursos de casación 5322/2019 y 6783/2019, de fechas
23 y 25 de marzo de 2021, que traen causa de la liquidación
de Impuestos Especiales de Hidrocarburos por la generación de
biogás sin cumplir los requisitos exigidos para ser
considerados como fábrica a efectos del Impuesto (supuestos
de fabricación irregular).
En ambas Sentencias se da
respuesta a la cuestión de interés casacional fijada
en el Auto de admisión del recurso en los términos
siguientes:
CUARTO. Solución
a la cuestión de interés casacional planteada en el
auto.
1. La cuestión
estriba en determinar quién es el obligado al pago del
Impuesto sobre Hidrocarburos en los casos de fabricación
irregular, en los que, por no cumplir el establecimiento los
requisitos reglamentarios, al no figurar inscrito en el
correspondiente registro territorial, no es de aplicación el
régimen suspensivo de la LIIEE, devengándose por ello
el impuesto; y, en concreto, determinar si el sujeto pasivo en estos
supuestos es el fabricante del producto objeto de este impuesto, o
el propietario del establecimiento en que éste se produce.
2. Considera la Sala que
la respuesta a dicha cuestión ha de ser que, en los casos
de fabricación irregular, el obligado al pago del impuesto es
el fabricante del producto objeto de este impuesto.
Si bien es cierto que,
en principio, la interpretación del artículo 8.2.a) de
la LIIEE, que dispone que "son sujetos pasivos en calidad de
contribuyentes: a) Los depositarios autorizados en los supuestos en
que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o
depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.
(...)", en relación con el artículo 4.8 de la
LIIEE, que, a su vez, precisa que "a efectos de este título,
se entenderá por: 8. "Depositario autorizado": La
persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo
35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
titular de una fábrica o de un depósito fiscal",
puede conducir a interpretar que el sujeto pasivo es el titular de
la fábrica, no es menos cierto que el artículo 8.8 de
la LIIEE obliga al pago de la deuda a quienes posean, utilicen,
comercialicen o transporten productos objetos del IEH, fuera de los
supuestos de circulación intracomunitaria, cuando no se
acredite que dicho impuesto ha sido satisfecho en España.
3. Para alcanzar la
conclusión anticipada, debemos partir de que, en el caso que
nos ocupa, el hecho imponible es "la fabricación (...)
de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de
la Comunidad" ( artículo 5 Ley 38/1992), siendo la
fabricación "la extracción de productos objeto de
los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro
proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros
(...)" ( artículo 4.18 Ley 38/1992).
De los preceptos
transcritos se desprende, sin dificultad, que el hecho imponible es
la realización de la actividad de fabricación y que lo
realiza el que lleva a cabo dicha actividad de fabricación,
con independencia de quién sea el propietario del
establecimiento en el que se desarrolla la misma.
4. Esta configuración
tiene su fundamento en el propio texto de la Directiva 2008/118/CE
del Consejo de 16 de diciembre de 2008, según la cual se
considera deudor del impuesto especial exigible (artículo
8.1): "c) por lo que respecta a la fabricación de
productos sujetos a impuestos especiales a que se refiere el
artículo 7, apartado 2, letra c), la persona que fabrique los
productos sujetos a impuestos especiales o, en caso de fabricación
irregular, toda otra persona que haya participado en su
fabricación".
Es decir, la condición
de deudor del impuesto especial corresponde al que lleva a cabo las
actividades de fabricación de los productos o, en caso de
fabricación irregular, a toda persona que haya participado en
su fabricación.
5. Ya se ha expuesto que
el artículo 8.8 de la LIIEE obliga al pago de la deuda a
quienes posean, utilicen, comercialicen o transporten productos
objetos del IEH, fuera de los supuestos de circulación
intracomunitaria, cuando no se acredite que dicho impuesto ha sido
satisfecho en España.
Pues bien, en dicho
apartado debe incluirse al que, por ser fabricante no autorizado,
posee y utiliza el producto, pues abarca todos los posibles
supuestos de sujetos que "entran en contacto" con el
producto.
Conforme a ello, lo
relevante para determinar quién es el sujeto pasivo del
impuesto en los casos de fabricación irregular, será
acudir al que lleva a cabo la actividad, que es el que fabrica y
utiliza el producto, y no al titular del establecimiento en el que
se desarrolla la misma.
6. En consecuencia, no
resultando controvertido que, en virtud del contrato de servicios
concertado, es la recurrente la que ostenta la facultad de llevar a
cabo las actividades de fabricación del producto objeto del
impuesto especial y quien utiliza ese producto, biogás, con
independencia de quien sea el titular del establecimiento, la
conclusión que se alcanza no es otra que la ya anticipada,
consistente en que es la obligada al pago del Impuesto sobre
Hidrocarburos por ser sujeto pasivo del impuesto.
(...)
SEXTO. Respuesta a la
cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
"Con las
consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en
disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea
en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«[...] Precisar
quién está obligado al pago del Impuesto sobre
Hidrocarburos, si el fabricante del producto objeto de este
impuesto, que no figura inscrito en el correspondiente registro
territorial, o el propietario del establecimiento en que éste
se produce».
La respuesta a la
cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el
obligado al pago del Impuesto sobre Hidrocarburos, en los casos de
fabricación irregular, es el fabricante del producto objeto
de este impuesto".
Considera el Alto Tribunal que lo relevante a la
hora de determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto en
los casos de fabricación irregular, es acudir al que lleva a
cabo la actividad, que es el que fabrica y utiliza el producto, y no
al titular del establecimiento en el que se desarrolla la misma.
De acuerdo con lo señalado
por el Tribunal Supremo, debe desestimarse la alegación de la
reclamante que pretende que los titulares de las instalaciones EDAR
que ella gestiona sean considerados sujetos pasivos del Impuesto
sobre Hidrocarburos.
SEXTO.- Alega la interesada la improcedencia de
la sujeción a gravamen de la producción de biogás
destinado a generar electricidad por vulnerar frontalmente el
Derecho de la Unión Europea, en particular el artículo
14.1. a) de la Directiva 2003/96/CE.
Señala que la producción
de biogás destinado a la generación eléctrica
está exenta del Impuesto sobre Hidrocarburos al haberse
eliminado la exención del artículo 51.2.c) de la Ley
38/1992, de 27 de diciembre, de Impuestos Especiales mediante la Ley
15/2012, solo para generación eléctrica mediante
combustibles fósiles, dentro de los cuales no se encuentra el
biogás.
En virtud de lo anterior,
solicita la aplicación de la exención al biogás
consumido en los motogeneradores para la producción de
electricidad.
Considera adecuado este TEAC comenzar exponiendo
la evolución de la norma nacional objeto de la contraversia.
Con anterioridad al 1 de enero de 2013, el artículo 51 de la
Ley de Impuesto Especiales disponía lo siguiente:
"Además de
las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley,
estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación
e importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a:
(...)
c) La producción
de electricidad en centrales eléctricas o a la producción
de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de
calor en centrales combinadas.
A los efectos de la
aplicación de esta exención se consideran:
"Central
eléctrica": La instalación cuya actividad de
producción de energía eléctrica queda
comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley
54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo
establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo
a lo establecido en el capítulo I del Título IV de
dicha Ley.
"Central
combinada": La instalación cuya actividad de producción
de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica
y calor útil para su posterior aprovechamiento energético
queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley
54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo
establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a
lo establecido en el capítulo II del Título IV de
dicha Ley".
La exención establecida en el artículo
51.2.c) quedó suprimida por el artículo 28.cuatro de
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética, con entrada en vigor el 1 de enero
de 2013.
Tal y como se establece en la exposición
de motivos de la Ley 15/2012, en cumplimiento de lo preceptuado en
el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE:
"La presente Ley
tiene como objetivo armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más
eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad,
valores que inspiran esta reforma de la fiscalidad, y como tal en
línea con los principios básicos que rigen la política
fiscal, energética, y por supuesto ambiental de la Unión
Europea.
En la sociedad actual,
la incidencia, cada vez mayor de la producción y el consumo
de energía en la sostenibilidad ambiental requiere de un
marco normativo y regulatorio que garantice a todos los agentes el
adecuado funcionamiento del modelo energético que, además,
contribuya a preservar nuestro rico patrimonio ambiental.
El fundamento básico
de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la
Constitución, precepto en el que la protección de
nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios
rectores de las políticas sociales y económicas. Por
ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la
internalización de los costes medioambientales derivados de
la producción de la energía eléctrica y del
almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos
radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo
para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la
vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos
naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo
sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social,
como medioambiental (...).
A tal fin, mediante esta
Ley (...); se modifican los tipos impositivos establecidos para el
gas natural y el carbón, suprimiéndose además
las exenciones previstas para los productos energéticos
utilizados en la producción de energía eléctrica
y en la cogeneración de electricidad y calor útil
(...).
La imposición
sobre hidrocarburos además de ser una fuente relevante de
ingresos tributarios constituye un potente instrumento al servicio
de la política de protección del medio ambiente
plenamente asentado en nuestro ordenamiento jurídico.
Si bien los combustibles
líquidos destinados principalmente al transporte por
carretera o al sector residencial, han venido contribuyendo a estos
objetivos a través de sus tipos actuales del Impuesto sobre
Hidrocarburos, el gas natural ha venido disfrutando de un tipo
impositivo igual a cero, permitido temporalmente por el artículo
15.1.g) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de
2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y de la
electricidad.
La inminencia del final
del periodo indicado en la Directiva 2003/96/CE, el incremento en
las cuotas nacionales de consumo de gas natural que se ha producido
durante estos años, así como, la coherencia en el
tratamiento de las diferentes fuentes de energía, aconsejan
aplicar niveles de imposición estrictamente positivos para
aquellos usos del gas natural que se encuentran regulados a tipo
cero, por lo que en el Título III de esta Ley, mediante la
modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), se establece un tipo
positivo al gas natural utilizado como carburante en motores
estacionarios, así como, al gas natural destinado a usos
distintos a los de carburante.
No obstante, para
mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo
establecido en la normativa comunitaria citada que permite
diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición
en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando
los niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia, se establece una
imposición reducida al gas natural para usos profesionales
siempre que no se utilice en procesos de generación y
cogeneración eléctrica.
De otro lado, la Ley
revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad. Las actividades de generación de
electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen
grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por
lo que, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la
consideración de que esta forma de generación de
electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en
relación con las externalidades que produce.
Bajo estas
premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el
artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en
concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la
Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales
fines someter a gravamen a los productos energéticos
utilizados para producir electricidad, y, con el artículo
15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación
combinada de calor y electricidad". (El subrayado
corresponde a este Tribunal).
De esta manera, el artículo 51 de la LIE
queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente
manera:
"Además de
las operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta
Ley, estarán exentas, en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en
el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
(...)
2. La fabricación
e importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a: (...)
c) Letra suprimida.
(...)
Elimina, por tanto, la Ley 15/2012, las
exenciones para la producción de electricidad por motivos
medioambientales amparándose en el propio texto de la
Directiva 2003/96.
Defiende la reclamante que la
supresión de la exención introducida por la Ley
15/2012 se refiere a aquellos productos energéticos
utilizados para la producción de electricidad pero sólo
en las actividades de generación de electricidad a partir de
combustibles fósiles, dentro de los cuales no se encuentra el
biogás.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado la
precitada sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2021
(rec. de casación 6783/2019) que reconoce la no adecuación
al derecho comunitario de la supresión de la exención
en relación con el biogás destinado a la producción
de electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor.
"5. Ya hemos visto que la
Directiva 2003/96/CE impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, salvo motivos de política
medioambiental.
Tal motivación
medioambiental fue la que esgrimió el legislador nacional al
suprimir la exención del artículo 51.2.c) de la Ley
38/1992, con la modificación del artículo 28. Cinco de
la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, señalando en la
exposición de motivos que:
"De otro lado, la Ley
revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos
energéticos utilizados para la producción de
electricidad. Las actividades de generación de electricidad a
partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de
emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un
punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de
que esta forma de generación de electricidad ha de ser
gravada de forma más acorde, en relación con las
externalidades que produce.
Bajo estas premisas, se
suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo
51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo
dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE,
que permite a los Estados miembros para tales fines someter a
gravamen a los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada
Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de
calor y electricidad".
Ahora bien, esa misma
motivación medioambiental es la que sirvió al
legislador para introducir de nuevo la exención en los
términos del vigente artículo 51.4 de la Ley 38/1992,
al declarar:
"Por otra parte, se
introduce una exención en la fabricación e importación
de biogás que se destine a la producción de
electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o
a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo
que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza
medioambiental."
6. La Sala no comparte que,
en relación al biogás, existan motivos de política
medioambiental que puedan justificar la supresión de la
exención que venía aplicándose con anterioridad
a la entrada en vigor de la Ley 15/2012, toda vez que no es un
combustible fósil, sino que se obtiene a partir de
recursos renovables.
En efecto, el biogás es
uno de los productos incluidos en la Directiva 2009/28/CE, junto a
otras fuentes de energía renovables y, por tanto, no fósiles,
que es definido como el "combustible gaseoso producido a partir
de la biomasa", siendo la biomasa "la fracción
biodegradable de los productos, desechos y residuos de origen
biológico procedentes de actividades agrarias (incluidas las
sustancias de origen vegetal y de origen animal), de la silvicultura
y de las industrias conexas, incluidas la pesca y la acuicultura,
así como la fracción biodegradable de los residuos
industriales y municipales".
En la exposición de
motivos de la referida Directiva 2009/28 se declara, con respecto al
biogás, que "la utilización de materias agrarias,
como el estiércol y los purines, así como otros
residuos de origen animal u orgánico para producir biogás
ofrece ventajas medioambientales notables tanto en lo que se refiere
a la producción de calor y de electricidad como a su
utilización como biocarburantes". añadiéndose
que "... las instalaciones de biogás pueden aportar una
contribución decisiva al desarrollo sostenible en las zonas
rurales y ofrecer a los agricultores nuevas posibilidades de
ingresos".
Lo expuesto comporta que al
biogás le resulte aplicable lo dispuesto en el artículo
14.1. a) de la Directiva 2003/96, que regula una exención de
carácter obligatorio para los Estados miembros en relación
con los productos energéticos utilizados para producir
electricidad, exención cuya aplicación puede eludirse
por el legislador nacional sólo cuando existan motivos de
política medioambiental debidamente justificados, entre los
que no cabe incluir los que afecten a las energías
renovables.
Buena prueba de ello es la
rectificación llevada a cabo con posterioridad por el
legislador en la Ley 38/1992, al justificar la introducción
de la exención del biogás en los siguientes términos:
"Por otra parte, se
introduce una exención en la fabricación e importación
de biogás que se destine a la producción de
electricidad en instalaciones de producción de energía
eléctrica o la cogeneración de electricidad y calor o
a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, lo
que facilita el cumplimiento de objetivos de naturaleza
medioambiental."
7. La consecuencia de lo
expuesto, es que la Directiva tiene primacía sobre las
disposiciones nacionales y que, en consecuencia, puede ser aplicada
directamente, conforme expuso el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en la Sentencia de 7 de marzo de 2018, anteriormente
referida, en la que declara que "el artículo 14,
apartado 1, letra a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 , en
la medida en que impone a los Estados miembros la exención
obligatoria de los productos energéticos utilizados para
producir electricidad, establece una obligación precisa e
incondicional, de modo que dicha disposición confiere a los
particulares el derecho a invocarla directamente ante los órganos
jurisdiccionales nacionales (véase, en este sentido, la
sentencia de 17 de julio de 2008, Flughafen Köln/Bonn,
C-226/07, apartados 29 a 33)".
En su virtud, y toda vez que
las disposiciones de la Directiva 2003/96 son claras, precisas e
incondicionales, se dan las condiciones necesarias para la
aplicación de la doctrina jurisprudencial de la eficacia
vertical directa de la normativa comunitaria respecto al
ordenamiento jurídico interno, lo que comporta que, en virtud
del principio de primacía, debe prevalecer sobre las
disposiciones contradictorias del derecho interno de los Estados
miembros.
(...)
En virtud de lo expuesto, y
toda vez que lo que procedía era aplicar dicha normativa
comunitaria y no el ordenamiento jurídico interno vigente en
esos momentos, por aplicación de la reiterada eficacia
vertical directa, la conclusión que se alcanza es la
aplicación al biogás de la exención en el
impuesto examinada, sin que resulte necesario el planteamiento de
cuestión prejudicial ante el TJUE, dada la interpretación
realizada en el asunto Cristal Unión referido y tratarse de
una normativa estatal ya derogada."
Considera el Tribunal Supremo que la exención
prevista para el biogás utilizado en la producción de
energía eléctrica o la cogeneración de
electricidad y calor es de obligatoria aplicación de acuerdo
con el tenor del artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96,
puesto que no comparte, en contra de lo señalado por el
legislador nacional, que, en relación con el biogás,
existan motivos de política medioambiental que puedan
justificar la supresión de la exención que venía
aplicándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
15/2012, toda vez aquel no es un combustible fósil, sino que
se obtiene a partir de recursos renovables.
Por tanto, procede estimar las
pretensiones de la reclamante en cuanto a la aplicación de la
exención prevista para el biogás utilizado en la
producción de energía eléctrica o la
cogeneración de electricidad y calor, correspondiendo minorar
la base imponible total en dichas cantidades.
SÉPTIMO.-
Subsidiariamente, alega la interesada que el tipo impositivo que se
ha de aplicar será el que corresponda al uso o destino dado
al biogás obtenido por la misma en las distintas
instalaciones, con independencia de que no se hubieran practicado
las correspondientes inscripciones en el Registro Territorial de
Impuestos Especiales.
Frente a ello, la Administración
sostiene que no procede aplicar los tipos reducidos contemplados en
el citado artículo 50, al haberse realizado la fabricación
fuera del régimen suspensivo y no ser posible, por tanto, el
diferimiento del impuesto. Así, el acuerdo de liquidación
dispone lo que sigue:
"Debemos reiterar que la
fabricación se ha realizado fuera del régimen
suspensivo, lo que supone la realización del hecho imponible
y la imposibilidad de diferir la tributación del mismo,
deviniendo irrelevante el uso que posteriormente se dé al
biogás, no resultando por tanto aplicables los tipos
reducidos asociados al uso establecido en los epígrafes
2.13.1 y 2.13.2 del artículo 50 de la Ley 38/1992 ni los
supuestos de no sujeción o exención asociados al uso
distinto al de carburante o combustible o en la obtención de
hidrocarburos, es decir no procede la aplicación de beneficio
fiscal alguno para los productos sujetos a impuestos especiales
obtenidos fuera del régimen suspensivo."
A los tipos impositivos se
refiere el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales,
que, en su redacción vigente a 1 de enero de 2013, señalaba
lo siguiente:
(...)
"1. El tipo de
gravamen aplicable se formará, en su caso, mediante la suma
de los tipos estatal y autonómico. Los tipos autonómicos
serán los que resulten aplicables conforme a lo establecido
en el artículo 50 ter de esta Ley. Los tipos estatales son
los que se indican en las tarifas y epígrafes que figuran a
continuación. Para los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2,
1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15, el tipo estatal está
formado por la suma de un tipo general y otro especial.
Tarifa 1.ª:
(...)
Epígrafe 1.9 Gas
natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10 Gas
natural destinado a usos distintos a los de carburante, así
como el gas natural destinado al uso como carburante en motores
estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
No obstante, se
establece un tipo reducido de 0,15 euros por gigajulio para el gas
natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no
se utilice en procesos de generación y cogeneración
eléctrica.
(...)
Tarifa 2.ª:
Epígrafe 2.12.
Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC
2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705,
para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9.
Epígrafe 2.13.
Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC
2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705,
destinados a usos distintos a los de carburante, así como el
biogás destinado al uso como carburante en motores
estacionarios: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.
Para la aplicación
de este epígrafe se considera «biogás» el
combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de
la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser
purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural,
para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera."
Tras la modificación introducida por la
Ley 16/2013, de 29 de octubre, (en vigor desde el 31 de octubre de
2013) el citado precepto quedó redactado, en relación
con los epígrafes aplicables al presente supuesto, del
siguiente modo:
(...)
"Epígrafe
1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10.1
Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así
como el gas natural destinado al uso como carburante en motores
estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10.2
Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y
cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y
generación directa o indirecta de energía eléctrica:
0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto
en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos
con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados
para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con
exclusión del que se utilice para producir energía
térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en
establecimientos o locales que no tengan la condición de
plantas o instalaciones industriales.
Asimismo, tendrá
la consideración de gas natural destinado a usos con fines
profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas.
(...)
Tarifa 2.ª:
Epígrafe 2.12.
Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC
2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705,
para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9.
Epígrafe 2.13.1
Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC
2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, así
como el biogás, destinados a usos distintos a los de
carburante, o a usos como carburante en motores estacionarios: el
tipo establecido para el epígrafe 1.10.1.
Epígrafe 2.13.2
Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC
2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, así
como el biogás, destinados a usos con fines profesionales
siempre y cuando no se utilicen en procesos de generación y
cogeneración eléctrica: el tipo establecido para el
epígrafe 1.10.2.
Para la aplicación
de estos dos últimos epígrafes se considera "biogás"
el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir
de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser
purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural,
para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera."
Así pues, para los hidrocarburos gaseosos
clasificados en el código NC 2711.29.00 y los productos
incluidos en el código NC 2705 se establecen tres tipos
impositivos en función del uso o destino dado a los mismos:
- 1,15 euros por gigajulio para
los destinados a uso general,
- 0,65 euros por gigajulio para
los destinados al uso como carburante en motores estacionarios,
- 0,15 euros por gigajulio para
los destinados a usos profesionales.
De la lectura del precepto
reproducido no resulta que la norma condicione la aplicación
de los tipos reducidos a la fabricación en régimen
suspensivo, por lo que, a juicio de este Tribunal, debe atenderse a
efectos de determinar el tipo aplicable cuál ha sido el uso o
destino dado al biogás.
Se ha de hacer hincapié en
el hecho de que cuando la norma pretende eliminar la aplicación
de tipos impositivos reducidos por la existencia de irregularidades
en la utilización de los productos objeto de los impuestos
especiales lo recoge expresamente.
En este sentido puede citarse lo
dispuesto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley de
Impuestos Especiales, que señala lo siguiente:
"Cuando no se
justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación por los que se ha
aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón
de su destino, se considerará que tales productos se han
utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta
Ley beneficio fiscal alguno."
Constituye doctrina de este Tribunal, recogida en
sus resoluciones 00/00673/2017, de 15 de julio de 2019, y
00/3651/2016, de 23 de enero de 2020, que una cosa es que la
fabricación fuera del régimen suspensivo de lugar a la
exigencia del impuesto y otra distinta es que se elimine la
posibilidad de aplicar los tipos que la norma fija en función
del uso o destino del producto gravado cuando se pueda acreditar el
mismo.
Este criterio, es asimismo el recogido por el
Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2012, dictada
en el recurso de casación 5945/2008, en la que, en relación
con la fabricación de energía eléctrica fuera
del régimen suspensivo, reconoce que no debe exigirse el
impuesto para aquella electricidad que se haya recibido por el
consumidor final, que a su vez ha satisfecho el impuesto.
Una vez reconocido el derecho a la aplicación
de la exención por la parte del biogás destinado a la
producción de energía eléctrica o la
cogeneración de electricidad y calor, procede analizar la
aplicación de tipos reducidos o exenciones al biogás
en función de los otros dos usos a los que se ha destinado el
mismo.
En el caso que nos ocupa la Inspección
recogía en la página 3 del acta A02-...3 , que la
entidad reclamante era titular de distintas instalaciones en las que
se producía biogás y el destino final del mismo:
El obligado tributario, XZ
SA (...) es titular de distintas estaciones depuradoras, cuya
actividad consiste en el tratamiento y limpieza de aguas residuales.
De dicha actividad la planta obtiene biogás, que es obtenido
por la acción de un determinado tipo de bacterias sobre
residuos biodegradables durante el proceso de fermentación
anaerobia de residuos orgánicos.
Dicho biogás es
utilizado por la empresa para los siguientes usos:
- Una parte a calderas, que
calientan los fangos que se encuentran en los digestores, para la
fabricación de biogás.
- En algunas plantas, a
motogeneración, donde se destina a la producción de
energía eléctrica, que es utilizada para su consumo en
la planta y no se vuelca a la red eléctrica.
- El excedente de biogás
generado se incinera en la antorcha.
Reconoce por tanto la Inspección que el
uso del biogás objeto de regularización fue en los
referidos destinos, sin que ponga de relieve la existencia de dudas
a cerca del uso dado al citado producto.
Por la parte del biogás producido que se
incinera en la antorcha, solicita la reclamante la aplicación
de la no sujeción del artículo 47.1. a) o exención
prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos
Especiales.
No siendo posible la aplicación
del supuesto de no sujeción previsto en el artículo
47.1. a) en los términos expuestos en el fundamento de
derecho cuarto de esta resolución, procede analizar ahora la
aplicación de la exención del artículo 51.1 de
la Ley de Impuestos Especiales.
Señala el mencionada
artículo lo siguiente:
"Además de las
operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley,
estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 53, las siguientes operaciones:
1. La fabricación e
importación de gas natural y de productos incluidos en el
ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª,
que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de
carburante o combustible. (...)".
Prevé la norma una exención de tipo
finalista que se aplicará en aquellos casos en los que un
hidrocarburo incluido en el ámbito objetivo del impuesto se
destine a un uso distinto de los de carburante o combustible.
Para determinar si el quemado del
biogás en la antorcha constituye un uso distinto de los de
carburante o combustible, este TEAC considera adecuado traer a
colación la consulta vinculante de la Dirección
General Tributos, de 28 de abril de 2015 (V1294/15), que señala
lo siguiente:
"Finalmente, el biogás
quemado en la antorcha, cuyo calor emitido no es aprovechable, se
beneficia de la aplicación de la exención del impuesto
establecida en el apartado1 del artículo 51 de la Ley de
Impuestos Especiales, en tanto que la combustión del biogás
no se produce con fines de calefacción, ya que el apartado 2
del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales define el
uso como combustible como "la utilización de un
hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción,
que no constituya uso como carburante".
Teniendo en cuenta lo anterior y partiendo del
carácter finalista de la exención que recogía
el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales, este
Tribunal considera que la misma es de aplicación al supuesto
que nos ocupa, debiendo reconocerse la aplicación de la
exención a la parte del biogás quemado en la antorcha
de cada una de las instalaciones de la reclamante.
En cuanto a si al biogás
destinado a la caldera le es de aplicación el tipo recogido
en el epígrafe 1.10.1, 0,65 euros por gigajulio o en el
1.10.2, 0,15 euros por gigajulio, como solicita en el escrito de
alegaciones complementarias presentado el 2 de julio de 2020. El
epígrafe 1.10.2. señala lo siguiente:
Epígrafe 1.10.2 Gas
natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no
se utilicen en procesos de cogeneración y generación
directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros
por gigajulio.
A efectos de lo previsto en
este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con
fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para
su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión
del que se utilice para producir energía térmica útil
cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales
que no tengan la condición de plantas o instalaciones
industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas
natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural
utilizado en cultivos agrícolas".
El citado precepto fue introducido por la Ley
15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética.
Señalaba la exposición de motivos
de la citada norma lo siguiente:
"La imposición
sobre hidrocarburos además de ser una fuente relevante de
ingresos tributarios constituye un potente instrumento al servicio
de la política de protección del medio ambiente
plenamente asentado en nuestro ordenamiento jurídico.
Si bien los combustibles
líquidos destinados principalmente al transporte por
carretera o al sector residencial, han venido contribuyendo a estos
objetivos a través de sus tipos actuales del Impuesto sobre
Hidrocarburos, el gas natural ha venido disfrutando de un tipo
impositivo igual a cero, permitido temporalmente por el artículo
15.1.g) de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de
2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de
imposición de los productos energéticos y de la
electricidad.
La inminencia del final
del periodo indicado en la Directiva 2003/96/CE, el incremento en
las cuotas nacionales de consumo de gas natural que se ha producido
durante estos años, así como, la coherencia en el
tratamiento de las diferentes fuentes de energía, aconsejan
aplicar niveles de imposición estrictamente positivos para
aquellos usos del gas natural que se encuentran regulados a tipo
cero, por lo que en el Título III de esta Ley, mediante la
modificación de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), se establece un tipo
positivo al gas natural utilizado como carburante en motores
estacionarios, así como, al gas natural destinado a usos
distintos a los de carburante.
No obstante, para
mantener la competitividad del sector industrial, al amparo de lo
establecido en la normativa comunitaria citada que permite
diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición
en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando
los niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia, se establece una
imposición reducida al gas natural para usos profesionales
siempre que no se utilice en procesos de generación y
cogeneración eléctrica.(...)".
Se materializa, por tanto, a través de la
citada ley la modificación de los epígrafes de la
Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley de Impuestos
Especiales, con la incorporación a nuestro ordenamiento
jurídico de lo dispuesto en la Directiva 2003/93/CE del
Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el
régimen comunitario de imposición de los productos
energéticos y de la electricidad.
En concreto el citado precepto supone la
adaptación a nuestro sistema jurídico de lo dispuesto
en los artículos 11 y 15.1.g) de la norma comunitaria, cuyo
contenido es el siguiente:
Artículo 11
"1. En la presente
Directiva, la «utilización con fines profesionales»
se referirá a la utilización por una entidad
empresarial, determinada de conformidad con el apartado 2, que lleva
a cabo de forma independiente, en cualquier lugar, el suministro de
mercancías y servicios, cualesquiera que sean la finalidad o
los resultados de dichas actividades económicas.
Las actividades
económicas son todas las de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las actividades
extractivas y agrícolas y el ejercicio de profesiones
liberales o asimiladas.
Las autoridades
nacionales, regionales y locales y los demás organismos de
Derecho público no serán considerados entidades
empresariales a efectos de las actividades u operaciones que
desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas. No
obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones,
deberán ser considerados empresas a efectos de dichas
actividades u operaciones en la medida en que el hecho de no
considerarlos empresas lleve a distorsiones graves de la
competencia.
2. A efectos de la
presente Directiva, la entidad empresarial no podrá ser
considerada como menor que una parte de una empresa o una entidad
jurídica que constituya, desde el punto de vista de la
organización, una empresa autónoma, es decir, una
entidad capaz de funcionar por sus propios medios.
3. Cuando tenga lugar
una utilización mixta, la imposición se aplicará
proporcionalmente a cada tipo de utilización, aunque, en los
casos en que la utilización con fines profesionales u otros
fines sea insignificante, dicha imposición podrá ser
considerada como nula.
4. Los Estados miembros
podrán limitar el ámbito de aplicación del
nivel reducido de imposición por lo que respecta a la
utilización con fines profesionales.
Artículo 15
1. Sin perjuicio de
otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán
aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o
reducciones del nivel de imposición a:
(...)
g) el gas natural en los
Estados miembros cuya cuota de gas natural en energía final
haya sido inferior al 15 % en el año 2000.
Las exenciones o
reducciones totales o parciales podrán aplicarse durante un
período máximo de diez años tras la entrada en
vigor de la presente Directiva o hasta que la cuota nacional de gas
natural alcance el 25 % del consumo final de energía,
dependiendo de lo que se produzca antes. Sin embargo, tan pronto
como la cuota nacional de gas natural del consumo de energía
final alcance el 20 %, los Estados miembros afectados aplicarán
un nivel de imposición estrictamente positivo, que se
aumentará una vez al año con el fin de alcanzar al
menos el tipo mínimo al final del período mencionado
anteriormente".
En el uso de estas facultades el legislador
español, tal y como resulta de la dicción del Epígrafe
1.10.2. de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley de
Impuestos Especiales, previó que solamente se aplicara el
tipo de 0,15 euros por gigajulio cuando el gas natural se utilizara
con fines profesionales, entendiendo por estos los suministros
efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales.
Sin embargo, no definió qué debía
entenderse por "plantas e instalaciones industriales" a
efectos de la aplicación del citado beneficio fiscal,
configurando así un concepto jurídico indeterminado
cuya interpretación da lugar a la controversia que ahora se
analiza.
Constituye doctrina de este Tribunal recogido en
las resoluciones 00/04016/2017 y 00/04009/2017, ambas de 26 de
febrero de 2020, que la actividad de depuración de aguas
residuales no tiene carácter industrial, en este caso, a
efectos del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos
Especiales en la medida en que la actividad se encuentra clasificada
en la División 9 de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas.
Asimismo, la Dirección General Tributos en
su consulta vinculante de 28 de abril de 2015 (V1294/15), señala
lo siguiente:
"Por lo que respecta a
la interpretación de los términos "suministros de
gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones
industriales" esta Dirección General viene manteniendo
que el precepto se dirige al sector industrial. En efecto, procede
señalar que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas
fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de
diciembre) que incrementó el gravamen aplicable al gas
natural destinado a usos distintos a los de carburante, así
como el gas natural destinado al uso como carburante en motores
estacionarios desde el tipo 0 euros por gigajulio a 0,65 euros por
gigajulio, y de ahí, rebajó el montante de la carga
tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con
"fines profesionales", acoge en la exposición de
motivos el objetivo de la medida: "para mantener la
competitividad del sector industrial, al amparo de lo establecido en
la normativa comunitaria citada que permite diferenciar para un
mismo producto el nivel nacional de imposición en
determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando los
niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia, se establece una
imposición reducida al gas natural para usos profesionales
siempre que no se utilice en procesos de generación y
cogeneración eléctrica".
Así las cosas,
constituye una adecuada referencia como criterio general y objetivo,
en orden a la identificación de los usuarios y su perfil
económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre
Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí
interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción
del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de
septiembre),incluye en su Anexo I una enumeración positiva y
ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades
empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas
actividades.
Desde esta óptica de
sistematización de la actividad económica, una segunda
acotación de los términos "para su consumo en
plantas e instalaciones industriales" ha de producirse en el
marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben
extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con
actividades industriales, y para concretar aquellas que pueden
tributar al tipo superreducido, se han de citar específicamente
las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones
de producción de energía eléctrica y ello, por
imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación
de minerales no energéticos y productos derivados. Industria
química, 3. Industrias transformadoras de los metales:
Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias
manufactureras.
En concordancia con lo
expuesto, esta Dirección General entiende que la instalación
donde se consume el biogás que la consultante produce y
utiliza como carburante en la forma declarada, no puede considerarse
una instalación industrial a los efectos buscados por las
normas anteriores. Por lo tanto, el biogás debe soportar el
impuestocon aplicación, en función de su utilización,
de los siguientes tipos impositivos:
(...)
- La utilización del
biogás directamente como combustible en la caldera para el
calentamientode los fangos tributaría también por el
epígrafe 2.13.1, al tipo impositivo de 0,65euros por
gigajulio, como determina el epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª
del Impuesto.No obstante, si el calentamiento de los fangos es parte
del proceso de extraccióndel biogás, esta Dirección
General entiende que el biogás utilizado en calentar
losfangos configura una operación de autoconsumo que, de
acuerdo con lo establecido enel artículo 47, apartado 1.b),
de la Ley de Impuestos Especiales, no está sujeta alImpuesto
sobre Hidrocarburos.
(...)"
En definitiva, y por lo expuesto, se considera
que la actividad de depuración de aguas residuales no tiene
carácter industrial a efectos del Epígrafe 1.10.2. de
la Tarifa 1ª del Impuesto en la medida en que la misma está
clasificada en la División 9 de las Tarifas del IAE.
Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones
de la reclamante en este punto y aplicarse al biogás
consumido en la caldera para el calentamiento de los fangos el
epígrafe 2.13.1, al tipo impositivo de 0,65 euros por
gigajulio, como determina el epígrafe 1.10.1 de la tarifa 1ª
del Impuesto.