En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
acuerdo de liquidación, de fecha 24 de junio de 2019, emitido
por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Murcia, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), correspondiente al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2013 y 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/07/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
17/07/2019 contra acuerdo de liquidación, de fecha 24 de
junio de 2019, emitido por la Dependencia Regional de Inspección,
de la Delegación Especial de Murcia, de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT), correspondiente al Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014.
SEGUNDO.- Mediante comunicación,
de fecha 14 de marzo de 2017, notificada el día 25 de marzo
de 2017, se iniciaron actuaciones de comprobación e
investigación respecto de la entidad XZ, S.L.,
en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012
a 2014, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos
1T/2013 a 4T/2014.
Por su parte, en dicha comunicación de
inicio se recogía lo siguiente:
"Las actuaciones
inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo
178 del RGAT.
El plazo máximo de
duración de las actuaciones inspectoras será de 27
meses (art. 150.1 b) LGT), por ser el obligado tributario una
persona o entidad vinculada de acuerdo con lo establecido en el
artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, con OBLIGADO TRIBUTARIO con NIF
........... en el que concurre la circunstancia prevista en el
apartado 1.b).1º del artículo 150 de la LGT y respecto
del que se sigue un procedimiento de inspección.
Se informa que no se
incluirán en el cómputo de este plazo los periodos de
suspensión a los que se refiere el apartado 3 del artículo
150 de la LGT. Asimismo, podrán producirse periodos de
extensión del plazo si concurren las circunstancias previstas
en los apartados 4 y 5 de dicho artículo.
El plazo será único
para todas las obligaciones y periodos objeto del procedimiento
aunque las circunstancias solo afecten a algunas de ellas, salvo el
supuesto de desagregación previsto en el apartado 3 del
artículo 150 de la LGT."
En el curso del procedimiento se
emitió acta de disconformidad A02 ...0,
de fecha 16 de mayo de 2019, correspondiente al Impuesto sobre el
Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014, determinándose
una cuota por importe de 591.651 euros, e intereses de demora por
importe de 129.738 euros, como consecuencia de apreciarse las
siguientes circunstancias:
La existencia de vinculación
entre la reclamante y la entidad FUNDACIÓN TW.
"La principal fuente
de ingresos" de la entidad objeto de comprobación
"proviene de un contrato suscrito con la Fundación".
"El obligado
tributario obtiene unos ingresos financieros importantes en los
ejercicios 2012 y 2013, que proceden de un préstamo
participativo concedido a la Fundación por un importe de ...
euros (cuenta contable "CTA.CONTABLE-1")".
En el ejercicio 2014 el
obligado tributario "no contabilizó ningún
ingreso procedente del préstamo participativo", y
que "en los ejercicios 2012 y 2013 el tipo de interés
nominal que se ha aplicado es del 3,5%".
En fecha 10 de enero de 1998
"se formalizó un contrato de gestión de mutua
y recíproca colaboración" entre el obligado
tributario y FUNDACIÓN TW, indicándose en el
acta que "por los ingresos correspondientes al Convenio, el
obligado tributario no repercute IVA, ya que, según
manifiesta su representante autorizado, lo único que existe
es apoyo financiero, y como tal, dicha prestación de
servicios estaría exenta de IVA".
"Entre las
prestaciones de servicios contenidas en el Convenio, la única
que está exenta es la prestación de servicios, todas
las demás están sujetas y no exentas de IVA:
prestación de infraestructura material y personal,
prestación de servicios contables, cesión de
inmuebles o arrendamientos, cesión de marcas y signos
distintivos...".
Se considera por la
Inspección que "es evidente que una parte de las
prestaciones de servicios realizadas por el obligado tributario a
la Fundación en el marco del Convenio están sujetas y
no exentas de IVA, debiendo haber repercutido el obligado
tributario dicha parte".
Se indica en el acta de
disconformidad que "del examen de la contabilidad y
documentación aportada por el obligado tributario podemos
conocer la actividad financiera prestada por el obligado tributario
a la Fundación, y por descarte, determinar las prestaciones
de servicios que están sujetas y no exentas al IVA".
Por la Inspección de los
Tributos se determinan ingresos derivados de la actividad financiera
del obligado tributario "que podrían estar incluidos
en la retribución del Convenio", restándolos
"del total de dicha retribución", para
"obtener los ingresos comprendidos dentro de dicha
retribución que se corresponderían con el resto de
actividades citadas en el Convenio, las cuales estarían
sujetas y no exentas a IVA".
Debe indicarse que para la
determinación de los ingresos derivados de la actividad
financiera del obligado tributario, por la Inspección de los
Tributos se entiende que dicha actividad financiera "debería
valorarse, según establece él mismo en relación
a sus operaciones vinculadas, a un tipo del 4%",
procediendo a aplicar dicho tipo del 4% al importe del préstamo
participativo de ... euros, obteniendo unos ingresos
financieros anuales para el ejercicio 2014 de 674.421,73 euros, y
calculando el 4% de "los saldos medios deudores que se
alcancen en la cuenta CTA. CORRIENTE-1
a lo largo de los ejercicios 2013 y 2014", determinando los
ingresos financieros para los meses de mayo, junio, julio, agosto,
septiembre y octubre de 2014, y agrupándolos por trimestres
en los períodos 2T/2014, 3T/2014 y 4T/2014.
Asimismo, se determina en el acta
los ingresos "no exentos", mediante la operación
de detraer, para cada uno de los períodos impositivos, de los
ingresos derivados del convenio, los ingresos por el préstamo
participativo y los ingresos financieros de la cuenta CTA.
CORRIENTE-1.
TERCERO.- En fecha 24 de junio
de 2019, por la Dependencia Regional de Inspección, de la
Delegación Especial de Murcia se emitió acuerdo de
liquidación, impugnado ante este TEAC, por el Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014, determinándose
una cuota por importe de 749.930,84 euros, e intereses de demora por
importe de 161.858,03 euros.
Debe indicarse que en dicho
acuerdo de liquidación, entre otros extremos, se modifica la
propuesta de liquidación efectuada en el acta considerándose
que constituye la base imponible del IVA el importe total de la
contraprestación objeto de facturación.
Así, en el Fundamento de
Derecho Quinto del acuerdo de liquidación se establece lo
siguiente:
"Quinto.- Cuarta
cuestión planteada. Determinación de las prestaciones
de servicios efectivamente realizadas en los años
comprobados. Determinación de la base imponible
Una vez resuelta la
cuestión sobre las diferentes prestaciones de servicios
asumidas por la obligada tributaria en el contrato de gestión,
procede valorar la alegación de la obligada tributaria de que
la Inspección actuaria da por evidente que se han producido
todas las prestaciones enumeradas en el convenio y, sin prueba
alguna, determina que se devenga el IVA. Además, las
determina por el método del "descarte", rechazando
la contabilidad aportada. Alega que el artículo 75.2 LIVA
determina el devengo del impuesto cuando los servicios se presten y,
según las alegaciones, no se ha prestado el hecho imponible
pretendido por la Inspección y los artículos 78 y 79
LIVA regulan la determinación de la base imponible, por lo
que rechaza los cálculos efectuados por la Inspección
para la cuantificación de la base imponible.
Efectivamente, se estima
la alegación de la obligada tributaria, en el sentido de que
se produce el hecho imponible con ocasión de la prestación
de servicios. En el presente caso, la mercantil comprobada ha
contabilizado ingresos por las prestaciones de servicios realizadas
a la Fundación en el ámbito del contrato de gestión
en la cuenta CTA.CORRIENTE-2 por los importes siguientes:
|
2012
|
2013
|
2014
|
CTA.CORRIENTE-2
|
1.777.090,46
|
1.965.918,08
|
1.647.528,32
|
Por dichas prestaciones de
servicios no ha declarado el IVA devengado, alegando la obligada
tributaria que los ingresos derivan de la actividad de asistencia
financiera objeto principal del contrato.
Así, en diligencia
número 5 se hace constar que el obligado tributario aporta el
contrato de gestión elevado a público el 10/08/2000 y
las facturas correspondientes a dicho contrato, siendo el concepto
que figura en las mismas "Liquidación ingresos ...s...;"
Ante el requerimiento de la Inspección sobre los servicios
que se han prestado por parte de la sociedad a la Fundación
manifiesta el representante autorizado del obligado tributario "que
se remite a lo que consta en el contrato, no habiendo ningún
servicio entre ambas entidades, lo único que existe es apoyo
financiero."
El objeto facturado
"Liquidación ingresos ...s" deja claro que dichos
ingresos se corresponden a la retribución pactada en el
contrato de gestión por los servicios prestados por la
obligada tributaria a la Fundación en cada uno de los
períodos facturados, que se retribuyen según la
clausula séptima en un porcentaje del 4% (antes el 8%) de los
derechos de ....
Procede por tanto, tal y
como alega la obligada, determinar qué servicios
efectivamente han sido prestados en los años comprobados que
han motivado la facturación de los ingresos contabilizados
para luego determinar si se corresponden a prestaciones de servicios
sujetas y gravadas o sujetas y exentas, y, a continuación,
determinar la base imponible del impuesto devengada .
En relación a la
asistencia financiera incluida en el convenio, de los hechos
expuestos en el acta e informe, resulta que del examen de la
contabilidad y documentación aportada por el obligado
tributario las únicas cuentas contables que reflejan la
actividad financiera de la obligada con la Fundación
vinculada son el préstamo participativo, contabilizado en la
cuenta "CTA.CONTABLE-1" cuyo saldo es deudor y se
mantiene constante a lo largo de todos los ejercicios objeto de
comprobación por un importe de ... euros, y la cuenta
"CTA. CORRIENTE-2" cuyo saldo varía a lo
largo de todos los ejercicios.
En relación a la
cuenta "CTA. CORRIENTE-2", en los antecedentes de
hecho hemos reproducido los saldos al inicio y final de cada uno de
los ejercicios comprobados, saldo que es acreedor, lo que implica
que en los años comprobados la obligada debe a la Fundación
las siguientes cantidades:
(...)
Por tanto, este órgano
entiende que, de acuerdo con lo alegado por la obligada tributaria,
no se ha prestado la asistencia financiera prevista en el apartado
sexto del contrato con ocasión del mero registro en
contabilidad de esta cuenta corriente ya que en virtud de esta, en
los años comprobados, la Fundación no ha obtenido
financiación de la obligada, más bien al contrario.
En relación al
préstamo participativo, efectivamente mediante dicha fórmula
la Fundación obtiene financiación de la obligada
tributaria en los términos señalados en el contrato de
gestión. No obstante, se ha instrumentado la financiación
en el contrato elevado a público el 8/04/2008 pactándose
lo siguiente:
(...)
La contabilidad aportada
recoge la contabilización de estos ingresos tal y como se
expone en el acta:
Además, el obligado
tributario obtiene unos ingresos financieros importantes en los
ejercicios 2012 y 2013, que proceden de un préstamo
participativo concedido a la Fundación por un importe de ...
euros (cuenta contable "CTA.CONTABLE-1"), siendo
dichos ingresos financieros los siguientes:
|
2012
|
2013
|
INGRESOS_CRÉDITOS
|
590.119,01
|
590.119,01
|
En el ejercicio 2014, el
obligado tributario no contabilizó ningún ingreso
procedente del préstamo participativo, ya que, según
consta en el contrato que regula dicho préstamo
participativo, si el EBIT (beneficios antes de intereses e
impuestos) del prestatario (la Fundación) es negativo o
inferior a 500.000 euros, como ocurre en el ejercicio 2014, el
interés nominal será del 0%. En los ejercicios 2012 y
2013 el tipo de interés nominal que se ha aplicado es del
3,5%, al ser superior el EBIT del prestatario a 3.000.001 euros, tal
y como estipula dicho contrato.
Por lo tanto, si en el
apartado sexto del contrato se excluye de la fórmula
global de retribución los negocios de asistencia financiera
en los que se pacte de forma específica la forma de
restitución de los capitales e intereses la conclusión
es evidente: la retribución del préstamo
participativo registrado en la cuenta CTA.CONTABLE-1 no está
incluida en los ingresos contabilizados en la cuenta CTA.CORRIENTE-2
y facturados por las prestaciones derivadas de dicho contrato.
En conclusión, los
ingresos de ... facturados se corresponden al resto de prestaciones
de servicios de gestión y management previstas en el contrato
y que anteriormente han sido descritas.
La obligada alega que la
Inspección no ha probado que dichas prestaciones se hayan
efectuado por la Sociedad y por tanto no se ha probado la
realización del hecho imponible. Sin embargo:
- En la resolución
de la anterior cuestión, se expuso que en todo caso la cesión
de uso de bienes inmuebles se ha producido en los años
comprobados y que su remuneración se incluye dentro de la
fórmula global prevista en el apartado séptimo del
contrato.
- Inherente a esta
prestación es la obligación asumida de mantenimiento y
reposición de dichos bienes, que también se remunera
en la fórmula genérica, por lo que también
entendemos que se ha tenido que prestar.
- La cesión de las
marcas descritas en el contrato es evidente que se ha producido.
Basta con visitar la página web de la ..., siendo dicha marca
la correspondiente a una ... ampliamente conocida en toda España.
- En el acta del Impuesto
sobre Sociedades se considera que parte de los ingresos facturados
se destinan a remunerar a los administradores de la sociedad por su
condición de patronos de la Fundación.
Por tanto, los ingresos
contabilizados y facturados en los años comprobados por el 4%
de los derechos de ... se corresponden con prestaciones de servicios
sujetas y no exentas, siendo aplicable el 21% de tipo de gravamen,
constituyendo su importe la base imponible del impuesto.
No es necesario por tanto,
como alega la obligada, la determinación de la base imponible
por "descarte", que a pesar de la expresión
consistía en determinar la base imponible por diferencia,
cálculo que no es necesario.
Se estima la alegación
del obligado tributario referida a que las cuotas devengadas son las
correspondientes a las las prestaciones de servicios efectivamente
realizadas en el marco del convenio, determinando la base imponible
del IVA el importe total de la contraprestación objeto de
facturación como consecuencia del convenio al tipo del 21%,
que por períodos trimestrales asciende a los siguientes
importes:
1T/2013
|
2T/2013
|
3T/2013
|
4T/2013
|
1T/2014
|
2T/2014
|
3T/2014
|
4T/2014
|
452.736,72
|
452.736,72
|
452.736,72
|
607.707,91
|
273.580,10
|
494.260,24
|
467.051,66
|
412.366,32
|
"
Por otro lado, en el Fundamento
de Derecho Quinto se hace referencia a "error material
relativo al IVA soportado", estimándose la alegación
de la entidad objeto de comprobación por la que se solicita
que se rectifique la liquidación "para tener en
cuenta la correcta deducción del IVA soportado en las
facturas afectas a la actividad de libros relacionadas en la página
11 del escrito de alegaciones". De este modo, se aprecia
por la Inspección que determinadas cuotas "al estar
relacionadas con la actividad de edición de libros, tienen
una prorrata del 100%, hecho éste que no habría sido
tenido en cuenta por la Inspección", aplicándose,
en la liquidación del acuerdo impugnado "la deducción
del 100% de dichas cuotas".
De este modo, en el Fundamento de
Derecho Octavo del acuerdo de liquidación, relativo a la
"RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA", se recoge
lo siguiente:
"Octavo.-
Séptima cuestión planteada. RECTIFICACIÓN DE LA
PROPUESTA
Procede, por tanto,
rectificar la propuesta en los términos anteriormente
señalados: se incrementa la base de IVA devengado en el total
de los servicios facturados a la Fundación en ejecución
del contrato de gestión y se aumentan las cuotas soportadas
de IVA deducible en las cuotas señaladas por el obligado
tributario afectas a la actividad de libros. La modificación
de los servicios sujetos a IVA determina la rectificación de
la prorrata general de cada uno de los ejercicios.
(...)"
CUARTO.- Contra el acuerdo de
liquidación, de fecha 24 de junio de 2019, notificado el
mismo día 24 de junio de 2019, en fecha 17 de julio de 2019
se interpuso reclamación económico-administrativa ante
el Tribunal Económico-Administrativo Central, formulándose
alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:
En fecha 30 de abril de 2019
se comunicó el acceso al expediente electrónico, no
efectuándose propuesta alguna de regularización,
remitiéndose exclusivamente a la firma de un acta.
Se solicitó
ampliación del plazo para efectuar alegaciones frente al
acta de disconformidad, notificándosele denegación de
dicha solicitud, lo cual supuso -según la reclamante- "una
clara indefensión a esta parte".
El acuerdo de liquidación
se notificó en papel dentro de los días de cortesía
solicitados por el obligado tributario.
Se alega caducidad del
procedimiento, considerándose por la reclamante que el plazo
máximo del procedimiento era de 18 meses y no de 27 meses,
"sin que pueda hablarse, para extender el citado plazo a 27
meses, de vinculación con ...".
Asimismo, se alega que en el
momento de emitirse el acuerdo de liquidación, el 24 de
junio de 2019, "ya habían transcurrido los citados
27 meses, ya que el dies a quo no sería, en ningún
caso, el 25/03/2017, como pretende la administración",
sino bien el 15 de marzo de 2017, "día en el que se
produce la puesta a disposición del documento firmado el
14/3/2017", de comunicación de inicio de
actuaciones de comprobación e investigación respecto
de la reclamante, en el buzón asociado a la dirección
electrónica habilitada; bien el 17 de marzo de 2017, "fecha
en la que se notificó a la FUNDACIÓN TW
(...) el inició [sic] de las actuaciones inspectoras
a las que la Administración actuante vincula las objeto del
presente recurso".
Se alega que el dies ad
quem "tampoco sería el 24/6/2019, como la
Administración pretende, porque la notificación ese
día no respeta, como reconoce la propia Administración,
la facultad del administrado de fijar, conforme a la previsión
legal, unos días en los que no puede ser notificado".
Que en la fecha de la firma
del acuerdo de liquidación, el 24 de junio de 2019, "debió,
en aplicación de la Ley, por haberse rectificado la
propuesta contenida en el Acta en Disconformidad de fecha
16/5/2019, de forma que la cantidad a ingresar por [la
reclamante] por los ejercicios 2013 a 2014 en concepto del mismo
pasa de los 591.651,00 euros de cuota, más 129.738,60 euros
de intereses de la propuesta, a 749.930,84 euros de cuota, más
161.858,03 euros de intereses de demora, abrirse un nuevo plazo de
15 días para alegaciones, lo que se excluido [sic] por
la sola razó [sic] de que motiovaría [sic],
en todo caso y aún siguiendo la argumentación dela
[sic] Administración, la caducidad del procedimiento",
denunciándose la "omisión del trámite
de audiencia previsto en el artículo 188.3 RGIAT",
así como la existencia de una reformatio in peius
"prohibida", por fundamentar la Administración
según la reclamante, "una rectificación,
evidentemente perjudicial para el obligado tributario,
exclusivamente en acoger sus supuestas alegaciones",
alegando que "el simple hecho de presentar alegaciones ante
un Acta en Disconformidad provoca un Acta de Liquidación
mucho más perjudicial para el alegante que la liquidación
propuesta frente a la que se alega".
Se alega inexistencia de la
vinculación entre la reclamante y la entidad FUNDACIÓN
TW.
Se remite a "las
alegaciones efectuadas en el escrito de 18/6/2019 que consta en el
expediente, y entre ellas, pero no sólo, a las relativas a
la nulidad de la denegación de la ampliación del
plazo solicitada y consecuente caducidad de los procedimientos, a
la la [sic] regularización del IVA que consta en la
[sic] correspondientes Actas en disconformidad y al cambio
de criterio de la Administración y la lesión del
principio de confianza legítima".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del
acuerdo de liquidación, de fecha 24 de junio de 2019, emitido
por la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Murcia de la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre el
Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014.
TERCERO.- Procede examinar, en
primer lugar, la alegación formulada por la reclamante,
relativa a la "caducidad del procedimiento".
Considera la reclamante que el
plazo máximo de duración del procedimiento era de 18
meses, y no de 27 meses, por no concurrir vinculación entre
el obligado tributario y la entidad FUNDACIÓN TW.
Según los antecedentes de
hecho del acuerdo de liquidación, "las actuaciones
inspectoras se iniciaron el día 25/03/2017 mediante
comunicación debidamente notificada al obligado tributario a
través de la dirección electrónica habilitada
al servicio de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria".
Asimismo, se establece en el
acuerdo de liquidación que "el plazo de duración
de las actuaciones inspectoras es de 27 meses, al ser el obligado
tributario una persona o entidad vinculada, en los términos
previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades,
con la entidad FUNDACIÓN TW con NIF
... en el que concurre la circunstancia prevista en el apartado 1.b)
del artículo 150 de la LGT ya que su Cifra Anual de Negocios
es superior al importe requerido para auditar sus cuentas".
Por su parte, en la comunicación
de inicio de actuaciones, de fecha 14 de marzo de 2017, notificada
el día 25 de marzo de 2017, se indica lo siguiente:
"El plazo máximo
de duración de las actuaciones inspectoras será de 27
meses (art. 150.1 b) LGT), por ser el obligado tributario una
persona o entidad vinculada de acuerdo con lo establecido en el
artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, con OBLIGADO TRIBUTARIO con NIF
........... en el que concurre la circunstancia prevista en el
apartado 1.b).1º del artículo 150 de la LGT y respecto
del que se sigue un procedimiento de inspección."
Debe indicarse que en el acuerdo
de liquidación se resuelve la alegación sobre la
"caducidad de los procedimientos", indicándose
entre otros extremos, lo siguiente:
"(...)
Las actuaciones
inspectoras desarrolladas con la Fundación vinculada a esta
mercantil se iniciaron el 17/03/2019, siendo aplicable a dicho
procedimiento el plazo de 27 meses. Como consecuencia de la
vinculación de la obligada tributaria con dicha Fundación
se le comunicó que en virtud del artículo 150.1 LGT,
en la comunicación de inicio del procedimiento inspector
notificada el día 25/03/2019 que el plazo de duración
del mismo era de 27 meses. Dicho precepto dispone que (...)
Es decir se aplica a todas
las vinculadas el plazo de 27 meses, sin que se modifique en cada
uno de los procedimientos inspectores iniciados la regla del cómputo
de dicho plazo previsto en el artículo 150.2 LGT: (...)"
Asimismo, en relación con
la alegación formulada relativa a la "inexistencia de
la vinculación entre entidades en la que la Administración
sustenta sus conclusiones", en el acuerdo de liquidación
se establece lo siguiente:
"(...)
Si bien ahora el obligado
tributario alega la inexistencia de vinculación, no es eso lo
que declara en las cuentas anuales presentadas en el Registro
Mercantil por los ejercicios comprobados (documentos 36 y 38 del
expediente electrónico). En efecto, en el Apartado 12 de la
Memoria referido a "Operaciones Vinculadas"
relaciona expresamente, entre las personas o empresas con las que ha
realizado operaciones vinculadas a la FUNDACIÓN TW y
considera que son dos entidades que forman parte del mismo grupo.
Este órgano
confirma la existencia de vinculación entre la Fundación
TW y el XZ SL, además de porque así
lo declara el propio obligado tributario en las Cuentas Anuales
presentadas en el Registro Mercantil, por el motivo expuesto por la
Inspección Actuaria en el acta. Si bien alega la naturaleza
no asociativa de la Fundación, las Fundaciones disponen de
Fondos Propios, tal y como hacen constar en las declaraciones por el
Impuesto de Sociedades presentadas, fondos propios constituidos por,
entre otras partidas, las dotaciones patrimoniales de los socios
fundadores a la entidad. La Dirección General de Tributos en
Consulta Vinculante de 10 de junio de 2005 (V 1043/2005) ha
señalado que en el supuesto de que la vinculación se
defina en función de la relación "socio-sociedad"
que, conforme a lo previsto en el artículo 7.3 TRLIS, donde
la norma habla de socio y sociedad, el término ha de
entenderse comprensivo de fundador y fundación, por
ser ésta última sujeto pasivo del Impuesto de
Sociedades. "En el supuesto a que se refiere la presente
consulta, puesto que la relación existente es la de
fundación-fundadores, habrá de estarse a la aportación
en la dotación fundacional" a efectos de
determinar el porcentaje de participación en la entidad.
El artículo 16.3 i)
TRLIS dispone que se consideran personas o entidades vinculadas "dos
entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o
sus cónyuges...;, participen directa o indirectamente, en, al
menos, el 25% del capital social o de los fondos propios".
En el presente caso, la FUNDACIÓN TW, fue fundada por
D. Axy (...) y por D. Bqx (...), según
consta en la carta fundacional de fecha ... de ... de ..., quedando
dotada la Fundación con un patrimonio inicial constituido por
un millón de pesetas y un piso propiedad de dichos
fundadores, los cuales son hermanos. D. Axy ostenta el cargo
de Presidente del Patronato de dicha Fundación, y su hermano
el de vicepresidente. La participación de cada uno de los
hermanos en el capital de la entidad XZ SL es del 25%.
Por tanto, ambas entidades cumplen el requisito de vinculación
anteriormente expuesto.
La vinculación a
efectos del Impuesto sobre Sociedades determina la vinculación
a efectos del IVA (artículo 79.Cinco a) LIVA)."
Sostiene la reclamante en esta
instancia que sin perjuicio de que conforme al artículo 7.3
del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "se
equipare a los efectos del impuesto el término sociedad con
entidad", no se puede "obviar la naturaleza no
asociativa de una fundación, que no está constituida
por un conjunto de personas que se asocian para la consecución
de unos fines, sino por un patrimonio que se destina a la
consecución de unos fines", lo que, a juicio de la
reclamante "hace imposible, por naturaleza, hablar en una
fundación de porcentajes de participación en la
misma".
De conformidad con el artículo
150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
según redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, "las actuaciones del procedimiento de inspección
deberán concluir en el plazo de: b) 27 meses, cuando concurra
alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las
obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de
Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido
para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado
tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen
de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo
de entidades que esté siendo objeto de comprobación
inspectora.
Cuando se realicen actuaciones
inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo
con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27
de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las
circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos
determinará la aplicación de este plazo a los
procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración
del procedimiento al que se refiere este apartado podrá
extenderse en los términos señalados en los apartados
4 y 5.".
Por su parte, según el
apartado 6 de la disposición transitoria única de la
Ley 34/2015, "la nueva redacción de los apartados 1 a
6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, será aplicable a todos los procedimientos
de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada
en vigor de esta Ley".
A este respecto, debe indicarse
que, de acuerdo con lo establecido en el 18.2 de la Ley 27/2014, de
27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, "se
considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o
partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la
retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges
o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios o partícipes, consejeros o
administradores.
d) Dos entidades que
pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los
consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad
participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por
ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales
los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por
ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en
territorio español y sus establecimientos permanentes en el
extranjero.
En los supuestos en los que la
vinculación se defina en función de la relación
de los socios o partícipes con la entidad, la participación
deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención
a los administradores incluirá a los de derecho y a los de
hecho.
Existe grupo cuando una
entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas.".
Por su parte, en el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se regulan los supuestos
de vinculación, estableciéndose en el apartado 3 de su
artículo 16 que "se considerarán personas o
entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o
partícipes.
b) Una entidad y sus
consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges
o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios o partícipes, consejeros o
administradores.
d) Dos entidades que
pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o
partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los
consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges
o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas
entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad
participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por
ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales
los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por
ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en
territorio español y sus establecimientos permanentes en el
extranjero.
k) Una entidad no residente en
territorio español y sus establecimientos permanentes en el
mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen
parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de
sociedades cooperativas
En los supuestos en los que la
vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad, la participación deberá
ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata
de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La
mención a los administradores incluirá a los de
derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una
entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas.".
En relación con la posible
equiparación de la figura de los socios, referida a las
sociedades, con la de los fundadores, respecto de una fundación,
por la Dirección General de Tributos se ha emitido consulta
de fecha 10 de junio de 2005 (V1043-05) en la que se establece lo
siguiente -el subrayado es de este TEAC-:
"La Universidad con
la que firma el convenio la entidad consultante es uno de sus
fundadores. Tal como dispone el artículo 16 del TRLIS:
"1. La Administración
tributaria podrá valorar, dentro del período de
prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones
efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la
valoración convenida hubiera determinado, considerando el
conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación
en España inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de
dicha tributación.
La deuda tributaria
resultante de la valoración administrativa se imputará,
a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de
demora y el cómputo del plazo de prescripción, al
período impositivo en el que se realizaron las operaciones
con personas o entidades vinculadas.
La valoración
administrativa no determinará la tributación por este
impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente
derivada de la operación para el conjunto de las entidades
que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá
el procedimiento para practicar la valoración por el valor
normal de mercado.
2. Se considerarán
personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus
socios.
(...)".
Conviene precisar, con
carácter previo, que el apartado 3 del artículo 7 del
TRLIS dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades
se designarán abreviada e indistintamente por las
denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la ley del
Impuesto. En consecuencia, donde la norma habla de socio y
sociedad, el término ha de entenderse comprensivo de fundador
y fundación, por ser ésta última sujeto pasivo
del Impuesto sobre Sociedades.
Dicho lo anterior, según
se desprende del precepto transcrito la regla de valoración
por el valor normal de mercado será aplicada por la
Administración tributaria, siempre que se dan las condiciones
establecidas en el mismo.
Así, se establece
que la valoración convenida hubiera determinado, considerando
el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación
en España inferior a la que hubiere correspondido por
aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de
dicha tributación.
Por otra parte, la norma
establece que, en el supuesto de que la vinculación se defina
en función de la relación socio-sociedad, la
participación deberá ser igual o superior al cinco por
ciento o al uno por ciento si se trata de valores cotizados en un
mercado secundario organizado. En el supuesto a que se refiere la
presente consulta, puesto que la relación existente es la de
fundación-fundadores, habrá de estarse a la aportación
en la dotación fundacional."
Por este Tribunal se comparte la
conclusión alcanzada en la consulta mencionada. Así,
tanto el artículo 7.3 de la Ley 27/2014, como el artículo
7.3 del TRLIS, establecen que los sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades se designarán "abreviada e
indistintamente", por las denominaciones "sociedades
o entidades" a lo largo de dichos textos legales.
Por lo tanto, cuando la normativa
reguladora de las operaciones vinculadas se refiere a la relación
existente entre la sociedad y socio, en el caso de las fundaciones
debe corresponderse con la existente entre la fundación y sus
fundadores, al tratarse de contribuyentes del Impuesto sobre
Sociedades.
De este modo, según se
indica en el acuerdo de liquidación, la FUNDACIÓN
TW DE … fue fundada por D. Axy (...) y por
D. Bqx (...), según consta en la carta
fundacional de fecha ... de ... de ..., quedando dotada la Fundación
con un patrimonio inicial constituido por un millón de
pesetas y un piso propiedad de dichos fundadores, los cuales son
hermanos. Además, D. Axy ostenta el cargo de
Presidente del Patronato de dicha Fundación, y su hermano el
de vicepresidente. Y la participación de cada uno de dichos
hermanos en el capital de la entidad XZ, S.L. es del
25%.
Indica, asimismo, el acuerdo de
liquidación que la entidad XZ SL está
representada por dos administradores solidarios, D. Axy (...)
y D. Bqx (...), teniendo una participación cada uno de
ellos en la sociedad del 25%, y correspondiendo el otro 50% del
capital social a sus respectivos cónyuges, Doña Cqp
(...) que posee una participación del 25% y Doña Dqx
(...), también con una participación del 25%.
De lo anterior se desprende la
concurrencia del supuesto de vinculación previsto en el
apartado g) del artículo 18.2 de la Ley 27/2014 -anterior
artículo 16.3.i) del TRLIS-, por cuanto la FUNDACIÓN
TW DE ... está participada por dos fundadores, D. Axy
(...) y por D. Bqx (...), que, a su vez,
ostentan el 25%, junto con sus respectivos cónyuges, de la
entidad objeto de comprobación, XZ, S.L.
La existencia de vinculación
entre la FUNDACIÓN TW DE ... y el XZ,
S.L. ha sido ya apreciada por este Tribunal en la resolución
de 25 de febrero de 2022, de la reclamación RG 00-04423-2019,
interpuesta por la FUNDACIÓN TW DE ..., en
relación con la liquidación practicada por el Impuesto
sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.
De este modo, concurriendo
vinculación entre dichas entidades, resulta procedente la
aplicación de lo establecido en el artículo 150.1.b)
de la LGT, de forma que corresponde una duración de 27 meses
al procedimiento de comprobación e inspección
efectuado respecto de la reclamante.
Por otro lado, si bien la
reclamante sitúa el dies a quo del plazo de duración
del procedimiento inspector en la fecha del 15 de marzo de 2017,
"día en el que se produce la puesta a disposición
del documento firmado el 14/3/2017", de comunicación
de inicio de actuaciones, debe indicarse que, de conformidad con lo
establecido en el apartado 2 del artículo 150 de la LGT, "el
procedimiento inspector se contará desde la fecha de
notificación al obligado tributario de su inicio",
de forma que el dies a quo del plazo de duración del
procedimiento inspector tuvo lugar el día 25 de marzo de
2017, fecha en la que se entendió efectuado el trámite
de notificación a la reclamante del acto de comunicación
de inicio de actuaciones -según el certificado obrante en el
expediente-, puesto a disposición del obligado tributario en
fecha 14 de marzo de 2017 -no el 15 de marzo de 2017, como afirma la
reclamante en sus alegaciones-.
Tampoco puede considerarse que el
dies a quo del procedimiento inspector pueda trasladarse al
17 de marzo de 2017, fecha en la que se efectuó notificación
de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación
e investigación de la entidad FUNDACIÓN TW, por
cuanto se trata de una comunicación de inicio de actuaciones
efectuada respecto de un obligado tributario distinto de la entidad
reclamante, con independencia de que las actuaciones efectuadas
respecto de la entidad XZ,
SL, deban la duración de su procedimiento a la existencia
de vinculación con la FUNDACIÓN TW, cuyas
actuaciones de comprobación se iniciaron ocho días
antes de la notificación del inicio a la reclamante.
CUARTO.- Considera la reclamante
que el dies ad quem del procedimiento no podía ser la
fecha del 24 de junio de 2019 -día en el que se emitió
y notificó el acuerdo impugnado-, como consecuencia de que
-según la reclamante- esa fecha estaba comprendida en los
denominados días de cortesía del obligado tributario.
Si bien en el expediente consta
documento de "solicitud de días en los que no se pondrán
notificaciones en la Dirección Electrónica
Habilitada", mediante el que se comunica al obligado tributario
la puesta a disposición de una herramienta informática
para señalar hasta un máximo de 30 días al año
en los que no se desea recibir electrónicamente
notificaciones de la AEAT, no consta en el expediente documento que
acredite las fechas seleccionadas por el obligado tributario a tal
efecto.
Sin perjuicio de ello, en el
Fundamento de Derecho Segundo del acuerdo de liquidación, se
indica que "al haber solicitado el obligado tributario la
aplicación de días de cortesía a efectos de
recibir notificaciones electrónicas en la fecha en que se
dicta el presente acuerdo, la notificación del mismo se va a
intentar notificar en papel para asegurar la eficacia de la
actuación administrativa, de acuerdo con el artículo
41 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas".
De dicha argumentación se
deriva que, en la fecha del acuerdo de liquidación, 24 de
junio de 2019, concurría un día de "cortesía",
esto es, uno de los días seleccionados por el obligado
tributario para no recibir electrónicamente notificaciones de
la AEAT, si bien se desconoce a partir de qué fecha cesarían
los mencionados días de cortesía.
En relación con la
posibilidad de señalar los días en los que no se
pondrán notificaciones en la dirección electrónica
habilitada, en la disposición adicional tercera del Real
Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos
de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por
medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, se establece lo siguiente:
"1. Los obligados
tributarios que estén incluidos, con carácter
obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección
electrónica habilitada en relación con la Agencia
Estatal de Administración Tributaria podrán señalar,
en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un
máximo de 30 días en cada año natural durante
los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su
disposición en la dirección electrónica
habilitada.
2. El retraso en la
notificación derivado de la designación realizada por
el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado
anterior se considerará dilación no imputable a la
Administración, en los términos establecidos en el
artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributarias
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio.
3. No obstante, cuando
lo dispuesto en el apartado 1 anterior resulte incompatible con la
inmediatez o celeridad que requiera la actuación
administrativa para asegurar su eficacia, será de aplicación
lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 3 de
este Real Decreto, pudiendo la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en estos casos, desarrollar las actuaciones de
notificación reguladas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, y en su normativa de desarrollo."
Por otro lado, en el artículo
3 del Real Decreto 1363/2010 se establece lo siguiente:
"Artículo 3.
Ámbito de aplicación.
1. Las personas y
entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán
obligados a recibir por medios electrónicos las
comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia
Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y
procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de
comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los
recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene
atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación
regulada en el artículo 5.
2. No obstante lo
establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de
Administración Tributaria podrá practicar las
notificaciones por los medios no electrónicos y en los
lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los
siguientes supuestos:
a) Cuando la comunicación
o notificación se realice con ocasión de la
comparecencia espontánea del obligado o su representante en
las oficinas de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria y solicite la comunicación o notificación
personal en ese momento. Esta opción no corresponderá
al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la
letra b) siguiente.
b) Cuando la
comunicación o notificación electrónica resulte
incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación
administrativa para asegurar su eficacia.
c) Cuando las
comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición
del prestador del servicio de notificaciones postales para su
entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha
en que la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga
constancia de la comunicación al obligado de su inclusión
en el sistema de dirección electrónica habilitada.
3. Si en algunos de los
supuestos referidos en el apartado anterior la Agencia Estatal de
Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación
o notificación por medios electrónicos y no
electrónicos, se entenderán producidos todos los
efectos a partir de la primera de las comunicaciones o
notificaciones correctamente efectuada.
(...)"
Por su parte, en el artículo
4 del Real Decreto 1363/2010 se recogen las personas y entidades
obligadas a recibir por medios electrónicos comunicaciones y
notificaciones administrativas de la AEAT, disponiéndose lo
siguiente:
"Artículo 4.
Personas y entidades obligadas.
1. Estarán
obligados a recibir por medios electrónicos las
comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio
de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración
Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de
sociedad anónima (entidades con número de
identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A),
sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece
por la letra B), así como las personas jurídicas y
entidades sin personalidad jurídica que carezcan de
nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los
establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes
en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las
uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la
letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se
corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de
interés económico, Agrupación de interés
económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital
riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de
activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario,
Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía
de inversiones.
(...)"
Todo ello, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 14 de la Ley 39/2015,
de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de
las Administraciones Públicas, en el que se establece lo
siguiente:
"2. En todo caso,
estarán obligados a relacionarse a través de medios
electrónicos con las Administraciones Públicas para la
realización de cualquier trámite de un procedimiento
administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas.
b) Las entidades sin
personalidad jurídica.
c) Quienes ejerzan una
actividad profesional para la que se requiera colegiación
obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con
las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad
profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán
incluidos los notarios y registradores de la propiedad y
mercantiles.
d) Quienes representen a
un interesado que esté obligado a relacionarse
electrónicamente con la Administración.
e) Los empleados de las
Administraciones Públicas para los trámites y
actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición
de empleado público, en la forma en que se determine
reglamentariamente por cada Administración."
Por otro lado, en el apartado II
de la Exposición de Motivos del Real Decreto 1363/2010 se
establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:
"II
El ámbito objetivo
del Real Decreto está recogido en su artículo 3.
El artículo
establece la obligación de utilizar medios electrónicos
en las comunicaciones y notificaciones que deba efectuar la Agencia
Estatal de Administración Tributaria a las personas y
entidades comprendidas en el ámbito subjetivo del Real
Decreto en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y
estadísticos de comercio exterior y en la gestión
recaudatoria de los recursos de otros entes y Administraciones
Públicas que tiene atribuida o encomendada.
Tras ello, en su
apartado segundo, prevé una serie de supuestos en los que se
permite que dichas notificaciones y comunicaciones se realicen por
medios no electrónicos. Tal posibilidad responde
fundamentalmente a la opción elegida por el interesado
que ha comparecido de forma espontánea en las oficinas
administrativas o a razones de eficacia de la actuación
administrativa. Es este último supuesto el que merece
destacarse ya que se encuentra relacionado con la inevitable
demora que conlleva el transcurso de los diez días que
concede la normativa para acceder a la comunicación o
notificación electrónica desde su puesta a disposición
en la dirección electrónica habilitada. La
concesión de ese plazo en ocasiones puede impedir realizar en
el tiempo debido las actuaciones de la Administración
tributaria perjudicando con ello -o incluso eliminando- la eficacia
del acto de que se trate. Este resultado se produciría
en todos aquellos casos en los que la Administración
tributaria tuviera que practicar por vía electrónica
una comunicación o notificación para la realización
de actuaciones que, con arreglo a la norma que las regula, tienen un
carácter inmediato o deben realizarse con una celeridad tal
que resulta incompatible con una demora de diez días para la
práctica de la notificación. Esa demora resultaría
todavía más injustificable cuando la notificación
no electrónica puede practicarse de forma inmediata y
personal al obligado tributario o a su representante que se
encuentran en contacto de forma presencial con la Administración
tributaria como ocurre, por ejemplo, en el curso de las actuaciones
de comprobación o inspección. Por tanto, para
evitar que esa demora asociada a la práctica de la
notificación electrónica pudiera perjudicar o eliminar
la eficacia de las actuaciones de la Hacienda Pública, se ha
permitido a la Administración tributaria optar por la
notificación no electrónica en todos aquellos casos en
los que la comunicación o notificación electrónica
resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la
actuación administrativa para asegurar su eficacia.
(...)"
Por este Tribunal se considera
que el aseguramiento de la eficacia de la actuación
administrativa, según se indica en el acuerdo impugnado,
justifica la notificación del mismo por medios no
electrónicos.
En este sentido se ha pronunciado
previamente este Tribunal en resolución de fecha 2 de marzo
de 2016 (R.G.: 00/5359/2013), considerándose válida la
notificación de acuerdo de liquidación a través
de agente tributario, por razones de eficacia de la actuación
administrativa, en un supuesto en el que por la entidad objeto de
notificación se habían solicitado días de
cortesía, no resultando posible la notificación
electrónica.
QUINTO.- Por la reclamante se
indica que en fecha 30 de abril de 2019 se puso de manifiesto el
expediente electrónico, iniciándose trámite de
audiencia, con un plazo de alegaciones de 10 días, y
emplazándose a la reclamante para la firma de actas en fecha
16 de mayo de 2019. Alega la reclamante que en la comunicación
de la puesta de manifiesto del expediente "no se efectuó
por parte de la Administración propuesta alguna de
regularización, remitiéndose exclusivamente a la firma
de un acta", considerándose por la reclamante que es
un trámite de audiencia vacío de contenido, puesto que
no se le informa de ninguna contingencia, y que le generaba
indefensión.
Debe indicarse que sobre esta
cuestión se ha pronunciado el Tribunal
Económico-Administrativo Central, en resolución de
fecha 22 de octubre de 2009 (R.G.: 00/3641/2008), dictada en
unificación de criterio, y fijando como doctrina que la
Inspección está obligada en el trámite de
audiencia previo a las actas a poner de manifiesto al contribuyente
toda la documentación que figure en el expediente y vaya a
ser tenida en cuenta para redactar el acta, pero no existe
obligación de presentar al interesado en ese momento un
borrador del contenido del acta.
En particular, en el Fundamento
de Derecho Tercero de la resolución del TEAC de fecha 22 de
octubre de 2009 se establece lo siguiente:
"TERCERO.- Entrando
ya en el fondo del asunto hay que comenzar señalando que el
artículo 157.1 de la LGT dispone que "Con carácter
previo a la firma del acta de disconformidad se concederá
trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que
convenga a su derecho" y el artículo 33.ter.2 del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD
939/1986 - RGIT), vigente y aplicable a las actuaciones inspectoras
que nos ocupan, que "En todo caso, y con carácter previo
a la formalización de las actas, se dará audiencia al
interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en
relación con la propuesta que se vaya a formular. Con ocasión
de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su
costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que
hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución.
Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni
superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y
justificantes que estimen pertinentes".
De acuerdo con estos
preceptos la Inspección tiene obligación de poner de
manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure
en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de
regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que
formule las alegaciones que estime oportunas y presente los
documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en
un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Pero
no existe obligación, como pretende el Tribunal Regional, de
presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o
borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la
regularización tributaria que, en su caso, se va a proponer,
lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio
puesto de manifiesto al interesado junto al expediente. En el mismo
sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones
tales como las de fecha ... 2006 (RG ...) y ... 2007 (RG ...).
A la anterior conclusión
se llega igualmente del análisis del contenido de los
diferentes documentos que puede emitir la Inspección y, en
concreto, del distinto contenido que la norma prevé según
nos encontremos ante Diligencias o ante Actas y así, dispone
el artículo 99.7 de la LGT que "Las diligencias son los
documentos públicos que se extienden para hacer constar
hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario
o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias
no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias",
en tanto que las actas, a tenor de lo dispuesto en el artículo
143.2 LGT "son los documentos públicos que extiende la
inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado
de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación, proponiendo la regularización que
estime procedente de la situación tributaria del obligado o
declarando correcta la misma".
Finalmente, y aunque no
estuviere vigente al tiempo de las actuaciones inspectoras que nos
ocupan, es destacable que a las mismas conclusiones se llegaría
del análisis de lo dispuesto al respecto en el Reglamento
General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e
Inspección Tributaria (RD 1065/2007) en cuyo artículo
183 se dispone que "Cuando el órgano de inspección
considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios
para fundamentar la propuesta de regularización o para
considerar correcta la situación tributaria del obligado, se
notificará el inicio del trámite de audiencia previo a
la formalización de las actas de conformidad o de
disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo
96", disponiendo el artículo 96 al que remite, por lo
que aquí interesa: "Durante el trámite de
audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el
expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos
los elementos de prueba que obren en poder de la Administración
y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se
incorporarán las alegaciones y los documentos que los
obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier
momento anterior al trámite de audiencia, que serán
tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.
En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener
copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y
justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas".
En definitiva, no exige el referido artículo 96, al que
remite el 183, el que se comunique al contribuyente propuesta o
borrador alguno del contenido del acta a incoar, ni que explicite
los motivos de la regularización tributaria que, en su caso,
se vaya a proponer en dicha acta."
De este modo, de acuerdo con la
doctrina recogida en la resolución del TEAC de fecha 22 de
octubre de 2009 (R.G.: 00/3641/2008), procede desestimar la
alegación efectuada por la reclamante respecto de la
pretendida indefensión sufrida en la comunicación de
la puesta de manifiesto del expediente y apertura de trámite
de audiencia previo a la firma de actas.
SEXTO.- Por la reclamante se alega que la
denegación de solicitud de ampliación de plazo para
formular alegaciones contra acta de disconformidad "supuso
una clara indefensión a esta parte".
El acta de disconformidad
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2013 y 2014, A01...0, se emitió en fecha 16
de mayo de 2019, constando en el expediente acuse de recibo en el
que se indica que por la AEAT se entregó "mediante el
envío de un SMS" a un determinado número de
teléfono móvil, "una copia electrónica
del documento electrónico" correspondiente a dicho
acta, en fecha 16 de mayo de 2019, a las 11:10:03 horas, y fecha de
recepción del acuse el 16 de mayo de 2019, a las 11:10:04
horas.
En el apartado 6 del acta de
disconformidad se advierte al obligado tributario de su derecho a
presentar las alegaciones que estimase oportunas, "dentro
del plazo de los quince días contados a partir del día
siguiente a la fecha del acta o a la de la notificación de la
misma".
En el expediente consta la
presentación de dos escritos en fecha 3 de junio de 2019,
solicitándose la prórroga del plazo para la
presentación de alegaciones, en relación, entre otros,
respecto del acta de disconformidad correspondiente al Impuesto
sobre el Valor Añadido, períodos 2013 y 2014,
indicándose que "no le es posible, dada la
complejidad de la Inspección realizada, así como el
volumen de información analizada, presentar el potestativo
escrito de alegaciones previsto en el artículo 157 de la Ley
General Tributaria y el artículo 188.1 del Real Decreto
1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión
e Inspección Tributaria, dentro del plazo establecido".
Por la Dependencia Regional de
Inspección, de la Delegación Especial de Murcia de la
AEAT se emitió resolución de fecha 4 de junio de 2019,
notificada el día 7 de junio de 2019 por agente tributario de
la AEAT, denegándose la solicitud de ampliación de
plazo solicitada.
Asimismo, consta en el expediente
documento relativo a la notificación en la sede electrónica
de la Agencia Tributaria de dicha resolución denegatoria de
ampliación de plazo, entendiéndose producida la
notificación por rechazo, "con fecha 16-06-2019 y
hora 00:00".
Por el obligado tributario se
alega, entre otros extremos, que no fue hasta el momento de la
emisión del acta de disconformidad "cuando esta parte
tiene conocimiento de la propuesta de regularización",
así como que la administración "concedió
el plazo mínimo posible de 10 días a esta parte para
efectuar las correspondientes alegaciones". Asimismo se
alega que la notificación de la resolución denegatoria
de la solicitud de ampliación se notificó el día
7 de junio de 2019 "no a través de la DEH, sino
mediante entrega a un asesor de la empresa".
En el acuerdo de denegación
de solicitud de ampliación de plazo se recoge, entre otros
extremos, lo siguiente:
"El
plazo que el obligado tributario solicita ampliar es el plazo de 15
días para formular alegaciones abierto con la notificación
de las actas de disconformidad A02 73054810 y A02 73055133, por el
Impuesto sobre el Valor Añadido 2013/2014 e Impuesto sobre
Sociedades 2012 a 2014 respectivamente (artículo 157 Ley
General Tributaria, LGT).
Las
referidas actas fueron notificadas el día 16 de mayo de 2019,
por lo que el plazo de alegaciones finaliza el día 6 de junio
de 2019. El obligado tributario solicita que dicho plazo se
prorrogue por 8 días, es decir, hasta el día 18 de
junio de 2019.
Teniendo
en cuenta que la solicitud de ampliación del plazo para
formular alegaciones conforme al artículo 91 RGAT no
constituye un supuesto contemplado en el artículo 150.4 de la
LGT de extensión del plazo de duración del
procedimiento inspector, y que este plazo finaliza el día
25/06/2019, este órgano, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 91 del RGAT, acuerda denegar la solicitud de
ampliación del plazo solicitada, dado que se estima que
su concesión perjudica el desarrollo del procedimiento
inspector. La ampliación solicitada reduce a 4 días
hábiles el plazo que el Inspector Jefe dispone para
dictar el correspondiente acto administrativo a la vista de las
actas, informes de disconformidad y alegaciones que, en su caso,
sean presentadas, en un expediente que el propio obligado tributario
considera complejo, y respecto del que considera insuficientes 15
días para formular alegaciones. Se aprecia riesgo de
prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por
los conceptos y períodos comprobados, al reducirse el escaso
plazo que dispone el Inspector Jefe para valorar la corrección
de la propuesta de regularización, y, por tanto, la
ampliación del plazo perjudica los derechos de la Hacienda
Pública."
Por este Tribunal se aprecia, en primer lugar,
que el plazo inicialmente concedido en el acta de disconformidad
para formular alegaciones fue de quince días y no de diez
días, como sostiene la recurrente. En segundo lugar, la
resolución denegatoria de ampliación de plazo fue
notificada mediante agente tributario en fecha 7 de junio de 2019,
sin perjuicio de la notificación, por rechazo, en la sede
electrónica de la AEAT en fecha 16 de junio de 2019.
En el artículo 91 del Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por Real Decreto 1065/2007 se establece lo siguiente:
"1. El órgano
a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá
conceder, a petición de los obligados tributarios, una
ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de
trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá
más de una ampliación del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación
pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con
anterioridad a los tres días previos a la finalización
del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la
concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen
derechos de terceros.
4. La ampliación
se entenderá automáticamente concedida por la mitad
del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de
la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación
antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
La notificación
expresa de la concesión de la ampliación antes de la
finalización del plazo inicialmente fijado podrá
establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al
previsto en el párrafo anterior."
Por este Tribunal se aprecia que la notificación
de la resolución denegatoria de la solicitud de ampliación
de plazo, efectuada en fecha 7 de junio de 2019, fue realizada una
vez concluido el plazo de alegaciones de 15 días, el cual
finalizaba, según la propia resolución denegatoria
indicaba, "el día 6 de junio de 2019".
De este modo, la notificación efectuada
una vez transcurrido el plazo de alegaciones de quince días,
determina que, de conformidad con lo establecido en el apartado 4
del artículo 91 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, el plazo para la formulación
de alegaciones frente al acta de disconformidad se entendiese
automáticamente ampliado hasta la mitad del plazo
inicialmente fijado.
Sin perjuicio de ello, se comprueba en el
expediente que, en fecha 18 de junio de 2019 por la entidad se
presentaron dos escritos de alegaciones, a las 19:41:08 horas, y a
las 19:44:32 horas, frente al acta de disconformidad correspondiente
al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014, y
frente a acta de disconformidad correspondiente al Impuesto sobre
Sociedades.
Por este Tribunal no se aprecia la concurrencia
de indefensión por cuanto si bien se denegó la
solicitud de ampliación de plazo, y dicha solicitud se
notificó una vez finalizado el plazo inicial de alegaciones
de quince días, en fecha 18 de junio de 2018, esto es, 12
días naturales después de la fecha de fin de plazo
inicial de alegaciones (6 de junio de 2019), por la recurrente se
presentaron escritos de alegaciones que fueron recogidas en el
acuerdo de liquidación impugnado, procediéndose en el
mismo a la contestación de dichas alegaciones.
SÉPTIMO.- Por la
reclamante se alega que "por haberse rectificado la
propuesta", contenida en el acta de disconformidad, debió
"abrirse un nuevo plazo de 15 días para alegaciones",
desprendiéndose de sus alegaciones que fue excluido dicho
trámite porque determinaría la "caducidad del
procedimiento"¸ y la concurrencia de "reformatio
in peius prohibida", así como que "el simple
hecho de presentar alegaciones ante un Acta en Disconformidad
provoca un Acta de Liquidación mucho más perjudicial
para el alegante que la liquidación propuesta frente a la que
se alega".
Según se ha recogido en
los antecedentes de hecho de la presente resolución, en fecha
24 de junio de 2019 se emitió acuerdo de liquidación,
correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2013 y 2014, determinándose una cuota por importe
de 749.930,84 euros, sumatorio de las cuotas correspondientes a cada
uno de los períodos objeto de comprobación, por los
siguientes importes:
2013 - 1T
|
2013 - 2T
|
2013 - 3T
|
2013 - 4T
|
95.074,71
|
95.074,71
|
95.074,71
|
125.675,00
|
2014 - 1T
|
2014 - 2T
|
2014 - 3T
|
2014 - 4T
|
55.625,23
|
102.140,97
|
94.776,04
|
86.489,47
|
Sin embargo, en la propuesta
contenida en el acta de disconformidad, de fecha 16 de mayo de 2019,
se determinaba una cuota por importe de 595.651 euros, resultado de
las siguientes cuotas correspondientes a cada uno de los períodos
objeto de comprobación:
2013 - 1T
|
2013 - 2T
|
2013 - 3T
|
2013 - 4T
|
90.648,82
|
90.648,82
|
90.648,82
|
120.878,03
|
2014 - 1T
|
2014 - 2T
|
2014 - 3T
|
2014 - 4T
|
20.302,80
|
66.249,35
|
58.570,57
|
53.703,79
|
Asimismo, según se indica
en el Fundamento de Derecho Octavo del acuerdo de liquidación,
la modificación de la cuota resultante de la comprobación
se debe a la rectificación de la propuesta de liquidación
como consecuencia de: (i) el incremento de la base de IVA devengado
"en el total de los servicios facturados a la Fundación
en ejecución del contrato de gestión"; y (ii)
en el aumento de las cuotas soportadas de IVA deducible "en
las cuotas señaladas por el obligado tributario afectas a la
actividad de libros". Asimismo, "la modificación
de los servicios sujetos a IVA determina la rectificación de
la prorrata general de cada uno de los ejercicios".
Por su parte, debe indicarse que,
en relación con las alegaciones efectuadas por el obligado
tributario ante la Administración Tributaria, respecto del
artículo 188.3 de la LGT, se establece lo siguiente:
"El obligado
tributario alega que, la rectificación de la propuesta
determina la apertura de un nuevo trámite de alegaciones de
acuerdo con lo previsto en el artículo 188.3 RGAT, que
establece que:
(...)
Dado que, como se ha
expuesto, las rectificaciones derivan de errores en la apreciación
de los hechos (prestaciones del convenio efectivamente realizadas en
el ejercicio) e indebida aplicación de las normas jurídicas
(IVA deducible, devengo y determinación de base imponible)
alegados por el contribuyente, se estima que no procede dicho
trámite, sino que procede dictar el acuerdo de liquidación
que se ha detallado a la vista de las alegaciones formuladas, del
acta y del informe de disconformidad. A este respecto el Tribunal
Superior de Justicia de Galicia ha señalado (sentencia de
5/11/2012 en recurso 15211/2011) que el nuevo Reglamento incorpora
el trámite que interesa la demandante; pero no para el caso
en el que se dicta el acto con las alegaciones y elementos
concurrentes en el expediente aunque, se variase la calificación
de determinados gastos y su alcance, mas no el soporte de lo
contemplado para resolver. En cualquier caso, la actora ha ejercico
[sic] las posibilidades de impugnación a su alcance, sin que
con ello se aprecie en el trámite del expediente merma alguna
de sus derechos, al reiterar incluso tras la estimación
parcial del TEAR, ahora en sede jurisdiccional, la cuestión
de fondo."
Por su parte, en el antecedente
de hecho Sexto, del acuerdo de liquidación, se hace
referencia a la presentación de alegaciones por parte del
obligado tributario en fecha 18 de junio de 2019, mencionándose
la "Alegación Segunda.- Sobre la regularización
del IVA", indicándose que el obligado tributario
"rechaza los cálculos económicos que se
contienen en el acta de inspección, al basarse en supuestos
erróneos o no aplicables, no pueden aceptarse".
Tras recogerse determinados
extremos de dicha alegación, en el acuerdo de liquidación
se concluye, respecto de la misma, lo siguiente:
"A la vista de esta
alegación, se plantean las siguientes cuestiones:
1) Determinar las
prestaciones de servicios incluidas en el contrato de gestión.
Es decir, si el "apoyo financiero" es el único y
principal servicio contratado.
2) Determinación de
las prestaciones de servicios efectivamente realizadas en los
ejercicios comprobados (hecho imponible) y determinación de
la base imponible
Estas cuestiones
planteadas son contestadas en los Fundamentos de Derecho del
presente acuerdo."
En los escritos de alegaciones
formulados por la entidad objeto de comprobación, presentados
frente al acta de disconformidad, en relación con la
mencionada alegación "Segunda.- Sobre la
regularización del IVA que consta en la correspondientes
[sic] Actas en disconformidad", se comienza
indicando que "no pueden aceptarse" los abundantes
cálculos económicos que se contienen en el acta "al
basarse ésta en supuestos erróneos o no aplicables",
así como afirmando que "solicitamos el rechazo de las
propuestas contenidas en las Actas".
Asimismo, en dicha alegación
se hace referencia a "la contabilidad de ambas entidades",
indicando que en ninguna de dichas contabilidades "aparecen
contabilizados ingresos por arrendamiento, por ejemplo",
indicándose, entre otros extremos, que:
"Es cierto que las
entidades comparten unas propiedades, que se facilitaron a la
inspección, no tuvo que investigar, con sus justificantes de
compra, escrituras, facturas, fichas de mayor, y cuadros de
amortizaciones. Pero también es cierto que la deudora, la
Fundación, ha asumido la inmensa mayoría de los costes
de construcción y equipamiento."
Señala la entidad en sus
alegaciones que por la Inspección de los Tributos "en
el largo período" de la comprobación "se
podrían haber hecho los cálculos sobre un posible
servicio de arrendamiento", indicando que "la
Inspección no los ha hecho".
Se alega que se ha demostrado
-según la entidad- "que sólo hemos facturado
por apoyo financiero, y reconoce la Inspección que dicha
prestación de servicios estaría exenta de IVA",
señalando que la Administración enumera actividades
reflejadas en el convenio, "dando por evidente que se han
producido, sin prueba alguna, por tanto, devengando IVA".
Se alude en las alegaciones a la
determinación, por parte de la Inspección de los
Tributos, de las prestaciones de servicios sujetas y no exentas de
IVA, "por descarte", considerando la entidad que
"no es válido que la Inspección pueda llegar a
excluir nuestros argumentos, nuestra contabilidad, rechazándolos
sin siquiera un mínimo argumento, para coger una posibilidad,
una hipótesis y convertirla en realidad, menos favorable para
el obligado tributario", señalándose que "la
prestación de servicios se devenga puntualmente cuando dichos
servicios se prestan, es decir, cuando se produce el hecho
imponible", aludiéndose a lo establecido en los
artículos 75 y 78 de la Ley de IVA, concluyendo la alegación
"reiterando la ilegalidad de la propuesta del cálculo
de prestaciones de servicios, dicho sea con el debido respeto, por
la no existencia del hecho imponible pretendido por la Inspección,
solicitando se anule la propuesta de la inspección".
Por este Tribunal se aprecia que
las cuestiones que el acuerdo de liquidación afirma que se
plantean "a la vista de esta alegación", no
son extremos planteados como tales por la entidad en sus
alegaciones.
Así, de la mencionada
alegación Segunda efectuada contra el acta de disconformidad
se desprende como petitum "la ilegalidad de la
propuesta del cálculo de prestaciones de servicios",
por la inexistencia del hecho imponible "pretendido por la
Inspección", solicitándose que "se
anule" dicha propuesta.
Dicha pretensión resulta
totalmente contraria a las cuestiones que, según el
antecedente de hecho Sexto del acuerdo de liquidación, son
objeto de planteamiento, a la vista de dicha alegación,
puesto que mientras que la entidad solicita la anulación de
la propuesta de regularización, la Administración
Tributaria sostiene que, a la vista de la mencionada alegación
se desprenden dos extremos consistentes en (1) la determinación
de las prestaciones de servicios incluidos en el contrato de gestión
-determinar si el apoyo financiero es el único y principal
servicio contratado-; y (2) la determinación de las
prestaciones de servicios efectivamente realizadas en los ejercicios
comprobados (hecho imponible) y la determinación de la base
imponible.
Por su parte, en el Fundamento de
Derecho Quinto del acuerdo de liquidación -transcrito
parcialmente en esta resolución- se determina la base
imponible de IVA por el importe total de la contraprestación
objeto de facturación, estableciéndose cantidades que
se corresponden con los ingresos por convenio, mientras que en la
regularización propuesta en el acta, de dichos ingresos se
detraían cantidades correspondientes a ingresos por préstamo
participativo y por financiación en cuenta corriente.
Llama la atención que el
Fundamento de Derecho Quinto determina la mencionada base imponible
indicando que "se estima la alegación del obligado
tributario referida a que las cuotas devengadas son las
correspondientes a las las [sic] prestaciones de servicios
efectivamente realizadas en el marco del convenio".
En primer lugar, debe indicarse
que, del escrito de alegaciones se desprende que el contenido de la
pretensión de la entidad consistía en la "ilegalidad"
de la propuesta de regularización, sin perjuicio de que, en
su alegato se hiciera referencia a lo establecido en el artículo
75 de la Ley de IVA, y se indicase que "la prestación
de servicios se devenga puntualmente cuando dichos servicios se
prestan, es decir, cuando se produce el hecho imponible".
Por otro lado, destaca que si
bien en el acta de disconformidad se indica que "del examen
de la contabilidad y documentación aportada por el obligado
tributario podemos conocer la actividad financiera prestada por el
obligado tributario a la Fundación, y por descarte,
determinar las prestaciones de servicios que están sujetas y
no exentas al IVA", en el acuerdo de liquidación
impugnado se considera que concurren determinadas prestaciones
indicándose lo siguiente:
"La obligada alega
que la Inspección no ha probado que dichas prestaciones se
hayan efectuado por la Sociedad y por tanto no se ha probado la
realización del hecho imponible. Sin embargo:
- En la resolución
de la anterior cuestión, se expuso que en todo caso la cesión
de uso de bienes inmuebles se ha producido en los años
comprobados y que su remuneración se incluye dentro de la
fórmula global prevista en el apartado séptimo del
contrato.
- Inherente a esta
prestación es la obligación asumida de mantenimiento y
reposición de dichos bienes, que también se remunera
en la fórmula genérica, por lo que también
entendemos que se ha tenido que prestar.
- La cesión de las
marcas descritas en el contrato es evidente que se ha producido.
Basta con visitar la página web de ..., siendo dicha marca la
correspondiente a una ... ampliamente conocida en toda España.
- En el acta del Impuesto
sobre Sociedades se considera que parte de los ingresos facturados
se destinan a remunerar a los administradores de la sociedad por su
condición de patronos de la Fundación.
Por tanto, los ingresos
contabilizados y facturados en los años comprobados por el 4%
de los derechos de ... se corresponden con prestaciones de servicios
sujetas y no exentas, siendo aplicable el 21% de tipo de gravamen,
constituyendo su importe la base imponible del impuesto.
No es necesario por tanto,
como alega la obligada, la determinación de la base imponible
por "descarte", que a pesar de la expresión
consistía en determinar la base imponible por diferencia,
cálculo que no es necesario."
Destaca que en el propio acuerdo
de liquidación se diga que no es necesario el cálculo
por descarte o por diferencia, procedimiento que, sin embargo, sí
se sigue en el acta de disconformidad.
En el acta de disconformidad se
relacionan los servicios que considera la Inspección se
desprenden del convenio suscrito entre la obligada tributaria y la
fundación, y, tras recogerse manifestaciones del
representante autorizado del obligado tributario en las que se
indica, entre otros extremos, que "lo único que
existe es apoyo financiero", se afirma, en dicho acta de
disconformidad, que "parece que sí que cede los
inmuebles, pero al contrario de lo que ocurre con la asistencia
financiera no percibe ninguna remuneración por ello, estando
previsto que así se hiciera"; se relacionan las
prestaciones de servicios que, según la Inspección,
"estan sujetas y no exentas de IVA: prestación de
infraestructura material y personal, prestación de servicios
contables, cesión de inmuebles o arrendamientos, cesión
de marcas y signos distintivos...;"; que "es
evidente que existe cesión o arrendamiento de inmuebles por
parte del obligado tributario a la Fundación", y
"que es evidente que una parte de las prestaciones de
servicios realizadas por el obligado tributario a la Fundación
en el marco del Convenio, están sujetas y no exentas de IVA,
debiendo haber repercutido el obligado tributario por dicha parte".
En el acuerdo de liquidación
se hace referencia a las prestaciones considerando que la cesión
de uso de bienes inmuebles "se ha producido en los años
comprobados", que "entendemos que se ha tenido que
prestar", la obligación asumida de mantenimiento y
reposición de bienes inmuebles, así como que "es
evidente que se ha producido" la cesión de marcas
descritas en el contrato, señalándose que "basta
con visitar la página web de la ..., siendo dicha marca la
correspondiente a una ... ampliamente conocida en toda España",
y mencionándose lo dispuesto en el "acta del Impuesto
sobre Sociedades" en el que se indica "se considera
que parte de los ingresos facturados se destinan a remunerar a los
administradores de la sociedad por su condición de patronos
de la Fundación", estos dos últimos extremos
que no se aprecia se recojan en el acta de disconformidad.
Sin perjuicio de lo anterior, la
principal contradicción que se aprecia entre el acta de
disconformidad y el acuerdo de liquidación se deriva de que
si bien en ambos actos se efectúa regularización
partiendo del mismo contrato o convenio, la conclusión
obtenida en la propuesta y en el acuerdo de liquidación es
diferente.
Así, en el Fundamento de
Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación se hace referencia
a lo establecido en el "Contrato de contrato de colaboración
o management de 10/01/1998", recogiéndose lo
contenido en varias de sus estipulaciones, mencionándose, en
particular, lo establecido en el apartado Sexto de dicho contrato:
"SEXTO.- OBLIGACIÓN
DE XZ, S.L. DE ASISTENCIA FINANCIERA A FAVOR DE
FUNDACIÓN TW; ASISTENCIA FINANCIERA QUE SE REALIZARÁ
A TÍTULO JURÍDICO DE CRÉDIDO EN CONDICIONES DE
RESTITUCIÓN DIFERIDA EN EL TIEMPO Y DE FORMA ADAPTABLE A LA
SITUACIÓN FINANCIERA QUE, EN CADA MOMENTO, ATRAVIESEN LAS
ENTIDADES FIRMANTES DE ESTE CONTRATO DE GESTÓN.
(...)
1. XZ, S.L.,
en su condición de gestor-manager en los términos de
este contrato, asume la obligación de asistir
financieramente, en los más amplios términos, a la
FUNDACIÓN TW, especialmente en sus actividades
inherentes al gobierno de la QR.
4. Esta clase de negocios
podrá devengar o no intereses a favor de XZ, S.L.
En caso de no pactarse nada en contra respecto a cada concreto
negocio de asistencia financiera, la forma de restitución de
los capitales y, en su caso, de los intereses y rentas, vendrá
incluida dentro de la fórmula global de retribución de
la gestión que asume XZ, S.L., que se regula en
la cláusula SÉPTIMA de este mismo contrato."
Y en el Fundamento de Derecho
Quinto se hace referencia a "contrato elevado a público
el 8/04/2008", destacándose las siguientes
estipulaciones:
"ESTIPULACIONES
1. Capital del Préstamo.
Prestamista y Prestatario
acuerdan suscribir el presente Contrato de préstamo
participativo, siendo el importe del principal del préstamo o
capital prestado la cantidad líquida de ... euros con
efectos desde el día de hoy y con vencimiento el día
1º de septiembre de 2025 (en adelante, "Fecha Final de
Reembolso").".
La circunstancia de que en el
apartado sexto se excluya de la fórmula global de retribución
"los negocios de asistencia financiera en los que se pacte
de forma específica la forma de restitución de los
capitales e intereses" supone, para el acuerdo de
liquidación, que la retribución del préstamo
participativo no esté incluida en los ingresos contabilizados
en la cuenta "CTA.CORRIENTE-2 ..., de forma que "los
ingresos de ... facturados se corresponden al resto de prestaciones
de servicios de gestión y management previstas en el
contrato", determinándose la base imponible de IVA
en el importe total de la contraprestación objeto de
facturación.
En la propuesta de regularización
recogida en el acta se hace referencia a "contrato de
gestión de mutua y recíproca colaboración",
formalizado en fecha 10 de enero de 1998. Asimismo, se indica que
"respecto al apoyo financiero el convenio recoge que el
obligado tributario se obliga a asistir financieramente a la
Fundación, pudiendo devengar o no intereses a favor del
obligado tributario, y, en caso de no pactarse nada la forma de
restitución de los capitales vendrá incluida dentro de
la fórmula global de retribución regulada en el
Convenio", indicándose que "existe un
préstamo participativo por el cual el obligado tributario
cobra un interés".
No obstante, en el acta se afirma
que "sin embargo, pese a lo que dice el convenio no hay nada
pactado y la remuneración no viene incluida en la fórmula
global".
La propuesta de regularización
determina los ingresos por la actividad financiera "que
podrían estar incluidos dentro de la retribución del
Convenio", restándolos del total de la retribución,
obteniendo, "los ingresos comprendidos dentro de dicha
retribución que se corresponderían con el resto de
actividades citadas en el Convenio, las cuales estarían
sujetas y no exentas de IVA".
Dicho procedimiento determina una
base imponible de IVA por los ingresos de servicios sujetos y no
exentos que es inferior, en cada uno de los períodos objeto
de comprobación, a la que posteriormente se determina en el
acuerdo de liquidación, puesto que en la regularización
contenida en este no se excluye de la cuantía de los ingresos
por convenio cantidad alguna correspondiente a operaciones de
financiación.
De conformidad con lo mencionado
anteriormente, por este Tribunal se aprecia que, ante unos mismos
supuestos fácticos, por la Inspección de los Tributos
se ha efectuado una valoración distinta en el acuerdo de
liquidación, con respecto a la recogida en la propuesta de
regularización, determinando, como consecuencia, una mayor
base imponible de IVA por operaciones sujetas y no exentas.
OCTAVO.- Apreciada la existencia,
en el acuerdo de liquidación, de rectificación de la
regularización propuesta en el acta de disconformidad,
procede determinar, si resulta de aplicación lo establecido
en el artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante,
RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en cuyo
apartado tercero se establece lo siguiente:
"3. Una vez recibidas
las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el
plazo para su presentación, el órgano competente para
liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en
su caso presentadas, dictará el acto administrativo que
corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano
competente para liquidar acordase la rectificación de la
propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha
existido error en la apreciación de los hechos o indebida
aplicación de las normas jurídicas y dicha
rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el
obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación
para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día
siguiente al de la notificación de la apertura de dicho
plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o
disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de
rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la
liquidación que corresponda, que deberá ser
notificada."
Debe indicarse que, en el
presente supuesto, el propio acuerdo de liquidación, en su
Fundamento de Derecho Séptimo, reconoce la existencia de
rectificación de la propuesta, tanto por el incremento de la
base del IVA devengado "en el total de los servicios
facturados a la Fundación en ejecución del contrato de
gestión", como en el aumento de las cuotas de IVA
deducible "en las cuotas señaladas por el obligado
tributario afectas a la actividad de libros". Dicha
rectificación determina, asimismo, la modificación de
la prorrata general de cada uno de los ejercicios objeto de
comprobación.
Sin perjuicio de la estimación,
en el acuerdo de liquidación, de la alegación de la
entidad sobre el "error material relativo al IVA Soportado
deducible", debe determinarse si la rectificación de
la base imponible del IVA devengado obligaba a la apertura de
trámite de audiencia por un plazo de quince días,
según lo establecido en el artículo 188.3 del RGAT. En
caso de que dicho trámite de audiencia no hubiera debido
omitirse, la consecuencia sería que el procedimiento de
inspección, iniciado en fecha 25 de marzo de 2017, habría
superado el plazo de 27 meses, previsto en el artículo
150.1.b) de la LGT, por cuanto, notificándose el acuerdo de
liquidación en fecha 24 de junio de 2019, sólo restaba
un día al procedimiento de comprobación.
En relación con la omisión
del trámite de alegaciones previsto en el artículo
188.3 del RGAT, procede hacer referencia a lo dispuesto en la
sentencia de la Audiencia Nacional de fecha ... de ... de 2021,
recurso nº .../2018, en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se
establece lo siguiente -el subrayado es de este TEAC-:
"(...)
Es incuestionable entonces
que, de haberse dado el traslado para alegaciones por el plazo de 15
días que prevé el artículo 188.3 del Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con motivo de la rectificación
de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, se habría
excedido con creces el plazo máximo de duración de las
actuaciones inspectoras, con la consumación entonces del
efecto prescriptivo contemplado en el artículo 150 de la LGT.
Lo que reconduce la
cuestión a determinar si dicho traslado era obligado y, en
caso de serlo, cual sería la consecuencia de su
incumplimiento.
En cuanto a lo primero,
dispone el repetido apartado 3 del artículo 188 del Real
Decreto 1065/2007 que "Una vez recibidas las alegaciones
formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su
presentación, el órgano competente para liquidar, a la
vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso
presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda
que deberá ser notificado. Si el órgano competente
para liquidar acordase la rectificación de la propuesta
contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en
la apreciación de los hechos o indebida aplicación de
las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a
cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará
el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días,
contados a partir del día siguiente al de la notificación
de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y
manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta
formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho
plazo se dictará la liquidación que corresponda, que
deberá ser notificada".
Entiende el Abogado del
Estado que no era necesario el trámite de audiencia por
cuanto "... no se dan los presupuestos que establece el
precepto que de contrario se dice infringido, en cuanto que los
ajustes que se hacen en el acuerdo Liquidación IVA 2006 a
2008, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, no habían
sido tenidos en cuenta en la propuesta de regularización
contenida en el acta, pero se deducían de las actuaciones
inspectoras realizadas y, como se indica en el propio Acuerdo de
liquidación, sí habían sido reflejados en la
regularización del Impuesto sobre Sociedades de los
ejercicios 2006 a 2008".
El argumento se aparta del
tenor literal de la norma pues, tras reconocer que los ajustes
que se hacen en el acuerdo liquidación del IVA 2006 a 2008 no
habían sido tenidos en cuenta en la propuesta de
regularización contenida en el acta, es decir, admite que se
da el presupuesto que, conforme al artículo 188, exige el
traslado para alegaciones, considera sin embargo que tales ajustes
se deducían de las actuaciones de la Inspección y
además se habían reflejado en la regularización
del Impuesto sobre Sociedades de ese mismo período; lo que
resulta del todo inaceptable pues con ello pretende soslayar el
cumplimiento de una norma clara, cuyo presupuesto de hecho reconoce,
mediante la remisión a un juicio deductivo incompatible con
la misma norma que, obviamente, no quiere excepcionar el trámite
de alegaciones por el simple hecho de que la alteración de la
propuesta contenida en el acta de disconformidad pudiera
desprenderse de las actuaciones inspectoras, abriendo un espacio de
discrecionalidad no previsto y difícil de conciliar con la
garantía para el obligado tributario que inspira el precepto.
Y otro tanto sucede respecto de la alusión a la
regularización llevada a cabo en el Impuesto de Sociedades,
que se operó en un procedimiento inspector distinto, sin que
las circunstancias, los datos o las garantías hayan de
presuponerse transmisibles de un expediente a otro.
Se plantea así cual
deba ser la consecuencia de que se hubiera omitido un trámite
que, conforme a lo expuesto, resultaba preceptivo. Son varias las
ocasiones en que esta misma Sala, siguiendo el criterio mantenido al
respecto por el Tribunal Supremo, se ha pronunciado sobre las
consecuencias que han de seguirse de esa omisión. Entre las
más recientes podemos citar la sentencia de 8 de febrero de
2021, recurso núm. 53/17, donde hemos dicho lo siguiente:
"En el segundo de los
fundamentos de la demanda XX
pone de manifiesto que el acta incoada por los ejercicios 2007 y
2008 calificaba la liquidación propuesta como definitiva "...
por haberse comprobado la totalidad de los elementos de la
obligación tributaria", tal y como se declaraba en la
misma, con cita de lo dispuesto en el artículo 101.3 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el
artículo 190.1 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio; siendo así que, según el
acuerdo de liquidación correspondiente a los mismos
ejercicios 2007 y 2008, la liquidación tenía carácter
provisional "... de acuerdo con lo establecido en el artículo
101.4.a) LGT y 190.2 RGAT, en tanto no sean comprobados los
rendimientos imputados por las entidades que tributan en régimen
de atribución de rentas de las cuales forma parte el sujeto
pasivo en los dos ejercicios de 2007 y 2008".
De lo cual deduce la
recurrente que el acuerdo de liquidación habría
modificado la propuesta contenida en el acta en cuanto a la
naturaleza definitiva de la liquidación sin haber seguido el
procedimiento establecido en el artículo 188.3 del Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio . (...)
Por su parte, el TEAC
reconoce la circunstancia descrita, entiende que la liquidación
practicada debiera tener carácter definitivo, pero no
comparte la conclusión de la entidad actora pues, dice, "...
el acuerdo continúa siendo válido ya que en el mismo
concurren la totalidad de los requisitos exigidos en los artículos
101 y siguientes de la LGT ".
Por tanto, la cuestión
se limita a determinar las consecuencias que cabe atribuir al hecho
(...) de que el cambio de calificación se hizo sin audiencia
de la entidad pese a lo establecido en el artículo 188 del
mismo RGAT.
Acerca del alcance que
cabe atribuir a la infracción consistente en la omisión
del trámite de audiencia en el curso de un procedimiento
inspector se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en
sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso núm. 532/2017 ,
en la que manifiesta lo siguiente:
"Sobre la omisión
del trámite de audiencia en los procedimientos tributarios
existe una abundante jurisprudencia, (...) por lo que cabe traer a
colación en este recurso de casación los
pronunciamientos que al respecto ha realizado este Tribunal Supremo,
valga por todas por ejemplo la sentencia de 26 de abril de 2012,
rec. 1917/2009 , que a su vez se remite a la sentencia de 11 de
julio de 2003, rec. cas. 7983/1999 , en la que dijimos:
"Así, ninguna
de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley
30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común
(LRJAP - PAC) -hoy art. 47 de la Ley 30/2015 - resulta aplicable a
la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la
prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno
derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los
derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque
el derecho a la defensa sólo constituye un derecho
susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un
procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo -aun
con cierta flexibilidad- de las garantías propias del proceso
penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal
Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito
sancionador, la falta del trámite de audiencia en el
procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión,
si se produce, podrán originar las consecuencias que el
ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho
fundamental o libertad pública susceptible de amparo
constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como
el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si
misma que se haya prescindido total y absolutamente del
procedimiento legalmente establecido ( TS de 13 de octubre de 2.000
-recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun
faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que
tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno
derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP -PAC. Por otra
parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le
es de aplicación de manera muy directa la previsión
del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992 , que
establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de
forma cuando éste de lugar a la indefensión del
interesado" [FD Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de
16 de noviembre de 2006 (rec. cas. no.. 1860/2004 )".
En definitiva, la
ausencia del trámite de audiencia no constituye causa de
nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no
sancionadores. La falta de audiencia en el procedimiento
inspector, en el caso de concurrir, no constituiría un
supuesto de nulidad de pleno derecho; recordar que en nuestro
ordenamiento las causas de nulidad radical o absoluta de los actos
administrativos son tasadas y poseen carácter excepcional y
deben ser interpretadas con carácter restrictivo; sin que la
singularidad del presente caso, esto es, el que después de la
resolución sin tener en cuenta las alegaciones se dictara
acto en respuesta a las mismas, cuando ya estaba aquella impugnada y
solicitada la suspensión, nada añade ni incide en el
régimen general expuesto respecto de las exigencias para
identificar un supuesto de nulidad radical, en dicha línea
cabe apuntar la sentencia de 13 de diciembre de 2017, rec. cas.
2848/2017 , sobre la que luego volveremos. Como ha quedado expuesto
con cita y transcripción de la jurisprudencia, en este tipo
de procedimiento la ausencia del trámite de audiencia, en
todo caso, podría dar lugar a la anulabilidad del acto, pero
siempre que dicho vicio suponga una disminución efectiva y
real de las garantías y produzca indefensión; siendo
la indefensión un concepto material, que no surge de la sola
omisión de cualquier trámite, sino que debe ser una
indefensión real y efectiva; en el caso que nos ocupa, la
parte recurrente liga a la simple omisión del trámite
-en este caso falta de valoración de las alegaciones en un
primer acto- la quiebra procedimental invalidante productora de
indefensión, como consecuencia obligada, sin tan siquiera
reparar y hacer esfuerzo alguno en concretar su incidencia material
en sus derechos y garantías procedimentales, lo cual resulta
a todas luces insuficiente a los efectos de declarar la anulabilidad
del acto impugnado y con ella ordenando la retroacción de
actuaciones para volver a cumplimentar dicho trámite, sino
que sólo cabe reconocer un defecto formal no invalidante e
irrelevante jurídicamente, de ahí que debamos entrar a
analizar cuál es la fecha a tener en cuenta en los términos
enque se formula la cuestión en el auto de admisión".
Entendemos que tal es lo
que sucede en el caso ahora enjuiciado pues la invocación que
hace la entidad recurrente de la indefensión sufrida es
meramente aparencial, no se atisba siquiera cual pudiera ser
laquiebra en el derecho a la defensa que para la obligada tributaria
supuso la calificación como provisional de la liquidación
ni, desde luego, se ha acreditado nada al respecto, teniendo en
cuenta que la prueba propuesta y admitida, consistente en el informe
pericial aportado con la demanda, se dirigía a acreditar
extremos distintos.
Todo cual debe llevar a la
desestimación de este motivo".
En el caso que
enjuiciamos ahora, sin embargo, la omisión del trámite
de audiencia del artículo 188.3 tiene una relevancia
indudable al punto de que, de haberse observado el necesario
traslado para alegaciones, la duración del procedimiento
inspector habría excedido, sin duda, el máximo
previsto en el artículo 150.1 de la LGT.
Entendemos, además,
que se ha generado en el obligado tributario un perjuicio evidente
al haberse evitado la prescripción mediante el incumplimiento
palmario de un trámite procedimental obligado, incumplimiento
frente al cual la entidad interesada nada ha podido hacer en lo que
constituye un ejemplo claro de indefensión. Y que hace pensar
que, en efecto, y como denuncia la entidad actora, la omisión
del traslado pudiera tener por finalidad eludir la prescripción
cuando la Inspección contaba solo con un día de margen
para concluir el procedimiento. Por tanto, la consecuencia de
todo ello debe ser la anulación de la liquidación
correspondiente a los ejercicios 2006 a 2008 por vulneración
del artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007 que ha generado
indefensión al obligado tributario. Anulación que
arrastra la de las sanciones correspondientes a ese mismo período
al desaparecer el presupuesto -la liquidación por igual
concepto y período- de la que traen causa."
En el presente supuesto, el
acuerdo de liquidación defiende la improcedencia del trámite
de alegaciones por tratarse de rectificaciones derivadas de "errores
en la apreciación de los hechos", e "indebida
aplicación de las normas jurídicas",
"alegados por el contribuyente".
Por otro lado, en relación
con la rectificación que atañe a la determinación
de una mayor base imponible correspondiente al IVA devengado,
destaca la afirmación de que "se estima la alegación
del obligado tributario referida a que las cuotas devengadas son las
correspondientes a las las [sic] prestaciones de servicios
efectivamente realizadas en el convenio", cuando, según
se ha indicado en el anterior Fundamento de Derecho de esta
resolución, sin perjuicio de la mención por la
entidad, en su escrito de alegaciones, del artículo 75 de la
Ley de IVA, su pretensión tenía por objeto la
anulación de la propuesta de regularización, como
consecuencia de la apreciación, por la entidad de "la
ilegalidad de la propuesta del cálculo de prestaciones de
servicios", "por la no existencia del hecho imponible
pretendido por la Inspección".
Por este Tribunal se considera
que la distinta valoración de los supuestos fácticos
de la regularización, efectuada en el acuerdo de liquidación,
de forma que ante unos mismos hechos se determina que la base
imponible del IVA devengado es superior a la propuesta en el acta de
disconformidad, constituye una circunstancia que, pese a estar
relacionada con una alegación del obligado tributario,
determina una rectificación de signo contrario a lo
pretendido por éste.
De esta forma, si bien la entidad
alega la improcedencia de la regularización por no atenderse
-a su juicio- a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley de
IVA, la Inspección de los Tributos emplea dicho argumento
para modificar la apreciación del acta de disconformidad,
excluyendo de los ingresos obtenidos por la entidad los ingresos
derivados de la asistencia financiera a la Fundación,
determinando una mayor base imponible de IVA, efectuándose
por tanto una regularización por mayor importe.
No resulta de recibo la
afirmación de que dicha rectificación supusiese una
estimación de la alegación del obligado tributario, o
que la omisión del trámite de audiencia no resulte
procedente, porque la rectificación de los errores o la
indebida aplicación de las normas jurídicas se
derivasen de lo alegado por el obligado tributario, por cuanto si
bien dicha argumentación empleada por la Inspección
puede ser cierta respecto de la alegación correspondiente a
la no inclusión entre el IVA deducible de cuotas de IVA
soportado relacionadas con la edición de libros, no cabría
entender que de las alegaciones del obligado tributario se
desprendiese la pretensión de determinar una regularización
con una mayor base imponible de IVA devengado, cuando en sus
pretensiones solicitaba la anulación de la propuesta de la
Inspección, "por la no existencia de hecho imponible
pretendido por la Inspección".
Así, aunque la mencionada
rectificación consistente en la determinación de una
mayor base imponible de IVA devengado esté relacionada con
una alegación efectuada por la entidad objeto de
comprobación, dicha rectificación afecta a una
cuestión, la no consideración de la retribución
del préstamo participativo dentro de los ingresos
contabilizados en la cuenta "CTA.CORRIENTE-2 "..."",
que es distinta de la alegación efectuada, que, sin perjuicio
de los razonamientos comprendidos en la misma (se mencionaba que la
Inspección reconocía que la prestación de
servicios de "apoyo financiero", "estaría
exenta de IVA", y que se daba por evidente en el acta "sin
prueba alguna", el devengo de IVA por las actividades
reflejadas en el convenio), tenía por objeto la solicitud de
que se anulase la propuesta de la Inspección, debido a "la
ilegalidad de la propuesta del cálculo de prestaciones de
servicios", esgrimiéndose, asimismo, "la no
existencia del hecho imponible pretendido por la Inspección".
De este modo, procede la
anulación del acuerdo impugnado, como consecuencia de la
omisión del trámite de audiencia, lo que ha causado un
evidente perjuicio al interesado, debiendo retrotraerse las
actuaciones al momento en el que se dictó dicho acuerdo, por
cuanto no se ha respetado lo dispuesto en el artículo 188.3
del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.