En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, de 29 de mayo de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico - administrativas (RG .../2016 y acumuladas) previamente interpuestas contra acuerdos, liquidatorio y sancionador, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en CANARIAS en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 y 2011.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/07/2019 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 28/06/2019 contra la Resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional (TEAR) de Canarias identificada en el encabezamiento.
A continuación, se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en CANARIAS se desarrollaron actuaciones inspectoras al objeto de comprobar la situación de la mercantil SW SL en cuanto a su IS de los ejercicios 2010 y 2011. Dichas actuaciones, de alcance general en relación al tributo y ejercicios referidos, fueron iniciadas el día 29/01/2015, mediante comunicación de inicio expedida el día anterior y notificada mediante personación del actuario en el domicilio del obligado tributario, entregando la misma, en persona, a una de las administradoras mancomunadas, Doña Axy, tal y como figura en el expediente.
Como consecuencia de dichas actuaciones, se instruyó, con fecha 27/11/2015, acta de disconformidad, modelo A02 y número de referencia ...2, en la que se recogió la propuesta de regularización que, por la totalidad de ejercicios comprobados, consideró procedente el actuario encargado del procedimiento.
Sin que conste la presentación de alegaciones, al respecto, por el sujeto pasivo, el 20/01/2016, por el Inspector Regional, se dictó el correspondiente acuerdo liquidatorio con el que se ponía fin al procedimiento inspector, siendo notificado a la entidad el 21/01/2016. El detalle de la liquidación practicada fue el siguiente (en euros):
EJERCICIO 2010
Cuota a ingresar: 362.644,72
Intereses de Demora: 78.817,41
Total a Ingresar: 441.462,13
EJERCICIO 2011
Cuota a ingresar: 220.238,43
Intereses de Demora: 36.871,88
Total a Ingresar: 257.110,31
TERCERO.- El fundamento de la regularización practicada se puede sintetizar en los siguientes términos.
El contribuyente, que se constituyó mediante escritura pública otorgada ante el Notario de ..., D. ..., el ... de 2005 (con el número ... de su Protocolo), había presentado declaraciones por el IS de los ejercicios 2010 y 2011 indicando que su socio único era S BV, con CIF ..., titular del 100% de sus participaciones sociales.
El objeto social del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de sus Estatutos, es el siguiente:
"La prestación de los servicios de almacenamiento, decoración y mantenimiento de instalaciones de venta al público para terceros.
Los servicios de atención al cliente, en establecimiento de venta al público, servicios personales y telefónicos de formulación de pedidos, suministro de información sobre productos y atención a las reclamaciones y las relaciones públicas y la comunicación con el cliente."
Además, la entidad figuraba inscrita en el Registro Especial de la Zona Especial de Canarias (en adelante ZEC).
No obstante, tal y como queda recogido tanto en el acta como en el acuerdo liquidatorio, en la declaración de "Preexistencia de actividades para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades ZEC", y ante la expresión, en el formulario correspondiente, en el que se señala expresamente que dicha "Preexistencia de actividades" es entendida como "cuando se ha ejercido previamente la misma actividad bajo otra titularidad. Se entiende que ha ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad, cuando se produzca la continuación de una actividad económica mediante el traslado de una misma organización de medios de producción de desde un establecimiento preexistente a la sociedad de nueva constitución", el contribuyente expresó que NO, constando así en la documentación aportada, por lo que, con ese carácter, se inscribió en el Registro Especial de la ZEC.
Los motivos por los que se practica la regularización son los siguientes:
1. Entender que no cabe la aplicación del tipo impositivo especial previsto para las entidades incluidas en la ZEC porque la actividad realmente desarrollada no se encuentra dentro de las actividades admisibles para ser objeto de inscripción y, evidentemente, porque tampoco fue objeto de descripción en la memoria ni está dentro de las inscritas. Además, si se considerara que lo que hay es unos servicios interiores que pudieran estar incluidos dentro de los autorizados, se entendería que existía "preexistencia" a estos efectos, y sin embargo, en lugar de aumentar el número de trabajadores respecto de los preexistentes, no se ha producido el incremento en los mismos que la normativa exige (cinco trabajadores), sino que se ha producido una disminución en los mismos.
Con ocasión de la visita realizada por el actuario encargado del procedimiento, al inicio de la comprobación, a la sede de la entidad se puso de manifiesto, y así quedó recogido en la correspondiente Diligencia, que tanto la entidad como otras relacionadas con el Grupo P - corporación multinacional dedicada a la fabricación y venta minorista de muebles en paquete plano, colchones, electrodomésticos y objetos para el hogar - a pesar de tener su domicilio en la DIRECCIÓN_1 de MUNICIPIO_1, realizaban su actividad en el "Edificio P" situado en DIRECCIÓN_2 igualmente en MUNICIPIO_1. Asimismo, se destacó que el domicilio fiscal estaba situado donde anteriormente se encontraba la tienda P de MUNICIPIO_1. Incluso, se puso de manifiesto que en la Planta ... del referido "Edificio P" realizaba su trabajo el personal de varias de las empresas comprobadas y relacionadas con la franquicia de P y que, salvo contadas excepciones - el personal de SV SL y de XR SL - nadie tenía ninguna identificación especial, es decir, todos llevaban como elemento identificativo la chapa de P, constatándose además que todo el personal de las distintas empresas que aparentemente realizaban actividades allí estaba sometido al mismo sistema de control.
En definitiva, se deja constancia por la Inspección que se había podido verificar que la actividad del contribuyente estaba integrada dentro de la actividad que realizaba la franquicia de la marca y productos P, que era formalmente ejercida, en la fecha en que se dictaron los acuerdos, por XZ SA (...) y antes por la mercantil JH SL (...).
En ese sentido, se recoge en el acuerdo liquidatorio que:
"XZ SA es la sociedad que es titular de la franquicia de los productos P para las Islas Canarias y para la Republica Dominicana y su actividad es de comercio al por menor de muebles y las actividades complementarias que está dentro de lo que en todo el mundo realizan las distintas tiendas P.
El conjunto de sociedades que realizan las actividades en el edificio P constituye un autentico grupo de coordinación cuyo elemento común es el desarrollo de la franquicia y como se ve en el cuadro que más adelante se desarrolla, todas estas empresas están relacionadas a través de dos cabeceras, la de JH SL con CIF … que fue en su momento el titular de la franquicia y cuyo referente es el SR. ... con NIF ..., y XZ SA que fue la que sucedió en la franquicia de P a partir de año 1999; en sus primeras declaraciones de alta en el impuesto sobre actividades económicas figura como inicio de actividad el 25 de octubre del año 1999."
Asimismo se pone de manifiesto por la Inspección que ninguno los cuatro administradores de la sociedad (Axy, Bts, Cpp y ...) percibe retribuciones del sujeto pasivo. No obstante, las Sras. Axy y Cpp perciben en los ejercicios objeto de comprobación, como únicas retribuciones por trabajo dependiente, las satisfechas por la entidad JH SL.
Del conjunto de relaciones societarias detectadas por la Inspección, y de su análisis, se destaca lo siguiente:
"JH SL y XZ SA mantienen una clara unidad en el régimen de administración y gestión a través de D. ..., titular del NIF ..., así como Don ... con NIF ..., que figuran en el año 2010 autorizados en cuentas bancarias de la primera sociedad y administradores de la segunda.
Que todas las sociedades del grupo S BV mantienen una relación de dirección en la gestión por parte de JH SL ya que las sociedades en las que participa S BV son dirigidas por personas de la familia J. Además, las administradoras Doña Axy y Doña Cpp declaran rendimientos de trabajo personal como trabajadores dependientes en el ejercicio 2010, de la entidad JH SL.
Que de acuerdo con datos que figuran en la AEAT, todas las sociedades del grupo S BV tienen como principal cliente a XZ SA; es decir, la sociedad que anteriormente gestionaba la franquicia de P, JH SL a través de sociedades en las que mantienen la gestión aunque pertenezcan al grupo S BV de nacionalidad ..., tiene como principal cliente a la actual titular de la franquicia de P, XZ SA, que pertenece a X también de nacionalidad ..., ambas gestionadas por antiguos trabajadores de JH SL,los Sres. ... y ... que siguen estando autorizado en las cuentas de esta última.
En definitiva, en el año 1999 se produjo una sucesión en la actividad empresarial de la entidad JH SL a XZ SA con la peculiaridad de que los administradores de la sociedad mantienen una vinculación estrecha con la anterior.
Cuando en el año 2005 se produjo la constitución de la sociedad objeto de comprobación, sus promotores, crean el Grupo S BV dirigidos por personal de JH, y lo hacen para prestar servicios a la sucesora en la franquicia de P.
Se constituye la sociedad objeto de comprobación, al igual que el resto, manteniendo la misma estructura con la finalidad de reducir la fiscalidad global de la franquicia de P, es decir, se constituyen amparándose en el régimen fiscal de la ZEC, que tiene una tributación reducida, el 4 por ciento del Impuesto sobre Sociedades, y le prestan servicios a XZ SA. que tributa al tipo general del impuesto.
Así pues, la fórmula elegida es la de compartimentación de la actividad empresarial que desarrolla la Franquicia en distintas áreas de negocio que constituyen los distintos departamentos que una empresa de comercio al por menor tiene, como son la logística, la decoración interior, la informática, dando lugar a las distintas empresas que pueden acogerse a la inscripción en el Registros de entidades ZEC".
También se recoge en el acuerdo que la relación entre SW SL y su principal cliente, XZ SA se basa en el contrato suscrito entre ambos el día 2 de enero de 2007, siendo su objeto, un "servicio de mantenimiento y decoración de las instalaciones de venta al público, de almacenamiento, así como servicios de atención al cliente".
La retribución convenida se basa en un cálculo de horas por trabajadores en los distintos centros de trabajo.
Las funciones a realizar según se deducen de las categorías de los trabajadores serían las siguientes:
Mantenimiento, centralita, recepción y cajeros, atención al cliente y transporte y entrega de productos, mensajería y limpieza, en los centros de Gran Canaria, Lanzarote y Tenerife, previendo el empleo de 142 personas en total equivalentes a 140,75 contratos a tiempo completo.
De conformidad con datos declarados en el impuesto sobre sociedades y las altas efectuadas en la Seguridad Social, el personal contratado en total por SW ascendió a 94 personas en el año 2010 y 92 en el 2011.
El contrato presentaba, a juicio de la Inspección, diversas curiosidades, entre las que destacan en el acta/informe y en el acuerdo:
"-El objeto del contrato no se corresponde con el detalle del personal.
-En lo que se refiere a la decoración no se impone ninguna obligación de modelos, detalles, instrucciones, bocetos, ni quién los señala ni quién lo propone, y no figura en la categoría del personal ningún decorador.
-En cuanto al mantenimiento, no se alude a qué tipo de mantenimiento es el objeto del contrato, si el de las instalaciones eléctricas, de fontanería, de elementos de transporte, ni quién facilita el material para llevarlo a cabo.
-En el trasporte no se especifica de qué naturaleza ni con qué medios (en los estados financieros no figura ningún elemento de transporte), ni nada respecto de la cualificación profesional que ha de reunir el personal, ni las rutas de transporte a que se asigna.
-En cuanto a los servicios de atención al cliente, no se especifica en ningún momento del contrato cuál es su contenido; en la relación de trabajadores, tampoco puede deducirse en qué consiste el servicio de atención al cliente.
-En cuanto a la previsión que realiza el contrato de servicios de almacenamiento, ha de decirse que SW SL no tiene ni bienes de equipo, ni local, ni personal afecto, y además el personal que presta los servicios de almaceneros en las tiendas de P están dados de alta en otra sociedad, SY SL"
Se destaca asimismo por la Inspección que "Resulta curioso que el contrato establezca una retribución de 13,85 euros por hora de trabajo, que después pasó a 22 y más tarde a 20 euros, sin distinguir la categoría del trabajador que se adscribe, considerando lo mismo el coste de hora de un Jefe de Departamento que un mensajero, por ejemplo".
Otro dato que se señala por la Inspección es que de los datos obrantes en la AEAT así como los obtenidos de la Seguridad Social, SW dio de baja a la totalidad de sus trabajadores en el año 2013 pasando la mayoría de ellos a XZ SA.
Asimismo, según resulta igualmente de los datos de la AEAT, la mayoría de los trabajadores con los que inicia SW sus actividades provienen de XZ.
Es decir, se concluye que más que la prestación de servicios especializados, la labor de SW es la propia de un Departamento interno, en el que están integrados todos los trabajadores de esta empresa, sometidos a la disciplina de la dirección de la franquicia de P, es decir, de XZ SA. De esta manera, se considera difícil concluir que nos encontrásemos ante una asunción específica de riesgo empresarial, con la posibilidad de modificar el control del mismo y de realizar mejoras para la eficiencia de los recursos de manera autónoma, asumiendo la Inspección que el desarrollo de la actividad de ordenación de recursos humanos, que es el único factor de producción en el que interviene SW, y la gestión de sus funciones y labores, están integrados dentro de la propia de XZ.
En definitiva, que si la actividad para la cual se otorgó autorización ZEC hubiera tenido autonomía funcional y riesgo empresarial como actividad autónoma -la de decoración, almacenaje, etc,- la misma era absolutamente preexistente y se desarrollaba por el departamento correspondiente de XZ SA (por ejemplo, los/las cajeros/as) y para la cual se produjo el traspaso de nada menos que de 125 personas de XZ SA a SW, cifra superior a la del personal que tiene en los ejercicios comprobados, que de lo que según resulta de sus declaraciones tributarias presentadas y de los datos de la Seguridad social, ha sido de 94 personas contratadas en el ejercicio 2010 y 92 en 2011, inferior al de 125 que fueron incorporados de XZ SA cuando se constituyó.
Resulta evidente a juicio de la Inspección que estas personas no son otra cosa que miembros de uno o varios Departamentos que conforman la actividad de venta al por menor de muebles, de textil, cocinas etc, todas ellas agrupadas dentro de la actividad de comercio al por menor, careciendo en absoluto de ninguna autonomía funcional.
Por todo ello la Inspección entiende que no cabe la aplicación del tipo impositivo especial previsto para la ZEC, de un lado porque la actividad realmente ejecutada no se encuentra dentro de las actividades admisibles para ser objeto de inscripción, y evidentemente y tampoco fue objeto de descripción en la memoria ni está dentro de las inscritas. Si se considerara que lo que hay es unos servicios interiores que pudieran estar incluidos dentro de los autorizados, existe preexistencia, y como se ha puesto de manifiesto, en lugar de aumentar el número de trabajadores respecto de los preexistentes, se ha producido una disminución en los mismos.
2. Se consideran como no deducibles los gastos por servicios de asesoramiento contable y fiscal facturados por la entidad SV SL otra de las entidades vinculadas con S BV, al considerar la Inspección que no ha resultado acreditado que la llevanza de contabilidad, el asesoramiento contable y el fiscal a la entidad se haya llevado a cabo realmente por la referida SV SL que presenta las facturas y a quien se le satisface el importe.
3. Tampoco se consideran como fiscalmente deducibles los gastos por servicios de mantenimiento de jardinería ya que según los balances de la sociedad, esta carece de bienes inmuebles, de plantas o de cualquier elemento que requiera servicios de jardinería y asimismo tampoco realiza actividades dentro de su objeto social que requiera directa o indirectamente la utilización de servicios de esta naturaleza.
CUARTO.- Como consecuencia de las actuaciones administrativas realizadas y considerando la Inspección de los Tributos que, por los hechos descritos, la conducta de la entidad pudiera ser constitutiva de infracción tributaria, fue incoado el correspondiente expediente sancionador el cual concluyó mediante resolución de 22/02/2016 por la que el propio Inspector Regional confirma que se consideraba a la entidad responsable de la comisión, en cada ejercicio del IS objeto de comprobación, de una infracción tributaria de las tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT).
Las infracciones cometidas se calificaron como leves y supusieron la imposición de una sanción cuya cuantía total ascendió a 291.441,58 euros (181.322,36 euros por el ejercicio 2010 y 110.119,22 euros por el ejercicio 2011), siendo objeto de notificación el 23/02/2016.
QUINTO.- Disconforme con todas las actuaciones descritas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Canarias de la AEAT, la entidad interpone, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, las correspondientes reclamaciones económico - administrativas que son tramitadas de forma acumulada y resueltas por dicho órgano revisor mediante resolución de 29 de mayo de 2019, acordando su íntegra desestimación y, con ello, la plena confirmación de los acuerdos impugnados.
SEXTO.- Notificada dicha resolución el día 10 de junio de 2019, en fecha 28 de junio de 2019 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación:
1. Incongruencia omisiva en la Resolución del Tribunal Regional.
2. Competencia prevalente y autorizante del Consejo Rector de la ZE.
3. Vulneración de la doctrina de los actos propios. Actuaciones de comprobación y control del Consejo Rector de la ZEC y de la Inspección del IS de XZ ejercicios 2003-2008.
4. Nulidad del acuerdo de liquidación recurrido y, especialmente, del acuerdo sancionador, por proceder en definitiva de una supuesta actividad de comprobación sobre ejercicios ya prescritos, (ejercicios 2005 y 2006).
5. Interrupción de actuaciones inspectoras superior a seis meses. Prescripción de la deuda tributaria en concepto de IS 2010.
6. Inexistencia de grupo de coordinación y de relación de dirección en la gestión entre XZ SA y SW SL a través de la sociedad que era titular de la franquicia JH SL.
7. Cumplimiento de los requisitos ZEC.
8. Deducibilidad de los gastos por servicios de gestión de recursos humanos prestados por SV SL
9. Deducibilidad de los servicios de limpieza, acondicionamiento y mantenimiento de las zonas ajardinadas de la tienda P en Tenerife prestados por el centro especial de empleo MP SL.
10. Improcedencia de las sanciones impuestas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la Resolución del TEAR contra la que se dirige el presente recurso de alzada.
TERCERO.- En cuanto a la primera de las cuestiones que procede analizar para resolver el recurso, esto es, la pretendida incongruencia omisiva de la resolución del TEAR recurrida, procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Canarias el interesado alega:
-
Que la Resolución del TEAR recurrida ha ignorado por completo las alegaciones y abundante documentación aportada, sin resolver sobre los hechos alegados.
-
Manifiesta el interesado que, ante la imposibilidad de disponer de los documentos probatorios en el plazo establecido, optó por no presentar alegaciones de forma parcial o incompleta en el procedimiento inspector y esperar a presentarlas, completas y en bloque, aunque fuese ya ante el TEAR. Pero refiere que la Inspección ya disponía de la documentación requerida durante sus actuaciones de comprobación, sin que los documentos aportados en el escrito de reclamación económico-administrativa puedan ser considerados como otra cosa que como aclaraciones y pruebas complementarias.
-
Señala, asimismo, que debió haber primado el derecho a la tutela de los intereses del administrado frente a la delimitación excluyente de la competencia comprobatoria y revisora en el marco de los procedimientos, no siéndole oponible la Resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2014, a la que se remite la resolución recurrida, al ser dictada en un caso en el que el contribuyente se negó a aportar a la Inspección prácticamente toda la documentación que expresamente le fue requerida en el procedimiento, impidiendo la actuación comprobatoria.
-
Por último, alega el interesado que los artículos 237.1 y 239.2 de la LGT no permite que los Tribunales económico-administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados por el mero hecho de que no fueran previamente planteadas por éstos ante los órganos de la Inspección de tributos. Se remite a las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018 y 21 de febrero de 2019.
Pasamos a continuación a resolver la controversia planteada.
En primer lugar, hay que determinar qué se entiende por incongruencia omisiva. La Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de enero de 2016 (RG 6396/13), remitiéndose a lo dispuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de febrero de 2010, define la incongruencia omisiva del siguiente modo:,
"Expuestas las posiciones de las partes, cabe entrar a analizar la pretendida incongruencia omisiva. La STC 278/2006, de 25 de septiembre de 2006, recoge los distintos tipos de incongruencia procesal, en la que define la incongruencia omisiva como aquélla que tiene lugar "cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución" (SSTC 202/1998, de 14 de octubre; 124/2000, de 16 de mayo; y 85/2006, de 27 de marzo).
Asimismo, la STS de 5 de febrero de 2010, recurso 10637/2004, establece las pautas para apreciar casos de incongruencia omisiva así como una serie de precisiones:
"La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.
El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.
Así, en STS de 8 nov. 1996 ( RJ 1996, 8431) señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996 (RJ 1996, 3316) , se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ( LEG 1881, 1)), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».
La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias.
El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso- Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.
Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 ( RJ 1998, 8266) y 12 de mayo de 2001 ( RJ 2001, 3707) , entre otras muchas).
En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 ( RJ 2002, 10009) que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demandar contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.
El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 ( RJ 1996, 8963) y 11 de julio de 1997 ( RJ 1997, 6104) , entre otras muchas).
Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia , el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.
Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 ( RJ 1996, 3316) y 2 de octubre de 2006 ( RJ 2006, 7575) el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.
En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto". La sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva."
Así pues, dentro de la reclamación debe distinguirse lo que son las pretensiones de la parte, fundamentadas en unos determinados motivos de impugnación y cuestiones que se han de manifestar mediante una serie de argumentos jurídicos, debiendo el Tribunal pronunciarse sobre las pretensiones, analizando los motivos o cuestiones no estando obligado a seguir las argumentaciones de la parte y todo ello sin perjuicio de que como señala en sus sentencias el Tribunal Constitucional pueda interpretarse una desestimación tácita del conjunto de razonamientos contenidos en la Resolución."
La Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de octubre de 2008 (RG 4037/08), confirmada por SAN de 17-11-2011 (rec. nº. 15/2011), diferencia entre "argumentaciones y pretensiones", en relación a una reclamación en la que el contribuyente alega incongruencia de la resolución del TEAR de Asturias, al no haber resuelto todas las alegaciones formuladas en la reclamación, indicando lo siguiente:
"En definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la pretensión de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano decisor tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta tácita.
Y en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:
«En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).
En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica.
Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso.
Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994)" "
Este criterio ha sido reiterado tanto por este Tribunal (entre otros, RG 2131/13, RG 3747/13, RG 6490/11, RG 1085/12, RG 6721/13), así como el Tribunal Supremo (STS rec. nº. 3257/2012, STC 188/1999, STS de 05-02-2010, rec. nº. 10637/2004, STS de 21-02-2017, rec. nº. 441/2016).
Por tanto, dado que la resolución del TEAR de Canarias ha atendido las pretensiones formuladas por el obligado tributario en sus alegaciones, aunque no hayan sido contestadas todas sus argumentaciones, no cabe apreciar vulneración de su derecho a ser oído ni la existencia de incongruencia omisiva.
Alega el interesado que tanto la Resolución del TEAR de Canarias como la Resolución de este Tribunal Central, de 6 de noviembre de 2014 vulneran la doctrina del Tribunal Supremo, contenida en las sentencias de 10 de septiembre de 2018 (recurso 1246/2017) y el 21 de febrero de 2019 (recurso 1985/2017). La Sentencia de 10 de septiembre de 2018 se refiere al derecho del obligado tributario a aportar documentos y pruebas en vía económico-administrativa cuando los mismos no han sido aportados en vía inspectoras salvo que exista mala fe o abuso del derecho. Y la Sentencia de 21 de febrero de 2019 estima el recurso de casación interpuesto por no haber tenido en consideración las alegaciones formuladas por el obligado tributario ante el TEAR por no haber formulado las mismas en el procedimiento inspector, ordenando la retroacción de actuaciones.
En el caso que nos ocupa el TEAR de Canarias ha examinado y valorado las alegaciones formuladas por el interesado, atendiendo sus pretensiones. No obstante, al invocar la Resolución de este Tribunal Central de 6 de noviembre de 2014, no pretende oponerse al derecho que ampara al obligado tributario de aportar documentos y formular alegaciones, sino lo que pretende dicho Tribunal es reforzar el hecho de que el examen de la documentación aportada solo puede realizarse en la medida en la que no implique el ejercicio de funciones de comprobación, porque esas facultades no las tiene atribuidas al ser un órgano revisor. Por tanto el TEAR de Canarias no vulnera la jurisprudencia del Tribunal Supremo invocada por el reclamante.
Así las cosas, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de Canarias en lo que a esta cuestión se refiere.
CUARTO.- En el punto 1.7 del escrito del recurso de alzada la reclamante alega la competencia prevalente y autorizante del Consejo Rector de la ZE.
La Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias creó la Zona Especial Canaria (ZEC) con el fin de que, respetando el principio de estanqueidad, pudieran ubicarse en territorio canario capitales y empresas provenientes del exterior, los cuales, atraídos por las ventajas inherentes a este tipo de zonas especiales, coadyuvasen a potenciar el desarrollo económico y social del archipiélago. Así, el artículo 28 establece:
"Se crea una Zona Especial en las islas Canarias con la finalidad de promover el desarrollo económico y social del archipiélago y la diversificación de su estructura productiva, presidida por el principio de estanqueidad geográfica, que se regirá por lo dispuesto en la presente Ley y en su norma de desarrollo, sin perjuicio de la aplicación de la normativa general en lo no previsto expresamente".
El artículo 31 recoge los requisitos necesarios para la inscripción en la ZEC:
"1. La Zona Especial Canaria quedará restringida, dentro de sus límites geográficos, a las entidades de la Zona Especial Canaria.
2. Son entidades de la Zona Especial Canaria las personas jurídicas de nueva creación que, reuniendo los requisitos enumerados en el apartado siguiente, sean inscritas en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria.
3. Solamente serán inscribibles aquellas personas jurídicas que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que tengan su domicilio social y la sede de dirección efectiva en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
b) Que al menos uno de los administradores resida en las islas Canarias.
c) Constituir su objeto social la realización en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria de actividades económicas incluidas en el anexo del presente Real Decreto ley.
En los términos que reglamentariamente se establezcan podrán realizar fuera de dicho ámbito geográfico actividades accesorias o complementarias a las indicadas, para lo cual podrán abrir sucursales en el resto del territorio nacional a las que no serán de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria.
d) Realizar inversiones en los dos primeros años desde su autorización, que se materialicen en la adquisición de activos fijos materiales o inmateriales, en su caso, situados o recibidos en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de las actividades económicas efectuadas por el contribuyente en dicho ámbito geográfico, por un importe mínimo de:
En las islas de Gran Canaria y Tenerife, 100.000 euros.
En las islas de El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma, 50.000 euros.
No se computarán, a estos efectos, los activos fijos adquiridos mediante las operaciones reguladas en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Estas inversiones deberán cumplir las siguientes condiciones:
a') Los activos adquiridos deberán permanecer en la entidad de la Zona Especial Canaria durante todo el período de disfrute de este régimen, o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión. Tampoco podrán ser objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo que se trate del objeto social o actividad de la entidad de la Zona Especial Canaria, y siempre que no exista vinculación directa o indirecta con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes. Se entenderá que no se incumple el requisito de permanencia cuando los bienes sean objeto de transmisión y el importe se reinvierta en nuevos elementos del activo fijo en las mismas condiciones dentro del plazo de un año.
b') Tratándose de activos usados, estos no podrán haberse aplicado anteriormente al fin previsto en esta letra d).
Con carácter excepcional se podrá autorizar la inscripción de entidades que no cumplan el requisito de inversión establecido en esta letra d), siempre que el número de puestos de trabajo a crear y el promedio anual de plantilla superen el mínimo previsto en la letra e) de este apartado.
e) La creación de puestos de trabajo en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria dentro de los seis meses siguientes a su autorización y el mantenimiento como mínimo en ese número del promedio anual de plantilla durante el período de disfrute de este régimen, con un mínimo de:
En las islas de Gran Canaria y Tenerife, cinco empleos.
En las islas de El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma, tres empleos.
Cuando se haya ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad, se exigirá una creación neta de, al menos:
En las islas de Gran Canaria y Tenerife, cinco empleos.
En las islas de El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma, tres empleos.
f) Presentar una memoria descriptiva de las actividades económicas a desarrollar, que avale su solvencia, viabilidad, competitividad internacional y su contribución al desarrollo económico y social de las islas Canarias, cuyo contenido será vinculante para la entidad, salvo variación de esas actividades previa autorización expresa del Consejo Rector.
4. Las características y condiciones de lo dispuesto en las letras d), e) y f) del apartado 3 se podrán determinar reglamentariamente".
La aplicación del régimen especial se concreta en los siguientes extremos establecidos en los artículos 42 y 43 de la Ley 19/1994:
"Artículo 42. Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial. Acumulabilidad.
1. Las entidades de la Zona Especial Canaria tributarán en el Impuesto sobre Sociedades con las siguientes especialidades:
a) Aplicarán el tipo de gravamen especial establecido en el artículo siguiente a aquella parte de la base imponible que corresponda a las operaciones que realicen material y efectivamente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria.
b) Las entidades de la Zona Especial Canaria llevarán su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normativa contable que les sea de aplicación, sin perjuicio de las siguientes especialidades:
a') Deberán individualizar en cuentas separadas las operaciones indicadas en los apartados 1 y 2 de la regla segunda del artículo 44 de esta Ley.
b') Las sucursales a las que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 31 de esta Ley deberán llevar contabilidad separada de la contabilidad de la entidad de la Zona Especial Canaria.
c') Deberá incluirse en la memoria un desglose de la parte de la cuenta de pérdidas y ganancias, así como de todas aquellas cuentas que reflejan aplicación del beneficio, que proceda de las operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria, determinada por aplicación a las mismas del porcentaje obtenido según se establece en la regla segunda del artículo 44 de esta Ley.
2. Los beneficios fiscales de la Zona Especial Canaria se podrán simultanear con otras ayudas a la inversión y a la creación de empleo dentro de los límites y con las condiciones establecidas en la normativa comunitaria.
Artículo 43. Impuesto sobre Sociedades. Tipo de gravamen especial.
El tipo de gravamen especial aplicable será del 4%".
Como señala el artículo 31 transcrito, para acogerse a estos beneficios fiscales es necesaria la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, que se regula en el artículo 40 de la Ley 19/1994 en los términos siguientes:
"1. Objeto y régimen jurídico.
Se crea el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, dependiente del Consorcio de la Zona Especial Canaria, con el carácter de registro público administrativo.
El Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria se regirá por lo establecido en esta Ley, así como en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y sus normas de desarrollo.
2. Gestión y administración del Registro Oficial.
La gestión y administración del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria se realizará a través de una Oficina de Gestión, que tendrá la consideración de órgano administrativo.
La Oficina de Gestión dependerá del Consejo Rector, quien podrá designar a uno de sus miembros como responsable de la misma.
La organización y funcionamiento de la Oficina de Gestión, así como la creación, modificación o supresión de otras Oficinas del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, corresponderá al Consejo Rector, quien dictará las resoluciones pertinentes.
3. Requisitos y procedimiento de gestión.
Será requisito previo para la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria la autorización del Consejo Rector, quien la otorgará previo informe favorable de la Comisión Técnica.
Por vía reglamentaria se podrá regular el procedimiento de inscripción, así como los datos y documentos que los solicitantes deberán aportar a la Oficina de Gestión, el contenido de la inscripción, su modificación y cancelación, así como las reclamaciones y recursos contra las resoluciones correspondientes y demás extremos pertinentes".
Y el artículo 41 regula el procedimiento de inscripción en la ZEC:
"1. La inscripción de una entidad en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria estará condicionada a la autorización previa del Consorcio de la Zona Especial Canaria.
A estos efectos, deberá presentarse una solicitud a la que se acompañará la memoria a que se refiere la letra f) del apartado 3 del artículo 31 de esta Ley y justificación del resto de los requisitos exigidos en dicho artículo. Junto con esta solicitud se aportará un depósito o aval por importe de la tasa de inscripción regulada en el artículo 50 de esta Ley.
A la vista de la documentación aportada, el Consejo Rector procederá a la autorización, previo informe favorable de la Comisión Técnica.
La autorización por parte del Consejo Rector deberá otorgarse, de forma expresa, en el plazo de dos meses, a contar desde la fecha de recepción de la solicitud en el Consorcio de la Zona Especial Canaria. Este plazo podrá suspenderse en los casos previstos en el artículo 42.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
No obstante, el plazo previsto en su letra c) quedará reducido a un mes. Transcurrido el plazo indicado sin resolución expresa, se entenderá desestimada la solicitud de autorización.
2. Una vez obtenida la autorización, el solicitante deberá aportar al Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria los documentos acreditativos de la constitución de la entidad con arreglo a la Ley.
La inscripción deberá practicarse en el plazo de diez días, a contar desde el día en que se presentaren los documentos a que se refiere el párrafo precedente".
El Consorcio de la ZEC es un organismo público adscrito al Ministerio de Hacienda, con personalidad jurídica y patrimonio propios y plena capacidad pública y privada.
Sus funciones se enumeran en el artículo 37 de la Ley 19/1994 y son las siguientes:
"1. Al Consorcio de la Zona Especial Canaria le corresponden, con carácter general y sin perjuicio de las atribuidas a otros órganos u organismos públicos, las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de la Zona Especial Canaria y las demás que se le atribuyen en esta Ley.
2. Reglamentariamente se establecerán los procedimientos de información y colaboración del Consorcio de la Zona Especial Canaria con los órganos de la Administración General del Estado y de la Comunidad Autónoma de Canarias, en el ámbito de sus respectivas competencias relacionadas con la Zona Especial Canaria y, en su caso, con sus delegados en ésta. De igual forma se podrá delegar el ejercicio parcial o pleno de competencia de estos órganos, en el Consorcio de la Zona Especial Canaria, relacionados con las actividades a que se refiere el apartado anterior.
3. Asimismo, el Consorcio de la Zona Especial Canaria promoverá y facilitará los servicios necesarios para el adecuado funcionamiento de dicha Zona y la consecución de su finalidad.
4. El Consorcio de la Zona Especial Canaria asesorará al Gobierno de la Nación, al Ministro de Hacienda y al Gobierno de Canarias, en las materias relacionadas con la Zona Especial Canaria, a petición de los mismos o por iniciativa propia, pudiendo elevar aquellas propuestas sobre medidas o disposiciones relacionadas con dicha Zona que estime necesarias. Anualmente elaborará y dará publicidad a un informe en el que se refleje su actuación y la situación de la Zona Especial Canaria, sin perjuicio de la elaboración y publicación de estadísticas respecto a la misma con la periodicidad que estime pertinente".
Si bien la tramitación de la inscripción en el Registro de la ZEC debe realizarse ante el Consorcio de la ZEC, quien ostenta también las funciones de vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas por las entidades de dicha Zona, ello no es óbice para que, en el ejercicio de su actividad, la Administración de los Tributos pueda verificar el cumplimiento de los requisitos exigibles a las entidades de la ZEC, como este Tribunal ha señalado en su Resolución de 3 de diciembre de 2019 (RG 478/2019), toda vez que la inscripción en la misma conlleva el disfrute de determinados beneficios fiscales encaminados a promover el desarrollo económico y fiscal de Canarias. Y la aplicación de un tipo impositivo reducido para las entidades de la ZEC no cabe duda de que es un beneficio fiscal. Así lo demuestra el hecho de que su encuadramiento dentro de la Ley 19/1994 se produzca en la Sección 2ª del Capítulo III del Título V denominado "Régimen fiscal", disponiendo el último artículo de dicha Sección lo siguiente:
"Artículo 52. Pérdida de beneficios fiscales.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 31 de esta Ley determinará, sin perjuicio de la revocación o cancelación de la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, la pérdida del derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en el presente título.
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, esta pérdida surtirá efectos en el período impositivo en que dicho incumplimiento se produzca. Además, si el requisito incumplido fuera el contemplado en la letra d) del apartado 3 del artículo 31 de la presente Ley, junto a la cuota diferencial del ejercicio se incluirá la diferencia entre la cuota íntegra liquidada en los períodos impositivos finalizados con anterioridad y la que se hubiera liquidado aplicando el tipo de gravamen general a la totalidad de la base imponible, así como los correspondientes intereses de demora".
La entidad alega que "en determinados supuestos, la inspección tributaria no tiene las atribuciones necesarias para comprobar o concluir el incumplimiento de los requisitos de la ZEC por parte del compareciente, cuando el Consorcio de la ZEC ya ha comprobado dichos extremos anteriormente, puesto que dicho Consorcio ya dispone de la competencia para sancionar con la pérdida del beneficio fiscal, si así lo estima oportuno, y verifica la existencia de alguna incorrección."
Y hace referencia, en apoyo de sus argumentos, a un informe aportado en el trámite de alegaciones ante el TEAR de Canarias:
"...la compareciente encargó dicho informe técnico con el objeto, por un lado, de acreditar en detalle cómo se produjo el proceso de solicitud de autorización previa e inscripción de SW SL por parte del Consejo Rector de la ZEC y las actuaciones de comprobación realizadas por este organismo en relación con éste, y por otro lado, para recabar la opinión profesional del referido técnico en cuanto a qué organismo es el realmente competente para la comprobación del cumplimiento de los requisitos de la ZEC y, en su caso, para sancionar la vulneración de los mismos, pues se trata de una materia ciertamente compleja sobre la que existe escasa doctrina."
En el informe elaborado por el Letrado-Asesor Fiscal Dmv se indica, en relación con el procedimiento de inscripción en la ZEC, que "si bien el legislador habla de la emisión de informes sobre las solicitudes de inscripción, estos informes se hacen realmente sobre la solicitud de autorización previa, es en este momento cuando el poder de comprobación de la Comisión Técnica alcanza toda su eficacia" y que "En la práctica, la documentación aportado por el interesado se comprueba, revisa y firma en conformidad por el Técnico Superior titular del expediente, por el Técnico Superior sustituto, por el director de Agencia -los tres firman el Informe Técnico- por el Presidente y finalmente por la Comisión Técnica y el Consejo Rector." De ello se deduce que el control que se realiza es un control formal sobre la documentación aportada por el interesado para justificar el cumplimiento de los requisitos que necesarios para la inscripción en la ZEC, pero no un control material que permita garantizar el cumplimiento de los mismos.
Así se desprende, además, de las siguientes afirmaciones que contiene el Informe (el subrayado es nuestro):
En el informe elaborado por el Letrado-Asesor Fiscal Dmv se indica, en relación con el procedimiento de inscripción en la ZEC, que "si bien el legislador habla de la emisión de informes sobre las solicitudes de inscripción, estos informes se hacen realmente sobre la solicitud de autorización previa, es en este momento cuando el poder de comprobación de la Comisión Técnica alcanza toda su eficacia" y que "En la práctica, la documentación aportado por el interesado se comprueba, revisa y firma en conformidad por el Técnico Superior titular del expediente, por el Técnico Superior sustituto, por el director de Agencia -los tres firman el Informe Técnico- por el Presidente y finalmente por la Comisión Técnica y el Consejo Rector." De ello se deduce que el control que se realiza es un control formal sobre la documentación aportada por el interesado para justificar el cumplimiento de los requisitos que necesarios para la inscripción en la ZEC, pero no un control material que permita garantizar el cumplimiento de los mismos.
Así se desprende, además, de las siguientes afirmaciones que contiene el Informe (el subrayado es nuestro):
"Durante el procedimiento de inscripción en el ROEZEC: SW SL manifestó su deseo de inscribirse en el ROEZEC, aportando la documentación requerida para este trámite y cumplió con los plazos y resto de condicionantes sobre los requisitos de empleo e inversión en la ZEC. Prueba de ello es que se revisó la documentación aportada para la inscripción y se consideró ajustada a la Ley y por tanto se procedió a su inscripción en el ROEZEC. Debe precisarse que este procedimiento no es un mero automatismo puesto que conforme a lo establecido en el artículo 47.4 del R1758/2007 el encargado de la Oficina de Gestión del Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria comprueba la adecuación de los documentos presentados con la información aportada en el momento de solicitar la autorización previa y puede proceder ora a efectuar la inscripción ora a requerir al interesado para que subsane los defectos observados.
Durante el tiempo de disfrute del régimen ZEC: SW SL proporcionó toda la información que le fue requerida para verificar el cumplimiento de los requisitos ZEC una vez inscrita como entidad ZEC en el ROEZEC. Se contestaron todos los requerimientos de información que para el ejercicio de su función el Consorcio demanda sobre inversión y empleo. El Consorcio no encontró ninguna irregularidad en SW SL y no hay mejor prueba de ello que la ausencia de expediente sancionador alguno. Ello viene a confirmar que no existieron incumplimientos de los requisitos ZEC durante el tiempo que la mercantil antedicha disfruto de los beneficios de la ZEC. En relación a este control el propio Consorcio de la ZEC certifica con fecha 16 de febrero de 2016 en documento que se adjunta como DOCUMENTO NÚMERO DOS que se comprobó el objeto social de la empresa y se requirieron a la Tesorería General de la Seguridad Social los Informes de Vida Laboral desde su inscripción hasta la fecha. Debieron de ser suficientes, satisfactorios y ajustados a Derecho pues a la vista de los mismos el Consorcio no requirió información adicional ni inició procedimiento sancionador alguno."
En conclusión, si bien el Consorcio realizó una comprobación formal del cumplimiento de los requisitos necesarios para la inscripción de la entidad en la ZEC, la comprobación de carácter material realizada por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, amparada en el ejercicio de las facultades que la normativa tributaria vigente le confiere, ha puesto de manifiesto el incumplimiento, en sede de la entidad, de los requisitos establecidos para disfrutar de los beneficios fiscales vinculados a la pertenencia a la ZEC, sin que pueda entenderse que se han soslayado las competencias del Consorcio de la ZEC ni que por parte de dos entidades de Derecho Público se llegue a conclusiones diametralmente opuestas respecto a la misma cuestión, esto es, el cumplimiento de los requisitos.
El examen llevado a cabo por el Consorcio previo a la inscripción le permite deducir el cumplimiento de los requisitos para otorgar la inscripción y la comprobación inspectora desarrollada con posterioridad pone de manifiesto el incumplimiento de tales requisitos, condición necesaria para el disfrute de los beneficios fiscales. Por ello, no procede atender a la alegación de la recurrente.
QUINTO.- Alega asimismo la reclamante la vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la AEAT.
En concreto la interesada alega en esencia lo siguiente:
- Que consta acreditado en el expediente que SW SL obtuvo la autorización previa del Consejo Rector para inscribirse como entidad ZEC, el 22 de febrero de 2005, tras informar ampliamente de las actividades que tenía previsto desarrollar incluso aportando el precontrato de servicios con su principal cliente XZ SA en la memoria descriptiva presentada al efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 f) de la Ley 19/1994, autorizándose dichas actividades como nuevas y no como preexistentes, decisión en la que interviene por otra parte la propia Agencia Estatal de la Administración Tributaria pues no en vano la Comisión Técnica cuyo informe vinculante se requiere para dicha autorización está formada por 2 inspectores en activo y 1 Abogado del Estado. Además, desde su constitución como entidad ZEC, SW SL ha estado sujeta a las actuaciones de control previo, a los 6 meses desde su constitución y con carácter anual realizadas por el Consejo Rector de la ZEC.
- Continua señalando que, por otra parte, la AEAT ha realizado actuaciones de comprobación sobre XZ SA por el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y Retenciones a cuenta del IRPF e IS, por los ejercicios 2003 a 2005 en una primera Inspección y los ejercicios 2006 a 2008, en una segunda. Entre los importes regularizados no se incluye ninguno de los cargos por servicios de decoración, mantenimiento y servicios de atención al cliente facturados a XZ SA por SW SL en dichos ejercicios.
Pasamos a continuación a resolver la controversia planteada.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en múltiples ocasiones sobre la Teoría de los actos propios, señalando en la Sentencia de 26 de junio de 2016 (rec. 2218/2015), en el Fundamento de derecho Cuarto:
"Así, en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. De casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
Al respecto, resulta oportuno recordar la doctrina de nuestra jurisprudencia sobre los actos propios. « [...] En la STC. De 21 de abril de 1988, n.º 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum propium" surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 (fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997. La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º,cuyo n.º 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: "Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima", expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: "En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente"..
Además, la doctrina de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999),y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos.
La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.
Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:
-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.
-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.
La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios."
Por tanto, no basta, a la hora de admitir la existencia de una vinculación con una actuación previa de la Administración, con que exista una mera actuación de la Administración, sino que es necesario que la misma sea inequívoca y definitiva, que haya resultado, en el ámbito en el que aquí nos referidos, de una actividad comprobadora plena y que, con posterioridad, no hayan surgido nuevos datos que amparen el apartarse de ese precedente.
También hay que destacar, al respecto, la Sentencia de 11 de octubre de 2017 (rec.nº. 1714/2016) del Alto Tribunal, en virtud de la cual:
"Procede analizar la actuación inspectora llevada a cabo por la Inspección de los Tributos respecto de los períodos de octubre de 2005 a mayo de 2008 y sus consecuencias en la aplicación de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima. La propia Inspección reconoce que se procedió a regularizar los citados períodos pero que no fueron regularizados los "Call Tv" al no haber sido comprobados.
Como pone en evidencia la parte recurrente la doctrina de los actos propios y la aplicación del principio de confianza legítima en relación con el de seguridad jurídica y el de buena fe, ha sido acogida abiertamente en la jurisprudencia emanada en el ámbito tributario. No puede obviarse que el principio de confianza legítima ha tenido cabida en nuestro derecho positivo mediante la modificación de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 3 de enero, (aplicable al presente caso por motivos temporales) al recoger en el art. 3, nº. 1, párrafo 2º, que: «Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima», expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: «En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso- administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente». Cierto es que tanto el Estatuto del Contribuyente como la Ley 58/2003, hacen referencia en varias ocasiones al principio de seguridad jurídica, sin embargo ninguna mención se hace en las leyes tributarias a la confianza legítima.
No obstante ningún inconveniente existe para reconocer su aplicación en este ámbito, no ya por su carácter de principio general y manifestación del principio de seguridad jurídica reconocido en el art. 9 de la CE , pues la tutela de la confianza legítima es un principio inherente a todas las relaciones de derecho público, como expresión de los principios generales de rango constitucional, sino también, y especialmente, porque como se ha indicado se reconoce expresamente en el art. 3.1 de la Ley 30/1992 ,e remitiéndose el art. 7.2 de la LGT , al regular las fuentes normativas del Derecho tributario declara el carácter supletorio de las Disposiciones Generales de Derecho Administrativo.
Valga de ejemplo lo dicho en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015 ,en la que se dice que:
"La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (casación 3262/12 , FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015 (casación 1370/13 , FJ 4º)".
Ahora bien, si con carácter general dentro en el ámbito de las relaciones de Derecho público prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad, que seu quebraría de entender válidas las actuaciones de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito tributario, por su propia naturaleza y la proyección aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial intensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse el principio de confianza legítima; por tanto, la confianza legítima generada por actuación propia tiene su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima, esto es, dentro de la legalidad.
Acotado el margen en el que hemos de realizar el análisis propuesto, desde luego no cabe desvirtuar la aplicación de los principios invocados por la parte recurrente porque la Inspección de los Tributos en los períodos de 2005 a 2008 no comprobara los concurso "Call Tv", puesto que consta que la actuaciones inspectoras tuvieron carácter general sobre el referido concepto tributario y tuvieron los actuarios a su disposición los soportes en los que se documentaban todos los "Call Tv" celebrados en los citados períodos, y como en otras ocasiones se ha indicado por este Tribunal, la inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones liquidaciones.
La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación e investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas. La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos. El acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos, y en otras ocasiones hemos dicho que «De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.
Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate». Se contempla las actuaciones inspectoras no aisladamente con referencia y trascendencia respecto del concreto periodo y concepto investigado, sino con vocación de trascender estos para proyectarse y quedar vinculada en cuanto a actuaciones futuras.
Por todo ello, dado que la Inspección en los períodos 2005 a 2008 tuvo a su disposición la totalidad de los datos necesarios, no puede ampararse para desvincularse de su actuación y su proyección de futuro el no haber comprobado los "Call Tv", cuando su actuación con carácter general se extendía a la regularización de las operaciones referentes a la tasa de juego, pues los efectos de su actuación se extiende no sólo a los efectivamente realizados sino también a aquellos que habiéndose podido hacer no se han hecho.
De todo lo actuado se colige que la parte actora consideró la no sujeción de los "Call Tv" en base a signos externos de carácter objetivo, la respuesta de la EPELEA, cuya competencia y autoridad en la materia que nos ocupa ya se ha puesto de manifiesto, y la actuación inspectora vista en la regularización de los períodos de 2005 a 2008, suficientemente concluyentes para inducir a confiar en la apariencia de legalidad que revela las citadas actuaciones.
Lo cual conduce al conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza legítima con el de el interés público, debiéndose decantar el mismo a favor del interés público, al poseer este prevalencia y primacía sobre la confianza legítima. No puede obviarse que el hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo, sometido al principio de legalidad, es definido en el artículo 20 de la LGT , «El hecho imponible ese el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal», otorgándole la ley la función de configurar el tributo, y como se ha puesto de manifiesto, así los pronunciamientos jurisprudenciales, los "Call Tv", en los períodos que nos ocupa, en cuanto "rifa", configuraban el hecho imponible que lo sujetaban a la tasa; es doctrina consolidada la recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 , consistente en que la circunstancia de que una operación no haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo para que se proceda a hacerlo en otro posterior.
Todo lo cual ha de llevarnos a rechazar las pretensiones de la demandante."
Así, la falta de regularización de una cuestión en ejercicios anteriores no impide que el hecho en cuestión pueda ser regularizado posteriormente, no produciéndose una vulneración de la Teoría de los actos propios puesto que para que se produzca es necesario que exista un primer acto de la Administración declarativo de derechos, que afecte al hecho controvertido, y que haya generado confianza en el ciudadano, la denominada confianza legítima. Lo contrario, implicaría vetar cada actuación Administrativa a practicar en el futuro por no haber efectuado dicha regularización en el pasado.
En estos términos, se ha pronunciado también este Tribunal Económico- Administrativo Central en diversas resoluciones, destacando la Resolución de 26 de enero de 2017 (RG 3439/13), que en su Fundamento de Derecho Tercero aborda esta cuestión estableciendo:
"TERCERO: La siguiente de las alegaciones planteadas se refiere a la separación del criterio de la Administración en relación a una misma actuación por el mismo concepto y tributo realizado por los actuarios de la Inspección en comprobaciones de ejercicios anteriores. Señala que se vulneran los principios de actos propios y confianza legítima.
En concreto, alude a lo largo del escrito de alegaciones a las actuaciones de comprobación e investigación del período 2003-2005.
Sobre esta cuestión ha establecido este Tribunal Central como criterio a seguir, de acuerdo a la resolución 5071/2012, de 17 de noviembre de 2015, lo siguiente:
"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As112/80, 21 de septiembre de 1983, As. Acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables"
Tras exponer el criterio establecido por este Tribunal en esta cuestión, es claro que también debe desestimarse esta alegación por cuanto la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.
La sociedad reclamante indica que se produce esta situación como consecuencia de una actuación inspectora en ejercicios previos en los que produciéndose la misma circunstancia respecto de algunos de los elementos regularizados en este acuerdo no se practicó liquidación. Asume R........ S.A. una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este Tribunal Central dado que, como se ha manifestado previamente, no ha existido actuación alguna de la Administración Tributaria anterior respecto de los diferentes elementos que señala la interesada.
Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el pasado.
Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
Por tanto, cabe desestimar esta alegación pues la no regularización previa de algún comportamiento del obligado tributario no ha de ser determinante para una actuación futura."
Determinado en qué consiste la doctrina de actos propios, pasamos a continuación a analizar si se dan dichas circunstancias en el caso que nos ocupa.
En primer lugar, alega el interesado vulneración de la doctrina de actos propios en base a que, en la concesión de la autorización ZEC intervienen dos Inspectores de Hacienda de la AEAT.
Frente a la referida alegación nos remitimos a lo ya manifestado en el anterior Fundamento de Derecho. Así, como hemos señalado, la autorización del Consorcio ZEC consiste en una comprobación formal de la documentación exigida que no impide una posterior comprobación material del cumplimiento de los requisitos por parte de la Administración Tributaria. En consecuencia, no ha existido un acto previo de la Administración inequívoco y definitivo que haya desplegado una actividad de comprobación plena generando la confianza suficiente el administrado. Se trata de actuaciones parciales y limitadas en las que no se desplegó una actividad comprobatoria, real y potencial.
En segundo lugar, alega el interesado vulneración de la doctrina de actos propios en base a que se realizaron sobre la sociedad XZ SA actuaciones de comprobación relativas al IS de los ejercicios 2003 a 2008 (entre otros impuestos) sin que se regularizasen las operaciones realizadas con el obligado tributario.
Tal y como señala el Tribunal Supremo en las sentencias expuestas, aún en el caso de que las facultades de comprobación se hubieran desplegado con todo su potencial, circunstancia que este Tribunal Central no puede constatar ni conocer pues no forman parte del presente expediente, el hecho no haber regularizado, entonces, la situación tributaria que nos ocupa no sería un impedimento para proceder a su regularización ahora, siempre que se haga en los términos que se ha expuesto.
Por tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones presentadas por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de Canarias en lo que a esta cuestión se refiere por considerar que no ha existido vulneración de la Teoría de actos propios.
SEXTO.- Alega, también, la reclamante que la comprobación realizada en el procedimiento seguido por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios a los que se refiere el presente expediente se refiere a hechos ocurridos en periodos prescritos.
Se remite, a estos efectos, a sus alegaciones ante el TEARC, en las que manifestaba que la Inspección, lo que ha hecho para justificar la regularización practicada, es reevaluar, en los ejercicios 2010 y 2011, el cumplimiento de los requisitos establecidos para quedar integrada en la ZEC por parte de SW SL, lo cual se llevó a cabo en los ejercicios 2005 y 2006, que fue cuando la entidad presentó su solicitud de autorización previa de inscripción en la ZEC, su memoria descriptiva de actividades ZEC, su solicitud de inscripción ZEC y cuando tuvo que haber cumplido el requisito de generación de empleo, con el objetivo de considerar incumplido el requisito de la presentación de una memoria descriptiva de las actividades ZEC, o bien el requisito de la creación de empleo, extendiendo los efectos de dicho incumplimiento a los ejercicios posteriores 2010 y 2011 y abriendo la puerta a una regulación indiscriminada en relación a los ejercicios futuros.
Por ello, según el reclamante, la Inspección, en el curso de las actuaciones a las que se refiere el presente expediente, ha valorado hechos y circunstancias que forzosamente debieron ocurrir en los ejercicios 2005 y 2006, los cuales estaban ya prescritos al tiempo de iniciarse la comprobación, con lo que contraviene frontalmente la doctrina relativa a la imposibilidad de recalificar hechos prescritos o ya comprobados que viene sosteniendo el Tribunal Supremo.
Parece entender la reclamante que el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de los beneficios fiscales de la ZEC deben producirse únicamente en el momento de la inscripción, la cual una vez producida otorga un derecho a perpetuidad, cuando no es eso lo que establece la Ley 19/1994. El artículo 52 del texto legal indicado en anteriores Fundamentos de Derecho, determina que el incumplimiento de los requisitos determinará la pérdida de los beneficios fiscales y que esta pérdida surtirá efectos en el período impositivo en que dicho incumplimiento se produzca. De ello se desprende que el cumplimiento de los requisitos debe producirse durante todo el tiempo al que se extiende el disfrute de los beneficios fiscales.
En este caso, como analizaremos posteriormente, el principal incumplimiento se produce porque la actividad realmente ejecutada por la obligada no es la prestación de ningún servicio especializado sino que es la propia de un Departamento interno, en el que están integrados todos los trabajadores de esta empresa, sometidos a la disciplina de la dirección de la franquicia de P, es decir, XZ SA, la cual no se encuentra dentro de las actividades autorizadas para ser objeto de inscripción, y evidentemente, tampoco fueron objeto de precisa descripción en la memoria ni estaban dentro de las inscritas; pero es que, además, en caso de considerarse que existiesen unos "servicios interiores" que pudieran estar incluidos dentro de los autorizados, se entendería que estaríamos ante un supuesto de "preexistencia" de servicios a estos efectos, pero para el que, y sin embargo, en lugar de aumentar el número de trabajadores respecto de los preexistentes, no se habría producido el incremento en los mismos que la normativa exige. Son, en definitiva, requisitos que, debiendo cumplirse, se incumplen en los ejercicios comprobados, lo que supone que no resulten de aplicación, en el mismo, las condiciones especiales previstas para las entidades ZEC, particularmente el tipo reducido en el IS, por lo que no puede invocarse la prescripción para atacar la regularización practicada.
El instituto de la prescripción hace que, aún desprendiéndose de las actuaciones inspectoras el hecho de que la entidad no habría cumplido los requisitos exigidos en ninguno de los ejercicios en los que se han aplicado los beneficios, dichos ejercicios no puedan ser regularizados por estar ya prescritos. Pero en ningún caso ello supone afirmar o confirmar que dichos requisitos había que cumplirlos sólo en el ejercicio 2005 y 2006.
A eso se añade que, como bien señaló el TEAR, el derecho a comprobar no prescribe, sólo prescribe el derecho a liquidar.
SÉPTIMO.- Alega, asimismo, la reclamante que se ha producido la prescripción del ejercicio 2010 por interrupción de las actuaciones por un tiempo superior a seis meses.
A estos efectos, la interesada señala que, remitiéndose a las alegaciones presentadas ante el TEAR, desde el día 5 de marzo de 2015 hasta el día 27 de octubre de 2015 se produjo una patente paralización no justificada de las actuaciones inspectoras de comprobación, lo que determinaría, habida cuenta de las consecuencias que la ley anuda a dicha circunstancia, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al IS del período impositivo de 2010. En este sentido entiende que las diligencias 3, 4 y 5 deben ser consideradas como "diligencias argucia" sin virtualidad interruptiva de la prescripción.
Pues bien, en relación con la referida cuestión el TEAR manifestaba lo siguiente en su resolución:
"Plantea el interesado como primera cuestión de índole procedimental la prescripción del ejercicio 2010 derivada de la "Interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario".
Señala al respecto, lo siguiente:
"Como cuestión previa al estudio de las circunstancias reflejadas en el Acta de Inspección y en los Acuerdos de Liquidación que confirman las mismas, y en cuanto al ejercicio 2010, esta parte debe poner de manifiesto que la Inspección no realizó actuación alguna desde el día 1 de abril de 2015 hasta el día 16 de octubre de 2015, habiéndose interrumpido injustificadamente por más de 6 meses las actuaciones inspectoras en relación con el mencionado ejercicio, con el consiguiente efecto de que no se considere interrumpida la prescripción (para ese ejercicio) como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada.
Como venimos diciendo, con fecha 1 de abril de 2015 se suscribe la diligencia número 3 en la que el inspector actuario da acuse de recibo de toda la documentación solicitada hasta el momento que se presentó a través del Registro general Administrativo, citándose al representante de la entidad para próxima visita el día 9 de abril de 2015, en las oficinas de la inspección, sin realizar requerimiento alguno de documentación adicional. Sin embargo el día 9 de abril de 2015, el actuario no suscribe ninguna actuación y manifiesta al representante del contribuyente verbalmente que las actuaciones quedan suspendidas hasta nueva notificación, sin que se considere dilación del contribuyente, como se acredita que en la propia Acta de Disconformidad se manifiesta expresamente que "no se han producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria", por lo que cualquier dilación existente, como es el caso, es evidentemente imputable expresamente a ésta.
Las actuaciones de inspección reales continuaron el día 16 de octubre de 2015, pues si bien el día 2 de septiembre de 2015 se suscribió la diligencia número 4, en la misma se solicita una serie de documentación totalmente genérica, sin especificar a esta parte qué era exactamente lo que se estaba solicitando, al solicitarse "la puesta de manifiesto y a disposición de todos los justificantes de compras y ventas de la empresa en el ejercicio comprobado así como de los bienes de inversión". Y eso encontrándonos en las propias dependencias de la entidad, en donde se encontraba toda la documentación de la empresa.
Pero evidentemente no era la intención del inspector el examinar la documentación de la que solicitaba su puesta de manifiesto para la próxima visita, sino que se trataba únicamente de realizar una diligencia "argucia" para evitar el transcurso de los seis meses que produciría como consecuencia automática la prescripción del ejercicio 2010, y prueba de esa falta de interés es que por una parte encontrándose el actuario en aquél momento en las dependencias de la empresa no requiere que se le enseñe en ese momento la documentación que quiere se le ponga de manifiesto, mientras que en las siguientes comparecencias el actuario no requiere en ningún momento la documentación sobre la que quería se pusiese a su disposición, lo cual es del todo punto lógico, ya que la empresa que está dedicada en su totalidad a la prestación de servicios, no tiene compras y ventas, y sus bienes de inversión son irrelevantes, como pudo comprobar directamente el actuario de los libros de contabilidad, por lo que se manifiesta claramente la inutilidad de la diligencia practicada, encaminada únicamente a obtener tiempo a fin de interrumpir una prescripción que por su inactividad se le venía encima".
En relación con esta cuestión cabe indicar que el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria señala que, "La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo ...".
Por su parte, el apartado 6. del artículo184 del RD 1065/2007, de 27 de julio -RAT-, señala que, "El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la LGT se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación".
Pues bien, a tenor de los alegatos expuestos hemos de centrar nuestra atención en el contenido de la diligencia nº 4, extendida el 2 de septiembre de 2015, para poder valorar adecuadamente si nos encontramos ante una diligencia "argucia" como sostiene la reclamante y cuya finalidad sería, a su juicio, la de interrumpir la prescripción de manera irregular.
Pero no podemos estar de acuerdo con dicha apreciación toda vez que, en nuestra opinión, en la misma se requiere documentación esencial para la comprobación de la entidad comprobada: "Justificantes de compras y de ventas de la empresa así como la de los bienes de inversión".
Cuestión distinta (dado que no se aclara si la documentación requerida -y que por su naturaleza debiera encontrarse a disposición de la Inspección (apartado 3. del artículo 171 RAT)) sería que se hubiera atribuido al interesado -que no es el caso- una dilación por el lapso temporal comprendido entre el requerimiento de la documentación y su aportación efectiva, pues es claro que en esa hipótesis no cabría atribuir dilación alguna.
No obstante todo lo anterior, debe resaltarse además que el interesado soslaya en su escrito de alegaciones otras actuaciones inspectoras que, a nuestro juicio, deben inscribirse en el período de seis meses previsto en el apartado 2. del artículo 150 de la LGT y que la reclamante considera sobrepasado.
Dichas actuaciones lo serían el requerimiento de información al Consorcio de la ZEC en relación al contribuyente comprobado, en virtud de lo previsto en los artículos 93, 94, 29.2.f y 141. c. de la LGT (notificado el 30 de abril de 2015) así como la contestación al mismo de fecha 13 de mayo de 2015.
De todo lo expuesto anteriormente se deduce que no se ha producido en el presente caso el presupuesto de hecho exigido por los artículos transcritos para considerar interrumpidas de forma injustificada las actuaciones inspectoras, consistente en que no se hayan practicado dichas actuaciones durante seis meses seguidos (por causas no imputables al obligado tributario).
Pues bien, este Tribunal Central entiende como el TEAR, que no cabe considerar, en modo alguno, que se haya producido una paralización de las actuaciones inspectoras desde el día 5 de marzo de 2015 hasta el día 27 de octubre de 2015, ya que durante dicho lapso de tiempo se produjo la comparecencia, de 2 de septiembre de 201,5 en las instalaciones del obligado en la que se requirieron los justificantes de compras y de ventas de la empresa y de bienes de inversión y en la siguiente comparecencia, de 16 de octubre de 2015, se informó al comporaciente de la incorporación, al expediente, del acta extendida en relación a la entidad SV SL y de las diligencias número 3 a 6 y sus anexos extendidas en relación a la entidad SY SL y se le requiere, asimismo, para en la siguiente comparecencia proceder a la exhibición de los libros oficales de contabilidad; por tanto, no se puedan considerar, en modo alguno, todas esas diligencias como una mera "argucia", sino que en las mismas se documentan y plasman verdaderas actuaciones trascendentes llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación e investigación. Pero es que, además, en dicho lapso de tiempo, se produjo el requerimiento de información dirigido por la Inspección al Consorcio de la ZEC en relación al obligado y la recepción de contestación al mismo, que debió ser analizada posteriormente por la Inspección.
Se desestima, por tanto, la alegación del obligado interrupción injustificada por tiempo superior a seis meses.
OCTAVO.- La siguiente cuestión a analizar es la relativa a la existencia, o no, de grupo de coordinación y vinculación entre las sociedades SW y XZ SA.
En el recurso de alzada interpuesto, el obligado alega, remitiendose a las alegaciones realizadas ante el TEAR de Canarias, que, en el Acuerdo de Liquidación de XZ SA número A23 ...5 de ... de 2016 (páginas 30-33) se reconoce indirectamente la inexistencia de vinculación fiscal entre SW SL y XZ SA, al reconocer expresamente la inexistencia de vinculación fiscal entre otra sociedad del Grupo S BV, SY SL y la propia XZ SA.
Pasamos a continuación a resolver la controversia planteada.
En ningún punto del acuerdo de liquidación al que se refiere el presente expediente se afirma que XZ SA sea una entidad vinculada con las filiales del grupo S BV, en los términos del artículo 16.3 del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Ahora bien, que no exista vinculación a efectos fiscales del IS, de acuerdo con dicho precepto, no quiere decir que no haya determinadas relaciones que, a juicio de la Inspección, resulten relevantes y necesario destacar.
En cualquier caso, la existencia de vinculación no es relevante y determinante para resolver las controversias que plantea el interesado, careciendo de sentido la cuestión, puesto que no implica la existencia de discrepancias con el criterio de la Inspección.
NOVENO.- En cuanto al fondo de la reclamación, el recurrente reitera, en esta segunda instancia, el pleno cumplimiento, por su parte, de los requisitos ZEC establecidos en los artíuclos 31.2.e) y 31.2.f) de la Ley 19/1994. Alega, en este sentido, que como consecuencia de la pasIvidad investigadora, la Inspección, basandose en meros indicios, ha considerado, sin prueba alguna de ello, que la obligada no es otra cosa que un departamento interno y externalizado procedente de la entidad XZ SA. Sin embargo, según la reclamante, entiende que se ha demostrado que la actividad real de la entidad era la prestación de servicios de decoración, mantenimiento y de atención al cliente, tratándose, en todo caso, de una actividad permitida por la regulación y autorizada por el Consorcio de la ZEC, y no la explotación comercial de la franquicia de P.
El Acuerdo de liquidación señala al respecto que:
"...puede concluirse sin duda alguna, teniendo en cuenta que antes de la compartimentación XZ necesitaba también de todas las funciones de cajeros, cambios/devoluciones, atención al cliente, mantenimiento y decoración para desarrollar su actividad, que la actividad de SW es claramente preexistente, lo que implica la inexactitud de la memoria presentada al Consejo Rector de la ZEC, que señalaba que no era preexistente.
La preexistencia implica también la obligación de generación de empleo estipulada por el artículo 31.e) de la Ley 19/1994, y su mantenimiento en el tiempo.
SW tiene contratadas 94 personas en el año 2010 y 92 en 2011. En 2005, cuando se troceó la actividad de venta de muebles en varias empresas, de XZ pasaron a SW 125 de sus empleados. Se produce una disminución del empleo que incumple el artículo 31.e) de la Ley 19/1994.
La memoria tampoco responde a la realidad en cuanto a la preexistencia, incumpliendo el artículo 31.f) de la Ley 19/1994."
SW SL, tal y como ha quedado bien expuesto en los ANTECEDENTES DE HECHO de la presente resolución, forma parte de un grupo de empresas mediante las cuales se explota la franquicia de P, correspondiéndole básicamente el rol del control de la mayor parte del personal de todo el conglomerado en Canarias. Está íntegramente participada por la entidad ... S BV.
La sociedad titular de la franquicia de los productos P para las Islas Canarias y para la Republica Dominicana es XZ SA (NIF ...), cuya actividad es de comercio al por menor de muebles y las actividades complementarias que en todo el mundo realizan las distintas tiendas P. Con anterioridad a la constitución de esta sociedad en 1999 la actividad relacionada con la franquicia P se ejercía por la mercantil JH SL.
Inicialmente, XZ era una empresa con todos sus departamentos integrados en la propia unidad empresarial logística, informática, administración, recursos humanos, publicidad,.... Sin embargo, en el año 2004, surge el grupo S BV, de capital holandés, del que dependen diversas entidades, entre ellas, ST (encargada de la contabilidad), SV (se ocupa de la informática), SW (responsable de la gestión de recursos humanos) y SY. También surge al margen de XZ la entidad XR, dedicada principalmente a gestionar las tarjetas de crédito de P.
La Inspección ha puesto de manifiesto la existencia de una estrecha relación entre las distintas entidades dependientes del grupo S BV y XZ SA con la entidad anteriormente titular de la franquicia P (JH SL) considerando que "la creación del grupo S BV y sus sociedades dependientes, comandadas por personas vinculadas con JH, se ha instrumentado con el fin de prestar servicios a la franquicia de P, de la que ya en su día era titular JH, pasando posteriormente a XZ, estrechamente vinculada con aquélla, poniendo de manifiesto que todo ello no es más que la continuación de la actividad general de P a través de otra estructura societaria ramificada y con una intencionalidad clara en relación con el aprovechamiento de las ventajas de la ZEC, puesto que las sociedades de S BV cuya actividad se encuentra dentro del ámbito de aplicación ZEC se han acogido a la tributación al tipo reducido de dicho régimen fiscal, muy inferior al general al que tributa XZ SL."
Partiendo de esta premisa la Inspección concluye que la entidad SW SL no cumple con los requisitos para disfrutar de los incentivos fiscales de la ZEC, señalando el Acuerdo de liquidación al respecto:
"..el funcionamiento es de las diversas empresas en que se compartimentó la actividad es integrado, como departamentos, y ello alcanza su máxima expresión con un documento interno que se ha incorporado al expediente, obtenido en la diligencia nº ... suscrita con SY el ... de 2015, donde con la estructura empresarial actual se observa la asignación de funciones departamentales a las distintas empresas.
Debe decirse en cuanto a la organización empresarial elegida por los responsables de la franquicia de P que no es reprochable la búsqueda de economías de opción en ninguna actividad empresarial u operación mercantil, pero al elegir una opción a priori más ventajosa, debería ponerse especial cuidado en el escrupuloso respeto de los condicionantes legales y no limitarse al cumplimiento formal y aparente de los mismos.
Han quedado acreditados los siguientes extremos:
- No resulta concebible que la actividad separada, que no puede especificarse cuál es exactamente -salvo la decoración y el mantenimiento-, no existiera anteriormente a la constitución de SW cuando la franquicia de P no había troceado aún su actividad en varias sociedades. Al igual que en los ejercicios comprobados (y desde finales de 2004, cuando se constituye el obligado tributario), con anterioridad la venta de muebles también necesita los mismos cajeros, decoradores, personal de atención al cliente, mantenimiento o cambios y devoluciones, por lo que resulta de una claridad meridiana que la actividad es preexistente, en contra de las manifestaciones contenidas en la memoria presentada al Consorcio ZEC.
- El desarrollo independiente de la supuesta actividad de SW resulta impensable.
Sus únicos clientes son XZ -el principal- y otras empresas del grupo S; utiliza su sistema informático, no válido para ningún otro cliente y específico del grupo alrededor de XZ; sus instalaciones se comparten con las demás entidades del grupo; su personal trabaja no sólo en las mismas instalaciones, sino ocupándose de funciones necesarias para las otras entidades, incluso con el mismo identificativo que el resto de personal de otras entidades.
Efectivamente, puede concluirse sin duda alguna, teniendo en cuenta que antes de la compartimentación XZ necesitaba también de todas las funciones de cajeros, cambios/devoluciones, atención al cliente, mantenimiento y decoración para desarrollar su actividad, que la actividad de SW es claramente preexistente, lo que implica la inexactitud de la memoria presentada al Consejo Rector de la ZEC, que señalaba que no era preexistente.
La preexistencia implica también la obligación de generación de empleo estipulada por el artículo 31.e) de la Ley 19/1994, y su mantenimiento en el tiempo.
SW tiene contratadas 94 personas en el año 2010 y 92 en 2011. En 2005, cuando se troceó la actividad de venta de muebles en varias empresas, de XZ pasaron a SW 125 de sus empleados. Se produce una disminución del empleo que incumple el artículo 31.e) de la Ley 19/1994.
La memoria tampoco responde a la realidad en cuanto a la preexistencia, incumpliendo el artículo 31.f) de la Ley 19/1994.
En conclusión, y como ha quedado acreditado fehacientemente:
1. La actividad desarrollada y lo que ello conlleva era claramente preexistente, en contra de lo indicado en la Memoria presentada al Consejo Rector de la ZEC, incumplimiento que a tenor del artículo 52 de la Ley 19/1994 determinaría la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial.
2. La preexistencia también conlleva la creación de empleo y su mantenimiento medio, conforme al artículo 31.e) de la Ley 19/1994, habiéndose comprobado una disminución del número de trabajadores desde la creación de la entidad a finales de 2004 hasta los ejercicios objeto de comprobación, vulnerando el citado artículo, incumplimiento que a tenor del artículo 52 de la Ley 19/1994 determinaría la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial.
3. Como señala el actuario en el informe ampliatorio, lo que ha realizado la franquicia de P es desmontar la actividad de comercio al por menor en una serie de empresas que no presentan ninguna autonomía, ni financiera, ni funcional ni organizativa, como lo demuestra en el caso del obligado tributario que preste los servicios en el mismo inmueble de la tienda de P o que sus administradores ni tan siquiera perciban sus retribuciones del contribuyente, sino de la empresa donde siempre han prestado sus servicios; se trata de desmontar un todo, la tienda, en elementos modulares, como si de un objeto de su comercio se tratara. SW SL es una entidad que no resulta imaginable en el mercado de forma independiente y autónoma; este pequeño ejercicio intelectual demuestra que lo que se pretende con las ramificaciones introducidas en la estructura empresarial de la explotación de la franquicia de P en Canarias es precisamente esa compartimentación del negocio, prácticamente por departamentos, y acoger esos compartimentos a los beneficios fiscales de la ZEC que, como comercializadora al por menor de muebles, estaba vedado a una unidad empresarial al uso como lo era XZ antes de su desagregación.
4. Además de lo anterior, la falta de autonomía funcional de SW, al menos en la mayor parte del personal contratado -cajeros/as, atención al cliente, cambios/devoluciones, postventa, etc-, resulta palmaria y evidente, no desarrollando ninguna actividad propia con el mismo, por lo que, por esta parte no incardinable en actividad alguna, tampoco se puede encontrar encaje en alguna actividad autorizada ZEC y con ello en el régimen tributario especial que proporciona.
No resulta admisible a efectos fiscales la compartimentación de la actividad de venta minorista de muebles para acogerse de forma inapropiada a los beneficios fiscales ZEC cuando dicha actividad, desarrollada por una unidad empresarial, no sería susceptible de disfrutar de tal incentivo, en una conducta cuando menos irregular y no calificable de economía de opción válida, tendente a una menor tributación en unidades empresariales de imposible existencia autónoma y que, en realidad, no son más que departamentos de una única explotación empresarial.
Por todo ello, se considera ajustada a Derecho la propuesta del acta en relación con la denegación del beneficio fiscal del tipo de gravamen reducido del 4%, pasando a tributar en el régimen general del impuesto sobre sociedades, sin que sea aplicable en este supuesto el régimen previsto para las entidades de reducida dimensión al superar los límites que establece el artículo 108 y ss de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
La reclamante considera, como ya hiciera ante el TEAR, que no se ha probado, por la Inspección, que la entidad no se dedicase a las labores propias de su objeto social, relativas a actividades de decoración, mantenimiento y servicios de atención al cliente.
A estos efectos, señala que las actividades que constaban en la autorización del Consejo Rector de la ZEC, eran:
- Asesoramiento, orientación y asistencia prestados a las empresas, relaciones públicas y comunicación (Código NACE 74.14)
- Envasado y empaquetado por cuenta de terceros (NACE 74.82)
- Decoración de escaparates y diseño de sala de exposiciones (NACE 74.40)
- Centro de llamadas (NACE 74.86)
- Actividades de diseño y decoración de interiores (NACE 74.87)
- Instalación en edificios de cables y material eléctrico (NACE 45.31)
- Reparación y mantenimiento técnico general de las instalaciones de edificios (N 45.34)
- Instalación de puertas, ventanas y marcos, cocinas empotradas, mobiliario de trabajo y similares de madera u otros acabados. El acabado interior, revestimiento de madera para paredes o tabiques móviles (NACE 45.42)
- Colocación de revestimientos de suelos y paredes (NACE 45.43)
- Instalación de cristales y espejos (NACE 45.44)
- Almacenamiento de todo tipo de mercancías (NACE 63.12)
Según la reclamante resulta indiscutible que tanto las actividades de decoración, de mantenimiento como la de servicios de atención al cliente figuraban entre las actividades autorizadas y comunicadas al Consejo Rector, pues así se solicitó expresamente en la correspondiente Memoria.
Señala asimismo que "en relación con la preexistencia, puede apreciarse que ni mucho menos existe tal circunstancia de la forma como la concibe tendenciosamente la inspección, pues bajo ningún concepto puede interpretarse que SW SL se limitase a continuar la actividad de XZ SA o que se trataba de un departamento interno de decoración, mantenimiento y atención al cliente realmente integrado en XZ SA pues, al menos en lo que se refiere a la tienda P en ..., dicha afirmación resulta de todo punto imposible y las actividades de XZ SA consistían como se ha dicho en la explotación comercial de la franquicia de P en Canarias para lo cual externalizaba algunos de los servicios relacionados (seguridad y vigilancia, limpieza, club de fidelidad, servicios de mantenimiento y atención al cliente, etc.)"
Y añade que, en cualquier caso, la preexistencia de actividad no supondría un incumplimiento de los requisitos de la ZEC, puesto que la existencia de dicho concepto está relacionada con el requisito de creación de empleo de la letra e), ya que, en caso de preexistencia (esto es, "cuando se haya ejercido anteriormente la misma actividad bajo otra titularidad") resulta necesario una creación neta de empleo de, al menos, 5 en el caso de ... o ... Y se da la circunstancia de que SW SL creó 136,42 empleos, en el plazo de 6 meses desde su constitución.
Señala, asimismo, que resulta desproporcionado y carente de sentido que la Inspección considere que el hecho de declarar que no hay preexistencia, aún en el caso de que la hubiese, suponga un incumplimiento del requisito previsto en el artículo 31.2.f), pues dicho requisito lo que establece es la obligación de presentar "un documento en que se describan las actividades a desarrollar por la futura entidad, en el que se pongan de manifiesto las características que puedan justificar que el negocio que se pretende desarrollar sea solvente, viable y competitiva, contribuyendo al desarrollo económico y social de las islas Canarias", y dicho requisito había sido cumplido.
No parece compartir esta opinión el Letrado-Asesor Fiscal Dmv, en el informe elaborado a petición de la reclamante sobre cuestiones relativas a la ZEC., que fue aportado por la reclamante junto a las alegaciones resentadas ante el TEAR de Canarias en el que se indica que "Son sanciones graves las que hacen referencia (...) a la presentación de la memoria vinculante (...) Las infracciones graves se sancionan con la pérdida de los beneficios fiscales (...)".
DÉCIMO.- Considera la reclamante que la Inspección no ha acreditado que SW SL sea nada más que un departamento interno y externalizado procedente de la entidad XZ SA, mientras que, al contrario, entiende que ella sí ha demostrado que la actividad real de la entidad era la prestación de servicios de decoración, mantenimiento y de atención al cliente, actividad permitida por la regulación y autorizada por el Consorcio de la ZEC.
En relación con la prueba el artículo 105 de la LGT establece:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
Y el artículo 106 señala:
"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(...)".
A la prueba indiciaria se refiere el artículo 108 de la LGT:
"2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
La prueba por indicios se encuentra plenamente reconocida por el Tribunal Supremo, como así resulta de su doctrina jurisprudencial.
La doctrina consolidada del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para la validez constitucional de la prueba indiciaria se contiene en Sentencias como la de 25 de enero de 2001 (núm. 1980/2000), o en las de 12 de mayo (649/1998), 14 de mayo (584/1998) y 22 de junio (861/1998) de 1998, 26 de febrero (269/1999), 10 de junio (435/1999) y 26 de noviembre (1654/1999) de 1999, 1 de febrero (83/2000), 9 de febrero (141/2000), 14 de febrero (171/2000), 1 de marzo (363/2000), 24 de abril (728/2000) y 12 de diciembre (1911/2000) de 2000, señalando como requisitos que los indicios se encuentren plenamente acreditados, que sean plurales, que sean concomitantes al hecho que se trata de probar así como que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refuercen entre sí.
Tratándose la cuestión controvertida del valor probatorio alcanzado por la actuación de la Inspección, es necesario referir la doctrina de este Tribunal Central en esta cuestión, que se recoge, por citar algunas de las más recientes, en Resoluciones como la RG 9773/15, RR 2021/16 y la RG 3153/16, de 11 de junio de 2019, en la que se manifiesta:
"Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31-01-2008 (recurso nº 941/2004):
"Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación (artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones (artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y 120/1999 (f.j. 2º ))."
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 02-04-2008 (recurso nº 5371/2002), argumenta que:
"En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC 1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente creditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)".
Para poder habilitar la prueba indiciaria no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas, ni hechos ilícitos o merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que, por sí solos, no resultan elocuentes pero que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así, lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.
Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17-11-1999:
"un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".
Las presunciones pueden definirse como juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 01-12-1989 con cita de la STS 499/2003 de 04 de abril), diferencia los indicios de las sospechas y conjeturas, estableciendo que:
la sospecha consistiría en la aprehensión o imaginación de una cosa por conjeturas fundadas en apariencias o visos de verdad, la conjetura, que sería el juicio que, con ciertas probabilidades de acierto, se forma de las cosas o acaecimientos por las señales que se ven u observan y, finalmente, el indicio, que es la acción o señal que da a conocer lo oculto, en virtud de las circunstancias, que concurren en un hecho, dándole carácter de verosimilitud".
La sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 16-07-2002 (RG 3507/2000) y la sentencia del Tribunal Supremo de 08-05-2003 (RG 708/2002) declaran:
"que la prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para justificar tal participación en el hecho punible, siempre que reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas, mencionemos a título de ejemplo, las de 13-12-99; 26-05- 2000; 22-06- 2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)". Estos requisitos son los siguientes:
1. Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.
2. Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3. Los indicios tienen que ser plurales e independientes o, siendo único, que posea una singular potencia.
4. Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.
5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.
6. La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos "hechos-indicios" se deducen otros "hechosconsecuencia".
A este respecto, este TEAC vino a señalar en su resolución de 09-07-1998 que:
"La doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central acerca de la aplicación de este tipo de presunciones al ámbito tributario es la de que ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria, y en este sentido tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos:
a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y
c) concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión."
Asimismo, en lo que respecta a las facturas aportadas por el interesado, es preciso señalar que la factura es un medio de prueba prioritario pero no el único (DGT 13- 10-03, 12-05-04, CV 16-11-06), habiendo dispuesto este Tribunal en resolución de 03-02-2010 lo siguiente:
"Unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad".
Finalmente señalar que ya desde antiguo tanto los Tribunales Económico- Administrativos (v.gr. TEAC 05-10-1993) como los de justicia (v.gr. TS 18-12-1995) se han pronunciado sobre la vigencia en el ámbito tributario, tanto en vía de revisión administrativa como jurisdiccional, del principio de valoración conjunta de la prueba según las reglas de la sana crítica, con el consiguiente límite de la eficacia de disposiciones concretas que establezcan una cierta fuerza probatoria superior de algunos medios de prueba sobre otros, disponiendo en este mismo sentido la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 16-02- 2002 (recurso nº 2714/1996), que: "cuando se habla de valoración libre de la prueba no se pretende dar cobertura a la arbitrariedad del juzgador de instancia en la apreciación fáctica, sino que se refiere a la necesidad de aplicar una serie de reglas que aseguren la racionalidad de su decisión en torno a los hechos, la apreciación de reglas lógicas, que son las que en nuestro Derecho se conocen con el nombre de reglas de la sana crítica o reglas del conocimiento humano", de tal forma quno cabe a este Tribunal Central sino concluir en los mismos términos que la hace el Acuerdo de liquidación"."
A la vista de los datos contenidos en el acuerdo de liquidación, este Tribunal Central considera que la Inspección, en este caso, ha valorado conforme a Derecho todas las pruebas, datos, antecedentes e información obtenida en el procedimiento de comprobación e investigación, y por tanto comparte el criterio manifestado por el TEARC en su Resolución.
La Inspección ha puesto de manifiesto los siguientes hechos con trascendencia para la regularización de los beneficios fiscales aplicados de forma improcedente:
1. La actividad de SW SL se realiza en el edificio de P situado en el DIRECCIÓN_2 (MUNICIPIO_1) a pesar de que su domicilio está en la DIRECCIÓN_2 de MUNICIPIO_1.
2. Los empleados de SW SL llevan como elemento identificativo la chapa de P.
3. El personal de todas las empresas que realizan actividades desde el edificio de P está sometido al mismo sistema de control.
4. El sistema de gestión de personal, control de acceso, gestión de recursos humanos y gestión de aplicaciones informáticas es común para todas las empresas.
5. Según la descripción de actividades facilitada al Consorcio de la ZEC, la entidad se dedica supuestamente a la prestación de los servicios de almacenamiento,decoración y mantenimiento de instalaciones de venta al público para terceros y los servicios de atención al cliente, en establecimiento de venta al público, servicios personales y telefónicos de formulación de pedidos, suministro de información sobre productos y atención a las reclamaciones y las relaciones púbicas y la comunicación con el cliente. Sin embargo, como señala la Inspección no se acredita la realización efectiva de tales actividades sino más bien la propia de una departamento interno de ordenación de recursos humanos, estando la gestión de sus funciones y labores, integrados dentro de la propia de XZ.
6. SW SL tiene como principal cliente a XZ SA , (siendo los otros clientes menores las otras sociedades del grupo S) con la que suscribió un contrato el 2 de enero de 2007 que tiene por objeto el "servicio de mantenimiento y decoración de las instalaciones de venta al público, de almacenamiento, así como servicios de atención al cliente". Sin embargo la Inspección constata, de las nóminas que existen empleados para las funciones de centralita, recepción y cajeros, por una parte, y transporte y entrega de productos, mensajería y limpieza, por otra, que en los centros tanto de ..., ... y ..., asimismo, existe también, según el organingrama presentado por la obligada, la función de cambios y devoluciones.
La entidad, en definitiva, no cuenta con medios humanos ni materiales para la prestación de los servicios de almacenamiento (que ademas es la función asumida por SY en la departamentalización), ni en relación al servicio de cajeros, cambios/devoluciones y atención al cliente. Dichas personas sólo resulta lógico que presenten sus servicios en la tienda de P.
En cuanto a la función de decoración y mantenimiento, la Inspección pone de manifesto las siguientes lagunas e incogruencias del contrato con XZ en relación a los servcios, materiales, cargos, y retribución de dichas funciones:
"Sólo quedaría una parte de su actividad como realizada con medios propios, como puede ser la decoración y el mantenimiento. Sobre esta última función, guarda silencio el contrato acerca de qué tipo de servicios abarca y, sobre todo, de quién se hace cargo de los materiales a utilizar. En lo que se refiere a la decoración, no se impone ninguna obligación de modelos, detalles, instrucciones, bocetos, ni quien los señala ni quien lo propone, y no figura en la categoría del personal ningún decorador.
Esto pone de relieve que para los contratantes -que, en última instancia, es una única parte- estas cuestiones son insustanciales, y lo son porque en realidad el funcionamiento es departamental, de tal suerte que se hace lo que la dirección global de la franquicia P necesita y requiere, y para ello es indiferente que exista una sola empresa o varias y dónde se residencien las distintas actividades o funciones.
El contrato que vincula a SW SL con su principal cliente, XZ, sorprendentemente establece una retribución de 13,85 euros por hora de trabajo, que después pasó a 22 y más tarde a 20 euros, sin distinguir la categoría del trabajador que se adscribe, considerando lo mismo el coste de hora de un Jefe de Departamento que un mensajero, por ejemplo, y sin diferenciar el coste del servicio que podría prestar con sus propios medios -decoración, mantenimiento- de aquel que solo son trabajadores del resto de empresas del grupo pero nominalmente contratados por SW."
7. Ninguno de los cuatro administradores de la entidad perciben retribuciones de la misma, sin embargo dos de ellos perciben como únicas retribuciones por trabajo dependiente las satisfechas por la entidad JH SL.
8. SW tiene contratadas 94 personas en el año 2010 y 92 en 2011. En 2005, cuando se troceó la actividad de venta de muebles en varias empresas, de XZ y pasaron a SW 125 de sus empleados.
Se trata, en fin, de una serie de indicios que permiten confirmar las conclusiones de la Inspección.
Lo que parece acreditado que se ha realizado es una división meramente formal, que no material, de las actividades que desarrolla la franquicia de P con el objeto de reducir la tributación global mediante la aplicación de los beneficios fiscales de la ZEC a determinadas actividades incluidas en el objeto de los mismos, que no tenían acceso a ellos en la estructura global original.
Esa división ha tenido como resultado la asignación a la reclamante SW SL de una serie diversa de labores (de almacenamiento, servicios de cajeros, cambios/devolcuiones, atención al cliente, decoración y mantenimineto) que se ha comprobado por la Inspección que realmente no se realizaban, produciéndose, más bien, una mera gestión interna de recursos humanos, preexisitiendo ademas las referidas labores en sede de XZ, de lo que no se informó en la memoria, y sin acreditarse el incremento de empleo que exije la ley en ese caso (de preexistencia), incumpliéndose, con ello, los requisitos para el disfrute de los beneficios fiscales de la ZEC.
Procede, por ello, confirmar el criterio de la Inspección y las conclusiones del TEAR al respecto.
DÉCIMO PRIMERO.- Procede analizar, a continuación, la deducibilidad de los gastos facturados por la entidad SV SL.
Se trata de gastos por importe de 144.000 euros en cada ejercicio contabilizados en las cuenta 6340000 (2010) y 62301007 (2011) "Servicios de asesoramiento contable y fiscal".
La Inspección señala que la entidad SV SL "ha sido objeto de comprobación, desconociéndose si cuenta con medios para el asesoramiento contable, ya que si bien existe una contabilidad informatizada que es llevada materialmente en las instalaciones de P, el conjunto de elementos informáticos se encuentran en el mismo recinto donde están los puestos de trabajo de distintas empresas que cuentan cada uno con distintos ordenadores y todos conectados entre sí."
La Inspección destaca, asimismo, que la contabilidad oficial aportada por la entidad SW SL como por SV SL es llevada de manera manuscrita mediantes asientos resúmenes mensuales lo que, según la Inspección, "hace pensar que la llevanza material de los mismos no requiere una gran dedicación en horas al año".
Además, también se encuentran contabilizados entre los gastos de asesoría fiscal y contable los facturados por D. … y Asociados.
Por ello se considera que "no resulta acreditado que la llevanza de contabilidad, el asesoramiento contable y el fiscal se haya llevado a cabo por la entidad que presenta las facturas y a quien se le satisface el importe".
La reclamante alega que la sociedad SV nunca ha prestado servicios de asesoramiento fiscal "limitando el alcance de sus servicios de gestión contable y llevanza de libros prestados hasta el 11 de enero de 2009 a los complementarios de la contabilidad y auditoría interna, consistentes en la gestión y cumplimiento fiscal (preparación y presentación de declaraciones mensuales de IGIC, IVA, IRPF, IS, resúmenes anuales, declaraciones informativas de operaciones con terceros, etc.)" y que en los ejercicios 2010 y 2011 los servicios que le presta SV son de gestión de recursos humanos que, por error, fueron facturados con la expresión ""ASES.CONTABLE/FISCAL/FINANC/RRHH" ya que era el que venía utilizándose desde el año 2006.
Y añade que la Inspección:
se ampara exclusivamente en el error en la literalidad de la expresión incluida como concepto en las facturas para desvirtuar y alterar la realidad de los servicios de gestión de personal prestados, considerando inexistentes unos servicios de asesoramiento fiscal que SV SL nunca ha prestado por carecer de medios para la prestación de dicho servicio y ser dichos servicios en realidad contratados con la asesoría Paetow y asociados. Si se ha probado que los servicios eran de gestión de personal y que SV SL disponía de los medios humanos suficientes para prestarlos, ¿dónde está la actividad probatoria de la Inspección, a la que parece no aplicársele dicho artículo 105 LGT.?. Como se ha dicho, es incuestionado que los servicios prestados por SV SL no consisten en el asesoramiento fiscal y que para dichos servicios no tenía en 2010 y 2011 ni medios ni estructura para ello, especialmente desde enero de 2009 en el que su departamento de contabilidad, auditoría interna y gestión fiscal se traspasa en bloque a ST SL Nada que discutir en esto.
Pero la realidad que sí ha sido probada y acreditada es que SV SL contaba con 2 directivos y 7 técnicos de RR.HH. y siguió prestando servicios de gestión de RR.HH. entre enero de 2009 y febrero de 2012, que no pueden constituir en modo alguno una liberalidad para SW SL en tanto que los honorarios satisfechos por ésta se satisfacen precisamente a cambio de las acciones y servicios de los empleados de SV SL en cuanto a la gestión de su personal. La auténtica liberalidad se produce cuando, en virtud del Acuerdo de Liquidación recurrido, SW SL parece no poder satisfacer una retribución adecuada por los servicios que ha acreditado suficientemente haber recibido de la entidad que los presta."
El Acta de disconformidad recoge, respecto a estos gastos, lo siguiente:
"No se consideran fiscalmente deducibles los siguientes importes registrados en las siguientes cuentas:
Ejercicio 2010:
Cuenta 63440000 Servicios de asesoramiento contable y fiscal prestado por SV SL por importe de 144.000 Euros.
(...)
Ejercicio 2011:
Cuenta 62301007 Servicios de asesoramiento contable y fiscal prestado por SV SL por importe de 144.000 Euros.
(...)
En cuanto a los servicios de asesoramiento contable y fiscal, conviene señalar lo siguiente:
En el Acta suscrita a SV SL con fecha ... de 2015, con referencia A02 Num. Acta: ...5, se indica lo siguiente:
De acuerdo con lo expuesto y del contenido las facturas que figuran en el expediente, puede deducirse que las actividades que realiza el contribuyente son las siguientes:
A) Actividades de asesoramiento fiscal, contable y de recursos humanos a XZ SA y a empresas del grupo S BV en el periodo comprendido entre enero de 2006 y febrero de 2012, en la que dan por finalizados los contratos de asesoramiento en esta materia.
Esta actividad no está comprendida en su objeto social de manera directa ni indirecta, ni figura en la ninguna documentación aportada al Consejo Rector de la ZEC.
Los importes facturados por este concepto ascienden a lo siguiente:
1.642.000,00 Euros en el ejercicio 2010
1.774.389,12 Euros en el ejercicio 2011
225.000,00 Euros en el ejercicio 2012
Estos servicios tiene la peculiaridad que está a su vez subcontratados a terceros, tanto en lo que se refiere a asesoramiento fiscal, como laboral, desconociéndose si se cuenta con medios para el asesoramiento contable, ya que si bien existe una contabilidad informatizada que es llevada materialmente en las instalaciones de P, el conjunto de elementos informáticos se encuentran en el mismo recinto donde están los puestos de trabajo de distintas empresas que cuentan cada uno con distintos ordenadores y todos conectados entre sí. Por otra parte la contabilidad oficial aportada es llevada de manera manuscrita mediantes asientos resúmenes mensuales lo que hace pensar que la llevanza material de los mismos no requiere una gran dedicación en horas al año.
De la contabilidad no se desprende que la empresa realice actividad de formación ni selección de personal. De las entrevistas realizadas con los entonces responsables de este área, se desprende que anteriormente trabajaban para XZ SA después para el contribuyente y a partir de 2012, que es cuando se da por resuelto el contrato, para ST SL que es otra empresa del grupo S BV."
Por otra parte, la entidad objeto de comprobación recibe facturas periódicas del despacho de asesoramiento fiscal, y contable !de D. ... y Asociados que efectivamente llevan a cabo dichas prestaciones.
Estas consideraciones implican que no resulte acreditado que la llevanza de contabilidad, el asesoramiento contable y el fiscal se haya llevado a cabo por la entidad que presta las facturas y a quien se le satisface el importe.
En este caso, para justificar gastos por importe de 144.000 euros en cada uno de los ejercicios comprobados SW SL aporta únicamente unas facturas con un concepto que no está incluido entre las actividades desarrolladas por la entidad prestataria en los ejercicios comprobados, como queda patente de la transcripción del Acta extendida a SV SL. Del examen de la documentación que obra en el expediente se desprende que la única documentación justificativa de los gastos cuestionados son las facturas aportadas cuyo concepto reconoce erróneo la reclamante. No se encuentra prueba de la realidad de los servicios prestados por la entidad y del contenido de los mismos, más allá de las manifestaciones de la entidad señalando que se corresponden con gastos de gestión de personal.
Debe recordarse que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, como así se señala el artículo 106.4 de la LGT, y que "una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
La deducibilidad de los gastos está sujeta a una serie de requisitos entre los que se encuentra el de la justificación de los mismos, lo que no se ha producido en este caso, por lo que debe confirmarse el ajuste practicado por la Inspección, desestimándose las alegaciones de la reclamante.
DÉCIMO SEGUNDO.- En la sigueinte alegación la interesada defiende la dedubicilidad de los gastos de jardinería regularizados por la Inspección.
Se trata de gastos, por importe de 7.2000 euros en cada ejercicio, contabilizados en las cuenta 62210000 (2010) y 6220001 (2011) "Servicios de mantenimiento de jardinería recibidos".
La Inspección señala que la sociedad carece de bienes inmuebles, de plantas o de cualquier elemento que requiera servicios de jardinería y asimismo tampoco realiza actividades dentro de su objeto social que requieran directa o indirectamente la utilización de servicios de esta naturaleza.
Por ello considera que no se ha probado la relación con la actividad y los ingresos generados de los gastos de servicios de mantenimiento de jardinería, conforme a los criterios generales de deducibilidad en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
Frente a la referida regularización, el reclamante alega que SW SL tenía subcontratado el servicio de limpieza, acondicionamiento y mantenimiento de los 2.281 m2 de zonas ajardinadas de la tienda de P en ... (C/ ...) en los ejercicios objeto de comprobación con el Centro Especial de Empleo de personas con discapacidad auditiva MP SL, como parte de los servicios de mantenimiento prestados en favor de XZ SA, habiendo aportado dicho contrato de mantenimineto en la reclamación intrerpuesta ante el TEAR en primera instancia.
Como reiteradamente ha señalado este Tribunal Central, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable, correspondiendo, además, al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende.
Pues bien, este TEAC entiende, como el TEAR, que no cabe aceptar las alegaciones del obligado al no haberse acreditado, de forma suficiente, ante la Inspección, la realidad del referido gasto, respecto del cual nada alegó en el curso de las actuaciones de comprobación.
Conviene profundizar en esta cuestión, teniendo en cuenta que sobre la posibilidad de que los obligados tributarios puedan aportar, en vía económico-administrativa, pruebas no aportadas en el procedimiento de comprobación que da lugar al acto administrativo objeto del recurso, se ha,pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 10 de septiembre de 2018 (rec.,cas. 1246/2017), señalando en su Fundamento de derecho Tercero:
1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económicoadministrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita
De acuerdo con el criterio expuesto, los obligado tributario pueden aportar ante los órganos económico-administrativos las pruebas que consideren oportunas para probar su pretensión, aunque las mismas no hayan sido aportadas ante el órgano de comprobación, debiendo el Tribunal Económico-Administrativo valorarlas y tenerlas en consideración. Ahora bien, el Tribunal Supremo establece una salvedad: en ningún caso serán admisibles las pruebas en vía económico-administrativa cuando el hecho de no haberlas aportado ante el órgano que dicta la liquidación responda a un comportamiento malicioso del interesado, a un abuso del derecho.
Entiende este TEAC que nos encontramos ante una situación de abuso procesal a la que resulta aplicable la STS de 10-09-2018, rec.núm. 1246/2017, anteriormente transcrita, porque cabe apreciar que ha existido una clara intención de obstaculizar e impedir la correcta comprobación por parte del obligado tributario, quien a pesar de las actuaciones inspectoras y los argumentos con los que se elaboró la propuesta de regularización nunca aportó nada para sustentar la deducibilidad del gastos al que nos estamos refiriendo.
Pero es que, además, la documentación aportada en vía revisora no demuestra, de forma clara y por sí sola, lo pretendido, esto es, no permite constatar la realidad de los servicios de jardinería sin realizar una labor de comprobación e investigación que no es propia de un órgano de naturaleza revisora. En efecto, para determinar si las pruebas aportadas acreditan lo que se pretende probar deberían analizarse dentro de la comprobación e investigación propia de un procedimiento de inspección, pues exige tareas de contraste con otras pruebas a disposición de la AEAT o de otros obligados tributarios y, en su caso, actuaciones complementarias, que exceden de la mera revisión en vía administrativa o, incluso, en vía judicial.
Recordemos que estamos refiriendonos a una documentación que pudo ser aportada en el marco del procedimiento de comprobación y que, sin embargo, no se aportó hasta después de que se dictase el acuerdo liquidatorio. Y que, tratándose de gastos incurridos, aparentemente, en concepto de servicios de mantenimiento de jardinería recibidos, era un dato muy relevante el que destacó la Inspección en el acuerdo liquidatorio al objeto de valorar la correlación de aquéllos con la entidad y su actividad propia: que, según sus balances, la sociedad carecía de bienes inmuebles, de plantas o de cualquier elemento que requirise de servicios de jardinería, al margen de incidir, también, en que tampoco realizaba actividades, dentro de su objeto social, que aparentemente requiriesen directa o indirectamente la utilización de servicios de esta naturaleza.
Procede, en consencuencia, mantener el sentido desestimatorio que, al respecto de esta cuestión, manifestó el TEAR en su resolución.
DÉCIMO TERCERO.- Finalmente, el obligado alega la improcedencia de la sanción impuesta.
Señala, primeramente, que no cabe la imposición de sanción , al tratarse, en todo caso, de un caso de conflicto en aplicación de la norma no sancionable.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de marzo de 2008, por la que se resolvía el recurso de casación en unificación de doctrina 35/2004, señalando en su Fundamento de Derecho Quinto lo siguiente:
"En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).
Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos.
En la sentencia impugnada, por ejemplo, se afirma que los negocios individualmente considerados no son simulados porque eran "actos mercantiles, legal, material y formalmente realizados". Pero a renglón seguido se añade: "los negocios jurídicos han abocado en la obtención de un incremento patrimonial, por la transmisión de unos elementos patrimoniales de los que era titular y cuyo valor económico, pese a las sustracciones de los mismos, han mantenido a lo largo del proceso.". Parece evidente que si los bienes se han mantenido en el patrimonio (del actor) pese a los negocios transmisivos celebrados, ello ha sido debido a que tales negocios eran inexistentes, sin causa, por mucho que fueran "actos mercantiles, legal, material y formalmente."
Con todo ello queremos decir que las diversas calificaciones jurídicas, sin negar su transcendencia, son irrelevantes cuando, como es el caso, en los negocios jurídicos analizados confluyen todas o alguna de las anomalías reseñadas."
De este modo, que la Inspección afirme en el Acuerdo de liquidación, que "lo que ha realizado la franquicia de P es desmontar la actividad de comercio al por menor en una serie de empresas que no presentan ninguna autonomía, ni financiera, ni funcional ni organizativa, como lo demuestra en el caso del obligado tributario que preste los servicios en el mismo inmueble de la tienda de P que sus administradores ni tan siquiera perciban sus retribuciones del contribuyente, sino de la empresa donde siempre han prestado sus servicios" no implica necesariamente que deba instruirse un procedimiento de fraude de ley, puesto que tal y como señala el Tribunal Supremo, pueden concurrir en un mismo negocio jurídico una pluralidad de anomalías.
Por tanto, procede desestimar las alegaciones presentadas por el interesado.
DÉCIMO CUARTO.- Alega el obligado también la nulidad de la sanción impuesta por falta de tipicidad, falta de motivación de la culpabilidad y, en todo caso, por la existencia de una interpretación razonable de la norma en que se amparó su conducta.
La Inspección considera que la conducta del obligado tributario que motiva la regularización practicada es constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT:
"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
(...)".
Para que dicha conducta sea sancionable debe resultar el obligado tributario responsable de la misma, estableciendo el artículo 179 de la LGT el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias con la siguiente redacción:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes".
Por tanto, de conformidad con lo señalado, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo.
En el presente caso ha quedado acreditado el elemento objetivo en la conducta del obligado al haberse confirmado por este Tribunal la liquidación practicada por la Inspección de acuerdo a lo señalado en los Fundamentos de Derecho anteriores por lo que no cabe aceptar las alegaciones del obligado de falta de tipicidad.
En cuanto al elemento subjetivo, es decir, la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, hay que señalar que es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).
Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).
En este sentido, el Acuerdo de Resolución del procedimiento sancionador fundamenta la existencia de culpabilidad señalando:
"En el caso enjuiciado se ha regularizado la aplicación indebida de las ventajas proporcionadas por la inscripción como entidad ZEC -el tipo de gravamen reducido del 4% no resultaba aplicable-, y la deducción de ciertos gastos contabilizados en concepto de servicios de asesoramiento contable y fiscal, que no se justifican adecuadamente.
Con respecto a la conducta abusiva relativa al disfrute indebido de un potente incentivo fiscal como lo es la inscripción como entidad ZEC y tributar al 4%, debe recordarse que la estrategia seguida por la franquicia de P desde aproximadamente 1999 consistió en desagregar la actividad de venta de muebles y textiles en diversas sociedades que no eran más que los distintos departamentos de la empresa inicial. Estas sociedades son impensables de forma autónoma, funcionando únicamente en el marco de la actividad original y de forma conjunta, utilizando incluso las mismas instalaciones y sin clientes ajenos al grupo que constituyen. Así, las diversas "unidades empresariales" no tenían como actividad la venta de muebles, sino lo que se denominaba según el caso asesoramiento a la gestión empresarial, logística y transporte, servicios informáticos, etc, etc, todas ellas reconocidas en las definiciones y enumeraciones citadas en la Memoria para la inscripción en la ZEC, cosa que de forma unificada y con la actividad minorista de venta de muebles no era posible.
Este Órgano considera, como ya se indicó en el acuerdo de liquidación correspondiente, que no es reprochable per se la búsqueda de economías de opción en ninguna actividad empresarial u operación mercantil, pero al elegir una opción a priori más ventajosa, debería ponerse especial cuidado en el escrupuloso respeto de los condicionantes legales y no limitarse al cumplimiento formal y aparente de los mismos.
Es más, SW simplemente tiene contratado al personal que trabaja para las otras entidades en que se compartimentó el grupo, una actividad que ni siquiera puede especificarse cuál es exactamente, personal que evidentemente es preexistente en el momento de la compartimentación, puesto que no se concibe la venta de muebles sin cajeros/as, servicio de atención al cliente, devoluciones/cambios, atención telefónica, etc. Además de esto, el infractor tiene asignadas las funciones de "mantenimiento y decoración", sin clientes ajenos al grupo.
La entidad no mostró el menor cuidado en el cumplimiento de los condicionantes legales para disfrutar de las ventajas de ser entidad ZEC, presentando una Memoria al Consorcio Rector que no incluía esa actividad indeterminada de tener contratados a los recursos humanos ni indicaba la preexistencia de todas las actividades que desarrollaba. Es más, la preexistencia obliga a unas condiciones de generación de empleo que se incumplen totalmente, sufriendo incluso una disminución en los ejercicios comprobados respecto de 2005. Las actividades autorizadas ZEC no se desarrollan de forma autónoma siendo impensable la existencia independiente de la empresa, y muchas de ellas ni siquiera existen y parece que se incluyen a efectos de la consecución de la referida autorización.
Como decíamos, no basta con diseñar una estrategia empresarial como economía de opción para acogerse a un incentivo fiscal, sino que hay que cumplir con los requisitos legales, y no sólo de forma aparente.
Resulta evidente que nos encontramos, cuando menos, ante una conducta de falta de diligencia en el cumplimiento de requisitos para el disfrute de incentivos fiscales, ciertamente grave aunque no pueda afirmarse con rotundidad que exista una intencionalidad dolosa en esta situación por parte de la entidad infractora, puesto que para la existencia de un ilícito penal es exigible un nivel de rotundidad probatoria que en el presente caso no se reúne. Sin embargo, la conducta descrita sí que debe encuadrarse dentro de una extrema negligencia, producto de una desidia total por la correcta utilización y aplicación de las normas, por lo cual debe traerse a colación la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que «la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma». No es disculpable la conducta del sujeto infractor, en los términos ya expuestos, pudiendo calificarse incluso de algo más que negligente habida cuenta de que se escenifica una compartimentación de una empresa prácticamente por departamentos para poder acogerse al incentivo fiscal, pero sin que se cumplan escrupulosamente los requisitos exigibles, todo ello en el marco de una sociedad cuya existencia autónoma es inviable. En cualquier caso, es inexcusable la negligencia en cuanto a las omisiones en las indicaciones en la Memoria y la falta de generación de empleo.
Por ello, este Órgano entiende acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de culpa en los términos descritos, y que debe imputarse en grado de negligencia grave como se ha indicado, resultando ajustada a derecho la imposición de una sanción por unos hechos que son indiscutibles.
No debe olvidarse tampoco que el presente expediente sancionador deriva en buena parte de la aplicación de un beneficio fiscal, que supone una excepción al principio de igualdad tributaria consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española, y que sólo en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos exigidos para su aplicación debería ser objeto de aplicación. Es por ello que con relación a la aplicación de beneficios fiscales debería exigirse a los obligados tributarios que disfruten de ellos un mayor cuidado y respeto, si cabe, de los requisitos y obligaciones a que aquel beneficio se halla condicionado, dado que de lo contrario se estaría perjudicando a la generalidad de contribuyentes, al contribuirse por el correspondiente obligado tributario en una cuantía menor de la que le hubiese correspondido para el sostenimiento de las cargas públicas.
En cuanto al registro de ciertos gastos contabilizados en concepto de servicios de asesoramiento contable y fiscal, prestados por SV SL, hay que decir que las actuaciones inspectoras comprobando la situación de dicha entidad determinan que ni siquiera tiene medios para prestar tal asesoramiento (solo se dedica al mantenimiento operativo del sistema informático), mientras que en sede de SW se registran gastos específicos de un despacho de asesoría, D. ... y Asociados, poniendo en cuestión qué es lo que factura realmente SV SL al sujeto infractor.
No se ha realizado esfuerzo probatorio alguno por parte del sujeto infractor para ofrecer una mínima explicación a las razonables niveles de sospecha que genera una facturación de un importe de 144.000 euros anuales por servicios imposibles de prestar por la entidad que los factura mientras existe el registro de otras facturas por los mismos conceptos a cargo de un despacho especializado. Tampoco se ha realizado esfuerzo alguno en relación con unos gastos menores de 7.200 euros en concepto de servicios de mantenimiento de jardinería, cuando la sociedad carece de bienes inmuebles, de plantas o de cualquier elemento que requiera servicios de jardinería, y tampoco realiza actividades dentro de su objeto social que requieran directa o indirectamente la utilización de servicios de esta naturaleza.
Teniendo en cuenta que en conjunto no se trata de importes residuales, la acreditación de su realidad debería haber movido al sujeto infractor a un especial cuidado en su justificación y explicación, no solo en sede inspectora -que no ha sido el caso-, sino ya en el momento de su registro contable.
En este caso resulta igualmente aplicable el tenor de la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que «la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma», situación de desprecio y laxitud que está reflejada de una forma muy nítida en el caso de estos "servicios" de importes de cierto peso, confirmando la presencia del elemento subjetivo de culpa en grado de negligencia necesario para la imposición de una sanción, que aquí se hace inexcusable.
Finalmente, no puede apreciarse en el presente caso la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, al no haberse presentado una declaración veraz y completa y no haberse amparado la conducta descrita en una interpretación razonable de la norma en forma alguna, ni ninguna de la restantes causas de exoneración de responsabilidad contenidas en los citados preceptos.
Por ello, este Órgano considera ajustado a derecho imponer la sanción formulada por el instructor en los términos de los Fundamentos de Derecho siguientes."
A la vista del acuerdo sancionador transcrito, este Tribunal debe considerar concurrente, y suficientemente motivado por la Inspección, el elemento subjetivo de la infracción tributaria pues resulta patente la culpabilidad de la reclamante en la comisión de la infracción tributaria por la que se le sanciona, aplicando, de forma improcedente, unas condiciones y beneficios fiscales incurriendo en un incumplimiento palpable de los requisitos establecidos para ello, así como deduciendo gastos sin soporte justificativo adecuado para los mismos.
No cabe, tampoco, amparar la conducta realizada en una supuesta interpretación razonable de las normas, vinculada a la pretendida existencia de una disparidad de criterios interpretativos y pronunciamientos administrativos, no debiendo olvidarse que la regularización se practica, en este caso, esencialmente, por el incumplimiento de requisitos para el disfrute de determinados beneficios fiscales. No entiende este Tribunal qué criterio interpretativo o pronunciamiento administrativo hace a la entidad que no cumple requisitos de la ZEC concluir que puede aplicar los beneficios fiscales de la misma.
Se confirma, en consecuencia, la procedencia de la sanción impuesta.