En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/07/2019 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 25/06/2019 contra el acuerdo notificado con fecha 27-05-2019, desestimatorio del recurso de reposición número de recurso (Expediente / Referencia) 2019GRC...P/RGE...8, interpuesto contra la liquidación provisional 2017...9L dictada por el concepto IRPF 2017 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), importe a devolver 128,02 euros (en vez de 418,08 euros solicitados a devolver por la contribuyente).
SEGUNDO.- De acuerdo con los hechos y documentos que constan en el expediente recibido por este TEAC, la obligada tributaria fue objeto de un procedimiento, que finaliza con liquidación provisional que regulariza su situación tributaria por considerar la AEAT que la deducción por alquiler de vivienda habitual consignada en la declaración correspondiente al período comprobado había sido improcedentemente aplicada.
TERCERO.- Disconforme con la liquidación practicada, con fecha 01-12-2018 se interpuso recurso de reposición. Dicho recurso se resuelve con fecha 27-05-2019, notificándose ese mismo día.
CUARTO.- Con fecha 25-06-2019 se interpone ante este TEAC reclamación económico-administrativa, formulando alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acuerdo recurrido, que confirma la regularización practicada, es conforme a Derecho. Esta cuestión implica, a su vez, analizar la conformidad a Derecho de la regularización practicada y, concretamente, la procedencia de la deducción por alquiler de vivienda habitual aplicada por la obligada tributaria.
TERCERO.- La liquidación provisional, confirmada por la resolución recurrida, ha regularizado la situación tributaria de la reclamante por considerar la mencionada deducción improcedentemente aplicada atendiendo a la siguiente fundamentación:
<SEGUNDO. De acuerdo con:
Lo dispuesto en la Disposición transitoria decimoquinta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
"Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición, los contribuyentes que cumplan las siguientes condiciones:
1. Que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual."
(El contribuyente tendrá derecho a la deducción por alquiler de vivienda habitual durante los periodos impositivos en los que, como consecuencia de su prórroga, se mantenga la vigencia del contrato de arrendamiento celebrado con anterioridad a 01-01-2015).
"2. Que hubieran tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2015.
Teniendo en cuenta lo establecido en los artículos. 67.7, 68.7 y 77.1 de la Ley del IRPF, en su redacción a 31 de diciembre de 2014, los contribuyentes podrán deducir el 10,05 por 100 de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual siempre que su base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales."
Los contribuyentes con derecho a la aplicación del régimen transitorio cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales, en tributación individual o en tributación conjunta, no podrán aplicar la presente deducción.
La base imponible del contribuyente está formada por la suma de las cantidades consignadas como base imponible general y base imponible del ahorro.
A estos efectos, debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre), en adelante LAU, cuando el arrendamiento recaiga "sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario".
Por su parte, el artículo 3 de la LAU dispone que: "Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior". Y continúa señalando, "en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra".
Sobre la base de la documentación aportada por Registro el día 06-11-2018, bajo el número de asiento registral RGE26...8, se consideró la no aplicación de la deducción estatal por alquiler de vivienda habitual al no haberse aportado contrato alguno referente a este hecho.
Por otro lado, el 01-12-2018 se presenta escrito de interposición del recurso de reposición, bajo el número de asiento registral RGE43...8, al que se adjunta como documentación un contrato de arrendamiento de vivienda POR TEMPORADA firmado en ... con fecha 14-12-2014. En dicho contrato consta que "El arrendatario está interesado en arrendar el inmueble...; por la temporada que se menciona más adelante, por motivos de TRABAJO" y "Que, siendo del interés del ARRENDATARIO, proceder al arrendamiento por temporada del INMUEBLE" y que "suscriben el presente CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE USO DISTINTO DEL DE VIVIENDA, sujeto a la Ley 29/1994, de 24 de noviembre. de Arrendamientos Urbanos"
Por tanto, no resulta de aplicación el citado régimen transitorio y no procede aplicar la deducción estatal por alquiler de vivienda habitual, dado que el contribuyente no mantenía durante 2017 un contrato de alquiler de vivienda HABITUAL con vigencia anterior al 01-01-2015>
CUARTO.- Se alega por la interesada que aunque efectivamente el contrato de arrendamiento aportado al órgano de gestión, fechado el 12-12-2014, era un contrato de arrendamiento de temporada, se firmó así debido a la temporalidad del trabajo que iba a ocupar en ... (la sustitución de ...), pero que dicho inmueble constituyó desde el momento de la firma su vivienda de forma permanente. En síntesis, alega que la vivienda por cuyo alquiler se practicó en el período comprobado la deducción continúa siendo la vivienda habitual de la declarante, satisfaciendo su necesidad permanente de vivienda de acuerdo con el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de Noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU). Como apoyo a dicha afirmación se aporta a este TEAC la siguiente documentación:
1º) Anexo al contrato de arrendamiento fechado el 12-12-2014 (Documento nº 6) en el que se cambia la modalidad del contrato de arrendamiento, y las posteriores prórrogas que se han ido firmando hasta la actualidad - fecha de interposición de la presente reclamación (Documentos nº s 7, 8, 9 y 10).
2º) Resúmenes y extractos bancarios emitidos por la entidad ... con los ingresos por parte de la Doña Axy en concepto de "alquiler de vivienda habitual" a Don Bts, arrendador-propietario del inmueble, desde la fecha en que, se afirma, ha podido rescatar (julio de 2016) hasta el año 2019.
3º) Declaración manifiesta de Don Bts (propietario del inmueble) en la queda reflejado que viene recibiendo de Doña Axy todas las mensualidades del alquiler de su vivienda y de los correspondientes recibos de luz y agua desde la firma del contrato de arrendamiento hasta la actualidad(Documento nº)15.
4º) Copia de la última nómina de Doña Axy para demostrar la continuidad de su trabajo en .... Nómina que recibe mensualmente en la dirección que la misma refleja y que, afirma, corresponde a su vivienda habitual.
5º) se afirma asimismo que el inmueble cuyo objeto constituye el contrato de alquiler (en ...) es el domicilio consignado en las declaraciones del IRPF y donde ha recibido las notificaciones de correos provenientes de la Administración.(Documento nº 17).
6º) Certificado de vida laboral de Doña Axy (Documento nº 18) de fecha 6-06-2019 donde se observa la continuidad laboral de la declarante en la empresa ... sita en ..., localidad donde se afirma sigue desarrollando la declarante su trabajo como ..., teniendo por tanto su centro de trabajo en la misma localidad donde tiene su vivienda habitual.
7º) Informe del Alcalde del Excmo. Ayuntamiento de ... fechado el 17-06-19, en el que se hace constar que Doña Axy reside en ...desde el año 2015(Documento nº 19), es decir, desde hace más de 4 años.
QUINTO.- En el presente caso, resulta que Administración ha denegado el derecho a deducción por alquiler de vivienda habitual por considerar que, de acuerdo con la denominación "contrato de arrendamiento de vivienda por temporada" y términos del contrato aportado, fechado el 12-12-2014, no puede entenderse que el mismo, de vigencia anterior al 01-01-2015, satisface su necesidad permanente de vivienda en los términos del artículo 2 de LAU. Debiendo considerarse un alquiler para uso distinto del de vivienda (artículo 3 de la LAU) y por tanto sin derecho a deducción por este concepto.
Sin embargo, resulta acreditado, de la documentación aportada, que dicho contrato se suscribe por un período de duración mínima de un año, fijándose la renta a abonar mensualmente y que, además, dicho contrato ha sido objeto de sucesivas prórrogas, al menos hasta el año 2019. Por tanto, se plantea este TEAC si, aunque el contrato suscrito fuese un contrato calificado por las partes como "de temporada" podría considerarse que el inmueble objeto del mismo ha venido a satisfacer la necesidad permanente de vivienda de la obligada tributaria, en el sentido del artículo 2 de la LAU.
En relación a esta cuestión, este TEAC se ha pronunciado recientemente con ocasión de la resolución de 25-10-2021 RG 00-04160-2019 DYCTEA. En la citada resolución, que versa sobre un supuesto de hecho como el que nos ocupa, se fundamenta lo siguiente:
TERCERO.- El análisis de la cuestión debe partir de lo prevenido por la Disposición Transitoria decimoquinta de la Ley 58/2003, del IRPF, en su redacción vigente desde el primero de enero de 2015, donde bajo el epígrafe "Deducción por alquiler de la vivienda habitual", se dispone que:
1 . "Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición, los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual .
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015 .
2 . La deducción por alquiler de la vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.7 y 77.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014".
El referido apartado 7 del artículo 68 de la Ley 35/2006, del IRPF, disponía en su redacción vigente a 31/12/2014, que:
"Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducciónn será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales".
La norma otorga el derecho a aquella deducción a los "los contribuyentes ... que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 ... por alquiler de la vivienda habitual ... que hubiera tenido derecho a la deducción ... en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015 ... cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales", resultando la cuantía de la deducción "el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual", con los límites allí señalados.
Sostiene la Gestora la improcedencia de aquella deducción, inicialmente, por estar en presencia de un contrato de arrendamiento de temporada que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3 de la LAU, "se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda", y, una vez rectificado aquel inicial contrato de arrendamiento de temporada y suscrito un nuevo contrato, considera en vía de reposición que no resulta de aplicación el citado régimen transitorio por cuanto ese nuevo contrato está firmado en 01/07/2015, por tanto, de fecha posterior al 01/01/2015 que señala la norma.
CUARTO.- Visto el expediente administrativo, resulta que frente a la inicial propuesta de liquidación de la Gestora, por el interesado se aportó "CONTRATO DE ARRENDAMIENTO POR TEMPORADA" suscrito el 1 de julio de 2014, en el que se dice que el contribuyente "tiene su domicilio a efectos de citaciones y notificaciones en la vivienda objeto de este contrato", y que "desea arrendar la vivienda referida por motivos laborales para usarla durante la temporada que empieza el día uno de julio de dos mil catorce y termina el treinta de junio de dos mil quince", quedando sujeto el contrato a lo prevenido por el art. 4.3 de la LAU, y, en su defecto, por lo dispuesto por el Título III y las normas del Código Civil.
Frente a la liquidación provisional, aportó el contribuyente nuevo "CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA" celebrado con la misma arrendadora, teniendo por objeto la misma vivienda, y en el que se dice que el arrendamiento "se otorga por un periodo de cinco años, por lo que comprendería desde la fecha de hoy, uno de julio de dos mil quince, hasta el día treinta de junio de dos mil veinte", permaneciendo constantes el resto de estipulaciones del nuevo contrato respecto del anterior.
La norma tributaria asocia la referida deducción a las "cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual", de ahí que la Gestora acuda a la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos, donde se define en su artículo 2.1 que:
"Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario".
Y, por el contrario, delimita la misma norma en su artículo 3, bajo el epígrafe "Arrendamiento para uso distinto del de vivienda", que:
1. "Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.
2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren".
Cierto es que la norma fiscal no define el concepto de "arrendamiento de vivienda habitual", si bien el derogado artículo 54 del Reglamento del IRPF (de aplicación, en lo que hace a la deducción por adquisición de vivienda habitual, a aquellos supuestos recogidos por la Disposición Transitoria decimonovena de la Ley del
Impuesto), alude a la nota de permanencia del domicilio que constituye la vivienda habitual, al exigir en la misma la residencia continuada durante un plazo de tres años, salvo causa justificada.
Además, como señala la jurisprudencia (Sentencias de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1999 y de 19 de febrero de 1982), lo decisivo para calificar el contrato como contrato de temporada, no es el periodo al que el mismo se extiende, sino la finalidad a la que se destine la vivienda que se arrienda, argumentando que:
"La nota esencial que caracteriza los arrendamientos de temporada ... es la de haberse convenido el uso y disfrute, mediante el pago de la renta correspondiente, de una vivienda o local de negocio durante un plazo concertado en atención, no a la necesidad permanente que el arrendatario tenga de ocupar aquélla para que le sirva de habitual residencia familiar ... sino para desarrollar de una manera accidental y en épocas determinadas, estas actividades negociales o para habitar transitoriamente y por razones diversas, debiendo entenderse este requisito de temporalidad de un modo amplio y flexible ...; el requisito de la temporalidad de la ocupación guarda relación, no con el plazo de duración simplemente cronológico, sino con la finalidad a que va encaminado el arrendamiento determinante de su ocupación".
Véase el pronunciamiento de 20 de noviembre de 2015 de la Audiencia Provincial de Cáceres, donde tras citar aquel artículo 3.2 de la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos, advierte, que:
"... la temporada no se concibe como un lapso temporal determinado por las partes, sino que se contempla como temporadas preconstituidas que, habitualmente, se corresponden con periodos vacacionales, como expresamente indica el precepto refiriéndose a la temporada de «verano».
Y éste no es el caso que se somete a la consideración de este Tribunal, donde la duración del contrato no es una «temporada» sino un año natural (del 15 de Septiembre de de 2.013 al 15 de Septiembre de 2.014) y se pacta una renta mensual, no conjunta en función de la temporada de que se trate.
Por consiguiente, es correcta la naturaleza jurídica que el Juzgado de instancia, en la Sentencia recurrida, ha atribuido al negocio jurídico controvertido, habilitan - como arrendamiento de vivienda (no de uso distinto del de vivienda)-...".
Así también lo establece la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona núm. 380/2004, de 1 de junio de 2004, en la que se establece:
''La calificación de arrendamiento de temporada no deriva del plazo concertado sino de la finalidad de la ocupación, ajena a la ocupación como residencia habitual del arrendatario, siendo ocasional y esporádica. Cuando se arrienda una vivienda para domicilio habitual, la ley no concede total libertad para determinar el plazo al arrendador, sino que está vinculado, como norma imperativa, a la prórroga forzosa que el art. 9 LAU 1994 concede como beneficio al arrendatario, no susceptible de modificar mediante pacto. El mero hecho de concertar un arrendamiento durante una temporada, no lo configura como arrendamiento de temporada porque si la finalidad de la ocupación es establecer allí la vivienda del arrendatario, no un domicilio transitorio por razones circunstanciales, el plazo del arrendamiento está sometido a prórroga. La causa de la temporalidad tiene que constar en el contrato; debe ser real y verdadera la razón por la que se ocupa la vivienda circunstancialmente, como residencia transitoria. No basta concertar el contrato por un plazo breve coincidente con una temporada del año para calificarlo conforme al art. 3.2 LAU, que expresamente recoge el concepto de -arrendamiento para uso distinto del de vivienda-.''
En el presente caso cierto es que el contrato suscrito por el sujeto pasivo en fecha 1 de julio de 2014 dice ser de "arrendamiento por temporada", pero no puede obviarse que se firma por un periodo de un año completo, fijándose una renta a abonar mensualmente, y que, además, a aquel contrato le siguió inmediatamente la suscripción de otro, en idénticas condiciones (salvo en la definición que le dieron las partes), suscrito esta vez por periodo de cinco años.
Así, cualquier duda acerca de la finalidad de aquel primer contrato de arrendamiento, quedó disipada por los hechos inmediatos posteriores, pues vistos los antecedentes, nos encontramos con un periodo mínimo de ocupación de aquella vivienda de no menos de seis años, permanencia prolongada ésta que lleva a este Tribunal a estimar la reclamación interpuesta por el contribuyente al entender que aquellos contratos sucesivos, por periodo total de seis años, tenían por objeto el arrendamiento de la vivienda habitual y permanente del contribuyente (aporta este Informe de vida laboral, para acreditar su empleo profesional en aquellas fechas en empresas radicadas en Ibiza), sin que, por otra parte, pueda estarse a la argumentación de la Gestora en vía de reposición, acerca de la formalización de aquel segundo contrato en "fecha posterior al 01/01/2015", no ya solo porque este Tribunal advierta no estar en presencia de un arrendamiento de temporada, sino porque la propia Administración viene admitiendo la aplicación de la deducción regulada en aquella Disposición Transitoria decimoquinta de la Ley 58/2003, del IRPF, en caso de renovaciones o prórrogas del inicial contrato (resolución V2966-16, de 27 de junio, de la Dirección General de Tributos), o incluso posteriores contratos con distinto arrendador cuando se trata de la misma vivienda (resolución V0638-19, de 26 de marzo, de la Dirección General de Tributos).
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado".
SEXTO.- El criterio transcrito es aplicable igualmente al presente caso, pues cualquier duda acerca de la finalidad de aquel primer contrato de arrendamiento ha quedado disipada por los hechos inmediatos posteriores, incluida su prórroga, encontrándonos con un periodo mínimo de ocupación de aquella vivienda no menor de 5 años, según la documentación adicional que se aporta. Lo que lleva este TEAC a considerar acreditado que durante dicho período el inmueble vino a satisfacer la necesidad permanente de vivienda de la obligada tributaria.
Por tanto, teniendo en cuenta que la deducción por alquiler de vivienda habitual es aplicable a contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2015, en el presente caso el contrato anterior a dicha fecha expresa que es un arrendamiento por temporada, pero la renta a abonar se fija mensualmente, se suscribe por un período de duración mínima de un año y es objeto de sucesivas prórrogas, alcanzando un período de ocupación de la vivienda no menor de cinco años, de forma que bajo estas circunstancias debe considerarse como un arrendamiento de vivienda habitual y permanente del contribuyente, permitiendo la aplicación de la deducción. Este TEAC reitera el criterio plasmado en la citada resolución, que pasa a ser doctrina que de modo reiterado establece este TEAC conforme al artículo 239.8 de la LGT. En definitiva, a la vista del criterio y las pruebas aportadas, deben estimarse la reclamación, anulando la liquidación dictada por la AEAT.