En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 26/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 07/08/2020 contra el acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición de fecha 18 de junio de 2020 (notificado al reclamante el 14 de julio) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
SEGUNDO.- El reclamante es una persona física que en fecha 22 de marzo de 2017 presentó una autoliquidación IRNR modelo 210 ejercicio 2016 en relación a unas rentas percibidas del rescate de un seguro de vida satisfechos por la entidad española XZ. Así, en dicha autoliquidación se declaró residente fiscal en PAIS_UE_1, acogiéndose a una exención del Convenio en virtud de la cual, pese a consignar unos rendimientos íntegros de 41.725,26 euros, solicitaba la devolución de la totalidad de las retenciones soportadas: 7.927,79 euros.
TERCERO.- El 25 de enero de 2019, la ONGT notificó al reclamante un requerimiento para que aportara certificado de retenciones emitido por la aseguradora XZ y el correspondiente certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes … a efectos del CDI puesto que el presentado con la autoliquidación (documento emitido el 16 de abril de 2013) no era dicho certificado. Con dicho requerimiento se iniciaba un procedimiento de verificación de datos IRNR 2016 que tenía por objeto la aclaración o justificación de esas discrepancias. En respuesta a tal requerimiento, el obligado tributario aportó el certificado de retenciones y un certificado adicional que sería acreditativo de su residencia en PAIS_UE_1 emitido el 20 de febrero de 2019.
CUARTO.- El citado procedimiento de verificación de datos terminó mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada IRNR 2016 mediante la notificación al reclamante, el 5 de abril de 2019, de una propuesta de liquidación IRNR 2016. El citado procedimiento tenía por objeto "comprobar la correcta declaración de la exención según convenio aplicada y comprobar la correcta tributación de la autoliquidación presentada".
QUINTO.- El procedimiento de comprobación limitada terminó mediante la práctica y notificación de una liquidación provisional IRNR 2016 de fecha 27 de mayo de 2019 en la que la Administración entendió que no habiendo aportado el obligado tributario el certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio emitido por las autoridades fiscales alemanas, no podía aplicar la exención de CDI España - PAIS_UE_1 y, en consecuencia, que los rendimientos de fuente española obtenidos (derivados del rescate de un contrato de seguros) quedaban sujetos a imposición en España por IRNR en aplicación de un tipo de gravamen del 19%. Así, lejos de reconocer la devolución IRNR pretendida, la ONGT liquidó una cuota íntegra de 7.927,80 euros y, siendo las retenciones soportadas 7.927,79 euros, la cuota a ingresar resultante ascendió a 0,01 euros - importe cuyo escaso importe motivó que se afirmara en la liquidación que "la cuantía a ingresar resultante no es exigible"-.
SEXTO.- Frente al acuerdo de liquidación anterior, interpuso el obligado tributario recurso potestativo de reposición aduciendo que la tributación de los rendimientos percibidos de fuente española no estarían sujetos a imposición en España y, al tiempo, que había acreditado suficientemente su residencia fiscal en PAIS_UE_1. Dicho recurso fue desestimado en resolución de 18 de junio de 2020 por varios motivos: (1) el obligado tributario aportó el certificado de residencia fiscal a efectos de CDI válido pero se estaba fechado en 2019 por lo que no haría prueba de su residencia en 2016, (2) el certificado de retenciones de XZ se refería a retenciones del año 2017 y no de 2016 (año comprobado).
SÉPTIMO.- Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición, notificada en fecha 14 de julio de 2020, interpuso el interesado el presente recurso en única instancia en fecha 7 de agosto de 2020 formulando las alegaciones que seguidamente se analizan.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso potestativo de reposición de fecha 18 de junio de 2020 interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016 dictado por la ONGT en fecha 27 de mayo de 2019 a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
TERCERO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el reclamante es una persona física que obtuvo unos rendimientos derivados de un contrato de seguro suscrito con la aseguradora española XZ por importe 41.725,26 euros; rendimientos que estuvieron sujetos a retención por importe de 7.927,79 euros.
Así, entendiendo el obligado tributario que esos rendimientos únicamente podrían estar sujetos a imposición en el país de su residencia fiscal que, según su pretensión sería PAIS_UE_1, en virtud del Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre el citado país y el Reino de España, presentó autoliquidación IRNR 2016 modelo 210 en fecha 22 de marzo de 2017, declarando exentos en España los citados rendimientos.
Sin embargo, la ONGT en el procedimiento de comprobación limitada IRNR 2016 que motiva el presente recurso en única instancia defendió como principal elemento resolutorio, que la aplicación de los beneficios del CDI España - PAIS_UE_1, como sería la exención en el país de la fuente de los rendimientos del capital mobiliario derivados del cobro de un contrato de seguro, estaban condicionados a la previa acreditación de la residencia fiscal en el otro país (PAIS_UE_1) mediante la aportación del certificado emitido por las autoridades competentes … a efectos del CDI.
Aportación que, el obligado tributario considera que sí ha realizado y, en consecuencia, invocando el CDI, solicita la aplicación del artículo 20 del mismo ("otras rentas") que prevé la tributación exclusiva en residencia.
Es, en definitiva, la controversia jurídica que este TEAC tiene que dilucidar relativa a: (1) cuál es el medio de prueba que ha de aportarse para acogerse a una exención de un Convenio para evitar la doble imposición, (2) si el obligado tributario ha cumplido satisfactoriamente esa prueba - cuestiones que pasamos a valorar-.
CUARTO.- Sobre la prueba exigible para la aplicación de los beneficios de un CDI.
En relación a la acreditación de la residencia fiscal en terceros países,
Si bien este TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (concretamente, la Orden EHA 3316/2010) establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones, "un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos " (supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna) y, en otros supuestos, mediante la aportación de "un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV ("Residencia fiscal en España") y en el anexo V (residencia fiscal en España. Convenio") de la citada orden reglamentaria que, en desarrollo de ese artículo 7, crea dos modelos distintos para que la Agencia Tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este último supuesto al que nos referíamos dos párrafos más arriba es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la aplicación de una exención de Convenio (tipo de gravamen del 0%) que requiere, en aplicación del artículo 7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la aportación de un certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio:
Artículo 7 ORDEN EHA 3316/2010. Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.
<<1.¿Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
(...;)
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición>>
Así, la normativa anterior evidencia que la normativa interna española exige para la aplicación del beneficio fiscal del convenio al que se acoge el obligado tributario en su autoliquidación IRNR 2016 (concretamente, a la tributación exclusiva de otras rentas en el país de residencia, PAIS_UE_1) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes ...- cuestión probatoria cuya suficiencia y aportación analizamos en el siguiente fundamento de derecho -.
No ha de olvidarse que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita a que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados, a los límites de tributación, exenciones u otros beneficios derivados del mismo. Parece lógico, pues, que para habilitar la aplicación de un CDI el contribuyente haya de aportar el certificado que acredite expresamente que tiene la condición de residente a efectos del Convenio en alguno de los Estados firmantes.
QUINTO.- Sobre los certificados de residencia en PAIS_UE_1 aportados.
El obligado tributario defendió tanto en vía administrativa como en esta instancia revisora, la suficiencia de los certificados aportados para acreditar su residencia fiscal en PAIS_UE_1 en 2016.
Para valorar esta suficiencia y, teniendo en cuenta la diferenciación entre tipos de certificados asentada en el fundamento de derecho anterior, queremos destacar que compartimos con la ONGT que ninguno de los tres modelos aportados al órgano de gestión pueden ser acreditativos de una residencia fiscal en PAIS_UE_1 tal que le permita invocar los beneficios del Convenio puesto que son meros certificados de residencia fiscal en el tercer país pero sin tener validez a efectos del CDI:
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Documento denominado "..." en el que se hace constar (según traducción jurada aportada):
<<Delegación de Hacienda de ...2013
Confirmación de obligación tributaria
Distinguido Sr. Axy :
Según nuestros registros, Ud. tiene su residencia en la calle ...
Por tanto le certificamos mediante el presente escrito que de acuerdo con el Artículo 1, párrafo 1 de la Ley ... de Impuesto sobre la Renta (...), Ud. está sujeto a obligación tributaria ilimitada en PAIS_UE_1 a partir del año 2013>>
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Documento denominado "CERTIFICADO PDF" en el que se hace constar (según traducción jurada aportada):
<<Oficina Tributaria ...2019.
Certificado fiscal para su presentación ante la Agencia Tributaria Española. Estimado señor Axy: Por la presente se certifica que el Sr. Axy, con domicilio en ..., PAIS_UE_1, está obligado a presentar su declaración sobre la renta en la Oficina Tributaria de … desde el año 2013. Se certifica además lo siguiente: Sus declaraciones fiscales han sido presentadas de forma puntual en los dos últimos años. Los impuestos han sido abonados puntualmente en los últimos 12 meses. En la actualidad no constan deudas fiscales. En los últimos 5 años no se le han impuesto sanciones o multas por delitos fiscales>>.
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Documento denominado "ANEXO 1 PDF" en el que se hace constar (según traducción jurada aportada): de 18 de marzo de 2019 <<Certificado fiscal para su presentación ante la Agencia Tributaria española. (...) Por la presente se certifica que en esta delegacion el solicitante está registrado desde el 01.01.2016 hasta 31.12.2016 bajo las siguientes categorías fiscales: impuesto sobre la renta>>.
Así, la lectura de los anteriores certificados evidencia como ninguno de ellos se refiere a su validez a efectos de la normativa bilateral de los Convenios de Doble Imposición siendo, por el contrario, certificados cuya aportación puede ser relevante en los casos de exigibilidad de un certificado simple de residencia fiscal pero, como ya aclaramos en el fundamento de derecho precedente, ninguno de estos dos certificados tiene la categoría de certificado de residencia fiscal a efectos de Convenio y, por ende, su aportación no legitima la aplicacion de la exención invocada. Compartimos, así, la tesis administrativa reflejada en el acuerdo de liquidación impugnado:
Acuerdo liquidación provisional IRNR 2016:
<<De acuerdo con la relación de tipos de renta incluida en el anexo I de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, que contiene el modelo de autoliquidación 210 aprobado por dicha Orden, el tipo de renta declarado no es correcto.
Error en el recuadro correspondiente a "Exención Convenio".
En su escrito de alegaciones al trámite de audiencia el contribuyente ha aportado un Certificado de Residencia Fiscal en PAIS_UE_1. Ahora bien, el certificado aportado no lo es en el sentido del convenio tal y como se dispone en artículo 7.1 apartado b de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Para poder aplicar el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y PAIS_UE_1 es preciso que el contribuyente aporte un certificado de residencia fiscal en el sentido del convenio, certificado que no ha sido aportado por el contribuyente hasta la fecha. Por tanto no procede aplicar la exención según convenio en la declaración presentada del modelo 210, objeto del presente procedimiento, por no cumplirse los requisitos establecidos para aplicar el convenio.
El tipo de gravamen aplicado no es correcto, de acuerdo con el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Habiéndose notificado la propuesta de liquidación y, no constando que se hayan presentado alegaciones a la misma hasta la fecha, se procede a dictar liquidación provisional conforme a la propuesta emitida.
Con fecha 05.04.2019 se notificó al contribuyente la propuesta de liquidación y trámite de alegaciones. Con fecha 12.04.2019 y 26.04.2019 se presentaron escrito de solicitud de ampliación de plazo para presentar alegaciones. Hasta la fecha no se han presentado alegaciones a la propuesta de liquidación, y teniendo en cuenta que el certificado de residencia debería haberse aportado en el momento de presentarse la declaración, procede dictar liquidación provisional en los mismos términos establecidos en la propuesta.>>
Ahora bien, debemos destacar que con ocasión de la interposición del recurso potestativo de reposición, el obligado tributario presentó a la ONGT un certificado que sí se ajusta al modelo ... oficial de certificados de residencia fiscal a efectos de CDI - denominado "..."- disponible para su consulta en https:·../ y cuyo modelo de formulario se encuentra disponible incluso en la página web de la embajada española en PAIS_UE_1 https:·.. -.
En relación a este certificado, aportado en el asiento registral de 2 de julio de 2019 con la denominación de "ANEXO 4 PDF", el obligado tributario critica en las alegaciones presentadas ante este TEAC que este cuarto certificado no haya sido admitido por la ONGT "sin la más mínima referencia a dicho documento en la resolución desestimatoria que ahora se recurre" lo cual le permite seguidamente afirmar que la resolución impugnada carece de motivación suficiente - extremo que no compartimos porque, como analizamos a continuación, sí está motivado suficientemente (cuestión distinta de que el interesado discrepe con las causas esgrimidas por la ONGT)-.
Así, este TEAC disiente de tal crítica puesto que en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, la ONGT sí ha fundado por qué no aceptaba este certificado:
Resolución desestimatoria reposición:
<<Con el presente recurso de reposición se ha aportado por el contribuyente Certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales de PAIS_UE_1 a efectos de convenio fechado en 2019, por lo que pudiera justificar la residencia en 2019 pero no la residencia en 2016.
También aporta certificado de retenciones emitido por el pagador correspondiente al ejercicio 2017, no al 2016 que es el que nos ocupa.
Por tanto, dándose por reproducidos los argumentos recogidos en la liquidación provisional objeto de este recurso de reposición, se considera que las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación limitada fueron ajustadas a derecho>>.
Esto es, la ONGT no niega que este documento aportado como "ANEXO 4" sí se ha expedido de conformidad con el modelo correspondiente pero, sin embargo, formula un motivo de oposición en relación a la validez temporal del certificado - cuestión que pasamos a analizar-.
Así, es cierto que el certificado aportado está fechado el 5 de junio de 2019 pero ello no es, en sí mismo, un aspecto decisivo porque es razonable que, tras ponerle de manifiesto la ONGT que los certificados de residencia de los que disponía no eran verdaderamente los certificados a efectos de Convenio, el reclamante haya iniciado los trámites para su obtención. Ahora bien, lo que sí es muy trascendente es analizar la validez temporal del certificado, máxime en un modelo como el. donde se establecen dos posibilidades: (1) consignar que determinada persona es residente fiscal a efectos de CDI en PAIS_UE_1 ("is a resident") o, (2) consignar que determinada persona fue residente fiscal a efectos de CDI ("Was a resident") en PAIS_UE_1 durante un período determinado - la cita se extrae del propio documento aportado por el interesado que contiene tanto la versión ... como la ...-:
<<For the purpose of tax relief concerning exclusively the type of income mentioned in section I.B it is here by confirmed that the above mentioned taxpayer in the meaning of the Double Taxation Convention between... and Spain
and the information concerning the taxpayer provided in section I A is correct according to the knowledge of the signatory>>.
Así, lo trascendente es que el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales … a efectos de CDI prevé de un modo claro la posibilidad de que se expida para acreditar la residencia fiscal presente de una persona fisica o, por el contrario, la residencia fiscal durante un período anterior. De este modo, siendo expedido el certificado en 2019 y ser lo trascendente la residencia fiscal en PAIS_UE_1 de D. Axy en 2016, la opción que debía detallar el certificado era la segunda, esto es, especificar que fue residente fiscal en PAIS_UE_1 de 1.01.2016 a 31.12.2016. Sin embargo, lo que recoge el certificado es la primera alternativa, esto es, que el SR. Axy es residente fiscal en PAIS_UE_1 en 2019 - cuestión que es de todo punto intrascendente a los efectos de la controversia aquí suscitada-.
Ello lleva a este TEAC a reputar como acertada la tacha de validez formulada por la ONGT en la resolución del recurso de reposición porque, habiéndose aportado el certificado adecuado para acogerse a la exención, el mismo no hace prueba del objeto que ha de ser probado: la residencia fiscal de D. Axy en 2016 en PAIS_UE_1.
Sentado lo anterior, no quiere este TEAC dejar de matizar que además de esa causa de tacha del certificado de residencia fiscal en PAIS_UE_1 a efectos del CDI aportado, el mismo evidencia otra anomalía. A saber, el certificado de residencia fiscal a efectos de CDI en PAIS_UE_1 no se expide de manera genérica sino de forma individualizada para determinadas rentas - esto es, el certificado no garantiza la eliminación de la doble imposición para todas las rentas, sino solo para las que en el mismo se hayan hecho constar-. Esto se desprende del propio tenor literal del certificado que afirma que se emite para evitar la doble imposición exclusivamente de los tipos de ingresos mencionados en la Section I. B:
<<For the purpose of tax relief concerning exclusively the type of income mentioned in section I.B it is here by confirmed that the above mentioned taxpayer in the meaning of the Double Taxation Convention between ... and Spain
y en la sección I.B se detalla de manera individualizada cuál es el ingreso extranjero que quedaría beneficiado de la eliminación de la doble imposición. A tal fin, en el modelo hay una tabla en la que se exige la especificacion del tipo de ingreso, fecha de devengo, nombre y dirección completa del pagador y nombre del banco depositario y del número de depósito:
<<Section I.B
Information on the foreing income to be relieved from tax.
Type of income (e.g dividends, interests, royalties, lecturing fees)
Time of accrual: if necessary prospective time
Full name and full adress of the remuneration debtor (distributing corporation)
Name of the depositary bank and deposit nº>>.
Sin embargo, la tabla del certificado a efectos del CDI del SR. Axy está vacía: esto es, el resultado es que el certificado permite eliminar la doble imposición "exclusivamente" de una fuente de renta que no se ha detallado y, por tanto, no puede extenderse al rendimiento del capital mobiliario derivado del seguro con XZ puesto que, para tal fin, se tendría que haber hecho constar de manera específica tanto esa renta, como su importe, su fecha de devengo y la denominación de la aseguradora pagadora.
A resultas de lo anterior, se evidencia que el certificado de residencia fiscal a efectos del CDI aportado no es válido para acogerse en 2016 a la exención invocada y, por ende, no habiendo acreditado este extremo el reclamante pese a recaer sobre él la carga de la prueba, la consecuencia jurídica que se desprende del mismo es que es una renta a la que le es directamente aplicable la normativa interna española, esto es, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Así, dicha renta estaría sujeta a imposición en España por aplicación del artículo 13.1 f) y sometida a un tipo de gravamen del 19% ex artículo 25.1 f) generándose, en consecuencia, la cuota a ingresar resultante objeto de liquidación administrativa por importe de 0,01 euro.
En conclusión, este TEAC rechaza plenamente la pretensión del interesado, declarando conforme a derecho la resolución desestimatoria del recurso de reposición y del acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016 impugnado.