Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 28 de junio de 2022

 

PROCEDIMIENTO: 00-04054-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación nº ... dictado con fecha 28/04/2021 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante, DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEA) contra XZ SA, con NIF ..., por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 01/06/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/05/2021 contra el acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento.

A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.

SEGUNDO.- Con fecha 30/01/2019 se iniciaron, mediante notificación de la comunicación de inicio por la DCGC de la AEAT, actuaciones de comprobación e investigación contra el Grupo fiscal .../10, cuya entidad dominante es XZ, SA (en adelante, XZ), en relación con el IS de los ejercicios 2014, 2015 y 2016. Las actuaciones inspectoras tuvieron alcance general.

Durante los periodos comprobados, el Grupo Fiscal estuvo integrado por las siguientes entidades: la entidad XZ, como entidad dominante; TTW, SLU y XXZ SLU, como entidades dependientes.

Al margen de su pertenencia al grupo fiscal 22/10 del IS, la entidad XZ forma parte del grupo societario TTZ, dedicado a la siguiente actividad:

"Las principales empresas del Grupo TTV, que realiza la cría y el engorde de aves y ganado, y TTM, que desarrolla todas las actividades industriales (fabricación de piensos, sacrificio, transformación y elaboración de los productos cárnicos, etc.) y comerciales, principalmente a través de las tiendas TT. Además, también hay que destacar la entidad de crédito BANCO_1 que ha crecido paralelamente a nuestro lado."

La interesada presentó declaraciones-liquidaciones por los periodos impositivos y conceptos comprobados, con el siguiente detalle:

	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015	Ejercicio 2016
Base Imponible Grupo	74.195.608,65	66.736.239,16	67.902.892,60
Cuota del ejercicio	21.862.546,27	17.753.624,74	16.360.460,61
Autoliquidación	8.926.541,87	5.273.165,69	3.953.354,68

Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación referidas, con fecha 22/09/2020, se extendieron las siguientes actas:

• Acta A01-...90: Retenciones/ingresos a cuenta capital mobiliario 2015/2016

• Acta A01-...81 Retenciones/ingresos a cuenta arrend.inm. 2015/2016

• Acta A02-...10 Impuesto sobre el Valor Añadido 2015/2016

• Acta A02-...42 Retenciones/ingresos a cuenta Rtos. Trabajo/profesional 2015/2016

• Acta A02- ...01 Impuesto sobre Sociedades 2014, 2015 y 2016, causa del acuerdo impugnado.

TERCERO.- En relación con la última acta citada, A02-...01, causa del acuerdo de liquidación dictado e impugnado, con fecha 13/10/2020 la entidad manifestó en su escrito de alegaciones su conformidad sobrevenida con respecto a varios ajustes que figuraban en la misma:

• La no deducibilidad de los gastos anotados en las cuentas subgrupo 62, relativos a gastos por amortización de inmovilizado material.

• La amortización practicada y deducida por la entidad respecto de un activo es superior a la amortización que resulta deducible en virtud de la normativa del IS.

• Ajustes en el resultado contable , relativo a gastos por donativos y liberalidades y gastos en concepto de Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas.

• Ajustes en las deducciones declaradas, esto es, en deducciones por doble imposición, deducción con límite del Capítulo IV del Título VI de la LIS, deducción por donaciones.

No obstante, mantuvo su disconformidad con el ajuste practicado relativo a la remuneración de determinados administradores, principal cuestión objeto de desarrollo en el acuerdo de liquidación, respecto de la que se recogió la siguiente propuesta de regularización:

"De la documentación aportada por la entidad, y de los datos y antecedentes obrantes en esta Delegación, se desprende que Axy (NIF ...) y Btx (NIF ...), perciben las siguientes retribuciones por su cargo de Consejero- Delegado y vocal, respectivamente, de la entidad:

Axy

2014: 51.161,27 euros

2015: 51.673,14 euros

2016: 124.126,18 euros

Btx

2014: 57.862,64 euros

2015: 62.882,04 euros

2016: 100.906,78 euros

Por otra parte, en las Actas de las Juntas de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, se aprueba el sistema retributivo para el Consejo de Administración de la entidad. A estos efectos, y de conformidad con lo establecido en el artículo 20.4 de los Estatutos Sociales, para compensar el tiempo de dedicación de los Consejeros para las 12 reuniones anuales previstas, en las que, por otro lado, pierden la dedicación a sus trabajos habituales, se fija un máximo de 36.000 euros para cada uno de los años 2014, 2015 y 2016, y para todo el Consejo, a distribuir entre sus miembros según su dedicación o criterio.

La entidad no ha aportado contrato laboral o contrato de alta dirección suscrito con la entidad (en caso de que lo hubiere), a pesar de que la Inspección de los Tributos lo ha solicitado a la entidad en reiteradas ocasiones.

En consecuencia, no procede admitir como gasto fiscalmente la cuantía de las retribuciones satisfechas por la entidad a Axy (NIF ...) y Btx (NIF ...)."

A continuación, cabe describir, con mayor detalles, los hechos que motivaron tal regularización:

El Consejo de Administración de la entidad XZ ha estado formado en los años objeto de comprobación por: QR SA (Cxt) como presidente; NP (Dmv) como Vice-presidente; como vocales: Enm, Ocb, Exy, Ekb, LM SL (Isp), Btx, y por Axy (Consejero Delegado).

Axy interviene, en calidad de Consejero Delegado nombrado por el Consejo de Administración, en la Junta Genera de Accionistas celebrada el día 23/12/1999. Además, figura como representante legal de la entidad. Además, se identifica como persona que ostenta cargos de "consejero, gestor, director, administrador general y otros análogos que supongan la dirección, administración o control de la entidad" a Btx. En concreto, le corresponde la Dirección del Departamento de Ingeniería y Energía.

El artículo 20.4 de los Estatutos Sociales13 de la entidad dispone lo siguiente en cuanto a la retribución de los administradores:

«4. Los miembros del Consejo de Administración podrán percibir, en cada ejercicio, las dietas y asignaciones que acuerde la Junta General.

Las retribuciones referidas en el párrafo precedente, derivadas de la pertenencia al Consejo de Administración, serán compatibles con las demás percepciones profesionales o laborales que correspondan a los consejeros por cualesquiera otras funciones ejecutivas o trabajos que, en su caso, desempeñen para la Sociedad, distintas de las de supervisión y decisión colegiada propias de su condición de consejeros. Las cuales se someterán al régimen legal que les fuere aplicable. Las mismas, podrán comprender la entrega de acciones o de derechos de opción sobre acciones o retribuciones referenciadas al valor de las acciones, con sujeción a los requisitos que se establezcan en la legislación vigente en cada momento.

El importe o cuantía de las retribuciones mencionadas en los apartados anteriores, será fijado anualmente por la Junta General de accionistas, y distribuido por el Consejo de Administración entre los consejeros, en atención a la dedicación de cada uno de ellos o al criterio que entre ellos acuerden.

La retribución a que se refiere el presente artículo podrá ser total o parcialmente renunciada por acuerdo unánime del propio Consejo de Administración o a título personal por cualquiera de sus miembros.»

Durante los ejercicios comprobados, se han satisfecho las siguientes remuneraciones, por el concepto de "ASISTENCIA JUNTAS":

	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015	Ejercicio 2016
Btx	2.200 euros	2.400euros	2.400euros
Axy	2.400euros	2.400euros	2.200 euros

Además, se han satisfecho las siguientes retribuciones dinerarias, en concepto de "Sueldos y Salarios":

	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015	Ejercicio 2016
Btx	57.862,64euros	62.882,04euros	100.906,78euros
Axy	51.161,27euros	51.673,14euros	124.126,18euros
Total	109.023,91euros	114.555,18euros	225.032,96euros

Las anteriores retribuciones fueron computadas como gastos deducibles por la entidad en los ejercicios señalados.

Sin embargo, se concluyó que estas últimas remuneraciones, satisfechas en concepto de "Sueldos y salarios" no eran fiscalmente deducibles en el IS, pues no cumplían los requisitos exigidos por la normativa mercantil para ello. En concreto, los Estatutos sólo contemplaban la retribución de los administradores por la asistencia a las reuniones, esto es, por el concepto de "Asistencia Juntas" y no por otro concepto distinto.

CUARTO.- Finalmente, con fecha 28/04/2021, se dictó acuerdo de liquidación, habiéndose notificado a la reclamante el día 29/04/2021, siendo los importes finalmente fijados por la Administración los siguientes:

	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015	Ejercicio 2016
Base imponible grupo	74.382.440,30	66.918.220,09	68.308.530,17
Cuota del ejercicio	21.996.196,23	17.814.718,41	16.456.034,43
Liquido a ingresar	9.060.191,83	5.334.229,36	4.048.928,50
Autoliquidación	8.926.541,87	5.273.135,69	3.953.354,68
Liquidación provisional previa	100.942,79	29.018,21	39.315,58
Cuota de liquidación	32.707,17	32.075,45	56.258,24

QUINTO.- Disconforme la interesada con el acuerdo de liquidación descrito, interpuso con fecha 27/05/2021, ante este TEAC, la presente reclamación económico-administrativa, tramitada con RG núm. 4054/2021. Las alegaciones formuladas dentro del trámite concedido al efecto fueron, en síntesis, las siguientes:

• La deducibilidad de las retribuciones laborales satisfechas a Btx y Axy.

• La consideración como gasto deducible en el IS de las cuotas regularizadas en materia de IVA y retenciones de IRPF.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a Derecho del acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación económico-administrativa. En concreto sobre la deducibilidad en el IS de las retribuciones satisfechas a miembros del Consejo de Administración, así como de las cuotas en materia de IVA y retenciones de IRPF regularizadas.

TERCERO.- La cuestión principal que cabe dirimir en el presente expediente es, en esencia, si las retribuciones satisfechas por la entidad a Don Axy y Don Btx, por el concepto de "SUELDOS Y SALARIOS" eran, o debían considerarse, fiscalmente deducibles en el IS de los ejercicios comprobados.

La Inspección considera que no son gasto deducible las retribuciones percibidas por ambos administradores, por importe global de 109.023,91 euros , 114.558,18 euros y 225.032,96 euros, en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 respectivamente. En concreto, para llegar a esa conclusión considera que no se cumple el requisito de certeza exigido, pues en los Estatutos Sociales no consta, de forma cierta, el sistema retributivo para los administradores.

No obstante, la recurrente, disconforme con tal conclusión basa sus alegaciones en tratar de argumentar que no se ha producido un incumplimiento de la normativa mercantil, pues los estatutos establecen de forma clara y meridiana que el cargo de administrador será retribuido. Además, señala que la Junta General de Accionistas ratifica, mediante el correspondiente acuerdo, las cuantías de retribuciones percibidas por los consejeros que desempañan funciones ejecutivas o laborales. Por tanto, dichas retribuciones son satisfechas a título oneroso y en consecuencia han de considerarse deducibles en el IS, al no tratarse de donativos o liberalidades.

A efectos que dirimir esta cuestión, resulta relevante determinar, en primer lugar, cual es la relación existente entre D. Axy y D. Btx con la entidad, a efectos de determinar la procedencia de la aplicación de la conocida como "Doctrina o teoría del vinculo", teniendo en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que es muestra la Sentencia de 13 de noviembre de 2008, considera, respecto de los administradores de una sociedad que, a su vez, han suscrito un contrato laboral de alta dirección con ésta que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, "porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes". A mayor abundamiento, las Salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo, y en los ámbitos de lo laboral y lo mercantil, han ido construyendo esta referida "teoría del vínculo" - véase a título de ejemplo la sentencia de la Sala de lo Social de 28-09-2017 (rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 3341/2015) - según la cual esas actividades de gestión y administración de la sociedad, prestadas en el marco de unas relaciones laborales o profesionales por quienes, a su vez, son consejeros, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como consejeros de la sociedad. Es decir, se trata, en esencia, de que el vínculo mercantil - que une a una entidad por quien ostenta el cargo de su administrador - "absorbe" el vínculo laboral especial que, como empleado de alta dirección, puede existir entre esas mismas personas. En consecuencia, y ya desde la óptica tributaria, cuando una empresa hubiese simultaneado, a favor de una persona con la que está unida bajo esta doble condición, retribuciones como alto directivo y como Administrador o miembro de un Consejo de Administración, todas estas retribuciones habrán de ser calificadas, a efectos fiscales, como rentas derivadas del ejercicio del cargo mercantil.

Sobre esta cuestión este TEAC ya se manifestado en resoluciones previas; así en la resolución de 6 de febrero de 2014 (RG 6/2014) señala que:

"(...) ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo."

En la RG 3759/2013, de 06/11/2014, reiteramos la siguiente doctrina:

"Existe imposibilidad de compatibilizar la condición de relación laboral especial de alta dirección con la de Administrador o miembro del Consejo de Administración de la sociedad. De acuerdo con reiterada jurisprudencia de las Salas de lo Civil y Social del Tribunal Supremo, dada la identidad de funciones que realizan ambos (personal de alta dirección y miembros de Consejo de Administración / Administradores), la delimitación no puede realizarse en atención a la actividad desarrollada, sino que debe atender a la naturaleza del vínculo que les une a la sociedad, primando la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad". En consecuencia, dada la gratuidad del cargo establecida en los estatutos y no habiendo sido probadas las retribuciones, fijadas según establece la norma, al Sr. ...; por el ejercicio de las funciones ejecutivas, entendemos que las cuantías satisfechas tienen carácter de no deducible, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado en este punto."

Tal como se recordaba en la Resolución del Pleno de este TEAC, de 17 de julio de 2020 (RG. 3156/2019), las salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo han venido construyendo desde antaño esa llamada "teoría del vínculo" o del "tratamiento unitario", teoría según la cual esas actividades u funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales especiales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Teoría del vínculo que siempre ha dejado fuera también los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional.

Se decía en dicha resolución:

<<En los términos dichos, la teoría del vinculo supone que las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.

Pues disponiendo, como dispone, el art. 209 "Competencia del órgano de administración", primero de los del Capítulo I "Disposiciones generales" del Título VI "La administración de la sociedad" del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 y en adelante el T.R. de la LSC) que:

"Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley."

Resulta evidente que es competencia de los administradores mercantiles de una sociedad, organizados bajo las diversas fórmulas que el art. 210 de ese T.R. contempla, la gestión de la misma de manera omnicomprensiva, pues la gestión de la sociedad le está encomendada a ellos, a los administradores, sin restricción alguna.>>

Se citaban en la misma alguna de las múltiples sentencias del Tribunal Supremo sobre este particular:

Asi, la sentencia de 17/04/2015 (Rec. de casación 2181/2013):

<< Consecuencia de esta doctrina es que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que la citada sentencia 893/2012 (sic), de 19 de diciembre de 2011 , denomina «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», que ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.

Como recordábamos en las sentencias núm. 412/2013, de 18 de junio , y 411/2013, de 25 de junio, en el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que « las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal", el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otra forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales" -en este sentido la sentencia 450/2007, 27 de abril , afirma que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma"- » (sentencia de esta Sala núm. 893/2012, de 19 de diciembre de 2011). >>

Y en el mismo sentido la sentencia posterior de 26/02/2018; interesa resaltar que esta sentencia, que se centra en analizar el nuevo marco inaugurado por la reforma mercantil para 2015, se encarga también de ratificar, en el FD Tercero, toda su doctrina anterior emanada en el marco normativo previamente vigente:

<< 4.-Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.

La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general. >>

Cabe citar, también, una reciente sentencia de la AN de 18 de noviembre 2020 (rec. nº 429/2017), que aplica la jurisprudencia del T.S. al caso a ella planteado relativo a los ejercicios 2009 a 2011. En su FD Octavo expone:

<<El último motivo de la demanda se refiere exclusivamente a la retención practicada a los señores Maté y Gimeno, miembros del Consejo de Administración, negándose la procedencia de aplicar la teoría del vínculo.

(...)

Pues bien, en relación a esta cuestión ha de significarse que el carácter mercantil de la relación de los administradores sociales ha sido reconocido en una jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014 (unificación de doctrina 1684/13) -que recuerda lo dicho por otras, como la de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina 652/06), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina 337/02), 16 de diciembre de 1991 (casación 810/90), 22 de diciembre de 1994 (casación 2889/93)-. Y en la misma se señala que es «función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil»; si bien admite que los miembros del órgano de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios, no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección».

También resultan ilustrativas, en este sentido, las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2011 y 9 de diciembre de 2009, Recurso Nº: 0000429/2017 recaídas respectivamente en los recursos de casación para la unificación de doctrina números 1427/2010 y 1156/2009, a las que se hace referencia en la resolución del TEAC objeto de impugnación. Así, la de 2011 que se remite a la anterior, y en relación precisamente a la relación de un trabajador unido a la empresa por una relación especial de alta dirección que pasa a desempeñar un cargo societario como miembro del Consejo de Administración, se razona lo siguiente:

"Hay que tener en cuenta que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley (...) Por ello es equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía. Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan la realización de cometidos inherentes" a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el "desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica da sociedad", de ahí que se incardinen en el mencionado artículo 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores. Teniendo siempre presente el anterior argumento, esta Sala ha resuelto reiteradamente la cuestión que se plantea, en el sentido asumido por la sentencia referencial. Las sentencias han establecido que en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones que se realizan sino la naturaleza de vínculo, de ahí que en el caso presente, sea irrelevante que la amplitud do los poderes sea distinta en el caso de la sentencia recurrida y en el de la referencial, al haber actuado ambos demandantes en función del vínculo que como miembros de consejo de administración les unía con las empresas demandadas; por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajó, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral".

Lo que se colige de esa jurisprudencia, en fin, es que el Tribunal Supremo admite la compatibilidad entre el desempeño simultáneo de los cargos de administrador con una relación laboral ordinaria, pero requiere que ésta tenga por objeto trabajos o funciones que puedan calificarse de "comunes u ordinarios" en los que sea clara la existencia de una relación de dependencia y que, a diferencia de las de "alta dirección", no se vean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador -teoría del vínculo, que excluye la dualidad de regímenes mercantil y laboral-, esto es, sólo en los casos de relaciones de trabajó en régimen de dependencia no calificables de alta dirección, sino comunes. Volviendo al supuesto ahora enjuiciado, la descripción efectuada en precedentes fundamentos sobre las funciones desempeñadas por los Sres. Maté y Gimeno con anterioridad a su nombramiento como miembros del Consejo de Administración, en comparación con las que seguían realizando después, están muy lejos de poder ser calificadas como meramente comunes u ordinarias, ya que pueden también encajar perfectamente en el elenco de las atribuciones propias de la alta dirección.

Además y como pone de manifiesto la propia demandante, adviértase que conforme aquella jurisprudencia la inclusión o exclusión de la relación laboral no se produce propiamente en atención al contenido de la actividad desarrollada -que en algunos casos puede ser total o parcialmente coincidente-, sino en base a la naturaleza del vínculo; de tal suerte que si este vínculo consiste, por ejemplo, en una relación orgánica por integración en el órgano de administración de la empresa, la consecuencia es que la relación, al menos preponderante, será la de carácter mercantil y no la laboral. Esto es, la teoría del vínculo excluye la dualidad de los regímenes mercantil y laboral, y sólo cabe simultanear las condiciones de administrador y de trabajador común cuando se desempeñen labores "comunes" u "ordinarias", distintas de las de "alta dirección" y que no sean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador.

En este orden de cosas, repárese en el hecho de que la Administración, a los efectos de determinar la procedencia de aplicar o no la exención y/o reducción del impuesto, ha desglosado el periodo en que los trabajadores estuvieron sujetos a una relación laboral común del posterior en que fueron promocionados; particularmente, respecto a los dos trabajadores a los que se refiere este motivo, desde que fueron nombrados miembros del Consejo de Administración.>>

CUARTO.- En el presente caso, la cuestión controvertida se centra, como decimos, en primer lugar, en la relación existente entre la entidad con D. Btx, pues no cabe duda de que la relación entre aquella y D. Axy se trata de una relación estrictamente mercantil, pues la función que éste ejerce y por la que recibe las retribuciones cuya deducibilidad se cuestiona es la de Consejero Delegado. Además, no hay pruebas de que haya existido entre D. Axy y la entidad una relación distinta de la de Consejero Delegado. Aunque la entidad fue requerida por la Inspección en varias ocasiones, no se ha aportado contrato laboral ni de alta dirección que regule los trabajos realizados, de hecho, la entidad manifiesta que no existe.

En definitiva, es claro, a la vista de todo lo expuesto hasta ahora, que D. Axy ha mantenido con la entidad una relación mercantil por su condición de administrador y que, por tanto, las retribuciones satisfechas sólo pueden obedecer a ese concepto, debiendo ser tratadas como tales a efectos de valorar su deducibilidad en el IS.

Por su parte, a efectos de determinar la relación existente entre la entidad y D. Btx, cabe tener en cuenta los siguientes hechos puestos de manifiesto en el expediente:

• D. Btx ostenta el cargo de vocal del Consejo de Administración (relación mercantil) y de Director de Departamento de Ingeniería y Energía (relación laboral).

• Es Director de uno de los Departamentos de la entidad que dependen, directamente, del Consejero Delegado de la entidad, actuando con plena autonomía y responsabilidad, limitada únicamente por las instrucciones del órgano directivo.

• Se le otorgaron poderes generales con fecha 24/07/2008 (como resulta de un Índice Único Notarial), poderes que ejerce en la medida en que actúa como representante de la entidad en varios actos recogidos en las escritura públicas que se encuentran en el expediente.

• Aparece como autorizado en cinco de las cuentas bancarias de la entidad.

• Figura como único administrador y autorizado en cuentas de TTW, SLU, entidad dependiente del grupo fiscal del que XZ es la entidad dominante.

En virtud de lo anterior, y habiendo revisado los documentos aportados en esta instancia, este TEAC debe confirmar lo dispuesto por la Inspección, la cual concluyó que la relación de D. Btx y la entidad se debía calificar como laboral de alta dirección.

Por tanto, y a la vista de lo expuesto en el anterior FUNDAMENTO DE DERECHO, resulta plenamente vigente, y aplicable al caso del Sr. Btx, la referida "teoría del vinculo" en los términos descritos, lo que supone que prevalece, tambén para él, la relación mercantil sobre la relación laboral especial, quedando esta última subsumida en la primera.

En consecuencia, la relación de ambas personas con la entidad, se limita a una relación mercantil, y a la hora de determinar la deducibilidad de las retribuciones derivadas de dicha relación es necesario comprobar si cumplen los requisitos que se vienen exigiendo para ello.

QUINTO.- Una vez aclarado el hecho de que las retribuciones percibidas por D. Axy y por D. Btx lo son por su condición de administradores, esto es, derivadas de su relación mercantil con la entidad, cabe determinar si tales retribuciones son deducibles o no en el IS en los ejercicios comprobados.

La cuestión objeto de controversia es, por tanto, la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones satisfechas a quienes ostentan los cargos de administración, debiendo, para ello, según la sólida doctrina de este TEAC, construida en base de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumplirse dos requisitos: 1) que la posibilidad de retribución esté prevista en los estatutos y 2) que la previsión estatutaria permita conocer el importe de la retribución con el suficiente grado de certeza.

Cabe señalar que las normas mercantiles y tributarias que rigen esta problemática han sufrido ciertas modificaciones en 2014, con efectos a partir del 01/01/2015. En el presente caso, las retribuciones analizadas se corresponden con los ejercicios 2014 a 2016, por lo que resulta de aplicación tanto la normativa anterior a esa modificación de 2014 (para el ejercicio 2014) como la que trajo la misma con efectos a partir del 01/01/2015 (para los ejercicios 2015 y 2016).

Ha de partirse, esencialmente, de lo dispuesto en el artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), vigente en los períodos mencionados (hasta 2014), en el que se establece, en cuanto a la remuneración de los administradores, que "el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración".

"Artículo 217. Remuneración de los administradores.

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

a) una asignación fija,

b) dietas de asistencia,

c) participación en beneficios,

d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,

e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,

f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y

g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables."

La doctrina, sólida, que viene manteniendo este TEAC (sirva citar, la Resolución RG 3295/16 de 09/04/2019 - DYCTEA) sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, se fundamenta, en esencia, en considerar, como condición necesaria para ello, el pleno e íntegro respeto y cumplimiento de la normativa mercantil sobre la materia, esto es, de lo señalado en el artículo 217 del TRLSC citado - que deriva, por ser más específicos, en que son condiciones para la deducibilidad que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos sociales y que, además, en esos mismos estatutos, se diseñe el sistema retributivo con suficiente grado de certeza.

En dicha resolución de 09/04/2019 este TEAC expuso los rasgos esenciales de la doctrina al respecto, poniendo de manifiesto los pronunciamientos que, sobre esta cuestión, viene realizando el Tribunal Supremo y que nos sirven de fundamento:

"(...) son, esencialmente, dos los requisitos que deben cumplirse para la que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad sea gasto deducible, para ésta, en su Impuesto sobre Sociedades: que la posibilidad de retribuirles esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza.

Efectivamente, procede comenzar el análisis sobre esta cuestión remarcando que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de enero de 2014 (Rec. Casación Unificación de Doctrina N.º 4269/2012) vino a confirmar expresamente que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya sea bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador de la entidad (sujeto pasivo del IS) sean deducibles es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil; por tanto, resulta necesario analizar lo que dispone, en cuanto a la retribución de los administradores, dicha legislación mercantil, y, particularmente, qué requisitos se establecen en ella. A este respecto, recordemos que la Inspección, en el acuerdo, ya resalta los que, a su juicio, son estas exigencias: 1) que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos de la entidad y 2) que la previsión estatutaria permita conocer el importe de tal retribución con suficiente certeza.

Comenzando por estudiar la exigencia de la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador, conviene adelantar que se trata de un requisito reiteradamente manifestado por la jurisprudencia del TS, pudiendo citarse, a estos efectos, las Sentencias de 6 de febrero de 2008 (Rec. 7125/2002), 13 de noviembre de 2008 (Recursos de Casación nº 2578/2004 y nº 3991/2004), 21 de enero de 2010 (Rec. 4279/2004) y 11 de marzo de 2010, que, aunque referidas a la anterior legislación, contienen criterios aplicables a ejercicios regulados bajo la óptica del TRLIS de acuerdo con el criterio del propio TS expresado en la ya citada Sentencia de 2 de enero de 2014.

(...)

Puede citarse, también, lo que dispuso la Ley 1/2010, de 2 de julio, por la que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC), con la que se derogaron las citadas TRLSA y LRSL, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de septiembre de 2010, y que, sobre esta cuestión establecía, en la redacción original de su artículo 217, que:

1.El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con

lo previsto en los estatutos.

Los siguientes artículos de la TRSLC regulan las especialidades de la remuneración a los administradores consistente en la participación en beneficios, tanto en sociedades limitadas (primer párrafo del artículo 218) como en sociedades anónimas (segundo párrafo del artículo 218), y de la remuneración mediante la entrega de acciones (artículo 219).

Conviene remarcar que todos estos preceptos han sido modificados a través de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, entrando en vigor dicha modificación el 1 de enero de 2015 (por lo que se trata de unos cambios que no son de aplicación al caso presente teniendo en cuenta cuáles eran los ejercicios objeto de comprobación).

Volviendo a la cuestión que aquí interesa (la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de una entidad) es destacable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 (Rec. Casación N.º 4279/2004) en la que, acerca de la relevancia de que constase en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y sobre la certeza que ha de exigirse al sistema retributivo que ahí se fije, se señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».

QUINTO

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ( cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine , y 130, ambos del T.R.L.S.A ., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» [Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de XXX, S.A. (pág. 3 de su escrito de oposición), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es «suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta» ( Resolución de 20 de febrero de 1991 ( cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].

Estas dos exigencias (constancia estatutaria y certeza del sistema retributivo fijado en los estatutos) ya han sido remarcadas por otras resoluciones de este Tribunal Central, pudiendo citarse la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) o la de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16); según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se trata de una exigencia (doble) que, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios de la entidad para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible.

(...)

El propio Tribunal Supremo, además, en su sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación 131/2012), afirma que la retribución de los administradores solo será deducible cuando haya respetado las previsiones legales y estatutarias, expresándose en los siguientes términos:

Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora.

En segundo término, tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.

Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.".

Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño.

En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (Recurso de Casación para la Unificación de la Doctrina Nº 4269/2012) reitera que la interpretación de la cuestión de la deducción de la retribución de los administradores se debe realizar atendiendo al estricto cumplimiento de la legislación mercantil. En el Fundamento de Derecho Quinto de dicha sentencia consta lo siguiente:

La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Este Tribunal Central entiende que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así lo recogimos en nuestra ya citada Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16) apoyándonos, esencialmente, en lo dispuesto en el FD 3º de la Sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (Recurso Casación Nº 1785/2013) (el subrayado es nuestro):

(...)"

SEXTO.- Una vez expuesto el criterio seguido por este TEAC y el TS sobre esta cuestión, en este caso, el artículo 20.4 de los Estatutos Sociales de la entidad dispone lo siguiente en cuanto a la retribución de los administradores:

«4. Los miembros del Consejo de Administración podrán percibir, en cada ejercicio, las dietas y asignaciones que acuerde la Junta General.

Las retribuciones referidas en el párrafo precedente, derivadas de la pertenencia al Consejo de Administración, serán compatibles con las demás percepciones profesionales o laborales que correspondan a los consejeros por cualesquiera otras funciones ejecutivas o trabajos que, en su caso, desempeñen para la Sociedad, distintas de las de supervisión y decisión colegiada propias de su condición de consejeros. Las cuales se someterán al régimen legal que les fuere aplicable. Las mismas, podrán comprender la entrega de acciones o de derechos de opción sobre acciones o retribuciones referenciadas al valor de las acciones, con sujeción a los requisitos que se establezcan en la legislación vigente en cada momento.

El importe o cuantía de las retribuciones mencionadas en los apartados anteriores, será fijado anualmente por la Junta General de accionistas, y distribuido por el Consejo de Administración entre los consejeros, en atención a la dedicación de cada uno de ellos o al criterio que entre ellos acuerden.

La retribución a que se refiere el presente artículo podrá ser total o parcialmente renunciada por acuerdo unánime del propio Consejo de Administración o a título personal por cualquiera de sus miembros.»

Por otro lado, consta en las actas de las Juntas Generales de los ejercicios comprobados, aportada por la entidad, que la única retribución de administradores acordada por la misma lo fue "para compensar el tiempo de dedicación de los Consejeros para las 12 reuniones anuales previstas, en las que, por otro lado, pierden la dedicación a sus trabajos habituales". Y, bajo tal concepto, se aprobaron 36.000 euros anuales para todo el Consejo, a distribuir entre sus miembros según su dedicación o criterio.

De lo anterior se desprende que las retribuciones previstas en los estatutos y aprobadas por la Junta General se refieren, exclusivamente, a las satisfechas por el concepto de dietas y asignaciones, esto es "ASISTENCIA A JUNTAS", las cuales no fueron objeto de regularización por la Inspección, admitiendo su deducibilidad.

Este conjunto de circunstancias nos lleva a concluir, en el mismo sentido que lo hizo la Inspección, que las retribuciones percibidas por el concepto de "sueldos y salarios" por los administradores aquí analizadas, no se encuentran previstas en los Estatutos Sociales de la entidad, ni han sido aprobadas por la Junta General, por tanto, no cumplen los requisitos de previsión en los estatutos y de certeza exigidos por la normativa mercantil para su deducibilidad.

Este TEAC debe desestimar, por tanto, las alegaciones formuladas por la recurrente, pues ha quedado demostrado que no se cumplen los requisitos dispuestos por la normativa mercantil para reconocer la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores.

SÉPTIMO.- Por último, el hecho de que las retribuciones analizadas resulten contrarias a la normativa mercantil, por incumplir los requisitos antes señalados, determina que tales gastos no puedan ser considerados como fiscalmente deducibles en el IS en los ejercicios comprobados.

Así lo vienen reconociendo el Tribunal Supremo, en primer lugar, antes de la modificación de la normativa introducida en el ejercicio 2014, que fijó como criterio la no deducibilidad de los gastos efectuados en contravención del ordenamiento jurídico. Como ejemplo, en su sentencia de 11/02/2010 (rec. de casación nº 9779/2004) dispuso que:

"La sentencia de instancia, no introduce nada novedoso, se limita a aclarar que obviamente los gastos ilícitos no pueden ser deducidos por su inidoneidad,"

Existe una reiterada jurisprudencia del TS en tal sentido, recogida en toda una serie de sentencias como las de 30/10/2013 (Rec. de casación núm. 131/2012), de 02/01/2014 (Rec. De casación para la Unificación de la Doctrina núm 4269/2012), de 05/02/2015 (Rec. De casación núm. 2448/13) que confirmó la resolución de este Tribunal Central de 16/06/2010 (R.G. 4323/08), y de 28/10/2015 (Rec. de casación núm. 2547/2013), de la que -de la última- transcribimos lo siguiente:

< La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil." >

Con lo que, para ser fiscalmente deducibles, los gastos contables no deben ser gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Por lo tanto, para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que -ex. art. 217 del T.R. LSC en su redacción original- debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones.

Este criterio, es el que este Tribunal Central viene sosteniendo, así en resolución de 06/02/2014 (R.G. 6/2014) resolución de 16/06/2010 (R.G. 4323/08), en la de 05/04/2018 (R.G. 9996/2015), entre otras muchas.

Con efectos a partir del 01/01/2015, el TRLIS fue derogado y sustituido por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente, que trajo una importante novedad atinente a la materia que nos ocupa, y es que el art. 15, que lleva el mismo título que el 14 del derogado T.R., "Gastos no deducibles", en su letra e) y f) dispone que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico."

Respecto a la deducibilidad desde el 01/01/2015 de lo pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma, este TEAC viene manteniendo el siguiente criterio (RG 3156/19):

"Si bien según el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2015 (Ley 27/2014) no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 27/2014 en la letra f) de su art. 15. De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.

Criterio basado en la jurisprudencia ya asentada por el TS, antes citada.

En el supuesto que nos ocupa, como ha hemos expuesto, los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas por el concepto de "sueldo y salarios" a D. Axy y a D. Btx no cumplen los requisitos exigidos por la normativa mercantil en ninguno de los ejercicios comprobados, siendo contrarios al ordenamiento jurídico.

Por tanto, este TEAC no puede admitir la deducibilidad de los gastos analizados, dado que en el pago de dichas retribuciones se han ignorado los requisitos exigidos por la normativa mercantil, y, en particular, lo referente a la constancia estatutaria y cumplimiento de los requisitos reflejados en los Estatutos de la Sociedad. Tales incumplimientos suponen infringir los requisitos fijados normativamente el artículo 217 de la TRLSC, tal y como reconoce el TS en la sentencia de 26/02/2018 (rec.casación nº 3574/2017).

Cabe, por tanto, desestimar lo alegado al respecto por la reclamante.

OCTAVO.- A continuación, la recurrente alega la deducibilidad de las cuotas liquidadas por el concepto de IVA de los ejercicios 2015 y 2016.

Como resultado de las actuaciones inspectoras, junto con el acta por el concepto de IS, se formalizó acta A02-...15, por el concepto de IVA y periodos 01/2015 a 12/2016, por el que se practicó regularización, por dos conceptos:

• Ajustes por Entregas Intracomunitarias de Bienes al no considerar aplicable la exención prevista en el art. 25 LIVA, por cuanto no ha justificado la entrega de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, lo que conlleva un incremento de las cuotas repercutidas en dichas operaciones no exentas.

• Ajuste por la cesión a empleados de vehículos propiedad de la entidad por la parte que se corresponde con su utilización privativa.

Los ajustes anteriores determinaron un incremento de las cuotas de IVA repercutidas, no habiéndose practicado ajuste sobre las cuotas soportadas.

La Inspección denegó la deducibilidad en el IS de tales cuotas de IVA, en virtud de la normativa aplicable. No obstante, y en contra de la regularización practicada por la Inspección por este motivo, la recurrente alega ante este TEAC la deducibilidad de las cuotas de IVA liquidadas, en los ejercicios 2015 y 2016 comprobados, en base a lo dispuesto por el TS en sentencia de 12 de julio de 2012, que transcribe, pues considera que el impuesto ha perdido su carácter neutral.

NOVENO.- Sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA en el IS, el TS, en la sentencia citada por la recurrente, de fecha de 12 de julio de 2012, reconoce, como regla general, la no deducibilidad en el IS de las cuotas de IVA, al ser este un tributo neutral para la sociedad. No obstante, reconoce como excepción a dicha regla, admitiendo la deducibilidad en el IS de tales cuotas, cuando el IVA pierde su carácter neutral, por ejemplo, en aquellas operaciones no sujetas o exentas. En dichos supuestos, el sujeto pasivo soporta indebidamente un IVA que resulta imposible de repercutir posteriormente, lo que señala el TS "representa un mayor gastos, y, por consiguiente, con derecho a deducirlo."

Este TEAC ha abordado en diversas ocasiones la cuestión de la deducibilidad en el IS de las cuotas de IVA no deducible. Es conveniente precisar en qué términos se ha planteado a fin de deslindar si el supuesto que aquí se plantea es o no equiparable.

Este TEAC, en resolución de 24 de septiembre de 2020 (RG 3859/19) señalaba que unas cuotas de IVA soportado correspondientes a unos gastos deducibles en el IS, que en su día fueron deducidas en sede del I.V.A., y posteriormente la Inspección considera no deducibles en sede de dicho impuesto -el I.V.A.-, pueden ser deducibles en el IS, si bien se añadía que, como este TEAC tiene dicho en resoluciones de unificación de criterio de 18/12/2008 (RG.470/2007) y de 3/10/2013 (RG.6195/11), el efecto de que unas cuotas de IVA no deducibles en sede de dicho impuesto -el I.V.A.- puedan ser deducidas en el I. s/ Soc. de la entidad que las hubiera soportado, debe quedar condicionado a la inexcusable "inscripción contable" de tales gastos, así como al cumplimiento del resto de requisitos exigibles.

Entre tales requisitos se encuentran:

1. Que el gasto se encuentre contabilizado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas (artículo 19.3 del TRLIS).

Artículo 19.3 del TRLIS: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada.

3. Imputación según criterio de devengo (artículo 19.1 del TRLIS), con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 del TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

4. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e).

5. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada.

6. Necesidad del gasto.

Pues bien, poniendo en relación lo expuesto con el asunto que en el presente expediente, ya que aquí no se plantea la deducibilidad en el IS de cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos deducibles en el IS pero que no fueron admitidos por la Inspección como deducibles en IVA, sino que estamos ante un mayor importe de la cuota de IVA devengado por servicios prestados a clientes toda vez que en acta de Inspección se incluyeron en la base del IVA determinadas cantidades cobradas en diversos conceptos, debemos partir de que, por la propia naturaleza del IVA, no constituyen gasto contable ni fiscal en el Impuesto sobre Sociedades las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de activo inmovilizado o activo no corriente, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes del activo circulante o activo corriente, y las cuotas soportadas en la adquisición de servicios, siempre que dichas cuotas soportadas sean deducibles de las cuotas de IVA repercutido.

No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes del inmovilizado, que no sean deducibles se considerarán mayor valor de adquisición, y se computarán como gasto a través de la amortización. A su vez, las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes de circulante o por la adquisición de servicios que no sean deducibles se considerarán un mayor valor de adquisición de dichos bienes o de dichos servicios, y si dichos bienes y servicios se contabilizan como gasto del ejercicio, el IVA soportado que grave dichas adquisiciones constituirá un mayor gasto del ejercicio.

Por último, no todas las cuotas de IVA que han sido consideradas como no deducibles en la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido serán consideradas como mayor gasto en el Impuesto sobre Sociedades. Así, todas las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios respecto de los cuales no se ha admitido su deducción como gasto en el Impuesto sobre Sociedades (por resultar no afectos a la actividad, falta de correlación con los ingresos,...;), no podrán ser deducidas ni el Impuesto sobre el Valor Añadido ni tampoco como mayor gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

En este caso, resulta que no existe importe alguno en concepto de IVA soportado no deducible que resulte de las actuaciones de comprobación, en la medida en que los ajustes practicados se refieren exclusivamente a las cuotas devengadas.

Sobre la deducibilidad en el IS de las cuotas de IVA devengadas, el TS en sentencia de 13 de febrero de 2013, señaló que:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de operaciones sujetas y no exentas es un tributo de carácter indirecto cuya repercusión es obligatoria sobre la persona a la que se presta el servicio o se efectúa la entrega de bienes. En consecuencia, tanto en el caso de que la repercusión fuera posible como cuando ésta no puede llevarse a efecto, el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido o que hubiera debido repercutirse no tiene la consideración, en ningún caso, de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo que realiza la operación gravada."

Sobre esta cuestión ya se ha expresado este TEAC, en la reciente resolución de 22/07/2021, con RG 1268/2019, en la que fijamos como criterio que:

"El IVA devengado con ocasión de operaciones sujetas y no exentas, cuya repercusión es obligatoria sobre la persona a la que se presta el servicio o se efectúa la entrega de bienes, tanto en el caso de que la repercusión fuera posible como cuando ésta no puede llevarse a efecto, y que hubiera debido repercutirse no tiene la consideración, en ningún caso, de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo que realiza la operación gravada."

En definitiva, hay que entender que el IVA regularizado en actas de Inspección devengado por operaciones sujetas y no exentas no habría tenido en ningún caso la consideración de gasto fiscalmente deducible para el sujeto pasivo del impuesto (empresario que realiza las operaciones gravadas) por cuanto éste tiene la obligación legal de repercutir el Impuesto devengado y en consecuencia si en el momento en que se devengó el impuesto no tenía la consideración de gasto deducible, el hecho de que con posterioridad y como consecuencia de la regularización efectuada en relación al citado impuesto, se le exigiera un mayor importe por las cuotas devengadas por IVA, y no hubiera posibilidad de repercutir el impuesto sobre los consumidores finales, ello no transforma la naturaleza del impuesto pasando a ser un gasto deducible por cuanto dicho impuesto (en lo que se refiere a cuotas devengadas) no tuvo nunca la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por tanto, este TEAC debe confirmar la regularización practicada por la Inspección, sin que quepa reconocer la deducibilidad en el IS de las cuotas de IVA liquidadas de los ejercicios 2015 y 2016.

DÉCIMO.- Por último, la recurrente alega la deducibilidad de las retenciones de IRPF regularizadas.

Como resultado de las actuaciones inspectoras se incoo acta A02-...42 por el concepto de retenciones/ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo/profesionales de los periodos 01/2015 a 12/2016. La regularización practicada supuso, por una parte, el incremento de las retenciones declaradas por los importes satisfechos a empleados en concepto de indemnizaciones por despido por la parte que excede de la exención legalmente prevista, y por lo tanto por la que se debió practicar retención, y por otra, el incremento de los ingresos a cuenta declarados por la cesión de uso de vehículos a empleados, en la parte que se corresponda con utilización privativa de los mismos.

La Inspección en el acuerdo de liquidación, negó la deducibilidad de las cuotas por retenciones de IRPF liquidadas al considerar que no se trata de un gasto de personal que no haya sido objeto de deducción, sino de unas cuantías entregada en exceso al trabajador y que, por lo tanto, generan un derecho de crédito frente al mismo. En base al criterio expresado por la Dirección General de Tributos, entre otras, en la consulta V904-05.

Disconforme la recurrente con la regularización practicada, alega la deducibilidad de las retenciones de IRPF regularizadas, en virtud de lo dispuesto en la sentencia del TS de 5 de febrero de 2015 (recurso 2795/13).

DÉCIMO PRIMERO.- La recurrente pretende por tanto, la deducibilidad de las retenciones de IRPF regularizadas mediante la correspondiente acta.

El artículo 140.1 del TRLIS, regulador de las retenciones e ingresos a cuenta, establecía en su redacción vigente en los ejercicios 2006 a 2009, lo siguiente:

"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan."

Por otra parte, el artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (TRLIRPF) establecía:

"El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida".

No obstante, este TEAC viene reconociendo que no resulta deducible en el IS el gasto derivado e las retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo/profesional exigidas por acta de inspección puesto que la retención no supone un gasto para la entidad sino un derecho de crédito frente al trabajador, que ha obtenido una remuneración neta superior a la debida. En el caso de no repercusión al trabajador, se considera que la entidad está asumiendo un gasto que no le corresponde, por lo que tendría la consideración de liberalidad y no sería deducible, según el artículo 14.1 e) del TRLIS.

Así lo hemos puesto de manifiesto en distintas resoluciones, como ejemplo, RG 7329/2003 de 14/09/2006, RG 4377/2008 de 30/06/2010 (confirmada por SAN de 20-06-2013, rec. nº. 306/2010, confirmada a su vez por STS de 28-10-2015, rec. nº. 2547/2013); RG 4915/2011 de 02/04/2014 y recientemente con la RG 1701/2020 de 25/01/2022. En esta última exponíamos lo siguiente:

"(...) la consideración de la cuota por retenciones como derecho de crédito o como liberalidad queda perfectamentamente recogida por la inspección en el expediente administrativo y en el propio Acuerdo de liquidación, manifestándose en el mismo sentido que el presente Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 30/06/2010 (RG 4377/08):

"Por otro lado, como indica el acuerdo impugnado, la empresa puede repetir contra sus trabajadores. La cuota de las liquidaciones derivadas de las referidas actas representan una deuda de la sociedad para con la Hacienda Pública por haber practicado dicha sociedad retenciones por un importe inferior al que correspondía. Ahora bien, dicha cuota de las liquidaciones representa para la sociedad un crédito frente a sus trabajadores consecuencia de haber percibido éstos una mayor cuantía de la que era pertinente, al haberles retenido la empresa un importe inferior. En resumen, la referida cuota no representa una partida de gasto (ya devengado, contabilizado y deducido fiscalmente en los ejercicios 1998/99/00) sino un derecho de crédito para la sociedad. Si la sociedad decide no repercutir dicha cuota a los trabajadores, asumiendo ella misma el gasto correspondiente, dicho gasto no será fiscalmente deducible dado que de acuerdo con el artículo 14 de la LIS/TRLIS tendrá la calificación de liberalidad."

Dicha resolución ha sido confirmada por SAN de 20-06-2013 (rec. nº. 306/2010), que además precisa:

"El anterior razonamiento, que la Sala asume en su integridad, no puede enervarse por la circunstancia de que la sociedad demandante no pueda ya, por el efecto de la prescripción, repetir contra sus trabajadores (a los que se habría abonado en sus nóminas una cantidad superior, precisamente la que deriva del menor ingreso por retenciones). Lo esencial no es tanto la existencia de ese derecho de crédito o del supuesto fallido en que, por el transcurso del tiempo, habría incurrido, sino el criterio de la imputación temporal de los importes correspondientes, que va necesariamente referida a los ejercicios en el que se ingresó en el Tesoro Público, en concepto de retenciones, una cantidad inferior a la debida, no a aquél en el que se regulariza la situación tributaria del contribuyente en relación con tales conceptos.

Tampoco, en segundo lugar, la doctrina del enriquecimiento injusto puede traerse a colación a los efectos pretendidos. De existir el doble e indebido ingreso al que se refiere el demandante (los trabajadores habrían tributado, según se dice, por la totalidad de sus retribuciones sin aplicarse las retenciones correctas que, además, han sido ingresadas por el pagador como consecuencia de las actas de conformidad), el mismo no derivaría de la negativa de la Inspección a la admisión del gasto deducible que nos ocupa, sino de las propias actas de conformidad (en las que se determina la cuota por las retenciones no ingresadas), que ni son objeto del presente recurso, ni pueden ahora impugnarse extemporáneamente"

Sentencia de la Audiencia Nacional que fue confirmada por STS de 28-10-2015 (rec. nº. 2547/2013).

En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en consultas nºs. 2271/03, de 16-12-200,3 y V0904/05, de 20-05-2005, y este mismo Tribunal en resoluciones tales como la de 14-09-2006 (RG 7329/03).

(...)"

Llegando a la siguiente conclusión:

"Es por todo lo expuesto anteriormente que no procede la deducibilidad del gastos por retenciones, con total independencia de que la empresa pueda o no ejercer el derecho de repetición frente al trabajador, circunstancia que en ningún caso provocará la posibilidad de deducción de la cuota liquidada en concepto de retenciones."

Procede, por tanto, desestimar la presente alegación formulada por la recurrente y negar la deducibilidad de las retenciones de IRPF regularizadas.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.