En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña contra resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el expediente de reclamación ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24 de julio de 2018 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 4 de julio de 2018 contra resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el expediente de reclamación ... relativo a las liquidaciones ... dictadas por CA Cataluña, Inspección Generalidad de Cataluña por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
SEGUNDO.- Con fecha de 12 de abril de 2018 fue dictada resolución estimatoria por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en la que se exponía que se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción por adquisición mortis causa de participaciones sociales, contemplada tanto en la normativa estatal como autonómica.
TERCERO.- Por el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña ha sido interpuesto recurso de alzada ordinario al amparo de lo establecido en el articulo 241 de la Ley General Tributaria en el que se alega que no procede la aplicación de dicha reducción del 95% sobre el valor de las participaciones sociales, al no cumplirse el artículo 2.1.d) segundo d) de la ley autonómica aplicable. Se aduce que la operación aritmética aplicada para verificar dicho requisito no se realiza correctamente puesto que es necesario comparar los rendimientos clave E con la suma de los rendimientos de las claves A y E, y no solo con los de la clave A.
CUARTO.- Una vez tramitado traslado al interesado, ha sido presentado escrito de alegaciones en contestación al recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña. En dicho escrito se expone:
-
Procedencia de la reducción ya que el 100% de los rendimientos obtenidos por una de las personas integrantes del grupo familiar son en contraprestación de funciones de dirección.
-
Infracción de la doctrina de actos propios y vulneración del principio de confianza legítima.
-
El método de cálculo del porcentaje de rendimientos por funciones de dirección utilizado por el TEAR de Cataluña es el correcto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a Derecho de la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Cataluña.
TERCERO.- La cuestión principal versa sobre la aplicación de la reducción por adquisición mortis causa de participaciones sociales. A nivel estatal, el artículo 20.2.c) de la LISD establece:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo."
Respecto al ordenamiento autonómico aplicable al presente caso, el artículo 2.1.d) segundo de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, dispone:
"Las participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados, por la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados con el importe de las deudas que derivan de ellos, y el valor del patrimonio neto de la entidad. Para disfrutar de esta reducción, deben cumplirse los requisitos siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entiende que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, ejerce una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo que establece el artículo 75 de la Ley del Estado 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, dicha entidad no cumple las condiciones para que se considere que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad tenga forma societaria, no concurran los supuestos establecidos por el artículo 75 de la Ley del Estado 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, excepto el que establece la letra b), número 1, de dicho artículo.
c) Que la participación del causante en el capital de la entidad fuese al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100, conjuntamente con el cónyuge, los ascendientes, los descendientes o los colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad o adopción.
d) Que el causante hubiese ejercido efectivamente funciones de dirección en la entidad, tarea por la cual percibiese una remuneración que representase más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal. A los efectos de este cálculo, no se deben computar entre los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal los rendimientos de la actividad económica a que se refiere el apartado primero. Si la participación en la entidad es conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra c), las funciones de dirección y las remuneraciones que derivan de ellas deben cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco."
Es cuestión pacífica que el ejercicio de funciones de dirección es desempeñado por una persona incardinada dentro del grupo familiar como exige el ordenamiento jurídico. Sin embargo, la controversia reside en la letra d) del precepto anteriormente mencionado. En primer lugar hay que reseñar que el cumplimiento de dicho requisito debe valorarse en el momento de devengo del impuesto, que es cuando nace la obligación tributaria protagonista del presente caso y cuyo criterio ha sido recogido por el TEAC en reiteradas resoluciones, como la 00/07323/2014 de 10 de octubre de 2017. Por ello corresponde estar a las retribuciones percibidas en el año 2009, que consistieron en 58.375,54 euros en clave E (rendimientos en concepto de administrador) y 109.057,09 euros en clave A (rendimientos del trabajo ajeno). El tenor literal del precepto objeto de discusión habla de totalidad de los rendimientos, por lo que cabe considerar en puridad ambos conceptos en el denominador a la hora de realizar la comprobación del requisito.
CUARTO.- Sin perjuicio de todo lo expuesto, es notorio que el 100% de los rendimientos percibidos por D. … procedían de ZZ, SL, mercantil respecto de la cual sus participaciones sociales son adquiridas mortis causa por integrantes del grupo familiar. La norma, de acuerdo a una interpretación finalista en coherencia con los artículos 12 de la LGT y 3 del Código Civil respectivamente, pretende conceder un beneficio fiscal a empresas familiares que facilite su transmisión y el mantenimiento de la actividad económica de la mercantil. A estos efectos cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2016 ( recurso de casación número 4027/2014), que indicaba:
"Es de recordar la finalidad que subyace en esta reducción de la base imponible ligada a los requisitos que se contemplan, tanto en el precitado artículo 20.2, c) de la Ley 29/1987 (EDL 1987/13245), como en el artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio; régimen legal éste del que no se desprenden diferencias de trato en la reducción según quién sea -el causante o un familiar- el que haya desarrollado las funciones directivas.
Como la STS de 23/9/10 (recurso 6794/2005) (EDJ 2010/219367) recuerda, " resulta evidente que con el beneficio fiscal en cuestión, (....) el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades".
" Como señalamos en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6739/2004), en relación con el (...) art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 (EDL 1987/13245), la "reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento ".
En consecuencia, ante ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad.
La preocupación por la continuidad de las empresas familiares se manifestó ya, en nuestra legislación, con el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio (EDL 1996/15505) (BOE de 8 de junio), que quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter "familiar", con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades. En la propia Exposición de Motivos de la citada norma, que introdujo el apartado 5 del artículo 20 de la Ley 29/1987 (EDL 1987/13245), se señala que el objetivo era aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mortis causa de las empresas familiares (en su forma de empresa individual o de participaciones) y de la vivienda habitual, cuando dicha transmisión se efectuase a favor de ciertas personas allegadas al fallecido ( sentencia de 23 de septiembre de 2010 (casación 6794/05, FJ 3º))
4. Tanto para supuestos de transmisión mortis causa como intervivos de participaciones en entidades, los apartados 2.c y 6, respectivamente, del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (EDL 1987/13245), establecen como requisito previo para la aplicación de la reducción que en ambos apartados se prevé la exención de tales participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio del causante o donante según proceda.
Esa condición previa significa la necesidad de que concurran respecto a tales participaciones los requisitos que establece el artículo 4. Octavo. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio (EDL 1991/14011).
El primer requisito es la necesidad de que la participación del "sujeto pasivo" en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% conjuntamente con los parientes que la Ley considera incluidos en el grupo familiar (en el Impuesto sobre el Patrimonio, cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción).
El trasplante de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio al Impuesto de Sucesiones , que supone la previsión del artículo 20. 2. c) de la Ley de este último, no deja de plantear problemas interpretativos y entre ellos quien es el que, como sujeto pasivo, ha de tener participación en el capital de la entidad.
El precepto legal citado dispone que " en los casos en los que en la base imponible de una adquisición 'mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio (EDL 1991/14011)..., para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor",.... (en defecto de estos parientes, la Ley llama al beneficio a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado).
Por tanto, y según se deduce del precepto transcrito, en la medida en que la empresa, sociedad o participación goce exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, la transmisión por herencia de la misma o de las acciones en que esté representada tendrá una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones del adquirente, siempre que éste último se encuentre en el ámbito subjetivo del grupo de parentesco delimitado por la Ley.
Pues bien, el hecho de que la empresa, el negocio o las participaciones de que se trate hayan de gozar de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, demuestra - como ha dicho la sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2016 (Casación 2639/2014)- que la participación en el capital ha de darse en el causante, si bien, como resulta lógico, a consecuencia de su fallecimiento, y a partir de entonces, el requisito habrá de darse en el heredero, por sí o en conjunción con otros. En ningún lugar se exige que el sujeto pasivo, previamente al devengo del tributo, deba ostentar una titularidad distinta a la que se produce con la sucesión hereditaria.
El segundo requisito es el que hace referencia a la necesidad de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. De este segundo requisito tampoco resulta la obligación de que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.
Ahora bien, en supuestos de existencia de un grupo de parentesco- en este caso, padres e hijos- titular conjuntamente de la totalidad de las participaciones y, por tanto, cumpliendo holgadamente el requisito de titularidad mínima de un 20%, la Ley 19/1991 admite que las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma puedan cumplirse por al menos una de las personas del grupo, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención en el impuesto patrimonial. Se trata de un problema que viene resuelto por la propia Ley 19/1991 del Impuesto del Patrimonio, cuyo artículo 4.8 Dos. d), último párrafo, indica que " cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención".
5. En el caso presente estamos ante un supuesto de transmisión por herencia de participaciones sociales de una empresa familiar, a los dos hijos y al esposo de la fallecida en cuanto al usufructo vidual, siendo uno de ellos el que ejerce desde hace mucho tiempo las funciones directivas, y el rendimiento que percibe constituye más del 50% de sus ingresos, y asimismo, estando el 100% de las participaciones sociales en el núcleo familiar.
Antes del fallecimiento de la causante, su esposo y ésta tenían el 100% de las participaciones sociales en la empresa familiar y las mismas estaban exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, y, una vez acaecido, los dos hijos y el viudo siguen ostentando el 100% de las mismas, siendo uno de ellos el que ejerce las funciones de dirección desde la jubilación de su padre hacía ya años. En consecuencia, está claro que es el supuesto más típico de transmisión de empresa familiar a los hijos y viudo de la causante, siendo para este caso, el que está pensado los beneficios fiscales que favorezcan dicha transmisión evitando así el cierre del negocio familiar."
Además, en relación a las prestaciones percibidas en concepto de clave A, corresponde traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 2319/2015), que señala:
"En esta situación, debemos estar a la doctrina sentada por la sentencia de 31 de marzo de 2014 (RJ 2014, 2275) , que no se opone a la que emana de la de 23 de septiembre de 2010 (RJ 2010, 6743) , cas.. 6794/2005 , como mantuvo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia de 7 de noviembre de 2014 (JT 2015, 102) , rec. 199/11 , que aportó el servicio jurídico del Principado de Asturias, y que viene a coincidir con el criterio de diversas contestaciones a consultas vinculantes formuladas a la Dirección General de Tributos ( V1335-13, v1155-2014 O v3085-14); a saber: cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
Como gráficamente razona la DGT:
(i) << (L) a norma reglamentaria, aunque enumera a título ejemplificativo una serie de cargos que comportan por lo general el desempeño de funciones directivas, vincula el ejercicio de tales funciones a que impliquen una efectiva intervención en el día a día de las decisiones empresariales, sin referencia al tipo de vínculo que tenga el directivo con la entidad de que se trate>> ( V1155-14).
(ii) << Si concurren los requisitos materiales necesarios para el disfrute de la bonificación fiscal, en este caso el ejercicio de funciones generales y de gestión, es decir directivas y la percepción del porcentaje de remuneraciones exigido legalmente es irrelevante a tal efecto el modo en que se hagan efectivas>> (V1353-13).
Por otra parte, no cabe desconocer, que esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es << consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Euroepea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento>> ( sentencia de 18 de marzo de 2009 (RJ 2009, 1812) ,( rec. casación 6739/2004, FD Cuarto), reproducida en la sentencia de 23 de septiembre de 2010 (RJ 2010, 6743) ,( recurso de casación 6794/2005 , FD. Tercero), por lo que debe aplicarse cuando pueda entenderse materialmente cumplido el requisito legal controvertido, sin que deban excluirse los supuestos en que los estatutos societarios prevén la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad."
A la luz de la jurisprudencia transcrita lo realmente esencial no es de la denominación empleada en el contrato a efectos de dilucidar si corresponde aplicar la reducción, sino si son ejercidas de forma clara y fehaciente funciones de dirección. En el caso que aquí nos ocupa es cuestión exenta de controversia que las remuneraciones percibidas en concepto de clave E implican el ejercicio de funciones directivas, pero además percibe otros rendimientos en clave A que son incluso los más elevados dentro de la relación de nóminas que consta que satisface la mercantil. Este hecho aporta indudablemente un componente de responsabilidad alto a dichas funciones (clave A), independientemente de la denominación que conste de las mismas, que unido al desarrollo de labores de dirección asociadas a la clave E (administrador) evidencia que negar la aplicación de dicha reducción iría abiertamente contra el espíritu de la norma y la finalidad del beneficio fiscal objeto de controversia; que no es otro que proteger la continuidad de la actividad económica de las empresas familiares, como es el caso.
En consecuencia, es ajustada a Derecho la aplicación del susodicho beneficio fiscal, desestimando las alegaciones del Director de la Agencia Tributaria de Cataluña y confirmando la resolución impugnada que fue dictada por el TEAR de Cataluña.