En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 12/08/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
12/01/2020 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de
noviembre de 2019.
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que la actora
se encuentra dada de alta en el epígrafe 413.2 "Fabricación
de productos cárnicos de todas clases" de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (en
adelante, IAE) aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la
instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Desarrollando su actividad en el local sito en ...
TERCERO.- El 14 de diciembre de 2012, se emite
Resolución del Director General de Gestión Tributaria
y Recaudación aprobando la liquidación definitiva por
el descubierto de derechos impagados correspondiente a los
ejercicios 2009-2012, relativa al Acta de Inspección n.º
.../2012-1.
CUARTO.- Contra esta Resolución de 14 de
diciembre de 2012 se interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid que fue
registrada con número 28/13864/2014 y que fue desestimada
mediante resolución de 23 de marzo de 2018.
QUINTO.- Esta Resolución de 14 de
diciembre de 2012 se traslada a la Administración de Estado,
remitiéndose la ficha censal (con los resultados de las
actuaciones de Inspección) y solicitando la rectificación
de la Matrícula correspondiente al año 2013 de acuerdo
con los datos enviados.
SEXTO.- En fecha 16 de diciembre de 2016, se
notificó a la interesada el inicio del expediente de
Inspección número 572/2016-1 relativo al Impuesto
sobre Actividades Económicas ejercicio 2013 por la actividad
de fabricación de productos cárnicos de todas clases.
En dicha notificación se hace constar que:
"Con fecha 14/12/2012
se emite RESOLUCIÓN DEL DIRECTOR GENERAL DE GESTIÓN
TRIBUTARIA Y RECAUDACIÓN aprobando la liquidación
definitiva por el descubierto de derechos impagados correspondiente
a los ejercicios 2009-2012, relativa al Acta de Inspección nº
14/20121.(...).
Con fecha 25/01/2013 se
envía relación de alteraciones censales a a AEAT con
fecha efectos 1/1/2013."
SÉPTIMO.- La Inspección Tributaria
del Ayuntamiento de ... incoó a la interesada, en fecha 5 de
junio de 2017, Acta de disconformidad número .../2016-1.
Disconforme con la misma, la interesada presenta alegaciones.
Esta regularización se practica para
adecuar la cuota a los elementos tributarios fijados en la
Resolución dictada el 14 de diciembre de 2012 por el Director
de Gestión Tributaria y Recaudación del Ayuntamiento
de ...
OCTAVO.- Mediante acuerdo de 4 de octubre de
2017, se procede a la regularización de la cuota tributaria
del Impuesto sobre Actividades Económicas epígrafe
413.2 correspondiente al ejercicio 2013 toda vez que la liquidación
realizada por el Ayuntamiento no recoge los datos que resultaron de
las actuaciones inspectoras (expediente .../2012-1), cuyos datos
fueron comunicados a la Agencia Tributaria para que modificara la
Matrícula.
NOVENO.- Frente a este acuerdo, la interesada
presenta reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid, la cual fue
registrada con número 28/02058/2019.
En dicha reclamación la actora muestra su
disconformidad con el cómputo de los elementos tributarios
realizado por la Administración. Alega, en síntesis,
que no debe computarse la potencia instalada relativa relativa a los
elementos integrantes del sistema de refrigeración puesto que
no se hayan afectos directamente a la producción ni tampoco
debe computarse la correspondiente a las bombas de aljibe y
antiincedio puesto que constituyen equipos de reserva. También
discute la consideración de almacén de determinadas
partes de la instalación.
Mediante su resolución de fecha 28 de
noviembre de 2019 el Tribunal Regional desestima las pretensiones de
la reclamante. Resolución notificada el 13 de diciembre de
2019.
DÉCIMO.- Finalmente, disconforme con lo
anterior, la interesada interpone, en fecha 9 de enero de 2020, el
presente recurso de alzada ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, el cual ha sido registrado
con R.G.: 00/03859/2020. En síntesis, alega:
Que la determinación de la potencia
instalada a efectos del IAE no debe incluir la potencia de los
equipos de reserva.
Que tampoco debe computarse como potencia
instalada la correspondiente a los elementos energéticos que
componen las instalaciones de Cámaras Frigoríficas",
"Cuarto de Generación de Frío", "Sala
de Máquinas N.º 2" y "Climatización de
la Sala Blanca" por tratarse de equipos de acondicionamiento
de aire. En este sentido, la recurrente se acoge a la
interpretación dada por la Inspección en el año
de 2001 que calificó dichos equipos como de
acondicionamiento de aire por lo que la nueva regularización
iría en contra de la doctrina de los actos propios.
Que las Cámaras de enfriamiento
rápido, de salazón y de maceración cumplen una
función de almacenamiento y depósito de productos por
lo que se trata de almacenes cuya superficie debe computarse sólo
al 55% de acuerdo a lo previsto en la Regla 14.
Subsidiariamente, para el caso de que no se
acepten las pretensiones anteriores, solicita que no toda la
potencia instalada se compute a efectos del cálculo de la
cuota del IAE como potencia instalada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo de Madrid de 28 de noviembre de 2019
se ajusta a Derecho.
TERCERO.- En primer lugar, la interesada sostiene
que no debe computarse la potencia relativa a las bombas de aljibe y
a las bombas antiincendios puesto que se trata de equipos de reserva
cuya exención de tributación está prevista en
la Regla 14 Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre,
por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del
Impuesto sobre Actividades Económicas.
Señala a tal efecto la Regla 14ª.1.A):
"Los equipos de
reserva de las instalaciones fabriles no constituyen elemento
tributario cuando se declaren como tales a la Administración
Tributaria."
A juicio de la recurrente dichas bombas nunca han
entrado en funcionamiento y solo lo harían en caso de avería
del equipo industrial principal y durante el tiempo estrictamente
necesario para la reparación de éste, por todo ello
tienen la consideración de equipo de reserva no procediendo
su tributación.
Frente a ello, la Administración sostiene
que la potencia instalada correspondiente a dichos elementos sí
debe computarse puesto que al no estar declarados los mismos como
equipos de reserva no tiene cabida la exención.
La cuestión será, por tanto,
determinar si la falta de declaración a la Administración
de la existencia de equipos de reserva puede dar lugar a la
consideración de la potencia de los mismos como elemento
tributario a efectos del IAE.
La solución al problema planteado la
aporta el tenor literal de la propia regla 14ª.1.A) del Real
Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre, cuando señala
que "los equipos de reserva de las instalaciones fabriles no
constituyen elemento tributario cuando se declaren como tales a la
Administración Tributaria".
Supedita, por tanto, la norma la no inclusión
de la potencia de los equipos de reserva como elemento tributario, a
que la entidad declare a la AEAT la existencia de dichos equipos,
por lo que la omisión de dicha declaración tendrá
como consecuencia inmediata que dicha potencia sea considerada a
efectos del IAE.
No procede, por tanto, tal y como señala
la interesada, entender que la falta de declaración
constituya un requisito de carácter meramente formal, que
pueda ser subsanado, a posteriori, sin ningún tipo de
consecuencia.
Este criterio es el, asimismo, el contenido en la
sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias
en fecha 14 de septiembre de 2006, (rec.1171/2003), en la que se
señala lo siguiente:
"SEGUNDO.- En cuanto
a la consideración de los equipos de reserva como elementos
tributarios por no haber sido declarados como tales a la
Administración tributaria, admitido expresamente por la
demandante que efectivamente omitió su inclusión como
tal en la declaración, omisión que no cabe sino
imputar a un error ya que con ello ningún beneficio obtenía
y sí solamente la posibilidad de que se le impusiese una
sanción o que se contabilizasen los Kw adicionales a efectos
tributarios, y no discutido tampoco que realmente se trata de
equipos de reserva (de hecho el expediente de la Administración
contiene una nota para pasar a equipos de reserva para el próximo
ejercicio 1.213 Kw), la cuestión radica en si los mismos
deben ser computados o no por el solo hecho de no haber sido
declarados; cuestión a la que debe darse una respuesta
positiva, por cuanto la norma contenida en la Regla 14.1 A) del
RDLeg 1175/1990, establece que "se considera potencia instalada
tributable la resultante de la suma de las potencias nominales,
según las normas tipificadas, de los elementos energéticos
afectos al equipo industrial, de naturaleza eléctrica o
mecánica... Los equipos de reserva de las instalaciones
fabriles no constituyen elemento tributario cuando se declaren como
tales a la Administración Tributaria"; es decir, el
precepto ya parte del hecho de que se trata de equipos de reserva, y
únicamente excluye su cómputo cuando hayan sido
declarados como tales; tenor literal de la Ley que no posibilita
realizar la interpretación que la demandante pretende, esto
es, que aunque no hayan sido declarados deben excluirse del total de
potencia instalada, aplicando a tal omisión una sanción
que tampoco viene prevista en norma alguna, remitiéndose por
tanto a las previsiones contenidas en la LGT para calificarlo como
una infracción tributaria simple.
Por todo ello procede
desestimar la demanda en lo referido a tal cuestión."
En definitiva, procede concluir que cuando los
interesados no comuniquen a la Administración la existencia
de equipos de reserva, la potencia correspondiente a los mismos
deberá ser computada como elemento tributario a efectos del
IAE, tal y como ya se había pronunciado este Tribunal
Central, entre otras, en su resolución de 25 de junio de 2019
(reclamación con R.G.: 00/01185/2017).
Destacar que la propia recurrente reconoce que
estos elementos no habían sido declarados a la
Administración.
En consecuencia, esta pretensión de la
actora debe ser rechazada.
CUARTO.- En segundo lugar, la recurrente sostiene
que la potencia correspondiente a los elementos energéticos
que componen las instalaciones de "Cámaras
Frigoríficas", "Cuarto de Generación de
Frío", "Sala de Máquinas N.º 2" y
"Climatización de la Sala Blanca" no es computable
a efectos del cálculo de la cuota del Impuesto debido a que
la Regla 14.1 A) los excluye expresamente al ser aparatos dedicados
al acondicionamiento del aire y porque, en cualquier caso, no están
directamente afectos al proceso productivo.
Señala la citada Regla 14.1 A) del Real
Decreto Legislativo 1175/1990 lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"1. A efectos de lo
previsto en la Regla 1.ª b), se consideran elementos
tributarios aquellos módulos indiciarios de la actividad,
configurados por las Tarifas, o por la presente Regla, para la
determinación de las cuotas. A continuación se exponen
los principales elementos tributarios:
A) Potencia instalada.
Se considera potencia
instalada tributable la resultante de la suma de las potencias
nominales, según las normas tipificadas, de los elementos
energéticos afectos al equipo industrial, de naturaleza
eléctrica o mecánica.
No serán, por
tanto, computables las potencias de los elementos dedicados a
calefacción, iluminación, acondicionamiento de
aire, instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal,
servicios sociales, sanitarios y, en general, todos aquellos que no
estén directamente afectos a la producción, incluyendo
los destinados a transformación y rectificación de
energía eléctrica.
Tampoco se considerarán
a estos efectos los hornos y calderas que funcionen a base de
combustibles sólidos, líquidos o gaseosos.
(...)."
Con carácter previo al análisis de
esta cuestión se hace preciso distinguir entre la potencia
instalada correspondiente a la climatización de la zona de
oficinas y las instalación frigoríficas conformadas
por cámaras frigoríficas, cuarto de generación
de frío, sala de máquinas n.º 2 y climatización
sala blanca.
En la propia Resolución de 14 de diciembre
de 2012 del Director General de Gestión Tributaria y
Recaudación (relativa al Acta n.º .../2012-1) se
especifica que "Por otro lado, añadir que la
potencia instalada correspondiente a la climatización de
la zona de oficinas se ha considerado como no computable."
Por tanto, el eje de esta alegación gira
entorno al tratamiento que debe darse a la potencia de los demás
elementos de refrigeración que no forman parte de los
elementos de climatización o acondicionamiento de aire
convencionales.
Tras reproducir la Regla 14 A) del Real Decreto
Legislativo 1175/1990, la Audiencia Nacional en su sentencia de 5 de
abril de 2011 (número de recurso 486/2009) llega a la
siguiente conclusión (el subrayado es de este Tribunal):
"Por tanto conforme a
esta regla 14 contenida en la Instrucción del IAE lo esencial
a la hora de computar la potencia tributable a efectos del IAE es
determinar la afección directa del elemento al proceso
productivo y por tanto no se puede considerar potencia instalada
tributable, la potencia de los elementos que no estén
directamente afectos a la producción en este caso la
producción de cemento artificial."
Así pues se hace preciso determinar si los
elementos objeto de controversia (es decir, los elementos
energéticos que componen las instalaciones de "Cámaras
Frigoríficas", "Cuarto de Generación de
Frío", "Sala de Máquinas Nº2" y
"Climatización de la Sala Blanca") se hallan o no
directamente afectos a la producción.
Sobre un caso similar al que nos ocupa ha tenido
la ocasión de pronunciarse la Audiencia Nacional en su
sentencia de 5 de marzo de 2001 (número de recurso 670/1998).
En dicho expediente la recurrente, que también se encontraba
dada de alta en el epígrafe 413.2 de las Tarifas del
Impuesto, consideraba que no debían computarse las potencias
de los elementos de acondicionamiento de aire ubicados en los
almacenes en los que se depositaba los embutidos. Por su parte, la
Administración sostenía que en la medida en que dichos
acondicionadores de aire están afectos a la fase final del
proceso productivo sí debían ser tenidos en cuenta.
En dicha sentencia, la Audiencia Nacional explica
que:
"CUARTO: En cuanto al
fondo del asunto, la Sala no comparte la tesis de la recurrente,
como ya pusimos de manifiesto en la SAN de 30-1-2001 rec. nº
2293/98 en asunto prácticamente idéntico al presente,
a cuya fundamentación nos remitimos, pues aunque
efectivamente, la dicción literal de la Regla 14 A) de la
Instrucción para la aplicación del Impuesto (RDL
1175/1990 de 28 de septiembre) señala que las potencias de
los elementos dedicados al acondicionamiento de aire no serán
computables, concluimos con la Abogacía del Estado, que se
trata de un elemento afecto a la producción, sin cuyo
concurso no podría comercializarse el producto."
El razonamiento contenido en su sentencia de 30
de enero de 2001 es el siguiente:
"QUINTO.- La
cuestión de fondo versa acerca de cómo la
determinación de la potencia computable está prevista
en la Regla 23.3.párrafo primero, de la Instrucción
de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales,
aprobada por Real Decreto 791/81, de 27 de marzo, que considera
potencia instalada tributable la suma de las potencias nominales,
según las normas tipificadas, de los elementos energéticos
afectos al equipo industrial, de naturaleza eléctrica o
mecánica. Y su párrafo segundo, excepciona de esta
definición genérica de potencia computables, las
potencias de los elementos dedicados a calefacción,
iluminación de edificios, acondicionamiento de aire,
instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios
sociales, sanitarios y análogos. Se debate en este pleito si
la instalación de secado afecta o no a la producción
de productos cárnicos. La prueba actora explica en vía
administrativa el proceso de fabricación de los productos
cárnicos por la acción de microorganismos, y que la
curación es el requisito de la calidad artesanal. Esta
calidad obtenida por la actividad de los antiguos maestros
charcuteros en base a su experiencia y según las condiciones.
La instalación de secado proporciona condiciones
constantes de temperatura y humedad consigue desarrollar los
procesos fermentativos habituales en la maduración o curación
de los productos. A efectos fiscales el sistema de secado se
encuentra afecto a la producción y debe tenerse en cuenta su
potencia para el cálculo de la cuota del Impuesto de
Actividades Económicas.
El informe técnico
obrante en autos de 4 de Diciembre de 1.998, concluye que la
climatización de los locales de secado en la empresa no tiene
incidencia en la producción de los embutidos, tiene valor de
documento privado, y carece de los requisitos procesales necesarios
para considerarla de carácter pericial judicial. No obstante
la Sala entiende que la instalación y mantenimiento de
aparatos de aire acondicionado en los habitáculos y secaderos
de la planta de almacenaje de la empresa actora tiene una finalidad
fundamental cual es la óptima conservación antes de su
comercialización de los embutidos, según consta en
dicho informe.
Así mismo,
consideramos que la fabricación de labores de charcutería
de nada serviría sin la conservación posterior del
producto, debiendo valorarse en sólo el proceso de
producción, si no también el de postproducción,
que si incide en la calidad final del embutido, precisando una
maduración natural garantizada por la utilización
industrial de aparatos acondicionadores de aire, que permite un
acabado ideal después del secado.
La culminación
de la elaboración del embutido se produce en el secadero,
cuyo acondicionamiento climático es necesario, pues en caso
contrario no resultaría rentable su instalación, y
esta fase final de elaboración es esencial para conseguir la
calidad que exige el mercado para la correcta comercialización
del producto."
Señalar que en la documentación
obrante en el expediente se explica el proceso de elaboración
de los principales productos de la empresa y se observa como los
elementos objeto de debate participan de modo directo en el proceso
de producción, ya que proporcionan los servicios de frío
necesarios para producir o mantener la temperatura necesaria
indicada en las diferentes fases del proceso de elaboración
de los productos.
A modo de ejemplo, puede reproducirse la
actividad llevada a cabo en la Sala Blanca: "Y por último
en la Sala Blanca se lleva a cabo la actividad de loncheado de una
parte del producto elaborado en la empresa. El producto a lonchear
se recibe en bandejas, se almacena en la cámara de
conservación hasta que son pelados y se introducen en el
túnel de congelación para que el producto adquiera la
dureza necesaria para ser loncheado de forma automática,
precisando que la temperatura oscile entre 0º y -2ºC."
Por su parte la recurrente no ha aportado prueba
alguna que sirva para acreditar que estas instalaciones frigoríficas
no forman parte del proceso productivo.
En suma, de acuerdo a lo expuesto anteriormente
debe computarse la potencia instalada correspondiente a los
elementos integrantes de "Cámaras Frigoríficas",
"Cuarto de Generación de Frío", "Sala
de Máquinas N.º 2" y "Climatización de
la Sala Blanca y procede la desestimación de las alegaciones
de la interesada en este punto.
QUINTO.- Asimismo, defiende que al separarse la
Administración del criterio por ella sostenido en un
procedimiento anterior se ha vulnerado la doctrina de los actos
propios y los principios de seguridad jurídica, buena fe y
confianza legítima.
La recurrente señala que en el
procedimiento inspector de 2001, la Inspección aceptó
como potencia no computable la correspondiente a la maquinaria
integrante de las instalaciones frigoríficas ("Cámaras
frigoríficas", "Cuarto de Generación de
Frío" y "Sala de Máquinas Nº2) al
considerar que formaban parte de los elementos de acondicionamiento
de aire.
Ahora bien, ya durante las actuaciones de
comprobación que culminaron en el Acta 14/2012, la
Administración cambia su criterio y entiende que la potencia
correspondiente a las anteriormente citadas instalaciones sí
debe computarse, explicando que no son elementos de
acondicionamiento de aire sino que están directamente afectos
al proceso productivo.
Disconforme con dicha interpretación, la
interesada presentó reclamación
económico-administrativa en la que, entre otros motivos de
oposición, alegaba que dicho cambio de criterio suponía
una vulneración de la doctrina de los actos propios de la
Administración.
El Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid rechaza todas las pretensiones de la actora y
desestima la reclamación. No consta en el expediente que la
interesada haya interpuesto frente a esta resolución
económico-administrativa recurso de alzada o contencioso
administrativo, por lo que el acto ha adquirido firmeza.
Tal y como se ha explicado en los Antecedentes de
hecho, la presente regularización tiene por objeto adaptar la
cuota del ejercicio 2013 a los elementos tributarios fijados en la
Resolución dictada el 14 de diciembre de 2012 por el Director
de Gestión Tributaria y Recaudación del Ayuntamiento
de ... (relativa al Acta .../2012).
Así pues, no existe un cambio de criterio
relativo a los elementos tributarios fijados en el Acta .../2016 con
respecto a los establecidos en el Acta .../2012. No habiéndose
vulnerado, por tanto, los principios de seguridad jurídica,
buena y confianza legítima puesto que la recurrente conocía
de antemano cual era el criterio seguido por la Administración.
En cualquier caso y sin perjuicio de lo anterior,
se puede analizar si en el caso concreto resulta aplicable la
denominada "doctrina de los actos propios" expresada en el
conocido brocardo "venire contra factum proprium non valet",
o, de forma más precisa el principio o derecho a la
protección de la confianza legítima que debe regir en
las actuaciones de la Administración y los obligados
tributarios.
La doctrina de los actos propios, conforme a la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, requiere de la concurrencia de
dos condiciones simultáneas para su aplicación
(sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, recurso
3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, recurso
1881/2012):
El acto propio, en cualquiera de sus
posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que
despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones
iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud,
real o potencial, de la actividad inspectora.
Que no existan datos nuevos, esto es, que la
Administración al examinar y calificar en primera instancia
las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos,
es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni
aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
Este TEAC siguiendo el camino marcado por el
Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada se ha referido a la
citada doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como
las de 17 de noviembre de 2015, R.G.: 00/05071/2012 ó de 15
de febrero de 2018, R.G.: 00/04092/2015, cuando la Administración
mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente ha
provocado en el obligado tributario una confianza legítima en
que su actuación era correcta. Además, el principio de
confianza legítima se reflejaba en el anterior artículo
3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como
en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de
octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público,
LRGSP), que resulta aplicable al ámbito tributario en virtud
del artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, este último
como principio general que la Administración deberá
respetar en su actuación. Igualmente el principio de la
confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito
comunitario por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(TJUE).
Respecto a la vulneración
del principio de confianza legítima, se ha pronunciado el
Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
2.ª en su reciente sentencia de 1 de marzo de 2022, recurso n.º
3942/2020, señalando que no es exigible, al no concurrir un
derecho subjetivo, que un inicial criterio de la Administración
se mantenga en el tiempo, sin adaptarse a los cambios de criterio o
de opinión que se produzcan, siempre que estos se razonen
expresamente, ya que, existiendo un acto propio de la
Administración, ésta no puede desvincularse de el,
unilateralmente en perjuicio del administrado.
En esta sentencia el Tribunal
Supremo dispone, fijando jurisprudencia, que no se vulnera el
principio de confianza legítima cuando la Administración
dicte actos que se basen en un nuevo criterio. Que exista un
criterio administrativo anterior favorable al administrado, no
impide que se pueda aplicar un nuevo criterio por la Administración,
exigiéndole, en todo caso, que lo razone suficientemente y
con expresa referencia al criterio del que se aparta.
Respecto de la motivación de los actos
administrativos, se exige que dicha motivación constituya una
garantía frente a la arbitrariedad en que podrían
concurrir las decisiones administrativas. En este sentido, entre
otras, la sentencia del Tribunal Constitucional de 27 de marzo de
2000, recurso número 77/2000:
"Sin embargo,
para no forzar los conceptos manipulando las palabras, parece
necesario distinguir entre la existencia del razonamiento en que
consiste la motivación y su discurso. Cuando la haya formal y
materialmente, no solo bastante sino clara e inequívoca, con
argumentos extraídos del acervo jurídico, la realidad
de su existencia no podrá ser negada o desconocida en función
de que se compartan, o no, la argumentación o las
conclusiones a las cuales se llegue.
La motivación
no consiste ni puede consistir, por tanto, en una mera declaración
de conocimiento y menos aún en una manifestación de
voluntad que sería una proposición apodíctica,
sino que esta en su caso ha de ser la conclusión de una
argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que
el interesado, destinatario inmediato pero no único, y los
demás, los órganos judiciales superiores y también
los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la ratio decidendi de
las resoluciones. Se convierte así en una garantía
esencial del justiciable mediante la cual, sin perjuicio de la
libertad del juez en la interpretación de las normas, se
puede comprobar que la solución dada al caso es consecuencia
de una exégesis racional del ordenamiento y no el fruto de la
arbitrariedad."
En base a lo expuesto, para que el cambio de
criterio de la Administración no conculque los principios de
buena fe y confianza legítima es preciso que la misma motive
no solo el nuevo criterio sino también las razones que le
llevan a apartarse del anterior.
De acuerdo con la documentación aportada,
se producen variaciones en el ejercicio de la actividad de la
recurrente debido a una serie de obras que tienen por objetivo
ampliar la nave industrial, lo que supone incrementar los elementos
tributarios superficie y potencia instalada, elementos que son
determinantes a la hora de cuantificar la liquidación del
Impuesto.
A pesar de venir exigido por la normativa, la
actora no ha presentado las correspondientes declaraciones. Señala
la Resolución de 14/2012 que "Como se recoge en
diligencia de fecha 12/03/2012, el obligado tributario comparece
para presentar entre otros documentos las declaraciones de alta así
como declaraciones de variación si las hubiere, y en dicha
comparecencia aportan declaraciones de alta por el ejercicio de la
actividad de fabricación de productos cárnicos en
...presentadas en fecha 31/01/2004 con el número de
referencia, ..., pero no se aportan ninguna declaración por
las variaciones realizadas en sus instalaciones sitas en ..., ya
que no se han presentado en la Agencia Tributaria correspondiente".
De esta manera, la interesada al no haber
presentado las declaraciones exigidas por el artículo 6 del
Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas
para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas
y se regula la delegación de competencias en materia de
gestión censal de dicho impuesto, no ha podido aplicar en las
mismas el criterio adoptado por la Administración en el
expediente 1/2001.
Comparte, por tanto, este Tribunal la línea
mantenida por el Ayuntamiento de ... en su resolución
.../2012 que al responder a la supuesta vulneración del
principio de seguridad jurídica alegada indica que "En
primer lugar se debe ACLARAR que como se ha mencionado como cuestión
previa, NO ES CIERTO QUE SE HAYAN PRESENTADO DECLARACIONES conforme
al criterio adoptado, ESTAS NO SE HAN PRESENTADO eludiendo así
su obligación de presentar ante la Administración
Tributaria la correspondiente declaración por las
variaciones, tanto de superficie como de potencia instalada, en el
ejercicio de su actividad según establece el artículo
6 del RD 243/95".
Así, la Administración ha explicado
por qué se aparta del criterio anterior, haciendo residir su
decisión, en síntesis, en el aumento de los elementos
tributarios superficie y potencia instalada, así como en la
ausencia de presentación de declaración de variación
tras la realización de las obras por las que se aumenta el
tamaño de la nave industrial.
Por otro lado, también ha de exigirse a la
Administración que explique el nuevo criterio. A juicio de
este Tribunal, del examen de la documentación disponible se
desprende de manera clara el por qué considera que estas
instalaciones frigoríficas forman parte del proceso
productivo y, por tanto, por qué no pueden considerarse como
elementos de acondicionamiento de aire.
SEXTO.- También discute la recurrente la
no consideración como almacén por parte de la
Inspección de las Cámaras de enfriamiento rápido,
de salazón y de maceración.
En la precitada sentencia de la Audiencia
Nacional de 30 de enero de 2001 se aclara que las labores de secado
y maduración de los embutidos forman parte del proceso de
producción del mismo.
Por tanto, las instalaciones donde tienen lugar
estas actividades no pueden tener la consideración de almacén
y procede la desestimación de esta alegación.
SÉPTIMO.- Finalmente y de manera
subsidiaria, alega que no toda la potencia instalada debe ser
computada a efectos del cálculo de este Impuesto. Reiterando
que:
"En nuestro caso
concreto, como no podía ser de otra manera por el tipo de
actividad realizada por la empresa, existen cámaras
frigoríficas, cámaras de refrigeración, salas
de enfriamiento rápido, etc, que se encontrarían
excluidas de la potencia instalada, sin embargo ni la Inspección
de Hacienda ni el TEAR de Madrid, no han tenido en cuenta dicha
situación y directamente proceden a establecer la tributación
sin discriminar la potencia instalada que da servicio a estos
elementos."
Como se ha expuesto anteriormente, la potencia
instalada correspondiente a las máquinas que conforman las
Instalaciones frigoríficas (Salas de enfriamiento Rápido,
Cámaras Frigoríficas, etc.) sí debe computarse
puesto que dichas instalaciones están afectas al proceso
productivo y no se corresponden con ninguno de los elementos
excluidos del cómputo por la Regla 14 de las Tarifas del
Impuesto.
Recalca en su recurso de alzada que "Por
ello, y de manera subsidiaria, no se debería imputar la
totalidad de esa potencia, sino que habría que calcular que
parte de la potencia instalada se destina a dar cobertura a aquellas
salas, cámaras, dependencias y almacenes que están
directamente afectos al proceso productivo y cuáles no."
Más allá de los elementos sobre los
que ya se ha pronunciado este Tribunal Central a lo largo de la
presente resolución, la recurrente no identifica que otros
elementos no deberían ser tenidos en cuenta para el cálculo
de la potencia instalada.
Por último, indicar que en la
regularización de referencia la Inspección no ha
tenido en cuenta la totalidad de la potencia instalada, sino que
tras las comprobaciones ha distinguido entre el total de potencia
instalada de la potencia instalada computable, es decir, no se
corresponde con la realidad la afirmación de que la
Administración ha imputado directamente toda la potencia
instalada a la actividad.