En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 18 de diciembre de 2020 tuvieron
entrada en este Tribunal los presentes recursos de alzada
ordinarios, interpuestos el 9 de diciembre de 2020 contra las
siguientes resoluciones dictadas el 21 de octubre de 2020 por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía:
- Resolución de la reclamación
económico-administrativa 41/04672/2018, formulada contra el
acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad
A02-...6, dictado por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia
Estatal de Administración Tributaria), por el Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicios 2013, 2014 y 2015.
- Resolución de la reclamación
económico-administrativa 41/04673/2018, formulada contra el
acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad
A02-...0, dictado por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia
Estatal de Administración Tributaria), por el Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicio 2016.
SEGUNDO.- En relación con la entidad
EXTENDA-AGENCIA ANDALUZA DE PROMOCIÓN EXTERIOR SA (en
adelante, EXTENDA), el 17 de julio de 2017 se inician actuaciones de
comprobación e investigación por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Andalucía. Las actuaciones, de carácter general,
afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 a
2015.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras
realizadas, el 23 de noviembre de 2017 se formaliza acta de
disconformidad A02-...6. El acuerdo de liquidación se dicta
el 7 de mayo de 2018 y del mismo resulta una deuda tributaria de
4.734.726,50 euros.
La regularización consiste en el aumento
de bases imponibles y cuotas devengadas correspondientes a las
transferencias recibidas de la Junta de Andalucía,
consideradas como subvenciones vinculadas directamente al precio de
los servicios prestados y, por tanto, integrantes de la base
imponible del impuesto, de conformidad con el artículo 78 de
la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, el 24 de abril de 2017 se inician por
la citada Dependencia Regional de Inspección actuaciones
inspectoras relativas al ejercicio 2016 del Impuesto sobre el Valor
Añadido de EXTENDA, formalizándose acta de
disconformidad A02-...0 el 23 de noviembre de 2017. La
regularización practicada en el acuerdo de liquidación,
dictado el 7 de mayo de 2018, coincide con la correspondiente a los
ejercicios 2013 a 2015, y determina una deuda tributaria de
1.304.503,07 euros.
TERCERO.- Disconforme con los acuerdos de
liquidación descritos en el antecedente de hecho anterior, la
entidad interpone reclamaciones económico-administrativas
41/04672/2018 y 41/04673/2018 ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
El Tribunal Regional dicta resoluciones el 21 de
octubre de 2020 por las que desestima las reclamaciones y confirma
los actos impugnados.
Las resoluciones se notifican a la entidad el 10
de noviembre de 2020.
CUARTO.- Contra las resoluciones dictadas en
primera instancia por el Tribunal Regional referidas en el
antecedente de hecho anterior, el 9 de diciembre de 2020 la entidad
interpone recursos de alzada ordinarios ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Las alegaciones formuladas, coincidentes en ambos
recursos, son las siguientes:
- Los importes que percibe la interesada de la
Junta de Andalucía con cargo a dotaciones presupuestarias no
constituyen la contraprestación de servicios prestados, sino
que corresponden a transferencias de financiación que son
concedidas para cubrir su déficit de explotación o, en
algunos casos, para financiar la adquisición de elementos de
inmovilizado que se incorporen a la estructura fija de la entidad
(transferencias de capital), consideradas por la jurisprudencia y la
doctrina como subvenciones no vinculadas al precio de las
operaciones que, por tanto, no forman parte de la base imponible del
IVA.
- El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia
de 29 de junio de 2015 (Rec.3826/2014) dictada con posterioridad a
la sentencia del TJUE en el asunto Rayon d'Or, y en la sentencia de
17 de febrero de 2016 (Rec.197/2014), dictada con posterioridad a la
sentencia del asunto Rayon d'Or y a la sentencia del TJUE de 29 de
octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, establecen que la
normativa del IVA deja fuera de la base imponible las subvenciones
de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal
Constitucional "subvenciones-dotación", que son
meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit
de explotación, sin incidencia en IVA. El Tribunal Supremo
concluye que tales compensaciones recibidas por la concesionaria
para garantizar el equilibrio económico financiero de la
concesión no son subvenciones vinculadas al precio, ni antes
ni después de la modificación introducida en el
artículo 78.Tres 4º de la Ley 37/1992 por la Ley
28/2014. En la misma línea se pronuncia la Audiencia
Nacional, en sus recientes sentencias de 21 de julio de 2016
(recurso 179/2015) o 19 de diciembre de 2017 (recurso 71/2016).
- El criterio de la Administración en el
acuerdo de liquidación vulnera la doctrina de los actos
propios, al haberse dictado por el TEAC resolución de 16 de
septiembre de 2014 (posterior a la dictada por el TJUE en el
mencionado asunto Rayon d'Or el 27 de marzo de 2014) en la que se
concluye, respecto de la comprobación del impuesto de la
entidad por los ejercicios 2008 a 2011, que las transferencias que
recibe EXTENDA de la Junta de Andalucía constituyen
"subvenciones de explotación para cubrir el déficit
que genera su actividad", esto es, "subvenciones-dotación
para la financiación de la actividad, que no forman parte de
la base imponible del IVA conforme a reiterada jurisprudencia".
Asimismo, en actas de conformidad correspondientes a los ejercicios
2008 a 2011, no se cuestionó en ningún momento que las
transferencias recibidas formasen parte de la base imponible del
IVA, como se desprende de las mismas, concluyéndose que no
tenían incidencia alguna a efectos del impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de los acuerdos de
liquidación impugnados.
CUARTO.- Como se expone en el antecedente de
hecho segundo, la Administración tributaria practica
regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, de la entidad EXTENDA, empresa
pública de la Junta de Andalucía que tiene como
objetivo específico promover y apoyar la internacionalización
de las empresas andaluzas mediante el desarrollo de la
planificación, diseño y ejecución de acciones
de promoción de las empresas y de los productos andaluces en
el exterior, de acuerdo con la política económica del
gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía,
enmarcadas dentro del Plan Estratégico para la
Internacionalización de la Economía Andaluza.
En el presente recurso, la entidad hace constar
su condición de sociedad perteneciente al sector público
andaluz, al estar participada en un 87,72% por la Junta de Andalucía
y en un 12,28% por distintas Cámaras Oficiales de Comercio y
Navegación del ámbito de la Comunidad Autónoma.
Añade que su objeto social comprende crear, sostener y
gestionar mecanismos destinados a contribuir a la
internacionalización del tejido empresarial andaluz, mediante
el apoyo al desarrollo de sus estructuras comerciales para la
exportación y el fomento de la inversión productiva en
el exterior, así como para la atracción de la
inversión directa exterior que pueda contribuir al desarrollo
y consolidación del tejido productivo andaluz.
En el ejercicio de su objeto social, durante
2013, 2014 y 2015, manifiesta llevar a cabo diversas actividades
dirigidas a las empresas andaluzas, relativas a información,
formación, consultoría, promoción o inversión
productiva en mercados exteriores. Así, proporciona
información, asesoramiento y formación a las empresas
andaluzas según la fase en la que se encuentren en su proceso
de internacionalización, acerca de los distintos mercados,
países, sectores. Asimismo, realiza actuaciones según
sectores de actividad, orientadas a dar a conocer los productos de
Andalucía en el mercado internacional, campañas
promocionales genéricas para impulsar los productos o
servicios andaluces en los mercados de interés de la marca
Andalucía, contacta con importadores y prescriptores de
opinión (periodistas extranjeros) con ocasión de
ferias, degustaciones, seminarios o encuentros profesionales,
estudios de mercado generales, atracción de la inversión
exterior, tratando de suministrar a posibles inversores información
de Andalucía en cuanto a su economía, la industria y
el mercado o sobre aspectos legales, el Observatorio de la
Internacionalización de la economía andaluza, la
Gestión de la Red Exterior, mediante la que se realiza una
función de vigilancia continua de los mercados
internacionales. Adicionalmente, se encarga de la gestión del
Fondo de Apoyo Financiero a la Internacionalización puesto en
marcha por el Gobierno Andaluz, que supone actuar en nombre y por
cuenta de la Junta de Andalucía en claro desarrollo de
funciones públicas y que no se encuentra sujeta al impuesto.
En cuanto a los ingresos percibidos, indica la
entidad que provienen fundamentalmente de las transferencias de
financiación que recibe con cargo a dotaciones
presupuestarias de la Junta de Andalucía, ente territorial
del que depende y que ostenta el control mayoritario de la
interesada para cubrir su déficit de explotación,
constituyendo su principal fuente de ingresos. Por otro lado,
obtiene ingresos por la prestación de servicios a las
empresas andaluzas para su internacionalización, en el marco
de las actividades anteriormente citadas.
Disponen los acuerdos de liquidación que
EXTENDA realiza tanto actividades económicas sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido, como actividades sin
carácter económico, no sujetas al impuesto, que
suponen el ejercicio de funciones públicas y en las que actúa
en nombre y por cuenta de la Junta de Andalucía. Las
actividades económicas consisten en prestaciones de servicios
cuyos destinatarios son empresas andaluzas, que satisfacen un precio
a cambio de los servicios adquiridos, y, mayoritariamente, la Junta
de Andalucía, de la que recibe fondos para la financiación
de su actividad o de un área concreta de su actividad, o de
la prestación de un determinado servicio o de programas
específicos que deban ser ejecutados por la entidad.
Asimismo, de los acuerdos de liquidación
resulta que el órgano competente de la Junta de Andalucía
aprueba anualmente una resolución por la que se conceden a
EXTENDA las dotaciones y transferencias que financian las
actividades relacionadas con su objeto social. La resolución
establece los objetivos de la entidad, concretados en el desarrollo
de la planificación, diseño y ejecución de
acciones de promoción de las empresas y productos andaluces
en el exterior, así como los objetivos del Plan Estratégico
para la Internacionalización de la Economía Andaluza
de cada año, disponiendo, en cuanto a su financiación,
que la correspondiente ley de presupuestos, en su programa
"Emprendedores e Internacionalización de la Economía
andaluza", consigna la aplicación "Transferencia de
Financiación Agencia Andaluza de Promoción Exterior
EXTENDA", con una determinada dotación.
La Administración tributaria considera que
los fondos satisfechos por la Junta de Andalucía son
percibidos, con carácter general, en contraprestación
de actuaciones a su favor especificadas por la Comunidad Autónoma,
por lo que las aportaciones constituyen el precio a pagar por los
servicios contratados con la entidad. Como consecuencia, deben
formar parte de la base imponible del impuesto de acuerdo con el
artículo 78.Dos.3.º de la Ley 37/1992, todo ello
conforme a la doctrina del Tribunal Central dictada a partir de las
sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en
adelante, TJUE) de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon
d'Or SARL, y de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.
Por tanto, se regularizan, incrementándolas, las bases
imponibles y cuotas devengadas por este concepto.
Por otra parte, constatada la realización
por parte de EXTENDA de actividades sujetas y de actividades no
sujetas al impuesto, se limita el derecho a la deducción
mediante la determinación de un criterio basado en los
gastos, con la conformidad del obligado tributario, aplicado a las
cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a ambos tipos de
actividad. Esta cuestión no es objeto de controversia en las
presentes reclamaciones.
Conforme a lo anterior, la cuestión a
decidir por este Tribunal Central se centra exclusivamente en la
inclusión o no en la base imponible del impuesto de las
aportaciones percibidas de la Junta de Andalucía por la
entidad EXTENDA.
QUINTO.- Con carácter previo al análisis
de la cuestión de fondo planteada, es preciso atender la
alegación de la reclamante relativa a la vulneración
de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración
al dictar los acuerdos de liquidación, basada en la
existencia de una resolución del Tribunal Central de 16 de
septiembre de 2014, así como en actas de conformidad
relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008
a 2011, derivadas de una comprobación iniciada como
consecuencia de la citada resolución
económico-administrativa, en las que, según
manifiesta, no se cuestionó en ningún momento que las
transferencias recibidas formasen parte de la base imponible del
IVA.
Este Tribunal Central, siguiendo el camino
marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, se ha
referido a la doctrina de los actos propios en diversas resoluciones
como las de 17 de noviembre de 2015 (00/05071/2012) y de 15 de
febrero de 2018 (00/04092/2015), declarándola aplicable
cuando la Administración, mediante sus actos y de forma
suficientemente concluyente, ha provocado en el obligado tributario
una confianza legítima en cuanto a la corrección de su
actuación. El principio de confianza legítima se
refleja en el artículo 3.1 de la derogada Ley 30/1992, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas
y del Procedimiento Administrativo Común, así como en
el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de Régimen
Jurídico del Sector Público, de aplicación al
ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la Ley
58/2003, General Tributaria, este último como principio
general que la Administración deberá respetar en su
actuación. Igualmente, el principio de la confianza legítima
ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea; al respecto, se indica en la
antes citada resolución de 17 de noviembre de 2015:
"Por otra parte, se
presentan en este caso todos los elementos que permiten la
aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito
tributario, recogida en múltiples ocasiones por los
Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para
su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de
4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de
noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en
cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita,
para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en
situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en
plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos
nuevos, esto es, que la Administración al examinar y
calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara
con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos
desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con
relevancia determinante.
En cuanto al principio de
confianza legítima en el ámbito comunitario, son
especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979
(caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre
de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por
sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo
fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de
1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a
215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la
vulneración de este principio cuando concurren los siguientes
requisitos:
En primer lugar, debe
existir un acto o un comportamiento de la Administración
comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es
preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la
línea de conducta adoptada anteriormente por la
Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es
necesario que el interés comunitario perseguido por el acto
impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima
del interesado. Este último requisito concurre cuando la
ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las
circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima
sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación
que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar
un acto de la administración lo suficientemente concluyente
para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de
confianza: a) confianza del afectado en que la Administración
Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado
en que es lícita la conducta que mantiene en su relación
con la Administración Pública, al existir un eventual
error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus
expectativas como interesado son razonables".
En este mismo sentido, este Tribunal Central, en
resolución de 22 de febrero de 2018 (00/00044/2015 y
acumulados), señalaba (el subrayado es nuestro):
"Las sociedades
reclamantes indican que se produce esta situación como
consecuencia de unas actuaciones inspectoras en ejercicios previos
en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto
de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí
impugnados no se practicó, respecto a los mismos, liquidación
alguna. Asume la entidad reclamante una voluntad tácita de no
regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede
coincidir con ese criterio este TEAC, dado que, considerar como acto
propio cada actuación administrativa que suponga una no
regularización de cualquier elemento que constituya una
operación económica susceptible de ser liquidada,
sería tanto como entender vetada cada regularización
administrativa a practicar en un futuro sino se realizó en el
pasado. Además, no es infrecuente el cambio de criterio
respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma
debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía
actuando previamente.
No obstante, la
existencia de precedentes sí determina la necesidad de que el
nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se
apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia
guarda directa relación con la necesidad de motivación
de los actos administrativos, que permita conocer a los
administrados las razones que han llevado al órgano
competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso,
puedan éstos fundamentar su oposición".
Se desprende de las resoluciones transcritas que
es perfectamente posible apartarse de un criterio anterior cuando se
motive dicha circunstancia. De hecho, el artículo 54.1.c) de
la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo
Común (actual artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015, del
Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas) obliga a motivar los actos que se separen del
criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de
órganos consultivos.
El Alto Tribunal se inclina claramente por esta
conclusión en la sentencia de 11 de octubre de 2017 (recurso
de casación 1714/2006), en la que, analizada la pugna que se
da en casos como éste entre el principio de legalidad, por un
lado, y de confianza legítima y seguridad jurídica,
por otro, se decanta por el primero:
"A estos efectos,
procede distinguir entre la eficacia de los actos propios de la
Administración y la vinculación de la Administración
a los precedentes interpretativos aplicados en situaciones
anteriores ya que, en el supuesto que se cuestiona, y empleando
palabras del Tribunal Supremo (sentencia de 25 de febrero de 2000),
no cabe hablar de "acto propio sino a lo más cambio de
criterio e interpretación, lo cual es perfectamente válido".
(...)
Cosa distinta que pueda
servir como elemento a valorar respeto de la formación de la
legítima confianza en la propia demandante, como también
alega, y esta junto con otras circunstancias y elementos, que a
continuación se analizan supusiera, a criterio de la actora,
la quiebra de los principios de legítima confianza, seguridad
jurídica y de buena fe.
Procede analizar la
actuación inspectora llevada a cabo por la Inspección
de los Tributos respecto de los períodos de octubre de 2005 a
mayo de 2008 y sus consecuencias en la aplicación de la
doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
La propia Inspección reconoce que se procedió a
regularizar los citados períodos pero que no fueron
regularizados los "Call Tv" al no haber sido comprobados.
Como pone en evidencia la
parte recurrente la doctrina de los actos propios y la aplicación
del principio de confianza legítima en relación con el
de seguridad jurídica y el de buena fe, ha sido acogida
abiertamente en la jurisprudencia emanada en el ámbito
tributario. No puede obviarse que el principio de confianza legítima
ha tenido cabida en nuestro derecho positivo mediante la
modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, llevada a
cabo por la Ley 4/1999, de 3 de enero, (aplicable al presente caso
por motivos temporales) al recoger en el art. 3, nº. 1, párrafo
2º, que: «Igualmente, deberán (las
Administraciones Públicas) respetar en su actuación
los principios de buena fe y de confianza legítima»,
expresándose en el Apartado II de la Exposición de
Motivos de la citada Ley lo siguiente: «En el título
preliminar se introducen dos principios de actuación de las
Administraciones Públicas, derivados del de seguridad
jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado
por la jurisprudencia contencioso administrativa incluso antes de su
recepción por el título preliminar del Código
Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho
procedimental administrativo europeo y también recogido por
la jurisprudencia contencioso administrativa, de la confianza
legítima de los ciudadanos en que la actuación de las
Administraciones Públicas no puede ser alterada
arbitrariamente». Cierto es que tanto el Estatuto del
Contribuyente como la Ley 58/2003, hacen referencia en varias
ocasiones al principio de seguridad jurídica, sin embargo
ninguna mención se hace en las leyes tributarias a la
confianza legítima. No obstante ningún inconveniente
existe para reconocer su aplicación en este ámbito, no
ya por su carácter de principio general y manifestación
del principio de seguridad jurídica reconocido en el art. 9
de la CE, pues la tutela de la confianza legítima es un
principio inherente a todas las relaciones de derecho público,
como expresión de los principios generales de rango
constitucional, sino también, y especialmente, porque como se
ha indicado se reconoce expresamente en el art. 3.1 de la Ley
30/1992, remitiéndose el art. 7.2 de la LGT, al regular las
fuentes normativas del Derecho tributario declara el carácter
supletorio de las Disposiciones Generales de Derecho Administrativo.
Valga de ejemplo lo dicho
en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015, en la
que se dice que:
«La doctrina de los
actos propios y el principio de seguridad jurídica al que
sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo
9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la
Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución
distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra
jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad
se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos
inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita
o implícita, la Administración adopta una determinada
decisión de la que, después, de una manera u otra se
desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las
sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ
3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º),
4 de noviembre de 2013 (RJ 2013, 7219) (casación 3262/12 , FJ
2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º
y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º),
26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15
de enero de 2015(casación 1370/13 , FJ 4º)».
Ahora bien, si con
carácter general dentro en el ámbito de las relaciones
de Derecho público prevalece el interés público
salvaguardado por el principio de legalidad, que se quebraría
de entender válidas las actuaciones de la Administración
contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho
de la existencia de un precedente de ésta, en el ámbito
tributario, por su propia naturaleza y la proyección
aflictiva que su aplicación genera, alcanza especial
ntensidad este principio, único en el que cabe desenvolverse
el principio de confianza legítima; por tanto, la
confianza legítima generada por actuación propia tiene
su proyección en el ámbito de la discrecionalidad o de
la autonomía, no respecto de los aspectos reglados o
exigencias normativas frente a las que, en el Derecho público,
no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera
contrario a aquéllos; la confianza debe ser legítima,
esto es, dentro de la legalidad.
(...)
Lo cual conduce al
conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza
legítima con el de el interés público,
debiéndose decantar el mismo a favor del interés
público, al poseer este prevalencia y primacía sobre
la confianza legítima. No puede obviarse que el hecho
imponible o presupuesto de hecho del tributo, sometido al principio
de legalidad, es definido en el artículo 20 de la LGT , «El
hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal», otorgándole la
ley la función de configurar el tributo, y como se ha puesto
de manifiesto, así los pronunciamientos jurisprudenciales,
los "Call Tv", en los períodos que nos ocupa, en
cuanto "rifa", configuraban el hecho imponible que lo
sujetaban a la tasa; es doctrina consolidada la recogida en la
Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013,
consistente en que la circunstancia de que una operación no
haya sido regularizada en ejercicios anteriores, no es obstáculo
para que se proceda a hacerlo en otro posterior.
Todo lo cual ha de
llevarnos a rechazar las pretensiones de la demandante."
SEXTO.- Debemos, por tanto, determinar si la
resolución del Tribunal Central de 16 de septiembre de 2014 y
las liquidaciones derivadas de actas de conformidad correspondientes
a los ejercicios 2008 a 2011, a las que hace referencia la
reclamante, pueden considerarse actos propios generadores de
confianza legítima para la entidad en cuanto a la corrección
de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido
respecto de las aportaciones satisfechas por la Administración
autonómica en los ejercicios comprobados.
Como se indica en la doctrina y jurisprudencia
expuestas, la aplicación de la doctrina de los actos propios
requiere dos condiciones simultáneas para su aplicación:
en primer lugar, que el acto propio sea consecuencia de una
actuación en plenitud, real o potencial, de la actividad
inspectora, y en segundo lugar, que no existan datos nuevos respecto
de los disponibles para la Administración en el examen y
calificación en primera instancia, ni aparezcan a posteriori
hechos con relevancia determinante.
Analizamos a continuación el contenido y
los pronunciamientos de las citadas liquidaciones y resolución
a las que la entidad pretende atribuir la condición de actos
propios en el sentido señalado.
La resolución del Tribunal Central de 16
de septiembre de 2014 (00/04474/2011 y acumuladas) analiza la
regularización practicada por la Administración
tributaria respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2008, 2009 y 2010, de la entidad EXTENDA, en la que se le
atribuye la realización de operaciones sujetas al impuesto
junto con operaciones no sujetas y, como consecuencia, se limita el
derecho a deducir las cuotas soportadas. En relación con las
subvenciones percibidas por la entidad, señala la resolución
en su fundamento de derecho sexto:
"SEXTO: (...).
Conforme hemos señalado,
la reclamante efectúa conjuntamente operaciones sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido y otras operaciones no
sujetas a dicho impuesto. En relación con unas y otras, la
reclamante recibe de la Junta de Andalucía
subvenciones-dotación para la financiación de la
actividad, que no forman parte de la base imponible del IVA conforme
a reiterada jurisprudencia, cuestión que no se discute aquí
puesto que ni la Administración ha pretendido la inclusión
de las subvenciones en la base imponible del IVA, ni la entidad las
ha incluido, no siendo objeto de discusión esta cuestión.
(...)".
En cuanto a las actas de conformidad A01-...2 y
A01-...3, formalizadas el 18 de julio de 2016, relativas
respectivamente a los ejercicios 2008 y 2009 a 2011 del Impuesto
sobre el Valor Añadido de EXTENDA, indican que la
comprobación inspectora de la que derivan se inició
como consecuencia de la resolución del Tribunal Central de 16
de septiembre de 2014, y determinan el importe de las cuotas
soportadas deducibles conforme a los pronunciamientos de la citada
resolución, según señalan, sin mención
alguna a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido
de las subvenciones percibidas por la entidad procedentes de la
Junta de Andalucía.
A partir de lo expuesto, entiende este Tribunal
que en la resolución citada no se analiza la tributación
de las subvenciones percibidas por la entidad, puesto que tampoco la
regularización que revisa contiene ningún
pronunciamiento al respecto, sino que la resolución se limita
a hacer referencia a la existencia de jurisprudencia reiterada, sin
ningún análisis de las características de las
subvenciones que recibe la entidad. Por otra parte, las actas de
conformidad formalizadas a partir de la resolución
económico-administrativa no incluyen ninguna referencia a la
cuestión.
Es decir, nos encontramos ante una ausencia de
regularización de las subvenciones percibidas por la entidad
en ejercicios previos sin que conste comprobación ni
fundamentación jurídica al respecto, confirmada por la
resolución económico-administrativa de 16 de
septiembre de 2014. A juicio de este Tribunal, no se acredita que
los actos citados deriven de una actuación en plenitud de la
actividad inspectora, requisito exigido por la jurisprudencia para
la aplicación de la doctrina de los actos propios.
Asimismo, como señala la doctrina antes
expuesta, considerar como acto propio cada actuación
administrativa que suponga una no regularización de cualquier
elemento que constituya una operación económica
susceptible de ser liquidada, sería tanto como entender
vetada cada regularización administrativa a practicar en un
futuro si no se realizó en el pasado.
Por tanto, no cabe atribuir la condición
de actos propios determinantes de confianza legítima a la
resolución de 16 de septiembre de 2014 ni a las actas de
conformidad relativas a los ejercicios 2008 y 2009 a 2011. En
consecuencia, la alegación de la reclamante no puede ser
acogida.
SÉPTIMO.- Corresponde a continuación
decidir sobre la cuestión de fondo planteada en las presentes
reclamaciones, consistente en determinar la procedencia o no de la
inclusión en la base imponible del impuesto de las
aportaciones percibidas de la Junta de Andalucía por la
entidad EXTENDA.
Para ello, acudimos en primer lugar al artículo
78 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
que regula la base imponible en las entregas de bienes y
prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente en la redacción
vigente en los periodos comprobados:
"Uno. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total de la contraprestación de las operaciones sujetas al
mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:
(...)
3.º Las subvenciones
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto.
Se considerarán
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto las subvenciones establecidas en función del número
de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados
cuando se determinen con anterioridad a la realización de la
operación. (...)."
Por su parte, la Directiva 2003/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido, regula la base imponible
en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en su artículo
73 estableciendo al respecto:
"En el caso de las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas
entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base
imponible estará constituida por la totalidad de la
contraprestación que quien realice la entrega o preste el
servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones,
del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación
o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas
al precio de estas operaciones."
En términos similares se pronunciaba el
artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta
Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de
armonización de las legislaciones de los estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.
Conviene hacer constar que el concepto de
subvención vinculada al precio es una noción autónoma
del Derecho de la Unión, no un concepto elaborado a partir
del derecho interno de los Estados miembros, y por tanto no puede
dejarse a la apreciación de cada Estado miembro, sino que
debe interpretarse teniendo en cuenta, en particular, el contexto de
la disposición que lo regula y los objetivos de la normativa
de la que forma parte. Así lo ha reconocido el Tribunal
Supremo en diversas sentencias como las de 17 de febrero de 2016
(rec. 3655/2014), 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y 30 de
enero de 2023 (rec. 8219/2020), con fundamento en pronunciamientos
del TJUE en sentencias de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de
Andrades, C-514/16, y 30 de mayo de 2018, Azoulay y
otros/Parlamento, C-390/17.
Iniciamos el análisis de la jurisprudencia
comunitaria relevante en este ámbito, acudiendo a la
sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184/00,
Office des produits wallons ASBL, primera sentencia dictada sobre el
particular, en la que el TJUE señaló cuanto sigue (el
subrayado es nuestro):
"9. Por medio de sus
cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente pregunta
esencialmente cuál es la interpretación que procede
dar al concepto de «subvenciones directamente vinculadas al
precio», en el sentido del artículo 11, parte A,
apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y en particular si una
subvención de funcionamiento, como aquella de que se trata en
el procedimiento principal, debe incluirse en la base imponible, tal
como la define dicha disposición.
10. Por una parte, es
necesario señalar, como hicieron tanto la Comisión en
sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia como el
Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, que en
circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante
que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación
que puede ser individualizada en beneficio de la autoridad que le
concede la subvención. En efecto, el artículo 11,
parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que
participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la
subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del
bien o el destinatario del servicio respectivamente entregado o
prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las
operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de
la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la
autoridad que concede la subvención.
11. Por otra parte,
procede observar que subvenciones como las descritas en la primera
cuestión prejudicial -es decir las subvenciones de
funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación-
influyen casi siempre en el precio de coste de los bienes entregados
y de los servicios prestados por el organismo subvencionado. En
efecto, si dicho organismo ofrece bienes o servicios específicos,
normalmente podrá hacerlo generalmente a unos precios
imposibles de practicar si tuviese que repercutir sus costes y
obtener beneficios al mismo tiempo.
12. No obstante, ha de
destacarse que el simple hecho de que una subvención pueda
influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios
prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha
subvención esté sujeta al IVA. Para que una
subvención esté directamente vinculada al precio
de tales operaciones, en el sentido del artículo 11, parte A,
de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó
acertadamente la Comisión, que se abone al organismo
subvencionado con el fin de que realice específicamente una
entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.
Sólo en este caso puede considerarse que la subvención
es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación
de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto.
13. Para comprobar si la
subvención constituye tal contraprestación, es
necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del
precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más
tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible. Debe
señalarse también que el compromiso de pagar la
subvención adquirido por el organismo que la concede tiene
como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando
realiza una operación sujeta. Esta relación entre la
subvención y el precio debe mostrarse de manera inequívoca
mediante un análisis de las circunstancias que en cada caso
dan lugar al pago de dicha contraprestación. Sin embargo, no
es necesario que esté determinado el precio del bien o del
servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.
14. Así pues,
corresponderá al órgano jurisdiccional remitente
acreditar que existe una relación directa entre la subvención
y el bien o servicio de que se trate. Esto requiere, en primer
lugar, que se pruebe que los adquirentes del bien o los
destinatarios del servicio obtienen una ventaja de la subvención
concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio
que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal
que disminuya en proporción a la subvención concedida
al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que
la subvención constituye un elemento de determinación
del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional
deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone
una subvención al vendedor o al prestador le permite vender
el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría
que exigir si no existiese la subvención.
15. En el litigio
principal, teniendo en cuenta que, con arreglo al convenio marco, el
OPW realiza varias actividades, es necesario que el órgano
jurisdiccional remitente compruebe si cada actividad da lugar a un
abono específico e identificable o si la subvención se
abona globalmente para cubrir todos los costes de funcionamiento del
OPW. De cualquier forma, únicamente la parte de la
subvención que sea identificable como contraprestación
de una operación gravada podrá, en su caso, estar
sujeta al IVA.
16. Como señaló
acertadamente la Comisión, un examen de las cuentas anuales
entre el OPW y la Región valona podría permitir al
órgano jurisdiccional nacional comprobar si los importes de
la subvención que deben afectarse a cada una de las
obligaciones que dicha Región impone al OPW se determinan en
virtud del convenio marco. Si así fuera, se podría
acreditar la existencia de una relación directa entre dicha
subvención y la venta de las publicaciones periódicas
que edita el OPW.
17. Por lo demás,
para comprobar si la contraprestación que representa la
subvención es determinable, el órgano
jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden
los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien
investigar si el importe de la subvención disminuyó
cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos
examinados son significativos, procederá concluir que la
parte de la subvención afectada a la producción y
venta del bien constituye una «subvención directamente
vinculada al precio». A este respecto, no es necesario que
el importe de la subvención corresponda exactamente a la
disminución del precio del bien que se entrega sino que
basta con que la relación entre dicha disminución de
precio y la subvención, que puede tener carácter
global, sea significativa.
18. Teniendo en cuenta lo
anterior, procede responder a las cuestiones planteadas que el
concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio»,
en el sentido del artículo11, parte A, apartado 1, letra a),
de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que
incluye únicamente las subvenciones que constituyen la
contraprestación total o parcial de una operación de
entrega de bienes o de prestación de servicios y que son
pagadas por un tercero al vendedor o al prestador. Corresponde al
órgano jurisdiccional remitente comprobar, sobre la base de
los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si
la subvención constituye o no tal contraprestación."
Del contenido de la sentencia que se ha
transcrito se pueden deducir ciertos principios rectores de la
integración de subvenciones en la base imponible del
impuesto:
1. La subvención debe abonarse a la
entidad subvencionada, con el fin de que ésta realice una
entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al
impuesto; operación de la que constituye -en todo o en parte-
la contraprestación, de modo que el beneficiario, cuando
realiza la operación, ya adquiere el derecho a percibir la
subvención. La referencia del derecho a la obtención
de la subvención al momento de realización de la
operación, esto es, de su devengo, se incardina en la
jurisprudencia del mismo TJUE en cuanto a la necesaria toma en
consideración, a esta fecha, del total de elementos relativos
a la operación (sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto
C-419/02, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments).
Como el mismo Tribunal indica, circunstancias
tales como que los bienes o servicios subvencionados se puedan
comercializar por debajo de su coste o el hecho de que la subvención
se condicione a su provisión, de suerte que desaparezca en la
hipótesis de que cese dicha provisión, han de ser
tenidas en consideración por los Tribunales de instancia a
estos efectos.
2. Los adquirentes del bien o los destinatarios
del servicio deben obtener una ventaja de la subvención
concedida al beneficiario; de ahí que el precio que éstos
deban satisfacer se determine de forma tal que disminuya en
proporción a la subvención concedida al vendedor del
bien o al prestador del servicio; es decir, la subvención
debe constituir un elemento de determinación del precio
finalmente exigido. Por tanto, el hecho de que se abone una
subvención al vendedor o al prestador debe permitirles,
objetivamente, vender el bien o prestar el servicio por un precio
inferior al que se verían obligados a exigir de no mediar la
subvención.
3. La contraprestación que representa la
subvención tiene que ser, como mínimo, determinable,
no siendo preciso, sin embargo, que su importe corresponda,
exactamente, a la disminución del precio del bien que se
entrega o del servicio que se presta; basta que la relación
entre dicha disminución del precio y la subvención,
que puede tener carácter global, resulte significativa.
De igual modo, hemos de citar la sentencia de 13
de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm, en la
cual el TJUE se pronunció acerca de la inclusión en la
base imponible de una subvención a tanto alzado relacionada
con determinados servicios de asesoramiento energético, cuyo
importe venía limitado por una cantidad dineraria máxima,
que nunca se podía sobrepasar, lo que daba lugar a que su
relación con el precio de los servicios prestados no fuera
estricta y directamente proporcional, concluyendo el TJUE que: "una
cantidad como la abonada en el asunto principal forma parte de la
contrapartida de una prestación de servicios y está
incluida en la base imponible de dicha operación a efectos
del impuesto sobre el valor añadido". También
reitera lo indicado en en punto 10 de la sentencia Office des
produits wallons, al disponer:
"23. Procede recordar
que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la
Sexta Directiva contempla, entre otras, situaciones en las que
participan tres sujetos, a saber, el organismo público que
concede la subvención, el operador económico que la
recibe, y el adquirente del bien o el destinatario del servicios
respectivamente entregado o prestado por el operador subvencionado
(véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de
2001, Office des produits walons, C-184/00, Rec. p. I-9115, apartado
10)".
Posteriormente, la sentencia del TJUE de 15 de
julio de 2004, C-495/01, Comisión/Finlandia, analiza las
ayudas otorgadas a los productores de forrajes desecados con la
finalidad de incentivar la producción dentro de la Comunidad
y la de producir forrajes desecados de buena calidad, sin que
tuvieran por objeto incentivar la compra a través de precios
inferiores gracias a la ayuda. Teniendo en cuenta esta finalidad, el
TJUE consideró que tales subvenciones no estaban vinculadas
directamente al precio y, por consiguiente, no debían formar
parte de la base imponible del IVA. Dispone la sentencia, en los
mismos términos que el punto 18 de la sentencia de 22 de
noviembre de 2001, antes transcrita:
"32 En definitiva, el
concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio»,
en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a),
de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones
que constituyen la contraprestación total o parcial de una
operación de entrega de bienes o de prestación de
servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al
prestador (sentencia Office des produits wallons, antes citada,
apartado 18)".
Seguidamente corresponde traer a colación
el contenido de la sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, asunto
C-151/13, Le Rayon d'Or SARL.
En el análisis de esta sentencia y de sus
mandatos conviene tener presente, para comenzar, que la misma fue
dictada sin conclusiones del Abogado General, lo que obliga a hacer
referencia al Estatuto del TJUE, Anexo a los Tratados, cuyo artículo
20 dispone que: "si considera que el asunto no plantea
ninguna cuestión de derecho nueva, el Tribunal de Justicia
podrá decidir, oído el Abogado General, que el asunto
sea juzgado sin conclusiones del Abogado General".
Se deduce de lo anterior que los criterios
interpretativos vertidos por el TJUE en su sentencia constituyen la
concreción de los que había indicado con anterioridad
en su jurisprudencia sobre la materia, sin que la sentencia de 27 de
marzo de 2014 venga a analizar cuestiones de derecho novedosas, sino
a reiterar los principios interpretativos ya establecidos con
anterioridad, de ahí que no entendiese necesario el análisis
que en otros supuestos realiza el Abogado General.
En el caso planteado en esta sentencia se
realizaban pagos por una entidad pública, la Caja Nacional de
Seguro de Enfermedad, a una residencia geriátrica para la
prestación de servicios de asistencia a sus residentes, cuyo
cálculo tenía en cuenta, en particular, el número
de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de
dependencia. El TJUE concluyó que lo trascendental es la
existencia de un vínculo directo entre la contraprestación
obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de
servicios que deba realizar, con independencia de que el
beneficiario de la prestación sea o no el destinatario del
servicio y de que el pago sea realizado por un tercero, y declaró
sujetas a IVA las cantidades pagadas por la entidad pública a
la residencia. De la sentencia cabe extraer conclusiones como las
siguientes:
1. La base imponible de una prestación de
servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo
que se recibe como contrapartida del servicio prestado; de igual
modo, para considerar que una prestación de servicios se ha
efectuado a título oneroso no se exige que la
contraprestación se obtenga directamente del destinatario,
sino que puede también obtenerse de un tercero, de forma que
el hecho de que el beneficiario directo de la prestación del
servicio sea un tercero (el usuario final) no rompe el vínculo
directo existente entre la prestación de servicios efectuada
y la contrapartida recibida.
2. Cuando la prestación de servicios se
caracteriza por la disponibilidad permanente del prestador, para
llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones respectivas,
no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo
directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida,
demostrar que un pago se vincula a una prestación
individualizada y puntual, efectuada a voluntad de un usuario.
3. El hecho de que los servicios prestados no
estén definidos a priori, ni sean individualizados, y que,
además, la remuneración se abone en forma de una
cantidad a tanto alzado, tampoco puede afectar al vínculo
existente entre la prestación de servicios y la contrapartida
recibida.
La doctrina del vínculo directo en
relación con la prestación de servicios de naturaleza
pública ha sido igualmente abordada por el TJUE en diversas
sentencias como la de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14,
Saudaçor, la de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský
rozhlas, o la de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Nagyszénás
Településszolgáltatási Nonprofit Kft.
Conviene asimismo citar la sentencia del TJUE de
16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna
televizia, en la que se afirma que los servicios de comunicación
audiovisual prestados por un operador público que recibe
subvenciones del Estado no están sujetos al impuesto, porque
dichos servicios no pueden entenderse prestados a título
oneroso, tal y como exige la Directiva IVA. Y no puede afirmarse la
existencia de onerosidad porque implica una relación jurídica
en cuyo seno se intercambien prestaciones recíprocas. Tal
relación no puede apreciarse donde "el acceso de los
propios telespectadores a los servicios de comunicación
audiovisual prestados por el mismo proveedor es libre y la actividad
de que se trata beneficia, de manera general, a todos los
telespectadores potenciales" (apartado 33). En definitiva,
el destinatario de los servicios es la colectividad del país
en cuestión, de manera que no puede considerarse que la
subvención satisfecha por el Estado al operador sea su
contraprestación.
Se deduce de esta sentencia que únicamente
se incluyen en la base imponible aquellas subvenciones o ayudas que
estén vinculadas a entregas de bienes o prestaciones de
servicios a favor de usuarios identificables y a cuya provisión
se condicionen.
Los criterios expuestos constituyen doctrina de
este Tribunal Central recogida en resoluciones de 22 de noviembre de
2021, 00/04931/2018 y 00/05733/2018, y 25 de junio de 2019,
00/08356/2015.
OCTAVO.- A efectos de decidir sobre la
procedencia de la inclusión en la base imponible del impuesto
de las aportaciones percibidas de la Junta de Andalucía por
la entidad EXTENDA, acudimos en primer lugar a la fundamentación
recogida al respecto en los acuerdos de liquidación
impugnados, en los que se expone la doctrina de este Tribunal
Central contenida en resoluciones de 20 de noviembre de 2014
(00/01360/2011), 17 de marzo de 2015 (00/07068/2013) y de 17 de
marzo de 2016 (00/02803/2013), fundamentadas en la sentencia del
TJUE de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13 Le Rayon d'Or SARL, y
en resoluciones de 25 de abril de 2017 (00/02663/2014) y de 24 de
mayo de 2017 (00/00482/2017), en las que se introduce el análisis
de la sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14,
Saudaçor.
A partir de la jurisprudencia y doctrina citadas,
establecen los acuerdos de liquidación que lo relevante para
establecer la inclusión en la base imponible del IVA de las
subvenciones es determinar la existencia de un vínculo
directo entre la contraprestación obtenida por el empresario
o profesional y la prestación de servicios que deba realizar,
por lo que la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto
estará constituida por la contraprestación total
obtenida por el sujeto que realiza la operación, ya sea
directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas,
siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo
directo; además, en un segundo plano, menos determinante, se
sitúa el hecho de que la subvención haya sido abonada
al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente
una entrega de bienes o una prestación de servicios
específica y determinada. De esta forma, bastará ahora
reconocer la existencia de esa relación directa entre el
servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación
del mismo.
En aplicación de los criterios expuestos,
la Administración alcanza las siguientes conclusiones en los
acuerdos impugnados (páginas 15 y siguientes del acuerdo de
liquidación correspondiente al ejercicio 2016):
"Se transcribe en el
acta, a título de ejemplo, un extracto de una de las
resoluciones por las que se acuerdan transferencias de financiación,
en la que, como extremos más significativos, se describen los
objetivos de la sociedad EXTENDA, que se concretan en el desarrollo
de la planificación, diseño y ejecución de
acciones de promoción de las empresas y productos andaluces
en el exterior; se relacionan los objetivos de del plan Estratégico
para la Internacionalización de la Economía andaluza
del año al que corresponden (2014 en el ejemplo), y se hace
constar, en cuanto a su financiación:
SEGUNDO. - Para el
desarrollo de las funciones y cumplimiento de estos objetivos, la
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad
Autónoma de Andalucía para el año 2014, en su
Programa 72C "Emprendedores e Internacionalización de la
Economía andaluza", consigna la aplicación
01.440.66 "Transferencia de Financiación Agencia
Andaluza de Promoción Exterior EXTENDA", con una
dotación de 16.169.064,00 euros."
Según se hace
constar en el acta, en cada ejercicio presupuestario se dicta una
resolución en términos similares; y, junto a estas
resoluciones que acuerdan financiar su actividad con carácter
general, se dicta una resolución nominativa anual para el
desarrollo de la promoción comercial en la que, no solo se
detalla en ocasiones las actividades concretas a realizar
(participación en las distintas ferias y eventos
internacionales) sino que se detalla la relación de gastos
para la "óptima ejecución de las actuaciones
previstas".
(...)
A la vista de las
menciones incluidas en los documentos anteriormente referidos,
extractadas en el acta y considerados en la propuesta como base del
criterio que sustenta la misma, procede ya en este punto adelantar
que las conclusiones que de ellos se deducen son determinantes, en
orden a resolver las cuestiones planteadas, y en particular en aras
de concluir que, efectivamente, las transferencias realizadas por la
Junta a favor de EXTENDA constituyen, a los efectos del IVA, una
contraprestación satisfecha por ésta, como
destinatario de los servicios prestados, en pago de los mismos; y
por tanto han de formar parte de la base imponible del IVA, conforme
al artículo 78.Dos.3º de la LIVA
El contenido de las
referidas resoluciones resulta absolutamente clarificador,
poniéndose en ellas de manifiesto que existe una vinculación
directa entre las transferencias recibidas por EXTENDA y las
prestaciones de servicios que ésta realiza en para la Junta
de Andalucía, ya que se trata de transferencias percibidas
"para el desarrollo de las funciones y cumplimiento de estos
objetivos", es decir, para sufragar los gastos que le supone a
la entidad desarrollar los programas y las actividades concretas que
le encomienda la Comunidad.
No cabe dudar de la
naturaleza de contraprestación que reciben los pagos
realizados por la Junta de Andalucía, entendiendo por tal
toda prestación que debe una parte contratante por razón
de la prestación que ha recibido o debe recibir de la otra;
toda vez que, siendo la Junta de Andalucía la destinataria de
los servicios prestados por EXTENDA, queda aquella obligada a
aportar los fondos precisos para la financiación de esas
actuaciones, sin los cuales no se prestarían. Del mismo modo,
queda EXTENDA obligada a realizar las actividades por razón
de las cuales ha percibido o debe percibir de la Junta de Andalucía;
de tal suerte que existe una clara e inequívoca relación
de interdependencia y reciprocidad entre las prestaciones a realizar
por cada parte.
Tales transferencias
constituyen, pues, la contrapartida de los servicios de promoción
comercial, promoción exterior y ayuda a la
internacionalización de las empresas andaluzas, cuyo cobro
viene a cubrir el coste real de los servicios que presta la sociedad
a la Comunidad Autónoma. Por otra parte, resulta
especialmente relevante que en las Memorias que acompañan a
las cuentas anuales de la sociedad se emplea precisamente la misma
terminología utilizada por la normativa del IVA, así
como por la doctrina administrativa que la interpreta y las
sentencias del TJUE en base a las cuales ha de ser interpretada la
normativa española, recurriendo a vocablos tales como
vinculación y contraprestación.
(...)
Sentado lo anterior, y
frente a ciertos alegatos del obligado en los que manifiesta que las
transferencias que percibe de la Junta de Andalucía no
constituyen la contraprestación de servicios prestados por
EXTENDA, sino que corresponden a transferencias de financiación
que son concedidas para cubrir su déficit de explotación,
ha de quedar claramente establecido que no desvirtúa la
naturaleza de contraprestación de las transferencias de
fondos el hecho de que su destino sea cubrir el déficit de
explotación.
La entidad tiene un
estrecho margen de discrecionalidad en la determinación de
los servicios a prestar, pues le corresponde, como ente integrante
del sector púbico andaluz, desarrollar la planificación,
diseño y ejecución de acciones de promoción de
las empresas y de los productos andaluces en el exterior, de acuerdo
con la política económica que marca el gobierno de la
Comunidad Autónoma de Andalucía, enmarcadas dentro del
"Plan Estratégico para la nternacionalización de
la Economía Andaluza", que se concretan en una
programación anual; ni tampoco tiene margen de
discrecionalidad en cuanto a la cantidad de servicios a prestar,
pues ello está determinado por los recursos financieros con
los que cuenta, proporcionados por la Junta. Afirmar que las
transferencias de financiación son transferencias de
nivelación destinadas a cubrir el déficit de
explotación puede conducir a equívocos, pues la
aportación de la Junta se cuantifica con anterioridad a la
prestación del servicio, de tal forma que EXTENDA no puede
aplicar a su actividad las cantidades que considere precisas. El
volumen de servicios a prestar por la entidad está limitado
por la disponibilidad de recursos, de manera que son los costes los
que están condicionados por las transferencias de fondos y no
al revés.
Bajo tales
consideraciones, no cabría hablar, en puridad, de déficit
de explotación, sino más bien de límite de
recursos, aunque aritméticamente la cantidad en cuestión
se corresponda con la diferencia entre los gastos totales y los
ingresos distintos de las transferencias de la Junta de Andalucía.
Basta apreciar la
existencia de un vínculo directo entre el servicio a prestar
y la partida económica abonada por la Junta de Andalucía
para resolver que procede la inclusión de las transferencias
en cuestión en la base imponible del IVA; y en particular,
como se ha dicho, el hecho de que la subvención abonada sea
una dotación global no impide apreciar la existencia de ese
vínculo directo entre la prestación del servicio y las
transferencias de fondos recibidas del Ayuntamiento.
(...)
Sentado lo anterior, ha
quedado acreditado a lo largo de la comprobación que las
transferencias corrientes percibidas por la entidad para la
financiación de su actividad se han determinado con
anterioridad a la prestación del servicio, pues su importe
figura en los presupuestos de la Comunidad Autónoma,
condicionando el volumen de servicios a prestar, y se abonan para
financiar la prestación del servicio, por lo que sólo
cabe concluir que existe un vínculo directo entre el servicio
a prestar y la partida económica abonada por el Ayuntamiento.
Se cumplen, pues, las
circunstancias exigidas para su inclusión en la base
imponible del IVA, toda vez que siguiendo el criterio más
reciente del TJUE, asumido tanto por el TEAC como por la DGT, según
ha quedado expuesto, la base imponible del impuesto está
constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del
servicio prestado, siendo condición necesaria y primordial la
existencia de un vínculo directo entre la prestación
del servicio y la contrapartida obtenida.
Como manifiesta el TEAC,
lo trascendente no es en si la denominación que se de en el
contrato, sino la finalidad y la relación o vinculación
existente entre los servicios que presta la sociedad y la
contrapartida recibida, independiente de su denominación; que
es lo que aquí se ha apreciado en el caso de las
transferencias recibidas por EXTENDA para la financiación de
los servicios prestados a la Junta de Andalucía, como
consecuencia de lo cual, su importe se ha de incluir en la base
imponible del IVA, conforme al artículo 78.Dos.3º de su
Ley reguladora".
La primera cuestión relevante que resulta
de la fundamentación transcrita es que se contempla una
situación en la que intervienen exclusivamente dos sujetos:
la Junta de Andalucía, concedente de las transferencias o
dotaciones presupuestarias, y la entidad EXTENDA, receptora de
dichas transferencias como contraprestación de los servicios
que presta a la Junta de Andalucía. A partir de este
planteamiento, se concluye que existe vinculación directa
entre los servicios que presta la sociedad y la contrapartida
recibida.
Decimos que se trata de una cuestión
relevante porque la jurisprudencia comunitaria antes expuesta y, en
particular, las sentencias del TJUE de 22 de noviembre de 2001,
C-184/00, Office des produits wallons, y de 13 de junio de 2002,
C-353/00, Keeping Newcastle Warm, establecen claramente que, a
efectos de calificar las subvenciones percibidas como vinculadas al
precio, tanto el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva,
como el 73 de la vigente Directiva 2006/112/CE, contemplan
situaciones en las que participan tres sujetos: la autoridad que
concede la subvención, el organismo que la recibe y el
adquirente del bien o el destinatario del servicio respectivamente
entregado o prestado por el organismo subvencionado. Se indica
expresamente que las operaciones a las que se refieren los preceptos
citados no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que
concede la subvención. Finalmente, concluye la sentencia de
22 de noviembre de 2001 y, en los mismos términos, la de 15
de julio de 2004, C-495/01, Comisión/Finlandia, que los
anteriores preceptos deben interpretarse en el sentido de que
incluyen únicamente las subvenciones que constituyen la
contraprestación total o parcial de una operación de
entrega de bienes o de prestación de servicios y que son
pagadas por un tercero al vendedor o al prestador, reconociendo de
esta forma la intervención de un vendedor/prestador, de un
destinatario de sus operaciones, y de un tercero que paga la
subvención al vendedor/prestador.
Así lo ha señalado también
este Tribunal en las resoluciones de 22 de noviembre de 2021 (RG:
00/04931/2018 y RG: 00-05733-2018) antes citadas.
Como hemos visto, la fundamentación de los
acuerdos de liquidación no plantea la intervención de
tres sujetos, sino solo la de la autoridad pública que
satisface las transferencias y la de la entidad receptora de las
mismas, sin tener en cuenta a ningún destinatario de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por la
entidad financiada, siendo esta última relación a la
que se refiere el artículo 73 de la Directiva. Es esta
relación la que debería haber sido analizada a efectos
de determinar si las transferencias satisfechas por la autoridad
pública reúnen las condiciones para determinar su
inclusión en la base imponible como subvenciones vinculadas
al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios
realizadas por la entidad financiada. Por tanto, solo cabe concluir
que la fundamentación de los acuerdos impugnados es
incorrecta.
Conviene añadir que, en todo caso, y a
juicio de este Tribunal, la Junta de Andalucía, financiadora
de la actividad de EXTENDA, no es la destinataria de los servicios
que presta la entidad, consistentes en crear, sostener y gestionar
mecanismos destinados a contribuir a la internacionalización
del tejido empresarial andaluz, mediante el apoyo al desarrollo de
sus estructuras comerciales para la exportación y el fomento
de la inversión productiva en el exterior, así como
para la atracción de la inversión directa exterior que
pueda contribuir al desarrollo y consolidación del tejido
productivo andaluz. No existe ningún negocio jurídico
entre la Junta de Andalucía y EXTENDA en el cual se haya
pactado un precio o contravalor, por lo que no cabe considerar que
las cantidades satisfechas por la Junta de Andalucía
constituyan la contraprestación de servicios de los que sea
destinataria dicha Administración.
Por otra parte, es fundamental hacer constar que
la doctrina de este Tribunal Central citada en las liquidaciones
como fundamento de la regularización, concretamente, las
resoluciones de 20 de noviembre de 2014 (00/01360/2011), 17 de marzo
de 2015 (00/07068/2013) y 17 de marzo de 2016 (00/02803/2013),
basadas en la sentencia del TJUE Le Rayon d'Or SARL; y de 25 de
abril de 2017 (00/02663/2014) y 24 de mayo de 2017 (00/00482/2017),
que introducen el análisis de la sentencia Saudaçor,
debe entenderse superada a la vista de las sentencias del Tribunal
Supremo de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y de 30 de enero
de 2023 (rec. 8219/2020), posteriores a la jurisprudencia del TJUE
en cuya interpretación se basaban las citadas resoluciones.
En este sentido, resulta
significativo traer a colación lo señalado por el
Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de enero de 2023 (rec.
8219/2020) respecto a la interpretación de la sentencia Le
Rayon d'Or (el subrayado es nuestro):
"Es cierto que tras
el criterio adoptado por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en la sentencia de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le
Rayon d'Or, se produjo una interpretación amplia del
concepto de "subvenciones vinculadas al precio" En
esta sentencia el supuesto analizado consistía en las
cantidades pagadas por la Caja Nacional de Seguro de Enfermedad
-entidad pública- a una residencia geriátrica para la
prestación de servicios de asistencia a sus residentes, cuyo
cálculo tenía en cuenta, en particular, el número
de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de
dependencia. El TJUE concluyó que lo trascendental es la
existencia de un vínculo directo entre la contraprestación
obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de
servicios que deba realizar, con independencia de que el
beneficiario de la prestación sea o no el destinatario del
servicio y de que el pago sea realizado por un tercero, y declaró
sujetas a IVA las cantidades pagadas por la entidad pública a
la residencia geriátrica.
Sin embargo, hay que tener
en cuenta que el TJUE ha matizado las declaraciones de la sentencia
Le Rayon d'Or en otra sentencia posterior, la STJUE de 16 de
septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia,
en la que afirma que los servicios de comunicación
audiovisual prestados por un operador público que recibe
subvenciones del Estado no están sujetos al impuesto, porque
aquéllos no pueden entenderse prestados a título
oneroso, tal y como exige la Directiva IVA. Y no puede afirmarse la
existencia de onerosidad porque ello implica una relación
jurídica en cuyo seno se intercambien prestaciones
recíprocas. Tal relación no puede apreciarse allí
donde "el acceso de los propios telespectadores a los servicios
de comunicación audiovisual prestados por el mismo proveedor
es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera
general, a todos los telespectadores potenciales" (apartado
33). En definitiva, el destinatario de los servicios es la
colectividad del país en cuestión, de manera que no
puede considerarse que la subvención satisfecha por el Estado
al operador sea su contraprestación.
Además, esta
sentencia establece una aclaración y límite a la
sentencia Le Rayon d'Or, declarando en su apartado 37 lo
siguiente:
"Pues bien, en el
caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención
procedente de su presupuesto para financiar servicios de
comunicación audiovisual, y los telespectadores, que
disfrutan de estos servicios, una relación análoga a
la existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En
efecto, como se ha señalado en el apartado 33 de la presente
sentencia, dichos servicios no benefician a personas que pueden
estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores
potenciales. Además, el importe de la subvención de
que se trata se determina en función de un tanto alzado
reglamentario por hora de programación y sin tomar en
absoluto en consideración la identidad y el número de
usuarios del servicio prestado". En definitiva, el TJUE
considera que el caso de la Televisión Nacional Búlgara
no era similar al de Le Rayon dOr, puesto que en este último
los beneficiarios directos eran las personas mayores residentes en
los establecimientos, mientras en el de la Televisión
Nacional Búlgara no existían beneficiarios concretos
del servicio televisivo sino que beneficiaba potencialmente a todos
los telespectadores búlgaros, siendo ese dato relevante para
concluir que no se podía aplicar lo dispuesto en Le Rayon
dOr."
Los pronunciamientos de la sentencia del TJUE de
16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna
televizia, citada por el Tribunal Supremo, han sido acogidos por
este Tribunal en resoluciones dictadas el 20 de octubre de 2021
(00/00364/2018 y 00/00360/2018), referidas al ámbito de las
televisiones públicas.
NOVENO.- Como consecuencia de la apreciada
incorrección de la fundamentación de los acuerdos
impugnados, no se ha realizado por la Inspección un análisis
adecuado del cumplimiento de los principios establecidos por la
jurisprudencia comunitaria a efectos de la integración de
subvenciones en la base imponible del impuesto, también
acogidos por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 17
de febrero de 2016 (rec. 3655/2014), de 22 de junio de 2020 (rec.
1476/2019), de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018) y de 30 de
enero de 2023 (rec. 8219/2020). Recordamos a continuación
dichos principios, en los términos señalados en la
sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023, que dispone
en su fundamento de derecho cuarto:
"3.5. Si acudimos a
los requisitos para calificar una subvención como
directamente vinculada al precio recogidos en la sentencia de esta
Sala de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018), se ratifica también
la conclusión alcanzada.
Dijimos en la referida
sentencia que en el concepto de subvención vinculada al
precio únicamente se incluyen las subvenciones que
constituyen la contraprestación total o parcial de una
operación de entrega de bienes o de prestación de
servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al
prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia,
C-495/01, apartado 32), lo que es consecuencia de las siguientes
consideraciones:
"1ª) Para poder
calificar una subvención como directamente vinculada al
precio de la operación debe haber sido abonada al operador
subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una
prestación de servicios determinada. Sólo en este caso
puede considerarse que la subvención es la contraprestación
de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y
está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en
particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la
subvención cuando realice una operación sujeta (
sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons
(asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia,
ya citada, apartado 29).
2ª) Por otra parte,
hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios
del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida
al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o
el destinatario se determine de forma tal que disminuya en
proporción a la subvención concedida al vendedor del
bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención
constituye un elemento de determinación del precio exigido.
Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se
abone una subvención al vendedor o al prestador le permite
vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que
tendría que exigir si no existiese la subvención
(sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y
Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La
contraprestación que representa la subvención tiene
que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su
importe corresponda exactamente a la disminución del precio
del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que
la relación entre dicha disminución del precio y la
subvención, que puede tener carácter global, sea
significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons,
apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".
En el presente caso, como se indica en anteriores
fundamentos de derecho, la entidad es creada con el objetivo
específico de promover y apoyar la internacionalización
de las empresas andaluzas mediante el desarrollo de la
planificación, diseño y ejecución de acciones
de promoción de las empresas y de los productos andaluces en
el exterior, de acuerdo con la política económica del
gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía,
enmarcadas dentro del Plan Estratégico para la
Internacionalización de la Economía Andaluza. En
cuanto a los ingresos, su principal fuente procede de las
transferencias de financiación con cargo a dotaciones
presupuestarias de la Junta de Andalucía. De esta forma, en
cada ejercicio presupuestario se dicta una resolución para
financiar su actividad con carácter general, junto a otra
resolución nominativa anual para el desarrollo de la
promoción comercial.
A juicio de este Tribunal, no se aprecian en el
caso analizado ninguno de los requisitos exigidos por la
jurisprudencia comunitaria.
Por una parte, las cantidades percibidas por
EXTENDA son transferencias de financiación con cargo al
presupuesto autonómico, en el marco de una política de
ámbito autonómico andaluz dirigida a la promoción
y apoyo de la internacionalización de las empresas andaluzas;
EXTENDA recibe las transferencias para desarrollar una actividad de
promoción en el sentido señalado, pero no consta que
su finalidad sea realizar una entrega de bienes o prestación
de servicios sujeta a IVA con un precio inferior como consecuencia
de dicha aportación.
Por otra parte, tampoco se identifican
destinatarios concretos de su actividad, por lo que podría
entenderse que es beneficiaria la comunidad autónoma en su
conjunto, al estar dirigida la actividad de EXTENDA al fomento de la
economía de su ámbito territorial. La ausencia de
destinatarios identificados de las operaciones de la entidad impide
concluir que las transferencias percibidas sean subvenciones
vinculadas al precio, como ha señalado el Tribunal Supremo en
la citada sentencia de 30 de enero de 2023:
"Pues bien, ninguno
de estos requisitos concurre en el caso examinado, puesto que se
trata, como ya se ha expuesto, de ayudas financiadas
mayoritariamente con cargo al presupuesto comunitario, en el marco
de una política global europea de información de los
productos agrícolas y de su modo de producción y los
productos alimenticios derivados de aquellos, con la finalidad de
promover la imagen de los mismos, destacando su calidad y aspectos
nutricionales, pero cuyas acciones no se orientan ni en función
de marcas comerciales ni incitan al consumo de un determinado
producto por razón de su origen.
En efecto, ... recibe la
subvención para desarrollar una actividad de promoción
de la fresa, pero no para realizar una entrega de bienes o una
prestación de servicios sujeta a IVA con un precio inferior.
En segundo término, la subvención entregada a la
recurrente, como asociación interprofesional, no incide en el
precio del producto que promueve, dado que no tiene por finalidad
reducir el precio de venta de la fresa y tampoco permite vender el
producto a un precio inferior. No existe un beneficiario directo
sino unos beneficiarios potenciales que son tanto los ciudadanos de
la Unión Europea y de terceros países, que son
informados de los valores nutricionales de la fresa, como los
productores de fresa en general con independencia de su procedencia
o marca comercial. Por último, la subvención no está
cuantificada en función del número de productores que
se benefician de la prestación de servicios de publicidad,
sino en un porcentaje del coste de la campaña de publicidad,
por lo que tampoco es determinable".
Por último, incluso si se pudieran
identificar destinatarios concretos, no cabría considerar las
cantidades percibidas como subvenciones vinculadas al precio, puesto
que no se cuantifican en función del número de
beneficiarios o de servicios prestados, sino que se establecen con
periodicidad anual como una cantidad a tanto alzado que permita
sufragar los costes de funcionamiento, tanto de su actividad
general, como de los programas específicos que se acuerden.
Por tanto, las transferencias percibidas por la
entidad no deben incluirse en la base imponible del impuesto, al no
tener la consideración de subvenciones vinculadas
directamente al precio de las operaciones sujetas, sin que tampoco
puedan considerarse contraprestación del conjunto de
operaciones que realiza la entidad.
Conforme a lo expuesto, procede la anulación
de los acuerdos de liquidación impugnados, por no ser
ajustados a Derecho.