En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se han visto las presentes reclamaciones contra
los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Asistencia y
Servicios tributarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
tributaria (AEAT) respecto de la entidad XZ FP (NIF ...):
- Acuerdo de resolución de recurso de
reposición, nº de expediente ..., interpuesto frente al
acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación
censal, iniciado el 17 de abril de 2017, por el que se acuerda la
inclusión del obligado tributario en el Registro de Grandes
Empresas en el año 2017.
- Acuerdo de resolución del procedimiento
de rectificación censal, iniciado el 5 de abril de 2018, por
el que se acuerda la inclusión del obligado tributario en el
Registro de Grandes Empresas en el año 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones
que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F.
Inter.
|
F.
Entra.
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00-03722-2018
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03/07/2018
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10/07/2018
|
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00-02639-2018
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18/01/2018
|
17/05/2018
|
SEGUNDO.-
De acuerdo con la información obrante en el expediente,
la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT
dictó, con fecha 22 de junio de 2017, acuerdo de resolución
del procedimiento de rectificación censal respecto de la
entidad XZ FP (NIF ...), disponiendo lo siguiente:
"ACUERDO
En fecha 17-04-2017 se notificó el
inicio del procedimiento de rectificación censal, en el que
se proponía la inclusión del obligado tributario en el
Registro de Grandes Empresas por considerar que su volumen de
operaciones durante el año natural anterior, 2016, había
sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme al artículo
121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de los Fondos de Pensiones, forman
parte del volumen de operaciones, los ingresos propios del fondo y
los resultados procedentes de la enajenación de sus
inversiones.
En el mismo se le informó del derecho
que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones
que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes
o pruebas que considerase oportunos para la defensa de sus derechos.
A la vista de los antecedentes de que dispone
y, en su caso, de las alegaciones presentadas, de los datos y
justificantes aportados, esta Unidad ha acordado modificar de oficio
su situación tributaria dándole de alta en el Registro
de Gran Empresa con efectos desde 1 de enero de 2017, por considerar
que
- Los Fondos de Pensiones entran dentro de la
definición de sujeto pasivo pues realizan una actividad
empresarial o profesional, incluida por la actividad financiera que
realizan, puesto que al igual que las IIC, las operaciones sobre
valores pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación
del IVA, y las operaciones comprendidas en tal disposición
son aquellas que consisten en obtener ingresos continuados en el
tiempo de actividades que exceden de la mera adquisición y
venta de valores. Para determinar el volumen de operaciones, de
acuerdo con el artículo 121 de la LIVA se deben tener en
cuenta el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año
natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
- Computándose las operaciones
financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno,
número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de
exención, cuando sean habituales de la actividad empresarial
o profesional del sujeto pasivo. Teniendo en cuenta que los fondos
de pensiones no cuantifican su volumen de operaciones al no
presentar declaraciones por el IVA, para su determinación es
necesario tener en cuenta el INCN. El "Importe neto de la cifra
de negocios" (INCN), no se encuentra definido en la normativa
tributaria, pero sí en la normativa mercantil. De acuerdo con
el artículo 35 del Código de Comercio la cifra de
negocios comprenderá los importes de la venta de productos y
de la prestación de servicios u otros ingresos
correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa.
- a) En el caso de los Fondos de Pensiones, se
considerarán las siguientes: - Los ingresos propios del
fondo, y - Los resultados procedentes de la enajenación de
sus inversiones, siempre que su importe total resulte de signo
positivo. Los fondos de pensiones en la medida en que tienen la
condición de obligados tributarios y sujetos pasivos a
efectos de IVA, cuando su volumen de operaciones, excluidos los
dividendos - calificados como tales - que perciban, del año
natural anterior supere la cifra de 6.010.121,04 euros, deberán
de ser inscritos en el Registro de Grandes Empresas.
Asimismo, se ha procedido a la modificación
de los datos censales referidos a la periodicidad de las
autoliquidaciones a presentar por el Impuesto sobre el Valor Añadido
y por retenciones e ingresos a cuenta.
INFORMACIÓN ADICIONAL
Se le recuerda la periodicidad mensual de las
autoliquidaciones a presentar por el Impuesto sobre el Valor
Añadido, modelo 303, que habrán de presentarse
obligatoriamente por vía telemática, en los veinte
primeros días naturales del mes siguiente a la finalización
del correspondiente periodo de liquidación mensual, excepto
la correspondiente al último periodo de liquidación
del año, que deberá presentarse durante los treinta
primeros días naturales del mes de enero siguiente. El plazo
será del 1 al 15 de cada mes excepto enero hasta el 25
respecto a la presentación de autoliquidaciones con
domiciliación de pago. De encontrarse acogido al Régimen
Especial de Grupos de Entidades en IVA, no se verán
modificados los modelos a presentar (modelos 322 y 353) ni su
periodicidad (mensual).
Igual periodicidad mensual tendrán las
autoliquidaciones a presentar por el retenedor u obligado a ingresar
a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes, modelos 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128 y 216, que
deberán presentarse con carácter obligatorio en los
veinte primeros días naturales de cada mes, en relación
con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que proceda
realizar correspondientes al mes inmediato anterior. El plazo será
del 1 al 15 de cada mes respecto a la presentación de
autoliquidaciones con domiciliación de pago.
Igualmente, los contribuyentes que tengan la
condición de gran empresa están obligados a presentar
de forma telemática, a través de internet, además
de los obligados con carácter general, los siguientes modelos
038, 111, 117, 180, 182, 184, 188, 190, 193, 194, 198, 199, 200,
202, 296, 345, 346, 347, 349 y 390, sin perjuicio de la presentación
en soporte directamente legible por ordenador para declaraciones con
más de 10.000.000 de registros, en aquellos modelos que lo
tengan previsto.
En relación a los pagos fraccionados
del Impuesto sobre Sociedades, la presentación de la
autoliquidación modelo 202 será obligatoria en todo
caso, incluso en el supuesto de que el pago fraccionado arroje un
resultado negativo.
De igual forma, se le recuerda la periodicidad
mensual de las autoliquidaciones de los Impuestos sobre el Alcohol y
las Bebidas Alcohólicas así como del Impuesto sobre la
Electricidad, y como complemento de las primeras, las declaraciones
de operaciones referidas a dichos periodos.
Obligación de recibir por medios
electrónicos las comunicaciones y notificaciones
administrativas que en el ejercicio de sus competencias le practique
la Agencia Tributaria."
El referido acuerdo se notificó a la
entidad interesada con fecha 26 de junio de 2017.
TERCERO.-
Frente al acuerdo descrito en el antecedente previo, la entidad
XZ FP (NIF ...) interpuso, con fecha 24 de julio de 2017,
recurso de reposición solicitando que se declarase nulo el
acuerdo de inclusión de esta entidad en el Registro de Gran
Empresa, pues las Instituciones de Inversión Colectiva y los
Fondos de Pensiones no realizan actividad empresarial o profesional
alguna, limitándose a ostentar la titularidad de los activos
que los integran y de las rentas que éstos generan, por lo
que no tienen "volumen de operaciones" ni "cifra de
negocios".
El citado recurso fue resuelto mediante acuerdo
de la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de
fecha 13 de diciembre de 2017, nº de referencia ... que
desestimó las alegaciones de la reclamante conforme a los
siguientes razonamientos:
"(...) En base a lo anterior son dos los
requisitos que establece la norma para determinar cuándo un
sujeto o entidad ha de estar inscrito en el mencionado Registro: que
tenga la condición de obligado tributario y que su volumen de
operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año
natural anterior (...)
En los Fondos de Pensiones su carácter
de obligado tributario, es evidente, por cuanto se encuentran
obligados al cumplimiento de diferentes obligaciones tributarias,
tanto principales como formales, tanto en su carácter de
retenedor como de contribuyente. Por tanto, el primer requisito
parece estar acreditado.
Por lo que se refiere al segundo de los
requisitos apuntados, esto es el volumen de operaciones de acuerdo
con el artículo 121 de la LIVA es el que determina el
carácter de Gran Empresa. (...)
De manera que cumplir con el requisito de
volumen de operaciones exige en primer lugar que las Instituciones
de Inversión Colectiva y los Fondos de Pensiones sean sujetos
pasivos del IVA. (...)
Así, pues los Fondos de Pensiones son
patrimonios creados al exclusivo objeto de dar cumplimiento a planes
de pensiones.
Los planes de pensiones son un vehículo
de ahorro-inversión dirigido a cubrir unas contingencias
determinadas (jubilación, supervivencia, viudedad,
existencia, orfandad o invalidez).
Para la instrumentación de un plan de
pensiones, las contribuciones económicas a que los promotores
y los partícipes del plan estuvieran obligados se integrarán
inmediata y necesariamente en una cuenta de posición del plan
en el fondo de pensiones, con cargo a la cual se atenderá el
cumplimiento de las prestaciones derivadas de su ejecución
del plan. Dicha cuenta recogerá, asimismo, los rendimientos
derivados de las inversiones del fondo de pensiones que, en los
términos de esta Ley, se asignen al plan. (...)
Teniendo en cuenta lo indicado, los Fondos de
Pensiones entran dentro de la definición de sujeto pasivo
pues realizan una actividad empresarial o profesional, incluida por
la actividad financiera que realizan, puesto que al igual que las
Instituciones de Inversión Colectiva, las operaciones sobre
valores pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación
del IVA, y las operaciones comprendidas en tal disposición
son aquellas que consisten en obtener ingresos continuados en el
tiempo de actividades que exceden de la mera adquisición y
venta de valores.
Para determinar el volumen de operaciones, de
acuerdo con el artículo 121 de la LIVA se deben tener en
cuenta el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año
natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. Computándose
las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20,
apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que
no gocen de exención, cuando sean habituales de la actividad,
empresarial o profesional del sujeto pasivo. (...)
Así, en relación con los Fondos
de Pensiones, se deberán tener en cuenta las siguientes
partidas que constituyen su actividad ordinaria:
- Los ingresos propios del fondo, y
- Los resultados procedentes de la enajenación
de sus inversiones, siempre que su importe total resulte de signo
positivo.
En conclusión, los Fondos de Pensiones
en la medida en que tienen la condición de obligados
tributarios y, en particular, sujetos pasivos a efectos de IVA,
cuando su volumen de operaciones, excluidos los dividendos -
calificados como tales - que perciban, del año natural
anterior supere la cifra de 6.010.121,04 euros, deberán de
ser inscritos en el Registro de Grandes Empresas."
El referido acuerdo de resolución de
recurso de reposición se notificó a la entidad
recurrente con fecha 18 de diciembre de 2017.
CUARTO.-
Asimismo, la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios
de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT
dictó, con fecha 15 de junio de 2018, acuerdo de resolución
del procedimiento de rectificación censal respecto de la
entidad XZ FP (NIF ...), que había sido iniciado con
fecha 5 de abril de 2018, acordándose la inclusión del
obligado tributario en el Registro de Grandes Empresas, para el año
2018, por considerar que su volumen de operaciones durante el año
natural anterior, 2017, había sido superior a 6.010.121,04
euros, calculado conforme al artículo 121 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El citado acuerdo se notificó a la entidad
interesada con fecha 18 de junio de 2018.
QUINTO.-
Disconforme con el acuerdo de resolución del recurso de
reposición referido en el antecedente tercero previo, la
entidad interesada interpuso, con fecha 18 de enero de 2018,
reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que
fue registrada con R.G. 2639/2018.
Asimismo, frente al acuerdo descrito en el
antecedente cuarto previo, la entidad interesada interpuso, con
fecha 3 de julio de 2018, reclamación
económico-administrativa ante el TEAC, que fue registrada con
R.G. 3722/2018.
En los escritos de interposición de ambas
reclamaciones la reclamante efectuó, en esencia, las mismas
alegaciones, manifestando lo siguiente:
- Ausencia de ejercicio de actividad económica.
Las Instituciones de Inversión Colectiva y los Fondos de
Pensiones son patrimonios separados, propiedad de sus partícipes
y accionistas, que captan recursos del público, directamente
(en el caso de las IIC) o a través de los Planes de Pensiones
que en ellos se integran (en el caso de los FP), y los destinan a la
inversión en activos para la obtención de un
rendimiento que se establece en función de los resultados
colectivos. No realizan actividad empresarial o profesional alguna,
limitándose a ostentar la titularidad de los activos que los
integran y de las rentas que éstos generan (ya sea por
dividendos o intereses, ya sea por las plusvalías derivadas
de su transmisión).
Dichos patrimonios son gestionados por una
Gestora, con el concurso de un depositario, que se limitan a
realizar las actividades que la Ley les encomienda, en beneficio de
los partícipes, sin que se produzca confusión alguna
entre el patrimonio de los vehículos gestionados (sean IIC o
FP) y el de las entidades que intervienen en su gestión y
custodia, ni, por tanto, entre la problemática fiscal
aplicable a dichos vehículos y las relativas a sus entidades
gestoras, depositarias o grupos a los que éstas pertenezcan.
- Tanto la Dirección General de Tributos
como la jurisprudencia comunitaria han emitido de forma reiterada
criterio general (contestaciones a consulta 1788-00, de 13 de
noviembre de 2000, y V0800-2011, de 28 de marzo de 2011, sentencias
del Tribunal Europeo de 20 de junio de 1991, Caso Polysar, de 22 de
junio de 1993, caso Sofitam, y de 20 de junio de 1996, Caso Wellcome
Trust, entre otras), según el cual las IIC y los FP:
a) No realizan "entrega de bienes" o
"prestación de servicios", sino que son meros
tenedores de activos financieros, por lo que se trata de una forma
de inversión que no excede la naturaleza de la mera gestión
de un patrimonio, exactamente igual que los inversores particulares.
b) No realizan actividades empresariales o
profesionales, pues no "ordenan por cuenta propia factores de
producción materiales y humanos o de uno de ellos" (se
trata de patrimonios gestionados por una gestora con el concurso de
un depositario, que son quienes tienen y aportan los factores de
producción materiales y humanos), ni tienen la "finalidad
de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios" (pues esa operativa, cuando se realiza para
sí mismo, no constituye actividad económica,
empresarial o profesional).
c) No tienen la consideración de "empresa"
ni, por tanto, de "gran empresa".
Lo anterior determina, asimismo, la no aplicación
a las IIC y a los FP de los conceptos de "volumen de
operaciones" y de "cifra de negocios". Sentada ya la
circunstancia de que las IIC y los FP no realizan entregas de bienes
ni prestaciones de servicios, no les resulta aplicable el concepto
de "volumen de operaciones", al estar éste definido
por referencia al importe total de una actividad que las IIC y los
FP no realizan.
De todo lo anterior se desprende que:
1. Las IIC y los FP no son empresas, no realizan
"entrega de bienes" o "prestación de
servicios" ni "actividades empresariales o profesionales".
2. Por tanto, no tienen "volumen de
operaciones" ni "cifra de negocios".
- En conclusión de todo lo expuesto, la
reclamante señala que no procede su inclusión en el
Registro de Grandes Empresas dado que no realiza actividad alguna de
entrega de bienes o prestación de servicios, puesto que no
ordena por cuenta propia factores de producción materiales y
humanos y no tiene la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios, no resultando aplicable
en definitiva el concepto de volumen de operaciones, ni el concepto
de Importe Neto de Cifra de Negocios, puntualizando en relación
a éste último que, según la normativa contable,
el concepto cifra de negocios no resulta de aplicación ni
puede aplicarse por analogía a las IICC ni a los FP, ya que
estas entidades ni realizan ventas, ni prestan servicios, ni son
empresas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos
referidos en el encabezamiento de la presente resolución.
CUARTO.-
La cuestión objeto de controversia radica en determinar
si resulta o no procedente la inclusión de la entidad
reclamante, XZ FP (NIF ...), en el Registro de Grandes
Empresas.
La Administración entiende que corresponde
su inclusión en los años 2017 y 2018, pues su volumen
de operaciones durante el año natural anterior había
sido superior a 6.010.121,04 euros, calculado conforme al artículo
121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, la reclamante sostiene que,
siendo un Fondo de Pensiones, no realiza ninguna actividad
económica. Añade que las Instituciones de Inversión
Colectiva y los Fondos de Pensiones son patrimonios separados,
propiedad de sus partícipes y accionistas, que captan
recursos del público, directamente (en el caso de las IIC) o
a través de los Planes de Pensiones que en ellos se integran
(en el caso de los FP), y los destinan a la inversión en
activos para la obtención de un rendimiento que se establece
en función de los resultados colectivos. Concluye que no
realizan actividad empresarial o profesional alguna, limitándose
a ostentar la titularidad de los activos que los integran y de las
rentas que éstos generan (ya sea por dividendos o intereses,
ya sea por las plusvalías derivadas de su transmisión).
El Registro de Grandes Empresas se encuentra
regulado en el artículo 3 del Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT en lo
sucesivo), aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,
que en su apartado 5 establece lo siguiente:
"5. El Registro de
Grandes Empresas estará formado por aquellos obligados
tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de
6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior,
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del
territorio de aplicación de este impuesto.
Este registro formará
parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores".
El contenido del Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores se regula, concretamente, en el apartado
2 del referido articulo 3 del RGAT estableciendo:
"2. El Censo de
Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por
las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en
territorio español alguna de las actividades u operaciones
que se mencionan a continuación:
a) Actividades
empresariales o profesionales. Se entenderá por tales
aquellas cuya realización confiera la condición de
empresario o profesional, incluidas las agrícolas,
forestales, ganaderas o pesqueras.
b) Abono de rentas sujetas
a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido efectuadas por quienes no actúen como
empresarios o profesionales.
(...)
Asimismo, formarán
parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno
de los requisitos previstos en este apartado pero sean socios,
herederos, comuneros o partícipes de entidades en régimen
de atribución de rentas que desarrollen actividades
empresariales o profesionales y tengan obligaciones tributarias
derivadas de su condición de miembros de tales entidades.
El Censo de Empresarios,
Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de
Obligados Tributarios".
Según recoge el antedicho artículo
3.5 RGAT, las condiciones que deben verificarse para que una entidad
deba integrarse en el Registro de Grandes Empresas son, básicamente,
dos:
a) Que se trate de obligados tributarios.
b) Que, además, hubieran tenido, durante
el año natural inmediato anterior a aquel en que proceda su
registro, un volumen de operaciones que supere la cifra de
6.010.121,04 euros, magnitud esta calculada conforme a lo dispuesto
en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Por su parte, el artículo 121 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, Ley del IVA) establece lo siguiente:
"Artículo 121.
Determinación del volumen de operaciones.
Uno. A efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de
operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el
Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la
compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el
año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de
transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio
empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por
el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir
al realizado, en su caso, por este último durante el año
natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el
mismo período por el transmitente en relación a la
parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se
entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se
hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la
determinación del volumen de operaciones no se tomarán
en consideración las siguientes:
1º. Las entregas
ocasionales de bienes inmuebles.
2º. Las entregas de
bienes calificados como de inversión respecto del
transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en ei artículo 108
de esta Ley.
3º. Las operaciones
financieras mencionadas en el artículo apartado Uno, número
18 de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así
como las operaciones exentas relativas al oro de inversión
comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas
y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo."
A este respecto, no resulta cuestión
controvertida que los Fondos de Pensiones han de formar parte del
Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La cuestión
se centra en determinar si, además, en el caso concreto de XZ
FP (NIF ...) procedía su entrada en el Registro de
Grandes Empresas a los efectos tributarios que de ello se derivan.
Los fondos de pensiones se encuentran regulados
en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de los Planes y Fondos de
Pensiones (TRLRPFP), aprobado mediante Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre, que define su naturaleza en el artículo
2 de la siguiente manera:
"Los fondos de
pensiones son patrimonios creados al exclusivo objeto de dar
cumplimiento a planes de pensiones, cuya gestión, custodia y
control se realizarán de acuerdo con la presente Ley.
También podrán
crearse fondos de pensiones abiertos con el objeto de canalizar las
inversiones de otros fondos de pensiones, según lo previsto
en el artículo 11 ter."
La Exposición de Motivos del Texto
Refundido, al hilo de la naturaleza de estos fondos, recoge que:
"La configuración
de los fondos de pensiones se sitúa en su modalidad genuina
de fondos externos a las empresas o entidades que los promuevan,
adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de
éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados
por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los
planes de pensiones adscritos".
El artículo 11 regula la constitución
de los fondos de pensiones, disponiendo en su apartado 1 lo
siguiente:
"1. Los fondos de
pensiones se constituirán, previa autorización
administrativa del Ministerio de Economía y Hacienda, en
escritura pública otorgada por las entidades promotora o
promotoras, gestora, depositaria y se inscribirán en el
Registro Mercantil y en el Registro especial administrativo
establecido al efecto. Los fondos de pensiones carecerán de
personalidad jurídica y serán administrados y
representados conforme a lo dispuesto en esta Ley."
El artículo 13 regula la administración
de los fondos de pensiones señalando que:
"Los fondos de
pensiones serán administrados con las limitaciones
establecidas en el artículo 14, por una entidad gestora con
el concurso de un depositario y bajo la supervisión de una
comisión de control, en la forma que reglamentariamente se
determine."
Por tanto, de manera sintética, puede
definirse un fondo de pensiones como una entidad o un patrimonio
colectivo creado con el objeto de instrumentalizar planes de
pensiones mediante la gestión de las aportaciones efectuadas
por los partícipes y de los rendimientos que se vayan
generando con dicha gestión inversora.
Procede, por tanto, valorar las alegaciones del
obligado sobre la improcedencia de incluirle en el Registro de
Grandes Empresas, pues al no ser desarrollar ninguna actividad
económica, ni ninguna entrega de bienes o prestaciones de
servicios, no puede concluirse que hubiera tenido, ni en el año
anterior ni en ningún otro, un "volumen de operaciones"
ni importe de cifra de negocios en los términos en que aquí
se definen a tales efectos.
No ha sido cuestión discutida si la
entidad interesada tiene o no la condición de obligado
tributario pues es evidente que sí, cumpliéndose así
la primera de las condiciones exigidas para ser incluido en el
Registro de Grandes Empresas.
La problemática se ha suscitado sobre el
"volumen de operaciones de la entidad" y, concretamente,
sobre si puede afirmarse que la entidad tenía "volumen
de operaciones", habida cuenta de cuál es su naturaleza
y la actividad que desarrolla.
En el proceso de gestión financiera de ese
patrimonio común concurren tres entidades de diferente
consideración:
a) el Fondo de Pensiones, que es un patrimonio
sin personalidad jurídica propiedad de los partícipes
o beneficiarios;
b) la entidad gestora, que es una entidad
mercantil con habilitación especial para dicha actividad, que
administra los bienes del Fondo (contabilidad, emisión de
certificados, selección de las inversiones, compraventa de
activos...), con criterios de rentabilidad y prudencia financiera;
c) y la entidad depositaria, que es la entidad de
crédito responsable del depósito y custodia de los
bienes, valores mobiliarios y demás activos financieros
integrados en el Fondo de Pensiones.
Legislación vigente atribuye, pues, un
claro carácter instrumental a estos fondos, que se hallan al
servicio de los planes de pensiones, pues a través de los
mismos se persigue, mediante el recurso al ahorro privado, generar
el capital necesario para cubrir las prestaciones futuras,
adquiriendo así un papel protagonista como operadores dentro
del mercado de capitales.
Dicha cotitularidad de los partícipes
sobre el patrimonio común se encuentra permanentemente unida
a una estructura de gestión profesional destinada a
acrecentar el patrimonio constituido por las aportaciones de los
partícipes y no a la mera conservación del patrimonio.
Dicho de otro modo, los partícipes se adhieren al plan y
realizan las aportaciones, no con el objetivo de formar una masa
patrimonial de la que reciban únicamente los rendimientos de
los activos que se adquieran, sino para obtener a través de
la Entidad Gestora del fondo la máxima rentabilidad de su
ahorro.
La naturaleza de ese patrimonio es autónoma,
es decir, no perteneciente al Fondo, sino que es propiedad de los
partícipes, y ello se explica además por la autonomía
patrimonial de la que disfrutan los fondos, en virtud de la cual los
acreedores no pueden hacer efectivos sus créditos sobre los
patrimonios de los promotores de los planes y de los partícipes,
quedando su responsabilidad limitada a sus respectivos compromisos
de aportación a sus planes de pensiones adscritos (artículo
12.1 del TRLRPFP), y no respondiendo el patrimonio de los fondos por
las deudas de las entidades promotora, gestora y depositaria
(artículo 12.2 del citado Texto Refundido).
En cuanto a la condición de empresario ha
de tenerse en cuenta que la Ley del IVA dispone en su artículo
5 que:
"Uno. A los efectos
de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
a) Las personas o
entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(...)
Dos. Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta
consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de
artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de
profesiones liberales y artísticas (...)"
El desarrollo de una actividad empresarial
implica, en esencia, la realización de una actividad de
organización de factores de producción en orden a la
prestación de bienes o servicios al mercado bajo la
racionalidad que este impone y asumiéndose los riesgos que de
ello pueda llegar a derivarse. En el caso de los Fondos de
Pensiones, su naturaleza se caracteriza por ser un patrimonio común
al servicio de un fin aseguratorio, o de previsión social,
siendo una formula de ahorro sin personalidad jurídica, que
administra dicho patrimonio a través de una Entidad Gestora
del Fondo de Pensiones, que tampoco es la propietaria de los fondos,
sino la que los gestiona bajo los criterios, acotados legalmente, de
seguridad, rentabilidad, diversificación y congruencia de
plazos adecuados a sus finalidades, todo lo que resulta difícilmente
conciliable con el riesgo inherente al desarrollo de toda actividad
empresarial.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores,
como de la naturaleza de lo que cabe considerar como actividades
empresariales o profesionales a los efectos del IVA, y a este
concepto es al que se refiere el precitado artículo 3.5 RGAT,
procede analizar si en la norma operativa de los Fondos de Pensiones
cabe apreciar la existencia de operaciones que, en tanto que tales,
sean susceptibles de generar un volumen que deba computarse a estos
efectos.
De la tenencia de valoresv y los ingresos que de
ella pueda derivarse se ha ocupado el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, de forma reiterada. Ya la
sentencia de fecha 20 de junio de 1991, asunto C-60/90, Polysar,
señala (subrayamos nosotros):
"13. Sin embargo,
según jurisprudencia, la mera adquisición y la mera
tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una
actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva,
lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo.
En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras
en otras empresas no constituye una explotación de un bien
con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el
eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de
la mera propiedad del bien.
14. Distinto es el caso
cuando la participación va acompañada de una
intervención directa o indirecta en la gestión de las
sociedades en las que se haya producido la adquisición de
participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el
titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio.
(...)
17. En consecuencia,
procede contestar a la primera cuestión que el artículo
4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no
tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por lo tanto, no tiene
derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta
Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la
adquisición de participaciones en otras empresas, sin que
dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión
de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular
dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. La
pertenencia de la sociedad holding a un grupo mundial, que se
presenta al exterior con una única denominación no ha
de ser tenida en cuenta para la calificación de la sociedad
como sujeto pasivo del IVA."
La sentencia de 22 de junio de 1993, Sofitam.
C-333/91, vino a confirmar lo anterior, especificando que la
percepción de dividendos, como tal, no se puede considerar
como contraprestación de la realización de operaciones
sujetas al impuesto.
Otras sentencias de fecha posterior (por todas,
mencionaremos las de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations,
C-16/00, o, mucho más reciente, de 5 de julio de 2018, Marle
Participations, C-320/17), han venido a matizar lo anterior para el
caso de que, efectivamente, hay una prestación de servicios
por parte de la entidade que participa en el capital o fondos
propios de otra, pero sin cuestionar en ningún caso que el
mero dividendo, que trae causa de la obtención de un
beneficio cuyo reparto entre los socios se acuerda, pueda ser
contraprestación de operaciones sujetas al impuesto.
Asimismo, la sentencia del TJUE de fecha 6 de
febrero de 1997, asunto C-80/95, Harnas-Helm, dispone lo siguiente
(volvemos a subrayar nosotros):
"12. En primer lugar,
debe señalarse que, conforme al apartado 2 del artículo
4 de la Sexta Directiva, el concepto de actividad económica
comprende, en particular, una operación que implique la
explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo.
13. Seguidamente, es
necesario recordar que, como ha reiterado el Tribunal de Justicia
(véase la sentencia de 4 de diciembre de 1990, Van Tiem,
C-186/89, Rec. p. I-4363, apartado 17), el artículo 4 de la
Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy
amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas
las fases de producción, de distribución y de
prestación de servicios.
14. Asimismo, de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el concepto
de «explotación», en el sentido del apartado 2
del artículo 4, se refiere, conforme a las exigencias del
principio de la neutralidad del sistema común del IVA, a
todas las operaciones, independientemente de su forma jurídica,
que tienen por finalidad obtener del bien de que se trate ingresos
continuados en el tiempo (sentencia Van Tiem, antes citada, apartado
18).
15. No obstante, el
Tribunal de Justicia también ha precisado que la mera
adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no
deben considerarse como una actividad económica, en el
sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la
calidad de sujeto pasivo (sentencia de 20 de junio de 1991, Polysar
Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. 1-3111, apartado 13). La
mera adquisición de participaciones financieras en otras
empresas no constituye una explotación de un bien con el fin
de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual
dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la
mera propiedad del bien (véase, asimismo, en este sentido, la
sentencia de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513,
apartado 12).
(...)
18. A este respecto,
procede señalar, como ha hecho del Gobierno neerlandés,
que la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como
una forma de inversión que no excede la naturaleza de la mera
gestión de un patrimonio. La renta producida por las
obligaciones es consecuencia de la mera tenencia de las mismas, que
da derecho al cobro de intereses. En estas circunstancias, los
intereses percibidos no pueden considerarse como la contraprestación
de una operación o actividad económica realizada por
el tenedor de las obligaciones, dado que se derivan de la mera
propiedad de dichas obligaciones.
19. Por lo tanto, no
existe razón alguna para tratar de modo diferente la tenencia
de obligaciones y la de acciones. Por este motivo el número 5
de la letra d) del punto B del artículo 13 menciona tanto las
acciones como las obligaciones al referirse al beneficio de la
exención.
20. Por consiguiente,
procede responder a la primera cuestión que el apartado 2 del
artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el
sentido de que la mera adquisición en propiedad y la mera
tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad
empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no
deben considerarse actividades económicas que confieran
al autor de dichas operaciones la condición de sujeto
pasivo."
Títulos de renta fija u obligaciones
comparten, a estos efectos, el mismo tratamiento que los de renta
variable, como expresamente indica el TJUE.
Por último, es también relevante
destacar la sentencia del TJUE, de fecha 20 de junio de 1996, asunto
C-155/94, Wellcome Trust Ltd, que a este respecto señala
(subrayamos nosotros):
"31. Procede señalar
en primer lugar que si, como resulta de las indicaciones
proporcionadas por la resolución de remisión, el trust
no tiene, en el Reino Unido, la condición de profesional de
la negociación de títulos, esta circunstancia no
excluye necesariamente que una actividad que, como la controvertida
en el procedimiento principal, consiste en la adquisición y
en la transmisión de acciones y de otros títulos
pueda, en su caso, ser calificada de actividad económica en
el sentido del artículo 4 de la Directiva, que, conforme a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia (véase, en este
sentido, la sentencia de 20 de junio de 1991, Polysar Investments
Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 12), atribuye al IVA
un ámbito de aplicación muy amplio.
32. Sin embargo, de esta
misma jurisprudencia se deduce que el mero ejercicio del derecho
de propiedad por parte de su titular no puede, por sí solo,
ser considerado como constitutivo de una actividad económica.
Así lo ha declarado el Tribunal de Justicia a propósito
de la adquisición de participaciones económicas, por
una sociedad holding, en otras empresas (véanse, en
particular, las sentencias Polysar Investments Netherlands, antes
citada, apartado 13, y de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91,
Rec. p. I-3513, apartado 12).
33. Pues bien, como ha
señalado acertadamente la Comisión, si estas
actividades no constituyen por sí mismas una actividad
económica en el sentido de la Directiva, lo mismo sucede
respecto a las que consisten en ceder tales participaciones.
34. A este respecto
procede señalar que el trust gestiona el patrimonio que
posee, constituido, en parte, por su participación en la
fundación y por otros instrumentos financieros. Las
actividades de inversión, como las que se han descrito
anteriormente, consisten esencialmente en la adquisición y
transmisión de acciones y de otros títulos con objeto
de maximizar los dividendos y las rentas del capital, que se
destinan a promover la investigación médica.
35. Es cierto que del
número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de
la Directiva se deduce que las operaciones relativas a acciones,
participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás
títulos-valores pueden estar incluidas en el ámbito de
aplicación del IVA. Así sucede especialmente cuando
tales operaciones se efectúan en el marco de una actividad
comercial de negociación de títulos o para realizar
una intervención directa o indirecta en la gestión de
sociedades en las que se produce la adquisición de
participación (véase la sentencia Polysar
Investments Netherlands, antes citada, apartado 14). Sin embargo,
como resulta de la resolución de remisión, tales
actividades se le han prohibido precisamente al trust, el cual está
obligado a hacer todo lo que sea razonablemente posible para evitar
dedicarse al comercio en el ejercicio de sus facultades y no puede
poseer participaciones mayoritarias en otras sociedades.
36. Por consiguiente y con
independencia de si las actividades controvertidas son similares a
las de un trust de inversiones o un fondo de pensiones, procede
afirmar que, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 4
de la Directiva, un trust que se encuentra en una situación
como la descrita por el órgano jurisdiccional nacional debe
considerarse que se limita a gestionar una cartera de inversiones
como un inversor privado.
(...)
40. Por último,
habida cuenta de lo anteriormente expuesto, la respuesta a la
cuestión de si la venta de acciones y de otros títulos
constituye el objeto principal de la actividad en cuyo marco se
efectuaron las ventas de que se trata no puede tener ninguna
incidencia sobre la calificación de la actividad de inversión
de la parte demandante en el procedimiento principal con relación
al artículo 4 de la Directiva.
41. Procede, pues,
responder al órgano jurisdiccional nacional que el
concepto de actividades económicas a efectos del apartado 2
del artículo 4 de la Directiva debe interpretarse en el
sentido de que no incluye una actividad, como la controvertida en el
procedimiento principal, que consiste en la compra y venta de
acciones y de otros títulos por parte de un trustee en el
marco de la gestión de los bienes de un trust benéfico."
Careciendo de relevancia, en lo que a la sujeción
del IVA se refiere, el carácter benéfico de la entidad
transmitente de los títulos valores en cuestión, la
jurisprudencia comunitaria es clara en la extensión de las
anteriores consideraciones a la compraventa de títulos
valores cuando la misma se efectúa al margen de una actividad
comercial que tenga por objeto, precisamente, la compraventa de
títulos valores.
Igualmente, debe observarse que la Dirección
General de Tributos (DGT), en su consulta vinculante V2168-06, de
fecha 31 de octubre de 2006, tras repasar la jurisprudencia europea
en la materia, resuelve la consulta de una sociedad holding que, en
marzo de 2005, recibió dividendos abonados por una sociedad
filial perteneciente al mismo grupo empresarial por importe superior
a 6.010.121,04 euros, por lo que se plantea si la percepción
de los mencionados dividendos ha de computarse a los efectos del
cálculo del volumen de operaciones en los términos a
que se refiere el artículo 121 de la Ley del Impuesto,
viniendo obligada en ese caso a presentar declaraciones mensuales
durante 2006. La DGT concluyó lo siguiente:
"3.- La aplicación
de los criterios jurisprudenciales referidos en el apartado anterior
de la presente contestación al supuesto consultado, en
especial, los que se derivan de las sentencias Sofitam y Floridienne
y Berginvest, determina que los dividendos percibidos por la
consultante de una sociedad filial en marzo de 2005 no deben
computarse a los efectos de la determinación de su volumen de
operaciones, ya que, al no constituir tales dividendos la
contraprestación de ninguna actividad económica, su
percepción no está comprendida dentro del ámbito
de aplicación del Impuesto por lo que resultan ajenos al
concepto de volumen de operaciones a que se refiere el artículo
121 de la Ley 37/1992."
En el mismo sentido, cabe destacar la
contestación a consulta vinculante de la DGT, de fecha 26 de
mayo de 2017, V1274-17, en la que la mercantil consultante es una
sociedad de valores cuya actividad es la compra venta de activos,
que realiza operaciones de gestión discrecional de clientes,
gestión de activos de fondos de inversión e
intermediación, planteándose si se deben incluir
también los resultados financieros, tales como intereses o
dividendos, en el volumen de operaciones conforme al artículo
121 de la Ley del Impuesto. La DGT dispuso en su contestación
lo siguiente:
"2.- Una segunda
cuestión se refiere a si en el cómputo de dicha cifra
de negocios debe incluirse los resultados financieros. En
definitiva, si tales resultados financieros pueden considerarse como
no habituales a efectos de excluirlos de tal cifra.
En relación con
esta cuestión es preciso señalar la jurisprudencia del
Tribunal de justicia de la Unión Europea que se contiene en
las sentencias de 22 de junio de 1993, Asunto C-333/91, Sofitam y,
sobre todo, las de 11 de julio de 1996, Asunto C-30694. Régie
dauphinoise, de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99,
Floridienne y Berginvest, de 27 de septiembre de 2001 (...)
En particular en la
sentencia Régie dauphinoise el Tribunal resolvió lo
siguiente:
"17 A diferencia de
la percepción de dividendos por una sociedad holding respecto
a la cual el Tribunal de Justicia consideró, en la sentencia
de 22 de junio de 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. p. I-3513), apartado
13, que, al no ser contraprestación de ninguna actividad
económica, no estaba comprendida dentro del ámbito de
aplicación del IVA, los intereses percibidos por una empresa
de administración de fincas en concepto de remuneración
de depósitos, efectuados por su propia cuenta, de fondos
entregados por los copropietarios o los arrendatarios, no pueden
excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el
pago de intereses no resulta de la simple propiedad del bien, sino
que constituye la contraprestación de la puesta a disposición
de un tercero de un capital.
18 En efecto, las
prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos
realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no
quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto
pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción
por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses
producidos por el depósito de las cantidades que recibe de
sus clientes en el marco de la administración de sus fincas
constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de
la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa
como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.
19 En la medida en que los
depósitos de Régie en entidades financieras se
consideran prestaciones de servicios que entran en el ámbito
de aplicación del IVA, procede declarar que tales depósitos
están exentos con arreglo a los números 1 y 3 de la
letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva."
De donde se colige que
dichos ingresos financieros computarán como volumen de
negocio de la actividad cuando los recursos financieros utilizados
provengan del patrimonio empresarial del sujeto pasivo. En este
sentido, el patrimonio empresarial puede definirse como el conjunto
de medios que se utilizan en el desarrollo de la actividad.
Del escrito de consulta
resulta que la consultante es una sociedad de valores por lo que se
puede presumir que los resultados financieros deberían ser
parte de su actividad habitual.
No obstante lo anterior,
entre los resultados financieros no deberán computarse los
dividendos, los cuales, en la medida en que respondan a la simple
propiedad de unos activos y no sean contraprestación de
ninguna actividad económica no estarán sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido."
Doctrina y jurisprudencia son contundentes, pues,
a este respecto. La obtención de dividendos, como también
la rentabilidad de títulos de renta fija, es ajena a la
exacción del IVA, sin que se pueda considerar
contraprestación de la realización de operaciones
sujetas al IVA. A la misma conclusión ha de llegarse respecto
a los importes correspondientes a su transmisión cuando
cualesquiera de ellos son obtenidos por entidades que no participan
en la gestión de las entidades participadas, esto es, que no
les prestan servicios, ni hacen de la compraventa de valores su
actividad.
De cuanto precede se infiere que Fondos de
Pensiones como la entidad reclamante no ejercen una actividad
empresarial, por cuenta propia y con ordenación de los medios
de producción, ni intervienen en la producción o
distribución de bienes o servicios, sino que son un
patrimonio separado e independiente de las entidades que los
promueven y gestionan, careciendo de personalidad jurídica,
con una regulación tributaria específica y siendo
integrados por los recursos afectos a la función de previsión
social, cuya propiedad es de los partícipes, si bien es
gestionada por la entidad gestora contratada al efecto, por cuya
actividad recibe una retribución. Sus ingresos únicamente
proceden de los intereses, dividendos o variaciones patrimoniales de
su propio patrimonio, que no participan de la naturaleza de
actividad económica.
El criterio expuesto supone la modificación
del criterio anteriormente sostenido por este TEAC en sus
resoluciones de 12 de noviembre de 2019, RG 2752/2016, y 15 de
octubre de 2018, RG 2306/2016.
De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal estima
que la ausencia de la naturaleza de empresario de los Fondos de
Pensiones imposibilita la inclusión de éstos en el
Registro de grandes empresas, motivo por el que debe ser anulada la
resolución impugnada y estimarse las alegaciones de la
reclamante.