En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento abreviado.
Se ha visto el presente recurso de ejecución, interpuesto contra los acuerdos de ejecución siguientes, dictados ambos por el Jefe del Servicio de Inspección de la Dirección General de Tributos y Ordenación del juego de la Conserjería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-la Mancha (expediente RV ... 2013 / ..9):
- Nº expediente origen (inspección): INSP ...8 /2012; documento: ...56.
- Nº expediente origen (sancionador): ESI ... /2013/17; documento: ...44.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Se siguieron actuaciones inspectoras frente al interesado, por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007, de carácter general.
Dichas actuaciones concluyeron con la práctica de una liquidación provisional por dicho concepto y periodo, cuantía 273.056,46 euros (cuota de 220.435,75 euros e intereses de demora de 52.620,73 euros), dictada por la Inspectora-Jefa de los Servicios Periféricos de ... de la Conserjería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.
En ella la Administración autonómica regulariza la situación tributaria del contribuyente, en lo que aquí nos ocupa, por considerar que determinados derechos de crédito que el obligado tributario había consignado como exentos en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007, por importe de 50.304.936,37 euros, debían someterse a tributación, por incumplir los requisitos legalmente previstos para la exención aplicada, al no estar afectos a actividades económicas. Sometiéndolos a tributación en la liquidación girada, por el valor declarado por el contribuyente.
Derivado de lo anterior, se dictó un Acuerdo sancionador derivado de la misma (cuantía 110.217,88 euros).
SEGUNDO.- Disconforme con los acuerdos anteriores, el interesado interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha (R.G. 45/01411/2013 y 45/02562/2013).
En Resolución de 28 de abril de 2017 el TEAR acordó ESTIMAR las pretensiones del reclamante, anulando por prescripción la liquidación impugnada y la sanción asociada.
TERCERO.- Frente a dicha resolución estimatoria del TEAR, por la Directora General de Tributos de la Junta de Castilla-La Mancha se interpuso ante este Tribunal Central recurso de alzada ordinario (R.G. 00/07009/2017), instando su anulación. En él se solicitaba la suspensión de la ejecución de la resolución del TEAR, solicitud de suspensión que denegamos en Resolución de 10 de diciembre de 2020.
En Resolución de 23 de marzo de 2021 este Tribunal acordó ESTIMAR el recurso, anulando la Resolución de 28 de abril de 2017 del TEAR, por entender que no se produjo el error procedimental que apreció dicho Tribunal, de modo que se le devolvieron las actuaciones para que resolviese las cuestiones de fondo alegadas por el contribuyente contra la liquidación del Impuesto sobre Patrimonio y el acuerdo sancionador.
CUARTO.- En ejecución de la resolución de este TEAC, el órgano de gestión dictó los acuerdos de ejecución aquí impugnados.
En relación con la liquidación, se dictó en ejecución una nueva liquidación, idéntica a la inicial recurrida, con la diferencia de que en la misma se liquidan intereses de demora desde el 01-07-2008 hasta el 21-04-2021 (fecha de emisión de la nueva liquidación, dentro del plazo de un mes desde la notificación de la Resolución del TEAC a la Administración el 07-04-2021), por un importe total de interese de demora de 128.479,24 euros.
En relación con la sanción, se dictó en ejecución un nuevo acuerdo de imposición de sanción, idéntico al recurrido inicialmente, por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, por importe de 110.217,88 euros.
QUINTO.- Disconforme con dichos Acuerdos de ejecución, el interesado interpuso los presentes recursos de ejecución el 13-05-2021 y el 14-05-2021.
En sus escritos de interposición alegó, en síntesis, lo siguiente:
1.- Incompetencia del órgano que dicta la liquidación, lo que debe conllevar su anulación.
La Resolución del TEAC ordena que se anule la resolución del TEAR de Castilla la Mancha, "de modo que se le devuelven las actuaciones para que resuelva las cuestiones de fondo alegadas por el contribuyente contra la liquidación del Impuesto sobre Patrimonio y el acuerdo sancionador".
Se considera: (i) que la ejecución de la resolución del TEAC corresponde al TEAR de Castilla la Mancha, no al Jefe de Servicio de Inspección dependiente de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego de la Consejería de Hacienda, (ii) que la liquidación inicial y pagada por el recurrente debe mantenerse en tanto en cuanto no se pronuncie el TEAR sobre el fondo del asunto y (iii) que la nueva sanción debe anularse por no ser firme la Resolución del TEAC, al haberse interpuesto en tiempo y forma el correspondiente recurso contencioso-administrativo.
2.- Subsidiariamente, incorrecto cómputo de intereses de demora.
SEXTO.- Posteriormente, en cumplimiento de nuestra resolución, el TEAR de Castilla-La Mancha dictó una nueva resolución el 15 de junio de 2021, parcialmente estimatoria de las pretensiones del reclamante, en la que acuerda:
- Anular la liquidación practicada por el IP del ejercicio 2007, para su sustitución por otra en la que se admita que no forma parte del valor del derecho de crédito los intereses de demora por aplazamiento de pago de la deuda, aún no devengados a la fecha de devengo del impuesto, confirmando por lo demás la regularización efectuada en el procedimiento inspector.
- Anular la sanción impuesta y sin posibilidad de dictar nuevo acuerdo sancionador, por estar ello vedado por la Doctrina del TEAC.
SÉPTIMO.- Disconforme con la resolución del TEAR, el interesado interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central, que se ha tramitado con R.G. 00/05751/2021.
Este Tribunal, en la misma Sala en la que se aprueba la presente Resolución, ha acordado desestimar el recurso de alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso contra la ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT, aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.- Los recursos contra la ejecución arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acto impugnado. En concreto, sobre si se ha ejecutado adecuadamente nuestra Resolución de Resolución de 23 de marzo de 2021 (R.G. 00/07009/2017).
CUARTO.- Como se ha indicado en los antecedentes de hecho, con posterioridad a que la Junta de Castilla-La Mancha dictase los acuerdos de ejecución aquí impugnados, el TEAR de Castilla-La Mancha, en cumplimiento de nuestra resolución, dictó una nueva resolución el 15 de junio de 2021, parcialmente estimatoria de las pretensiones del reclamante, en la que acuerda anular parcialmente la liquidación y anular la sanción. Por lo tanto, es claro que la Junta de Castilla-La Mancha, en ejecución de la nueva resolución del TEAR, deberá dictar los acuerdos de ejecución oportunos, anulando la sanción y dictando una nueva liquidación que se ajuste al pronunciamiento del TEAR.
Ahora bien, en el presente recurso contra la ejecución debemos pronunciarnos sobre la conformidad a derecho de los acuerdos de ejecución impugnados, que se dictaron en un momento en el que los únicos pronunciamientos que existían eran: la primera resolución del TEAR, en ejecución de la cual la Administración anuló la liquidación (ordenando la devolución de lo ya ingresado, con intereses de demora) y nuestra primera resolución, en la que anulábamos la resolución del TEAR y, por tanto, las consecuencias derivadas de la misma.
En relación con ambos acuerdos de ejecución se plantea por el recurrente, en primer lugar, que, en la medida en que nuestra resolución tan solo ordenaba la anulación de la resolución del TEAR, "de modo que se le devuelven las actuaciones para que resuelva las cuestiones de fondo alegadas por el contribuyente", la ejecución de la misma correspondía al TEAR, siendo la Consejería de Hacienda autonómica incompetente para su ejecución. Señala que la liquidación inicial debía mantenerse en tanto en cuanto no se pronunciara el TEAR sobre el fondo del asunto y no dictarse una nueva y, respecto a la sanción, que no debía dictarse una nueva hasta que no adquiriera firmeza la resolución del TEAC, que había sido recurrida en vía judicial.
Pues bien, la Resolución de este TEAC que anulaba la resolución del TEAR no solo tenía como efecto ordenar a este que resolviera sobre las cuestiones de fondo, sino que también anulaba las consecuencias que se habían derivado de la misma, esto es, la anulación por la AEAT de la liquidación y la sanción. Por ello, la Administración sí era competente para llevar a cabo las actuaciones necesarias para reponer la situación anterior a la Resolución del TEAR anulada, esto es, volver a exigir la deuda tributaria derivada de la liquidación del IP 2007, llevando a cabo cualesquiera actos tendentes a su cobro, entre otros, la liquidación de intereses de demora.
Por lo tanto, debemos rechazar este motivo de recurso.
QUINTO.- En segundo lugar, en relación con la liquidación, el recurrente alega, en síntesis, que la Administración ha calculado incorrectamente los intereses que debe abonar como consecuencia de la ejecución de la resolución de este TEAC. Al respecto señala, en síntesis, lo siguiente:
La liquidación girada por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2007, por importe de 273.06,46 euros (de los cuales 220.435,75 euros se correspondían con la cuota y 52.620,73 euros con intereses de demora), fue satisfecha el 03-06-2013.
En ejecución de la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, mediante acuerdo de devolución de 15-03-2021 se le reconoció el derecho a la devolución del importe ingresado (273.056,46 euros) más los intereses de demora correspondientes (86.494,37 euros), esto es, de un total de 359.550,83 euros.
Posteriormente, en ejecución de la Resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021, por la que se anulaba la resolución del TEAR, se dictó por la Administración una nueva liquidación, aquí impugnada, en la que se acuerda "practicar la liquidación del impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2007, por importe de 348.914,99 euros)".
Se trata de una nueva liquidación, idéntica a la inicial recurrida (cuota de 220.435,75 euros), con la diferencia de que en la misma se liquidan intereses de demora desde el 01-07-2008 hasta el 21-04-2021 (fecha de emisión de la nueva liquidación, dentro del plazo de un mes, pues la Resolución del TEAC tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución el 07-04-2021), por un importe total de intereses de demora de 128.479,24 euros.
De la misma resulta un importe global de 348.914,99 euros, frente a los 273.056,46 euros inicialmente satisfechos.
Este cómputo de intereses de demora resulta del todo improcedente. En concreto, no procede imputar intereses de demora por el tiempo que el dinero ha estado en manos de la Administración (03-06-2013 al 15-03-2021).
Además, tampoco se ha tenido en cuenta en el cómputo de intereses que el plazo de un año fijado para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas, de un año de acuerdo con el artículo 240.2 de la LGT, se ha excedido ampliamente.
- La reclamación ante el TEAR se interpuso el 07-05-2015, resolviéndose el 28-04-2017.
- La reclamación ante el TEAC se interpuso el 18-07-2017, resolviéndose el 21-04-2021.
Por lo tanto, la Administración no puede computar intereses de demora desde el 01-07-2008 hasta el 21-04-2021.
A efectos del cómputo de intereses, el artículo 26 de la LGT dispone en sus apartados 4 y 5 lo siguiente:
"4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución."
En el presente caso nos encontramos en el supuesto regulado en el citado apartado 5 del artículo 26 LGT, pues ha resultado necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por una resolución administrativa. Por lo tanto, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será, por ley, la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, esto es, el 01-07-2008.
En cuanto a la fecha de fin del cómputo, según el referido apartado 5 del artículo 26 LGT el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación. Por lo tanto, a priori, la fecha de fin de cómputo determinada por la Administración es correcta.
Esta fecha no se ve afectada por el hecho de que la deuda tributaria hubiera sido ingresada y posteriormente devuelta por la Administración, puesto que con la devolución de 359.550,83 euros acordada por la Administración el 15-03-2021, se neutralizan las consecuencias de aquel ingreso.
Este hecho no solo no perjudica al contribuyente, sino que le beneficia. Y es que recibió una devolución de 359.550,86 euros, de los cuales solo debe ingresar 348.914,99 euros conforme a la nueva liquidación. La diferencia, a su favor, se debe a que se devengaron a su favor intereses de demora calculados sobre una base de 273.056,46 euros, de los cuales 220.435,75 euros se correspondían con la cuota y 52.620,73 euros con intereses de demora, de modo que los intereses de demora también generaron intereses a su favor, no así en su contra.
Ahora bien, el apartado 4 del artículo 26 LGT establece que no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Por su parte, el artículo 240 LGT establece que la duración del procedimiento económico-administrativo en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación y que, transcurrido ese plazo sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 LGT.
En nuestra reciente Resolución de 22 de diciembre de 2022 (R.G. 00/1373/2022), hemos establecido como doctrina que el cese de devengo de interés de demora previsto en el artículo 240.2 LGT por haberse excedido el plazo de duración del procedimiento económico-administrativo es aplicable también a los supuestos en los que la deuda anulada no se encontrara suspendida por haber sido ingresada. Señalábamos que, si bien la norma al contemplar el supuesto ordinario de liquidación limita el supuesto a las liquidaciones suspendidas (pues no tendría sentido que el legislador limitase el devengo de intereses a una cuota ya ingresada), dicha regla debe aplicarse no sólo a los supuestos en que se hubiera acordado la suspensión, sino también a aquellos casos en los que la deuda ya estaba ingresada por el interesado, resultando finalmente otra cuota tributaria distinta y surgiendo liquidaciones contrapuestas.
Por lo tanto, en la medida en que en el presente caso la reclamación ante el TEAR se interpuso el 07-05-2015, resolviéndose el 28-04-2017, y la reclamación ante el TEAC se interpuso el 21-07-2017, resolviéndose el 23-03-2021, los períodos que, en ambos casos, exceden del año de plazo para resolver, no deben computarse a efectos del cómputo de los intereses de demora.
Todo ello sin perjuicio de que, como hemos dicho, en ejecución de la nueva resolución del TEAR, confirmada por este Tribunal Central en la misma Sala en la que se aprueba la presente Resolución, la Administración deberá dictar los acuerdos oportunos, anulando la sanción y dictando una nueva liquidación que se ajuste al pronunciamiento del TEAR.