En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de fecha 22/03/2019 recaída en la reclamación económico-administrativas 33/00219/2017, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT con fecha 11/01/2017 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada recurso de alzada 00/03572/2019, con fecha de interposición 26/04/2019 y fecha de entrada 03/07/2019.
SEGUNDO.- Con fecha 17/01/2017 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación dictado el 11/01/2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013, derivado del acta de disconformidad A02 ...6. El acta fue incoada en el seno de un procedimiento inspector de alcance general.
TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron con la notificación de la Comunicación de inicio,el 09/09/2015.
El 14/10/2016 se notificó Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones por 12 meses.
En el cómputo del plazo de duración de actuaciones no se han producido dilaciones no imputables a la Administración ni interrupciones justificadas.
CUARTO.- Durante los ejercicios objeto de comprobación el obligado tributario se encontraba dado de alta en el epígrafe/grupo del IAE 842: SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLES.
QUINTO.- El obligado tributario forma parte del Grupo fiscal a/05, del que es la sociedad dominante, siendo las sociedades dependientes XZ SLU y XT SA.
SEXTO.- El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación Modelo 220 del Impuesto sobre Sociedades por los periodos objeto de comprobación con los siguientes importes (en euros):
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2012
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2013
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Suma BI individ grupo antes compen
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-88.139.284,90
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17.204.194,45
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Total correc difer rdo inter.
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15.255,81
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4.852,50
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Total otras correcciones
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84.184.305,92
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0,00
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Base imp grupo antes comp
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-3.939.723,17
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17.209.046,95
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Compensa BI neg grupo ejer anteriores
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0,00
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17.206.987,01
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Compensa BI neg soc eje ante incorp grupo
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0,00
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2.059,94
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Base imponible del grupo
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-3.939.723,17
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0,00
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Líquido ingresar/devolver (Álava)
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-1.130,14
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-627,78
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Líquido ingresar/devolver (Guipúzcoa)
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-553,29
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0,00
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Líquido ingresar/devolver (Vizcaya)
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-1.118,37
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0,00
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Líquido ingresar/devolver (Navarra)
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-776,97
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-511,53
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Líquido ingresar/devolver (Estado)
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-114.143,87
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-76.364,59
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El ejercicio económico del grupo fiscal se inicia el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.
En la misma fecha se extendió acta de conformidad A01-...5 con los siguientes importes:
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2012
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2013
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Suma BI individ grupo antes compen
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-87.326.009,71
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10.182.233,71
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Total correc difer rdo inter.
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15.255,81
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4.852,50
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Total otras correcciones
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79.754.301,92
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0,00
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Base imp grupo antes comp
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-7.556.451,98
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10.187.086,21
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Compensa BI neg grupo ejer anteriores
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0,00
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10.185.026,27
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Compensa BI neg soc eje ante incorp grupo
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0,00
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2.059,94
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Base imponible del grupo
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-7.556.451,98
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0,00
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Líquido ingresar/devolver (Estado)
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-117.722,64
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-77.503,90
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Autoliquidación
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-117.722,64
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-77.503,90
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Los importes (en euros) comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-...06 y en el acta de conformidad A01-...5, son los siguientes:
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2012
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2013
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Suma BI individ grupo antes compen
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-87.283.829,44
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10.409.840,29
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Total correc difer rdo inter.
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15.255,81
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4.852,50
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Total otras correcciones
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79.754.301,92
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0,00
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Base imp grupo antes comp
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-7.514.271,71
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10.414.692,79
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Compensa BI neg grupo ejer anteriores
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0,00
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10.412.632,85
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Compensa BI neg soc eje ante incorp grupo
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0,00
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2.059,94
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Base imponible del grupo
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-7.514.271,71
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0,00
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Líquido ingresar/devolver (Estado)
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-117.722,64
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-77.503,90
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Autoliquidación
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-117.722,64
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-77.503,90
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Deuda a ingresar/devolver
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0,00
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0,00
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SÉPTIMO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad:
-
No deducibilidad de los intereses de demora asociados a situaciones de incumplimiento de una norma por aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo emanada de sus Sentencias de fechas 24 de octubre de 1998, 25 de febrero de 2010, 14 de septiembre de 2012 y 14 de febrero de 2013.
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Modificación del valor, a efectos fiscales, de la inversión de la compañía X SA, matriz del grupo y sociedad dominante del grupo fiscal, en la participación de la compañía filial, dependiente en el grupo fiscal XZ SLU.
OCTAVO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación interpuso ante el TEAR de Asturias el 16/02/2017 reclamación económico-administrativas 33/00219/2017, alegando lo siguiente:
NOVENO.- La reclamación fue resuelta con sentido desestimatorio. La resolución fue dictada el 22/03/2019, notificándose al interesado el 01/04/2019, determinando el TEAR de Asturias lo siguiente:
-
No se admite la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección de acuerdo con el criterio del TEAC y el Tribunal Supremo.
-
Se estima correcta la valoración fiscal apuntada por la Inspección, siendo el valor de las 604 participaciones en ... (posteriormente denominada "XW SL", y que pasa como coste de la participación en "XZ SLU" tras la absorción), el valor de la inversión inicial en aquéllas por los socios personas físicas corregido en el importe de las plusvalías efectivamente sometidas a gravamen en su impuesto personal.
DÉCIMO.- Dicha resolución fue recurrida en alzada (recurso número 00/03572/2019) por el obligado tributario ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 26/04/2019, solicitando la anulación de la resolución del TEAR de Asturias y del Acuerdo de liquidación y formulando las siguientes alegaciones:
-
Primero.- Deducibilidad de los intereses de demora derivados de las actas de inspección.
-
Segundo.- Debe mantenerse como valoración fiscal de las participaciones de XW la que figura en la contabilidad, puesto que fue el precio satisfecho por X SA en la adquisición de tales títulos por compraventa y no hay ningún precepto legal que justifique la modificación de la valoración contable y fiscal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- En cuanto a la PRIMERA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, que los intereses de demora derivados de las actas de inspección son gasto fiscalmente deducible, procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Asturias, el interesado alega:
-
Que la autoliquidación fue preparada siguiendo el criterio reiteradamente vertido por la propia Dirección General de Tributos y diversos Tribunales (entre ellos, el propio Tribunal Económico Administrativo Central antes de cambiar de criterio) en el sentido de considerar deducibles los intereses de demora.
-
Señala el interesado que la resolución del TEAR de Asturias se limita a reproducir una serie de resoluciones y sentencias en defensa de su fallo, sin analizar los argumentos expresados por el obligado tributario en la reclamación interpuesta.
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Y que el Tribunal cae en contradicción al afirmar que los intereses de demora derivan de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico pero que no tienen carácter sancionador. Es más, aún así, el Impuesto sobre Sociedades solo declara no deducibles aquellos comportamientos contrarios al ordenamiento jurídico que tienen carácter sancionador. No puede negarse el carácter de deducible a los intereses de demora puesto que su naturaleza es financiera o indemnizatoria, pero nunca punitiva.
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Por último, destaca que la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante de 4 de abril de 2016 reconoce la deducibilidad de los intereses de demora, así como la Sentencia de 20 de julio de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de Aragón.
Pasamos a continuación a resolver la controversia planteada.
A efectos de una mejor comprensión se exponen brevemente a continuación los hechos más relevantes contenidos en el Acuerdo de liquidación:
-
Con fecha 26/9/2012 el obligado tributario contabiliza el pago del acta nº de referencia ... de 03/7/2012 por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de los años 2007, 2008, 2009, de la que se deriva una Cuota de 238.421,61 euros, con cargo a la cuenta (6780000000) "GASTOS EXCEPCIONALES", e Intereses de Demora por 42.180,27 euros, con cargo a la cuenta (6690500000) "OTROS GASTOS FINANCIEROS".
-
Con fecha 30/11/2013 el obligado tributario contabiliza el pago el acta nº de referencia ... de 09/10/2013 por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de los años 2008-2011, de la que se deriva una Cuota de 1.453.934,50 euros, con cargo a la cuenta (6780000000) "GASTOS EXCEPCIONALES", e Intereses de Demora por 227.606,58 euros, con cargo a la cuenta (6690500000) "OTROS GASTOS FINANCIEROS".
Este Tribunal NO confirma la Resolución del TEAR de Asturias y procede al análisis que se expone a continuación.
En primer lugar, alega el interesado que la Resolución del TEAR de Asturias no analiza sus argumentos y se limita a reproducir resoluciones y sentencias, afirmación con la que no puede estar más en desacuerdo este Tribunal Central. Nada puede objetarse al TEAR de Asturias, que fundamenta la adecuación a derecho de las regularizaciones inspectoras practicadas exponiendo los argumentos que, en derecho, considera sustentan los Acuerdos impugnados, argumentos que coinciden con los efectuados en su día por la Inspección, procediendo en consecuencia a confirmar el Acuerdo de liquidación. La actuación del TEAR fue congruente con su labor de órgano encargado de la revisión de las actuaciones administrativo-tributarias previamente realizadas por los órganos competentes, llevando a cabo un adecuado análisis de las cuestiones planteadas en el expediente, o derivadas del mismo, y alcanzando las conclusiones que, conforme a derecho, estimó procedentes.
Dicho lo anterior, sobre la controversia planteada se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su Resolución de 4 de diciembre de 2017 (RG 5241/16-DYCTEA), en virtud de la cual:
<<SEGUNDO.- Se refiere la alegación planteada por el interesado a la procedencia de la deducción de los intereses de demora derivados del pago de un acta de inspección, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 14 del Texto Refundido de la LIS aplicable del 12-03-2004 al 31-12-2014, y ello en base a los motivos siguientes:
1. Los intereses de demora son auténticos gastos, económica y contablemente, cuya deducibilidad no está restringida en la Ley.
2. No todas las consecuencias derivadas del incumplimiento de normas tributarias tienen el mismo tratamiento en el IS: sólo se consideran no deducibles las multas y ciertos recargos, pero no los intereses derivados de liquidaciones de la Administración Tributaria.
3. No existe doctrina jurisprudencial (Tribunal Supremo) aplicable con posterioridad a la Ley 61/1978 que permita negar la deducibilidad de los intereses de demora.
4. La doctrina de la DGT para la interpretación y aplicación de la Ley 27/2014 es igualmente aplicable a la interpretación y aplicación de la normativa anterior dado que entre ambas se da una perfecta analogía.
Pues bien, inicialmente este Tribunal Central había venido sosteniendo que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección tenían la naturaleza de gastos financieros, pudiéndose destacar en este sentido, entre otras, las resoluciones de 26-10-2001, de 31-10-2002, de 24-10-2003, de 01-07-2005, de 30-03-2006 (RG 4463/03) y de 05-05-2006 (RG 3689/03).
Con ese criterio el TEAR de Cataluña en resolución de 02-06-1997 (reclamación n.º 08/65/1994) admitió la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de una liquidación inspectora, resolución que fue declarada lesiva por una O.M. de Economía y Hacienda de 13-04-1999, interponiéndose un recurso de lesividad por la Administración del Estado ante el TSJ de Cataluña (rec. n.º 553/1999), que fue estimado mediante sentencia de 10-09-2004, declarando lesivo tal criterio; el obligado tributario recurrió la sentencia ante el Tribunal Supremo (rec. De casación n.º 10396/2004), quien mediante sentencia de 25-02-2010 y reiterando un criterio que ya había manifestado en sentencia de 24-10-1998 (rec. De casación n.º 5785/1992) confirmó la sentencia del TSJ, lo que supuso declarar definitivamente lesivo el referido criterio hasta entonces sostenido por este Tribunal, debiéndose considerar tales intereses no deducibles.
Se transcriben a continuación los párrafos esenciales de tales sentencias, advirtiendo que los de la segunda iban precedidos de la repetición de los de la anterior:
Sentencia del Tribunal Supremo de 24-10-1998:
<<La sentencia establece así la tesis de que los intereses de demora no son gastos necesarios para obtener los rendimientos íntegros, intereses que no figuran entre las partidas que se reflejan como deducibles en el precepto últimamente citado.
La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.
En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones:
a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.
b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.
c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública.>>
Sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2010:
<<No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadota del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.
La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art. 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e Ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención.>>
Esas dos sentencias del Tribunal Supremo determinaban la existencia de jurisprudencia (artículo 1.5 del Código Civil) y, a partir de la segunda, este Tribunal Central modificó su criterio con la resolución de 23-11-2010 (RG 2263/09)[1], en la que declaramos la no deducibilidad de tales intereses, criterio que hemos reiterado en resoluciones de 07-05-2015 (RG 1967/12)[2] y de 12-01-2017 (RG 4583/13)[3].
Las dos últimas resoluciones de las citadas alcanzaban a la tributación de sendas entidades por el Impuesto sobre Sociedades, concretamente la RG 1967/12 se refería a los ejercicios 2004 y 2005 y la RG 4583/13 a los ejercicios 2002 y 2003, encontrándose regidos los ejercicios 2002 a 2004 por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 2005 por su Texto Refundido por el R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo.
TERCERO.- Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central es el de que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección (criterio extensible a los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección) tienen el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Criterio que se sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación eran -y son- gasto contable, algo que nunca nadie ha cuestionado, (II) de que según el art. 10.3 del T.R."En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable", y (III) de que tal partida no aparecía literalmente entre las recogidas luego en el art. 14 "Gastos no deducibles"; y que, desde luego, que no podía entenderse comprendida en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización; porque los intereses en cuestión -liquidados tras un procedimiento de comprobación - podían corresponder a una regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/ Soc.).
Criterio que se sostuvo porque se consideró que esos intereses de demora no eran un gasto necesario para la obtención de los ingresos; exigencia de la necesidad o necesariedad de los gastos para que sean deducibles -presente en nuestra resolución de 10/10/2003 (R.G.257/2000)-, que sí que estaba en ese art. 14 cuando excluía de entre los gastos no deducibles a "los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Criterio que, además, no hay razón alguna para mudar por las razones que más adelante se dirá, si bien antes de exponer esas razones y con validez para todas ellas, no está más recordar lo que dispone el art. 13 "Calificación" de la Ley 58/2003 de que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"; porque los tributos están recogidos en normas jurídicas, que han de interpretarse con criterios jurídicos (art. 12 de la Ley 58/2003), se exaccionan mediante procedimientos regulados por normas jurídicas y la procedencia de su exigibilidad y la de cómo se hayan exigido por la Administración en un caso concreto quedan en última instancia bajo la salvaguarda de los Tribunales de Justicia.
Dicho esto, vayamos a las razones que avalan que es el criterio correcto, siendo tales razones las siguientes:
Primera.- Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido.
Si tratándose de dinero, por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra una cantidad dinero con condición de devolverlo junto con los intereses que se hayan pactado (artículo 1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de Comercio), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente "causa onerosa" (artículo 1.274 del Código civil), consistente en que por el préstamo el acreedor adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo (artículo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que tenga que devolverlo.
Causa onerosa que evidentemente no está presente en los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, que se liquidan porque el obligado tributario no cumplió ortodoxamente en su día con su obligación de contribuir; incumplimiento que desata, además de otros, un efecto cuya naturaleza jurídica es la que recogen los artículos 1.101 "Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas" y 1.108 "Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal" del Código Civil; y es que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.
Segunda.- La identidad en la denominación del artículo 26 de la Ley 58/2003 "interés de demora", no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros.
Los del apartado 2.a) "el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente" son intereses de demora de naturaleza "indemnizatoria": el obligado tributario ha incumplido o cumplido sólo parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho -el incumplir- unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte (el Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de indemnizar a su acreedor (el Tesoro).
Situación bien distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha concedido, y que por ello tendrá que satisfacer un interés de demora -del apartado 6- que "en los supuestos de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, será el interés legal"; intereses de demora que no tendrán naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento alguno, sino "onerosa", para retribuir al Tesoro por su "pactada" tardanza en contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente impuesta, sino solicitada y concedida, y por ello lo expuesto de "pactada".
Tercera.- Esa distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros tiene una inmediata repercusión a la hora de determinar su deducibilidad en sede del impuesto, pues mientras que si una empresa o un empresario precisan para desarrollar sus actividades de un préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo sí que serán deducibles, como los "derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento" (STS de 24-10-1998); en cambio, no lo serán los intereses que les pueda girar la Inspección por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo necesarios para obtener sus ingresos (STS de 24-10-1998), siendo contrario ("repugna" en términos del TS) al principio de Justicia (artículo 1 C.E.) que pueda obtenerse un beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al ordenamiento jurídico (STS de 25-02-2010).
Cuarta.- Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas".
Tampoco tienen carácter sancionador los "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" del artículo 27 de la Ley 58/2003, sin perjuicio de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo 14.1.c): "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas ... y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones", recargos cuya naturaleza jurídica es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -"los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en morosidad"-; motivo por el cual no son deducibles.
La no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los recargos) podría tildarse de incoherente.
Los recargos del artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso) que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran corresponder.
Pues bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntario es no deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que intervenir- se le de un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se busca -que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento inicial-.
Y la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 27.2 de la Ley 58/2003, según el que: "Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado"; con lo que, en esos casos, como el recargo sería en todo caso -ex. art. 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- "no deducible", si los intereses de demora fuesen deducibles; una misma conducta se vería corregida con un componente "no deducible" y otro "deducible"; manera de proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.
Quinta.- A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF[4]) admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza.
Si en los términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.
Pero es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un único impuesto: el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que indemnizar al Tesoro son un tipo de interés "efectivo" del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica, los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca. [se da por supuesto que la regularización del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas de su actividad económicas].
Sexta.- En algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) ha incluido los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación entre los gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto que, al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, que rige su actuación por las Leyes y Disposiciones generales que le son de aplicación y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de cuentas (antes R.D. Leg. 1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos grandes bloques de funciones: por una parte, las que se refieren a la normalización contable y, por otra, las que corresponden a la auditoria contable, que se explicitan en el artículo 2 del R.D. 302/1989, de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del ICAC.
Siendo así, cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación,y, mucho menos, establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS.
En relación con lo anterior, la principal norma contable con rango de Ley es el Código de Comercio, que, al regular la cuenta de pérdidas y ganancias en su artículo 35.2 -en redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio- determina que en la misma:
"Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios."
Parece evidente que, de entre toda esa serie de grandes categorías, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural en la categoría de gastos financieros pero eso no hace de tales intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica.
Y es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas. Así, mientras la primera trata de ofrecer tanto al propio empresario, socios de la entidad y terceros la "imagen fiel"[5] de la situación económico-patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, la fiscalidad se propone la creación de un "sistema tributario justo" (art. 31.1 C.E.) a través de la configuración de diversas figuras tributarias, en nuestro caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es determinar la deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se refiere, a partir de una base imponible constituida en función de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones tributarias.
Pues bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles.>>
No obstante, este Tribunal es conocedor de la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 08-02-2021 (rec. nº. 3071/2019) a tenor de la cual, y por lo que aquí interesa:
<<El artículo 4 del TRLRHL define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:
- Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaracionesliquidaciones y autoliquidaciones (letra c).
- Los donativos y liberalidades (letra e)
Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS, puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c)
e) Los donativos y liberalidades (letra e)
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f)
Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.
Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".
Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".
Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS/2014).
Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su «animus donandi» o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.
Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.
No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.
Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recodar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:
"(..) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos financieros y gastos asimilados», formando parte del epígrafe II. «Resultados financieros». Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida «Gastos y pérdidas de otros ejercicios», formando parte del epígrafe IV. «Resultados extraordinarios». Para ello se podrá emplear la cuenta 679. «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..)
La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:
"b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".
Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".
Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.
Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.
Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.
La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS (artículo 16 actual LIS).
A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho>>.
Así las cosas, asumiendo este Tribunal Central el critero expuesto del Tribunal Supremo, acuerda sestimar las alegaciones formuladas por el interesado y anular la Resolución del TEAR de Asturias en lo que a esta cuestión se refiere.
CUARTO.- En cuanto a la SEGUNDA DE LAS CUESTIONES a analizar, esto es, que debe mantenerse como valoración fiscal de las participaciones de XW la que figura en la contabilidad, puesto que fue el precio satisfecho por X SA en la adquisición de tales títulos por compraventa y no hay ningún precepto legal que justifique la modificación de la valoración contable y fiscal, procede hacer las consideraciones que se exponen a continuación.
En el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Asturias, el interesado alega:
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Que considera improcedente la aplicación del artículo 89.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para valorar fiscalmente en sede de X SA las participaciones de XZ SLU en la parte que corresponde a la adquisición de 604 participaciones de XW SL a las personas físicas. Al no tener X SA la condición de entidad absorbente de su filial absorbida XW SL (...) el único artículo que le puede resultar de aplicación a X SA es el artículo 88 TRLIS, deberán valorarse a efectos fiscales los valores recibidos por el socio por el mismo valor de los entregados, sin que deba efectuarse corrección alguna en función de cuál haya sido la tributación de los anteriores vendedores.
-
No puede admitirse el argumento de la Inspección de que el artículo 89.3 del TRLIS es de aplicación porque el régimen mercantil sea en este caso el mismo que el de una fusión impropia. El artículo 89.3 del TRLIS regula supuestos en que la entidad absorbente participe en el capital de la sociedad absorbida, sin limitarse a los casos en los que la participación sea del 100 por 100, y porque la razón de ser del artículo 89.3 no tiene nada que ver con el régimen mercantil que resulte aplicable a la fusión, sino con la condición de absorbente del socio cuya participación se anula.
-
En contra de lo dispuesto por la Resolución del TEAR, la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades es una norma de carácter mercantil, por lo que prevé el tratamiento mercantil de las operaciones de fusión, y no el fiscal, por lo que no resulta de aplicación, más aún, cuando existe una norma fiscal concreta para regular la fiscalidad de las operaciones de fusión contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Pasamos a continuación a resolver la controversia planteada.
A efectos de una mejor comprensión se exponen brevemente a continuación los hechos más relevantes contenidos en el Acuerdo de liquidación:
CONTABILIZACIÓN DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO
El 01/11/2012, como consecuencia de la operación de fusión mencionada, X SA reclasifica:
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El deterioro de la participación en XW, contabilizado en la cuenta (2933000015) por 74.896.750,40 euros, que pasa contabilizarse como deterioro de la participación en XZ, cuenta (2933000002) por el mismo importe.
-
El coste contable de la inversión en XW, contabilizado en la cuenta (2403000015) por importe de 123.907.534,87 euros, que pasa a considerarse coste la inversión en XZ (2403000002). El valor en libros que para X SA tenía la participación en XW -49.010.784,47 euros- pasa a considerarse mayor valor, y por el mismo importe, de la participación en XZ.
XW SL
-
-
El 31/5/2007 QR SL amplia su capital social por importe de 44.000.000 euros siendo desembolsado el mismo por parte de los socios de XW mediante la aportación no dineraria de 396 acciones de esta última compañía. La compañía QR SL, a continuación de hacerse con la titularidad de 396 participaciones, las aporta en ampliación de capital de 30/07/2007 de la sociedad X SA a cambio de 2.264.121 acciones de esta última valoradas en 44.000.000 euros (8,65% de participación en X). Por tanto, la "familia x" tenía en XW SL una participación directa de 60,40% e indirecta del 39,60%, antes de la adquisición del 100% por parte de X SA.
VALORACIÓN DE LA INVERSIÓN REALIZADA POR X SA EN XW (...)
El obligado tributario valora la inversión realizada en la adquisición de las participaciones de XW por el siguiente importe:
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Ejercicio
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Concepto
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Importe
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2007
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Compraventa participaciones socios personas físicas (7/6/2007)
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72.111.111,00
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2007
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APORTACIÓN NO DINERARIA por QR (30/7/2007) - Canje participaciones
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44.000.000,00
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2007
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Costes incrementales - gastos de adquisición (Ver Memoria 2008)
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370.889,00
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2010
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Coste empresas absorbidas por XW
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7.425.600,00
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TOTAL
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123.907.600,00
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Como consecuencia de los hechos expuestos la Inspección concluye que procede a la aplicación del artículo 89.3 del TRLIS respecto de la operación de adquisición de las 604 participaciones al tratarse de una fusión impropia, y una decisión adoptada por el socio único, lo que determina que el valor de las:
<<...604 participaciones en XW SL, que pasa como coste de la participación en XZ SL, tras la fusión, no puede ser otro que el valor de la inversión inicial en las mismas por los socios personas físicas transmitentes corregido obviamente en el importe de las plusvalías que hayan tributado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Así, "el valor fiscal para la compañía X SA, del 100% de las participaciones de la sociedad XW ascendería a:
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Concepto
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Importe
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Desembolso anteriores socios "Familia x" (100%)
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60.101,21
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Aportación No Dineraria 396 participaciones
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0,00
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Compra 604 participaciones (72.111.111 X 47,858%)
(32.874.335,70/68.691.236,24)x 100%
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34.510.935,50
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Gastos inherentes adquisición
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370.889,00
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Coste contable absorción empresas por XW (2010)
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7.425.000,00
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TOTAL
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42.367.525,71
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Este Tribunal confirma la Resolución del TEAR de Asturias en lo que a esta cuestión se refiere, no obstante, a un mayor abundamiento, procede al análisis que se expone a continuación.
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VIII del Título VII el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1 del TRLIS, en su redacción dada para los ejercicios objeto de comprobación, define que se entiendo por fusión:
<<1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.>>
Esto supuestos de fusión has sido también objeto de desarrollo por la Ley 3/2009, de 9 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en sus artículo 22, 23 y 53:
<<Artículo 22. Concepto.
En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan.
Artículo 23. Clases de fusión.
1. La fusión en una nueva sociedad implicará la extinción de cada una de las sociedades que se fusionan y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad, que adquirirá por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda.
Artículo 53. Operación asimilada a la fusión.
También constituye una fusión la operación mediante la cual una sociedad se extingue transmitiendo en bloque su patrimonio a la sociedad que posee la totalidad de las acciones, participaciones o cuotas correspondientes a aquélla.>>
Regulando el artículo 52 de la Ley 3/2009 los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y disponiendo en su apartado 1:
<<1. Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.>>
En el caso que nos ocupa, antes de que XZ absorbiese a XW, el obligado tributario, X SA, poseía el 100% de las participaciones de ambas entidades. De este modo, al efectuarse la operación de fusión, X SA pasa a participar de forma indirecta en los activos y pasivos de XW, al quedar integrado su patrimonio en la absorbente XZ, de la que sigue teniendo el 100% de las participaciones.
En la operación de fusión realizada, ni XZ amplia capital y entrega los títulos a X SA, ni X SA recibe de forma directa el patrimonio de XW. Es decir, que no se dan ninguno de los supuestos previstos en el artículo 83.1 del TRLIS. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 52 de la Ley 3/2009 sí se calificaría como una operación de fusión, puesto que el precepto las asimila a las reguladas en el artículo 53 de dicha ley, que regula el supuesto equivalente al previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 83 del TRLIS.
Alega el interesado que la Inspección no puede recurrir a la calificación mercantil de la operación de fusión, cuando la norma fiscal regula este aspecto de forma más específica.
El artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria regula las fuentes del ordenamiento tributario, disponiendo en su apartado 2 que:
<<2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.>>
Por tanto, la Inspección puede aplicar con carácter supletorio lo dispuesto en la normativa mercantil a efectos de exigir el correspondiente Impuesto sobre Sociedades. Es más, no debemos olvidar que la LGT también atribuye a la Administración la facultad de aplicar el principio de calificación.
Al amparo de dicho precepto actúa la Inspección al remitirse a la normativa mercantil para poder determinar si la fusión que nos ocupa se encuentra dentro del ámbito de aplicación del régimen especial de fusiones previsto en el TRLIS.
Este carácter finalista de la norma, que implica tener en consideración la normativa mercantil a la hora de determinar si nos encontramos ante una fusión que pueda tener encaje en el régimen especial que nos ocupa, ha sido tenido en cuenta por la Dirección General de Tributos, que en su Consulta Vinculante V1699-07, de 1 de agosto de 2007, señala para el caso de una fusión por absorción de una entidad íntegramente participada que:
<<(...), en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad de la que tiene la totalidad de su capital social de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.>>
En los mismos términos se pronuncia la DGT en Consulta Vinculante V2997-14, de 4 de noviembre de 2014, también referida a una fusión por absorción de una entidad íntegramente participada:
<<(...)En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.>>
Y reiterándose en esa postura, hay que destacar también la Consulta Vinculante V3132-14, de 19 de noviembre de 2014, del mismo órgano, que también referida a un caso de fusión impropia y de fusión inversa señala:
<<(...)Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. (...)
2º) En relación a la operación de fusión inversa (...)
(...) Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.(...)>>
Es decir, que para poder aplicar el régimen especial es necesario no solo que la fusión se encuentre enmarcada en el artículo 83.1 del TRLIS, sino que la misma también sea calificada como tal a efectos mercantiles y cumpla los correspondientes requisitos.
Sobre esta cuestión, y para un caso similar al que nos ocupa, también se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante V0727-09, de 7 de abril de 2009, en los siguientes términos:
<<DESCRIPCIÓN DE HECHOS
La entidad A está participada en un 75% por una sociedad holandesa H y en un 25% por una entidad española B, filial de H al 100%. A participa en el 100% del capital de C.
C es una entidad que desarrolla actividad industrial de fabricación, suministro y venta, por cuenta propia y ajena, de todo tipo de cables para aplicaciones industriales de la electricidad y para telecomunicaciones, con todas las actividades previas, anexas y derivadas. A y B, si bien tienen el mismo objeto social que C, en la práctica realizan como actividad la participación en otras sociedades mercantiles.
Las participaciones de B fueron adquiridas por H a personas físicas. Además A tenía otras dos sociedades, una fue objeto de venta y otra de liquidación. De manera que la estructura actual del grupo puede simplificarse con la finalidad de reducir costes y unificar la gestión en una sola sociedad ya que se realiza una única actividad industrial. La sociedad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de cuantía insignificante, aunque esta sociedad dispone de medios materiales y personales afectos a la actividad de prestación de servicios a C, cuyas rentas permitirían la compensación de tales bases imponibles negativas.
Por ello se planten tres alternativas:
- Fusión por la que B absorbería a A y C, con ampliación de capital, que sería suscrito por su único socio, H.
- Fusión por la que B absorbería a A y C sin ampliación de capital, por el procedimiento establecido en el artículo 250 de la ley de sociedades anónimas.
- Fusión inversa por la que C absorbería a A y B, sin ampliación de capital, por el procedimiento establecido en el artículo 250 de la ley de sociedades anónimas.
CUESTIÓN PLANTEADA
Si las alternativas planteadas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CONTESTACIÓN
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades(en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales,mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
(...)
Respecto a la segunda opción planteada, es necesario analizar si esta operación puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo1564/1989, de 22 de diciembre establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre tres sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión. Estos requisitos resultan igualmente aplicables en el caso de que las entidades que participen en la operación tengan la forma jurídica de sociedades de responsabilidad limitada,según se dispone en el artículo 94 de la Ley 2/ 1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecerla necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en todas las entidades que participan en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
(...)>>
Por tanto, la DGT, en un supuesto análogo al aquí analizado, asimila el caso donde absorbente y absorbida están íntegramente participada por el mismo socio, al caso de las fusiones de sociedades íntegramente participadas, previsto tanto en el artículo 53 de la Ley 3/2009, como en la letra c) del apartado 1 del artículo 83 del TRLIS.
Criterio que se mantiene por la DGT con la Ley 27/2014, al señalar nuevamente, entre otras, en las Consultas Vinculantes V1875/2015, de 15 de junio de 2015, y V0267/2016, de 25 de enero de 2016 que, en estos casos, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el art. 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
De este modo, a efectos mercantiles nos encontramos ante una fusión íntegramente participada, que como tal, se encuentra encuadrada, a efectos fiscales, dentro del artículo 83.1.c) del TRLIS, procediendo la aplicación del Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII.
Plantea el interesado, que dado que el obligado tributario no tiene la condición de entidad absorbente de su filial absorbida XW SL (...) el único artículo que le puede resultar de aplicación es el artículo 88 TRLIS, en contra de la aplicación del artículo 89.3 del TRLIS que hace la Inspección.
El artículo 88 del TRLIS regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión, estableciendo en su apartado 2 que:
<<2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.>>
Y el artículo 89 del TRLIS regula el supuesto de participación en la entidad transmitente y adquirente disponiendo:
<<1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa. (...)
3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley. (...)>>
Disponiendo el artículo 85 del TRLIS que:
<<1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.>>
Como ya hemos expuesto, en la medida en que la operación de fusión analizada se asimila, a efectos mercantiles, a una fusión de sociedades íntegramente participada, (motivo por el que resulta de aplicación el régimen especial al asimilarse a un supuesto del artículo 83.1 c) del TRLIS) parece lógico y coherente que el tratamiento fiscal sea el mismo.
Lo que no puede pretender el interesado es que le sea de aplicación la normativa mercantil para poder disfrutar del régimen fiscal especial, pero que la misma no se tenga en consideración a la hora de aplicar su contenido.
De este modo, en la medida en que el tratamiento fiscal de la operación debe ser el mismo que el que se prevé para las sociedades íntegramente participadas, y estas se rigen por el artículo 89 del TRLIS, este Tribunal Central solo puede concluir que las 604 participaciones de XW que poseé el obligado tributario, y que son reclasificadas como participaciones en XZ con la fusión, deben ser valoradas por el valor que tenía dicha participación en la entidad transmitente corregido por las rentas que han tributado efectivamente. Esto es, por el valor de la inversión inicial realizada por los socios de XW SL corregido por las plusvalías efectivamente gravadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (art. 85.1 al que remite el art. 89.3 del TRLIS).
Por tanto, este Tribunal acuerda desestimar las alegaciones formuladas por el interesado y confirmar la Resolución del TEAR de Asturias en lo que a esta cuestión se refiere.