En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición seguido frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) emitido por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2014 a 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/07/2020 contra el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- En fecha 11 de junio de 2019, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT incoó a la entidad reclamante acta de disconformidad A02-... por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicios 2014 a 2016.
Del acta citada y su informe complementario se desprenden los siguientes motivos de regularización:
I.- Consta en lo actuado que la entidad XZ COMERCIALIZADORA, S.A. (en adelante la reclamante o la interesada), suscribió, durante los ejercicios objeto de comprobación, diversos contratos con la sociedad JK LM, S.A. (en adelante JK) en virtud de los cuales la primera se obligaba a suministrar gas natural en las instalaciones (titularidad de JK) sitas en los domicilios de los clientes con los que esta última había suscrito una serie de contratos denominados de "gestión energética".
Por dichos suministros la entidad reclamante repercutió a JK el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos al tipo reducido contemplado en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, por considerar que el gas natural era empleado en los fines profesionales autorizados por la norma.
Analizados por la Inspección los contratos suscritos entre las distintas partes (es decir los concluidos entre la interesada y JK y los celebrados entre JK y sus clientes) se concluye que no es posible aplicar el tipo reducido del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales por no quedar justificado que JK emplease el gas natural suministrados en los fines previstos en la norma y esto aún cuando sus clientes figuren inscritos en un epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAE) que presuponga la realización de una actividad profesional.
Consideran a estos efectos los actuarios que no existe ninguna relación comercial entre la reclamante y los clientes de JK que justifique la aplicación del tipo reducido pues no nos encontramos, a su juicio, ante un suministro directo de gas al consumidor final, sino ante un suministro contratado por un tercero y esto aún cuando la entrega se realice en las instalaciones de aquellos.
En consecuencia, entiende la Inspección que al ser JK quien formaliza con la interesada el contrato de suministro de gas natural, es el uso que aquella haga del producto suministrado el que debe considerarse a la hora de determinar qué tipo impositivo ha de gravar la operación. Así en la medida en que JK no realiza, a juicio de la Administración, una actividad industrial no cabe la aplicación del tipo reducido.
II. Afirman asimismo los actuarios que dicha conclusión no puede verse modificada por el hecho de que los clientes de JK realicen una actividad industrial, puesto que el suministro del gas y la facturación que se haga del mismo forma parte del conjunto de servicios que constituyen el objeto del contrato de "gestión energética" que ha de calificarse como de prestación de servicios y no de suministro.
III. Adicionalmente, deja constancia la Inspección de que en ningún caso la reclamante solicitó a la entidad JK la presentación, con carácter previo a las operaciones de suministro de gas natural, de la declaración responsable a la que se refiere el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales por lo que no es posible trasladar a la suministrada la responsabilidad que pudiera derivarse del uso del gas en fines distintos a los que dan lugar a la aplicación del tipo impositivo reducido del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales.
IV. En definitiva entiende la Inspección que en el presente supuesto no se ha justificado por la reclamante que el gas natural haya sido destinado a los usos que posibilitan la aplicación del tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE por los siguientes motivos:
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La actividad que realiza JK no es una actividad industrial de generación de energía que distribuya entre diversos clientes con actividad profesional o industrial en el sentido de la normativa de Impuestos Especiales, sino de prestación de servicios, entre los que se incluye el suministro del gas natural utilizado para producir la energía que luego se factura, junto con otros servicios prestados por JK a su cliente.
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No puede considerarse que JK realice proceso productivo alguno ni por tanto sea consumidor final del gas, siendo sus clientes quienes generan en sus propias instalaciones la energía necesaria para la realización de sus propias actividades industriales, empleando el gas natural que reciben utilizando la acometida de JK.
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El hecho de que la facturación no se haga en función del gas consumido sino de la energía obtenida utilizando el gas, no puede suponer el considerar que la energía sea producida por JK como consecuencia del desarrollo de actividad productiva en dicho sentido y por tanto que esta sea beneficiaria en las compras de gas a la reclamante.
TERCERO.- En el plazo concedido al efecto la interesada presentó alegaciones a la propuesta de liquidación señalando lo siguiente:
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JK LM, S.A. está dado de alta en el epígrafe 153 "producción de vapor y agua caliente" del Impuesto sobre Actividades Económicas y actúa como cliente final del gas adquirido a la interesada, incorporando aquel a su proceso productivo para comercializar energía térmica útil a sus clientes sobre la base de los contratos de "gestión energética" suscritos con ellos, haciendo, en consecuencia, un uso estrictamente profesional del gas suministrado en el sentido establecido en la normativa de Impuestos Especiales, lo que justifica la aplicación del tipo reducido.
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Para la aplicación del tipo reducido basta con probar que el gas se destina a usos profesionales y no en procesos de generación y cogeneración eléctrica.
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Un error administrativo, como es no estar inscrito en el epígrafe correcto del IAE, o el no comunicar en un formato determinado al suministrador destino del gas, no puede determinar la exigencia del impuesto al tipo general.
CUARTO.- En fecha 17 de enero de 2020 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT dictó acuerdo de liquidación desestimando las pretensiones de la interesada sobre la base de los siguientes argumentos:
"Así pues, podemos concluir que la actividad que realiza JK LM SA, no es una actividad industrial de generación de energía que distribuya entre diversos clientes con actividad profesional o industrial en el sentido de la normativa de Impuestos Especiales, sino de prestación de servicios, entre los que se incluye el suministro del gas natural utilizado para producir la energía que luego se factura, junto con otros servicios prestados por JK LM SA a su cliente. No puede considerarse que aquella realice proceso productivo alguno ni por tanto sea consumidor final del gas, siendo sus clientes quienes generan en sus propias instalaciones la energía necesaria para la realización de sus propias actividades industriales, empleando para ello el gas natural que reciben utilizando la acometida de JK LM SA. Que luego la facturación no se haga en función del gas consumido sino de la energía obtenida utilizando el gas, no puede suponer el considerar que la energía sea producida por JK LM SA como consecuencia del desarrollo de actividad productiva en dicho sentido y por tanto que esta sea beneficiaria en las compras de gas a XZ de la aplicación del tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE.
CUARTO: Por otra parte, se ha constatado por la inspección que XZ tampoco dispone de comunicación alguna de JK LM SA sobre el destino profesional del gas adquirido, en el sentido indicado en el artículo 108.4 del RIE. La comunicación de dicho uso del gas al suministrador por el consumidor final del gas, se establece como una obligación para este, y como un requisito para que el sujeto pasivo pueda aplicar el tipo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE, con independencia del posible "conocimiento" que tenga el suministrador de dicho uso. Esa comunicación expresa del consumidor final sobre el destino del gas viene a ser la garantía para el suministrador de que en caso de un uso indebido por aquel, no existirá responsabilidad alguna para él, siendo en todo caso necesario que conste fehacientemente dicha manifestación. Por ello se estima que no estamos ante un mero error administrativo, como se indica en las alegaciones, sino un verdadero requisito constitutivo para que el sujeto pasivo pueda autoliquidar el impuesto sobre Hidrocarburos para estos suministros aplicando el tipo superreducido.
En todo caso, con independencia del cumplimiento de este requisito y su consideración como de naturaleza simplemente formal o constitutiva, se estima que XZ no ha podido demostrar que JK LM SA destina el gas natural a los usos que posibilitan la aplicación del tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE."
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad interpuso en fecha 24 de febrero de 2020 el oportuno recurso de reposición en el que se alegaba en síntesis, lo siguiente:
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La falta de inscripción en un epígrafe del IAE es un mero error que no puede obstaculizar la aplicación correcta de la norma y que ni siquiera supone un requisito de necesario cumplimiento.
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Las instalaciones generadoras de energía térmica útil que utiliza el gas natural son propiedad de JK, siendo los puntos de suministro o CUPS de su titularidad, lo que justifica la aplicación del tipo reducido.
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El gas natural fue empleado en los fines profesionales exigidos por la norma.
La resolución del citado recurso tuvo lugar en fecha 11 de junio de 2020 desestimando las pretensiones de la interesada en los siguientes términos:
"En la relación existente entre XZ COM, JK LM y los clientes de ésta, tal y como reconoce el obligado tributario sólo existe un único contrato de suministro de gas, el celebrado entre XZ COM y JK LM, puesto que lo que esta presta a sus clientes en un servicio de solución energética, no de suministro de gas y siendo efectivamente titular del correspondiente CUPS la prestadora de dicho servicio.
Por otra parte, y más allá de lo indicado en el epígrafe 1.10.2 del apartado primero del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, sobre el consumo del gas en plantas o instalaciones industriales, la normativa no desarrolla el concepto de uso profesional del gas, habiendo sido la Dirección General de Tributos en las consultas referidas en el propio acuerdo de liquidación la que viene a establecer los criterios que deben darse en la actividad desarrollada por quien recibe el suministro del gas, por referencia al epígrafe del IAE en que está inscrito. Como se ha puesto de manifiesto JK LM no dispone de ninguno de dichos epígrafes.
Es por todo ello que, en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo, invocada en el recurso, y establecida en la Sentencia de 27 de febrero de 2018, la inspección ha comprobado si el fin al que se destinó el gas natural suministrado por el obligado tributario a su cliente JK LM se encontraba entre los usos profesionales previstos en la normativa aplicable para la aplicación del epígrafe 1.10.2. Y ello porque siendo esta entidad la receptora del gas, y titular de los CUPS donde se efectúa el suministro, es en ella en la que debe darse la circunstancia del uso previsto en la LIE a estos efectos.
(...)
CUARTO: No estaríamos, pues, ante una liquidación motivada por la falta de requisitos formales, como serían la ausencia de una declaración del consumidor o la falta de inscripción en un concreto epígrafe del IAE, sino por la falta de justificación del uso profesional de gas por el destinatario del suministro, JK LM, requisito sustantivo para la aplicación del tipo superreducido. Debemos recordar en este punto, que la carga de la prueba para la aplicación de un beneficio fiscal en función del destino del gas suministrado corresponde a quien pretende su aplicación, una vez que se ha comprobado que no se cumplen los requisitos formales establecidos en la normativa que lo contempla y regula. Por ello es básico el análisis de la actividad económica desarrollada por JK LM en relación con los suministros de gas recibidos.
(...)
Por todo, lo indicado, debemos considerar que con independencia de la titularidad de las instalaciones en las que se consume el gas, la actividad empresarial realizada por la entidad con dicho consumo no supone un uso profesional, sino que lo que se presta a sus clientes son servicios de diversa índole (financiación, mantenimiento...), algunos de los cuales se facturan precisamente considerando el consumo del gas de las instalaciones medido en los equipos existentes a tal efecto. Por otra parte debemos considerar que, con independencia de cuál sea la denominación o calificación que se le dé al negocio por las partes, debemos estar a la verdadera naturaleza y a la realidad de la relación jurídica que se pone de manifiesto en los contratos.
QUINTO: Como se ha indicado anteriormente, no podemos considerar que la titularidad de las instalaciones a las que se suministra el gas suponga un uso profesional del gas suministrado a las mismas, ni que la actividad desarrollada por la entidad sea una de aquellas para las que se permite la repercusión del tipo superreducido del impuesto especial sobre hidrocarburos.
La realización de una actividad económica implica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Es indudable que JK LM, realiza una actividad económica, pero como hemos insistido anteriormente, esta consiste en una prestación de servicios, que no pueden considerarse como un uso profesional del gas a los efectos de la normativa de impuestos especiales. Entendemos que quien realmente ordena los medios de producción (con independencia de su titularidad) y, en su caso, los recursos humanos necesarios para ello, es el cliente al que dicha sociedad presta servicios denominados soluciones energéticas, que son de índole muy diversa (financieros, de mantenimiento,...), y no JK LM. Son sus clientes quienes realmente realizan las actividades que la Dirección General de Tributos ha indicado en cuyo desarrollo puede considerarse que se realiza un uso profesional del gas, y por ello podrían beneficiarse de la aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 de la LIE."
SEXTO.- Nuevamente disconforme, la interesada interpuso en fecha 21 de julio de 2020 la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/03508/2020.
Realizada la puesta de manifiesto del expediente formuló la entidad interesada sus alegaciones haciendo constar lo siguiente:
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El gas natural adquirido por JK LM, S.A., es utilizado en los fines profesionales requeridos por la norma para la aplicación del tipo reducido.
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La falta de comunicación del uso dado al gas suministrado constituye un mero requisito formal que no puede motivar la exigencia del impuesto a tipo pleno.
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La falta de inscripción en un epígrafe del IAE es un mero error que no puede obstaculizar la aplicación correcta de la norma y que ni siquiera supone un requisito de necesario cumplimiento.
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Las instalaciones generadoras de energía térmica útil que utiliza el gas natural son propiedad de JK LM, S.A., siendo los puntos de suministro o CUPS de su titularidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución del recurso de reposición por la que se confirma lo dispuesto en el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citado en el encabezamiento, es ajustada a Derecho.
TERCERO.- Señala en primer lugar la interesada que el gas natural suministrado ha sido empleado en los fines profesionales que exige la norma por lo que no cabe la exigencia del impuesto a tipo pleno.
Manifiesta al respecto que la aplicación del tipo reducido viene determinada en la Ley de Impuestos Especiales únicamente por el destino dado al gas natural y ello con independencia de que en la cadena de suministro exista un intermediario que, pese a no ser el consumidor final del gas natural esté obligado -dado el carácter monofásico del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos-, a soportar la repercusión del impuesto.
Por su parte, la Administración sostiene que no cabe la aplicación del tipo reducido en la medida en que el adquirente del gas natural -JK- no realiza una actividad industrial.
A este respecto manifiesta el órgano liquidador que solamente existe un contrato de suministro de gas natural, el celebrado entre la interesada y JK por lo que será el destino que esta última dé al gas natural el que determine el gravamen aplicable.
A los tipos impositivos del Impuesto sobre Hidrocarburos se contienen en el artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales), que señala en lo que aquí nos interesa, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"1. El tipo de gravamen aplicable se formará mediante la suma del tipo general y del tipo especial. Para los epígrafes en los que no se determinen un tipo general y un tipo especial, el tipo de gravamen será el establecido en el epígrafe. Dichos tipos son los que se indican en las tarifas y epígrafes que figuran a continuación:
(...)
Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."
Por su parte el artículo 108 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (en adelante Reglamento de Impuestos Especiales), regula la aplicación de determinados tipos reducidos señalando en relación con el gas natural empleado en fines profesionales lo que sigue (el subrayado es nuestro):
"4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio donde esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.
Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.
Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial."
Como se observa de la lectura de los preceptos reproducidos el gas natural podrá suministrarse a tipo reducido cuando se cumplan dos condiciones.
La primera de ellas, de carácter finalista, exige que el gas natural sea empleado en los usos profesionales que se definen en la norma (utilización en plantas e instalaciones industriales).
La segunda, de carácter formal, requiere la presentación de una comunicación previa al suministro en la que el consumidor final declare que el gas natural va a ser empleado en uno de los usos profesionales autorizados. No obstante, se ha de tener en cuenta que, en materia reconocimiento de beneficios fiscales en el ámbito de los productos energéticos tanto el Tribunal de Justicia de la Unión (vid.entre otras sentencia Roz-Swit, de 2 de junio de 2016, asunto C-418/14 y Vakaru Baltijos laivu statykla, de 13 de julio de 2017, asunto C-151/16), como el Tribunal Supremo (vid. sentencia de 27 de febrero de 2018, rec.cas. 914/2017) han señalado que el mero incumplimiento de los requisitos de forma previstos en la normativa aplicable no es causa suficiente para eliminar las ventajas fiscales a las que aquellos productos pudieran acogerse, siendo lo esencial determinar cuál ha sido el uso o destino dado a los mismos.
En definitiva y de acuerdo con la jurisprudencia citada, no cabrá exigir el impuesto especial a tipo pleno cuando, a pesar de haberse incumplido los requisitos de forma a los que la normativa anuda la aplicación de un beneficio fiscal, se acredite que el producto gravado ha sido utilizado en los fines previstos para ello.
Como ha señalado este Tribunal en su resolución 00/01577/2020, de 19 de abril de 2023, la única consecuencia que puede derivarse de la realización se suministros de gas natural sin la exigencia de la previa declaración responsable al destinatario final es que no se produzca un desplazamiento de las responsabilidades desde el suministrador al consumidor final.
Señala al respecto la citada resolución lo siguiente:
"Como se observa prevé la norma para la aplicación del tipo reducido por uso de gas natural en fines profesionales, la necesidad de comunicación previa de dicho uso por parte de los consumidores finales.
Esta comunicación tiene por efecto, tal y como se deriva de lo dispuesto en el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales desplazar la responsabilidad por los posibles incumplimientos desde el suministrador al consumidor final, de tal modo que acreditada la recepción del gas por quien presentó la declaración responsable, ninguna responsabilidad puede exigirse, a priori, a quien confió en el contenido de la citada declaración.
No obstante dicha traslación de responsabilidad no se produce en aquellos supuestos en los que la declaración responsable no se presentó a priori, puesto que en estos casos los suministradores realizan las entregas sin conocer cual es el uso que se va a dar al producto, asumiendo así los posibles incumplimientos que pudieran producirse en cuanto al uso o destino.
Por tanto, el reconocimiento del beneficio fiscal en estos casos de incumplimiento solo puede producirse cuando se acredite que el uso o destino efectivo dado al gas natural es uno de los previstos en la norma, acreditación que no podrá realizarse aportando únicamente las declaraciones responsables emitidas a posteriori, pues estas no constituyen prueba suficiente ni producen el efecto liberador reconocido por la norma para las emitidas con carácter previo."
Por tanto, en el caso que nos ocupa, y dado que la falta de remisión a la interesada de la comunicación de uso o destino, la denominada "declaración responsable" a la que se refiere el artículo 108.4 del Reglamento de Impuestos Especiales no puede dar lugar a la exigencia del impuesto a tipo pleno, procederá analizar cual ha sido el destino dado al gas natural suministrado por la entidad.
A estos efectos hemos de partir del hecho -puesto de relieve reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea- de que, tanto la sistemática como la finalidad de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, se asienta en el principio de que los productos energéticos deben ser gravados en función de su utilización efectiva.
Asimismo se ha de tener en cuenta que el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) ha indicado en diversas ocasiones (vid. entre otras, sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 19, y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, apartado 19) que las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Directiva 2003/96/CE, deben ser objeto de una interpretación autónoma, basada en su tenor literal y en las finalidades perseguidas por aquella.
De lo anterior resulta claro que el gravamen de los productos energéticos debe realizarse en función del uso que se realice de los mismos, siendo este uso o fin el que debe primar a la hora de aplicar los posibles beneficios fiscales permitidos por la Directiva 2003/96/CE.
Partiendo de este planteamiento procede abordar si de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.1 de la Ley de Impuestos Especiales cabe aplicar el tipo reducido previsto para las entregas de gas natural con fines profesionales cuando quien soporta la repercusión del impuesto es un sujeto distinto de aquel al que está destinado el producto gravado.
Señala el citado precepto en lo que aquí nos interesa:
"Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."
Del examen del tenor literal de la norma resulta que la aplicación del tipo reducido fijado para el gas natural queda condicionada a la circunstancia de que el mismo sea empleado para usos con fines profesionales (suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas o instalaciones industriales), sin que contenga la norma referencia alguna a condicionantes de carácter subjetivo.
La limitación establecida por la norma reviste, en definitiva, carácter finalista relacionándose exclusivamente con el uso o destino dado al gas natural sin que se contemplen limitaciones subjetivas.
Esto determina que, a nuestro juicio, lo esencial a la hora de analizar si procede el reconocimiento del beneficio fiscal sea comprobar si el producto ha sido empleado en uno de los fines previstos al efecto en la norma aplicable con independencia de que en la cadena de suministro haya podido intervenir un sujeto, intermediario, que no sea el destinatario final de aquel.
Resulta relevante a estos efectos lo dispuesto por el TJUE en su sentencia Polihim, de 2 de junio de 2016, asunto C-355/14, en la que al analizar si puede denegarse la exención en los supuestos de adquisición de productos energéticos por un intermediario que no tiene la condición de consumidor final autorizado, señala lo siguiente (el subrayado y el énfasis es nuestro):
"56. En el caso de autos, consta que el fuelóleo pesado de que se trata en el litigio principal fue entregado directamente, desde el depósito fiscal de Polihim, a TETS Bobov dol, sociedad que explota una central térmica y que tiene la condición de consumidor final autorizado por el Derecho nacional a recibir productos energéticos exentos del impuesto especial, y que se utilizó en esa central térmica para producir electricidad. No obstante, pese a que el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 establece la exención de los productos energéticos utilizados para producir electricidad, las autoridades nacionales se negaron a eximir del impuesto especial ese fuelóleo pesado debido a que el destinatario mencionado en los documentos fiscales que acompañaban las entregas no cumplía las exigencias requeridas por el Derecho nacional para disfrutar de tal exención.
57. A este respecto, debe señalarse que la Directiva 2003/96 no regula de qué forma debe acreditarse el uso de los productos energéticos para fines que den derecho a la exención. Por el contrario, como resulta de su artículo 14, apartado 1, dicha Directiva da a los Estados miembros libertad para establecer los requisitos de las exenciones a dicha disposición, para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso.
58. Pues bien, una exigencia derivada del Derecho nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la exención del impuesto especial a la designación, en los documentos fiscales, de un destinatario que cumpla los requisitos establecidos por el Derecho nacional para recibir productos energéticos exentos, debe considerarse que permite alcanzar el objetivo mencionado en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96, ya que facilita, como señala legítimamente el Gobierno búlgaro, el control de la aplicación de las exenciones del impuesto, reduciendo el riesgo de un uso de los productos para fines que no den derecho a la exención.
59. No es menos cierto que, en el ejercicio de la facultad de que disponen de establecer las condiciones a las que se supedita la exención prevista en el artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los cuales figuran, en particular, los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad (véase, por analogía, la sentencia de 9 de octubre de 2014, Traum, C-492/13, apartado 27 y jurisprudencia citada).
60. En el presente caso, consta, por un lado, que TETS Bobov dol cumplía las exigencias establecidas por el Derecho nacional para recibir, en calidad de consumidor final, productos energéticos exentos del impuesto especial, y, por otro, que los productos de que se trata en el litigio principal fueron utilizados por dicha sociedad para producir electricidad, es decir, para fines que dan derecho a la exención del impuesto especial, de conformidad con el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96.
61. Asimismo, el tribunal remitente no ha indicado ninguna circunstancia que permita presumir que las operaciones comerciales de que se trata en el litigio principal, que implican ventas sucesivas de fuelóleo pesado y su entrega directa a un destinatario exento del impuesto especial, se hayan realizado con el fin de disfrutar fraudulenta o abusivamente de una exención del impuesto especial.
62. En estas circunstancias, la negativa de las autoridades nacionales, en un caso como el del litigio principal, a eximir del impuesto especial fuelóleo pesado, por el mero hecho de que la persona, declarada por el depositario autorizado como su destinatario, no tenga la condición de consumidor final autorizado por el Derecho nacional para recibir productos energéticos exentos del impuesto especial, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se cumplen las exigencias de fondo necesarias para que ese fuelóleo pesado sea utilizado para fines que den derecho a exención en el momento de su salida del depósito fiscal, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, apartado 29).
63. Habida cuenta de lo anterior, procede responder que el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96, en relación con el artículo 7 de la Directiva 2008/118, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades nacionales se nieguen a eximir del impuesto especial productos energéticos que, tras haber sido vendidos por un depositario autorizado a un comprador intermediario, son revendidos por este último a un consumidor final que cumple todas las exigencias requeridas por el Derecho nacional para la exención del impuesto especial y al que esos productos se entregan directamente por dicho depositario autorizado desde su depósito fiscal, por el mero hecho de que el comprador intermediario, declarado por el depositario autorizado como su destinatario, no tenga la condición de consumidor final autorizado por el Derecho nacional para recibir productos energéticos exentos del impuesto especial."
Deja claro el TJUE en la precitada sentencia que, el mero hecho de que el producto objeto de gravamen sea adquirido por un intermediario que no tiene la condición de consumidor final autorizado para recibir productos energéticos exentos, no impide la aplicación de un beneficio fiscal si el destinatario de estos cumple con todas las exigencias requeridas por el Derecho nacional para ello.
Como se observa el Tribunal Europeo no hace girar la cuestión en torno a si quien realizó la primera adquisición de los productos energéticos -que da lugar a la repercusión del impuesto- cumple los requisitos para la aplicación del beneficio, sino que centra el debate en dilucidar si el destinatario efectivo de los productos, esto es, el consumidor final reúne todas las condiciones para el reconocimiento de aquel.
Esta postura se recoge igualmente por el TJUE en la sentencia Comisión/Italia, de 16 de septiembre de 2021, asunto C-341/20, en la que se analiza si puede concederse un beneficio fiscal en materia del Impuesto sobre Hidrocarburos sin tener en cuenta el uso que vaya a hacerse del producto gravado.
En concreto el asunto que se debate en la citada sentencia es determinar si es posible aplicar una exención a los productos energéticos utilizados en embarcaciones utilizadas exclusivamente con fines comerciales (y por tanto con derecho a la exención) cuando las mismas son empleadas por un tercero en el marco de un contrato de fletamento como embarcaciones de recreo.
Señala la citada sentencia lo siguiente(la traducción es libre):
"Argumentación de las partes
21. La Comisión alega, en esencia, que el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 establece que la exención del impuesto especial no se aplica al combustible utilizado para la navegación de embarcaciones privadas de recreo.
22. Señala que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el usuario que debe tomarse en consideración para conceder o denegar el beneficio de la exención de los impuestos especiales es el arrendatario o fletador, y no el arrendador o fletante. Por lo tanto, a efectos de esta exención, no basta con que el fletador ejerza una actividad comercial. En cambio, sería determinante el uso que el fletador hace del buque, que, para poder acogerse a la exención, debería servir "directamente para la prestación de servicios a título oneroso".
23. La normativa italiana concede o deniega el beneficio de la exención de los impuestos especiales con independencia del uso efectivo de la embarcación, ya que dicho beneficio se concede en caso de fletamento y se deniega en caso de fletamento y arrendamiento ocasionales, con independencia del uso que hagan de la embarcación el fletador y el arrendatario.
24, La República Italiana considera que el legislador italiano ha adaptado correctamente su Derecho interno al artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96.
25. Por lo que respecta al fletamento, dado que es indiscutible, en Derecho italiano, que el fletante presta a título oneroso un servicio que tiene como función directa el desplazamiento del buque y, por tanto, lo utiliza con fines comerciales y que el fletador sólo desempeña un papel pasivo como persona transportada, la República Italiana sostiene que la concesión de la desgravación fiscal no puede depender del uso, comercial o no, realizado por el fletador, que no dispone de ningún título jurídico para utilizar el buque.
26. Por lo que respecta al arrendamiento, la distinción establecida por el legislador italiano entre los contratos de fletamento y de arrendamiento se deriva de la diferente concepción de estos contratos para la utilización de embarcaciones de recreo. A diferencia del fletador, el arrendador, aunque persiga una ventaja económica, permanece ajeno al uso de la embarcación desde el momento en que ha transferido la disposición de la misma al arrendatario, que asume la carga y los riesgos. Dado que el arrendador no participa en la navegación, su actividad comercial no puede considerarse directamente relacionada con la circulación del buque, lo que justifica la exclusión de la posibilidad de que esta actividad dé lugar a una exención del impuesto especial en virtud de la legislación italiana. En cuanto al arrendatario, está obligado, en virtud del artículo 46 del Código de Embarcaciones de Recreo, a utilizar la embarcación con fines de recreo y, por tanto, con fines puramente recreativos o deportivos.
27. En el caso de los fletamentos ocasionales, la utilización mixta de la embarcación por el fletador, con fines comerciales y recreativos, introduce un elemento de incertidumbre tanto para los operadores como para la Administración tributaria, lo que justifica que, en ese caso y respetando plenamente el Derecho de la Unión, el combustible utilizado no pueda beneficiarse de la exención de los impuestos especiales.
28. En definitiva, la exención del impuesto especial para el carburante destinado a embarcaciones de recreo necesariamente adscritas a las actividades comerciales del fletante mediante un contrato de fletamento es conforme con el Derecho de la Unión, ya que la finalidad perseguida por la persona que fleta la embarcación, que por tanto se beneficia de la navegación, es irrelevante. La concesión del beneficio de esta exención en estas condiciones estaría en consonancia con las orientaciones expresadas unánimemente por los Estados miembros en las reuniones del Comité de Impuestos Especiales creado por el artículo 24 de la Directiva 92/12/CEE los días 1 y 2 de julio de 2004.
Apreciación del Tribunal de Justicia
29. En primer lugar, hay que señalar que el contrato de fletamento de un buque es aquel por el cual el fletador pone el buque a disposición de un fletador que lo utilizará para sus necesidades, a cambio de un precio, el flete. El contrato de fletamento es, por tanto, distinto del contrato de transporte, que no se refiere a la puesta a disposición de la totalidad o de una parte del buque, sino a la prestación de servicios para la circulación de mercancías o de personas (véase, en este sentido, la sentencia Navicon, C-97/06, apartado 38).
30. Por otra parte, procede recordar que, como se desprende de los considerandos 3 a 5 de la Directiva 2003/96, ésta tiene por objeto promover el buen funcionamiento del mercado interior mediante la armonización de los niveles mínimos de imposición de los productos energéticos a escala de la Unión, con el fin de reducir las diferencias entre los niveles nacionales de imposición de la energía aplicados por los Estados miembros.
31. Una interpretación divergente a nivel nacional de los requisitos de exención establecidos por dicha Directiva no sólo iría en detrimento del objetivo de armonización de las normas de la Unión y de la seguridad jurídica, sino que también correría el riesgo de introducir desigualdades de trato entre los operadores económicos afectados (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de enero de 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, C-389/02, apartado 21, y de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, apartado 23).
32. Por consiguiente, las disposiciones relativas a las exenciones previstas en la Directiva 2003/96 deben ser objeto de una interpretación autónoma, basada en su tenor literal y en las finalidades perseguidas por dicha Directiva (sentencias de 1 de diciembre de 2011, Systeme Helmholz, C-79/10, apartado 19, y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, no publicada, apartado 19).
33. A este respecto, por lo que se refiere, en primer lugar, al tenor del artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, esta disposición impone a los Estados miembros la obligación de no someter a tributación los productos energéticos suministrados para ser utilizados como carburante o combustible para la navegación en aguas de la Unión, salvo a bordo de embarcaciones privadas de recreo. En el párrafo segundo de dicha disposición, el concepto de "embarcación privada de recreo" se define como "toda embarcación utilizada por su propietario o por la persona física o jurídica que pueda utilizarla en régimen de alquiler o de otro modo, con fines distintos de los comerciales y, en particular, con fines distintos del transporte de pasajeros o de mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso o para las necesidades de las autoridades públicas".
34. Por tanto, del tenor literal de la misma disposición se desprende que la exención que establece está supeditada a que los productos energéticos se utilicen como combustible para operaciones de navegación en aguas de la Unión con fines comerciales, es decir, usos en los que un buque se utiliza directamente para la prestación de servicios a título oneroso (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2017, Vakary Baltijos laiv statykla, C-151/16, apartados 25, 26 y 29 y jurisprudencia citada).
35. De ello se desprende que, en el marco de un arrendamiento o fletamento de un buque, cuando existe a la vez un arrendador o fletante del buque y un arrendatario o fletador que navega con él, la concesión o denegación de la exención prevista en el artículo 14, (apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 depende del modo en que este último (arrendatario o contraparte del contrato de fletamento) utilice dicho buque, es decir, de si lo utiliza con fines comerciales o con fines distintos de los comerciales. Por consiguiente, no puede considerarse que el fletamento de un buque con combustible, o su arrendamiento, como actividades comerciales del arrendador o del fletante, dé lugar a la exención fiscal prevista en dicha disposición con independencia del modo en que dicho buque sea utilizado por el arrendatario o fletador (véase, por analogía, la sentencia de 17 de diciembre de 2011, Haltergemeinschaft, C-250/10, Rec. p. I-0000, apartado 22).
36. Así pues, es el usuario final, arrendatario o fletador, y el uso final que éste hace del buque lo que resulta pertinente a efectos de la concesión del beneficio de la exención de los impuestos especiales, y es ese uso el que debe servir "directamente para la prestación de servicios a título oneroso" a efectos de dicha exención, en el sentido de la jurisprudencia mencionada en el apartado 34 de la presente sentencia.
37. Por otra parte, esta interpretación del artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 se ve corroborada por la finalidad de dicha Directiva. En efecto, dicha Directiva tiene por objeto gravar los productos energéticos en función de su utilización efectiva y no introducir exenciones de carácter general (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de julio de 2017, Vakary Baltijos laiv statykla, C-151/16, apartados 32 y 42, y jurisprudencia citada).
38. Sin embargo, en el caso de autos, del Derecho italiano, en particular del artículo 1, apartado 6, del Decreto n.º 225, explicado por la circular de 15 de marzo de 2016 mencionada en el apartado 9 de la presente sentencia, tal como fue aplicada por la Administración italiana, se desprende que, en el caso de un fletamento, el beneficio de la exención de los impuestos especiales se concede por el hecho de que el fletamento constituye, con arreglo al Derecho italiano, una actividad comercial para el fletante. Por tanto, la exención se concede con independencia de que el usuario final (el fletador) pueda utilizar la embarcación para fines distintos de los comerciales, en particular, para el ocio privado.
39. En cambio, en caso de fletamento ocasional, que, según el Derecho italiano, no constituye una actividad comercial para el fletante y en caso de alquiler, se deniega el beneficio de la exención con independencia de que el fletador, o el arrendatario, pueda utilizar la embarcación fletada o alquilada para prestar servicios a título oneroso, por ejemplo la comercialización de cruceros.
40. Así pues, el trato concedido por el Derecho italiano al contrato de fletamento, en la medida en que equivale, en esencia, a situarse en la posición del fletante, sin tener debidamente en cuenta las modalidades de utilización de la embarcación por el fletador, es contrario al artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, tal como ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia mencionada en los apartados 34 y 35 de la presente sentencia, que reserva la exención del impuesto especial a la utilización comercial de la embarcación por su usuario.
41. En este contexto, el hecho de que el fletamento pueda incluir, además de la puesta a disposición del propio buque, la puesta a disposición de una tripulación, y de que el fletante pueda, al hacerlo, conservar el control de la explotación técnica y náutica del buque, no puede cuestionar el hecho de que, como se desprende del apartado 29 de la presente sentencia, el fletante sigue controlando contractualmente la utilización del buque fletado, de modo que es la naturaleza de dicha utilización la que determina la concesión o no de la exención de los impuestos especiales."
Señala el TJUE en la precitada sentencia que es el uso que haga el arrendatario o fletador del buque lo que resulta pertinente a efectos de la aplicación o no del beneficio de la exención y esto con independencia de que el fletador desarrolle una actividad comercial a título oneroso y sea además el adquirente del producto energético utilizado en la embarcación objeto del contrato.
En definitiva, acude el Tribunal Europeo al uso último dado al producto entendiendo que es ese uso el que se ha de gravar de acuerdo con los principios y fines de la Directiva 2003/96/CE.
CUARTO.- Pues bien, sentado lo anterior procede analizar cual ha sido el uso o destino dado al gas natural y qué sujeto ostenta en el presente supuesto la condición de consumidor final.
Como ya se ha indicado, los suministros de gas regularizados son los realizados en el marco de un contrato de suministro en virtud del cual la reclamante se comprometía a realizar entregas de gas en las instalaciones de los clientes de JK que hubieran suscrito con esta última un contrato de "gestión energética".
Según manifiesta la interesada en su escrito de alegaciones en el ámbito de dichos contratos JK presta a clientes industriales y grandes comunidades (comunidades de vecinos, hospitales, polideportivos, hoteles, etc.) un servicio consistente, fundamentalmente, en el suministro de energía térmica útil, calefacción y agua caliente sanitaria, obtenida a partir del uso del gas natural como combustible.
A estos efectos JK, en su rama de actividad de prestadora de servicios y soluciones energéticas, y atendiendo a su actividad de producción, adquiere de la interesada la energía primaria y, mediante las tecnologías y operaciones mencionadas, ofrece al cliente su producto que se compone de energía útil y de los servicios asociados en las instalaciones del cliente.
En concreto, JK se obliga a prestar a sus clientes un servicio de gestión energética que comprende entre otras prestaciones la instalación y puesta en marcha de los elementos necesarios para llevar a cabo la transformación de la energía, caldera, etc., así como la prestación del servicio de gestión energética en los términos previstos en el contrato.
Esto se traduce, según manifiesta la interesada, en que JK en ningún caso presta servicios de comercialización de gas natural, sino que el gas natural adquirido es transformado en energía útil, que es lo que el cliente ha adquirido en virtud del citado contrato.
Por otra parte indica que si bien es cierto que el servicio se presta en emplazamientos de los clientes de JK, la instalación generadora de energía sigue siendo de su propiedad durante la vigencia del contrato por lo que es JK quien transforma el gas natural suministrado por la interesada en energía útil para el consumo por parte de sus clientes.
Entiende en definitiva la interesada que JK ostenta la condición de destinataria y consumidora final del gas suministrado, gas que es transformado por la misma en energía útil para su venta.
Frente a ello la Inspección sostiene que no puede considerarse que JK sea consumidor final del gas, puesto que son sus clientes quienes generan en sus propias instalaciones la energía necesaria para la realización de sus propias actividades industriales, empleando para ello el gas natural que reciben utilizando la acometida de JK.
No obstante, al mismo tiempo afirma que la liquidación se practica por "la falta de justificación del uso profesional de gas por el destinatario del suministro, JK LM” .
Existe por tanto discrepancia entre las partes a la hora de identificar al consumidor final del gas natural puesto que si bien la interesada sostiene que JK ostenta dicha condición, la Inspección lo niega, otorgando sin embargo a la misma el carácter de destinataria final del gas.
En relación con esta cuestión se ha de dejar claro que no puede la Administración liquidar sobre la base de que la interesada no ha podido demostrar que JK destina el gas natural a los usos que posibilitan la aplicación del tipo impositivo reducido y al mismo tiempo negar a esta entidad el carácter de consumidor final del producto.
Una cosa es clara, o bien JK es la consumidora del producto o bien lo son los clientes de esta. Si lo es la primera serán sus actividades las que hayan de analizarse para determinar si el gas natural se ha empleado en los fines que persigue la norma y si los son sus clientes serán las actividades de estos las que deban considerarse para la aplicación de la exención.
Lo que no es posible, y es lo que parece sostener la Inspección es entender que los consumidores finales del producto son los clientes de JK pero que quien tiene que cumplir las condiciones para la aplicación del tipo reducido es aquella. Y no es posible porque, como ya se ha señalado, la aplicación del beneficio fiscal está condicionado al uso o destino dado al producto con independencia de las posibles transmisiones previas que hayan tenido lugar.
Hay que tener presente que, como se deriva de la jurisprudencia del TJUE anteriormente reproducida, no es posible que un beneficio fiscal como el analizado, pueda aplicarse al margen de cual sea el uso o destino dado al producto gravado, lo que ocurriría si, siguiendo el planteamiento de la Inspección, la adquirente del producto cumpliese los requisitos para la aplicación del tipo reducido, y sin embargo el consumidor final no reuniese las condiciones requeridas para ello.
Dicho en otros términos no es posible, para la aplicación del tipo reducido, separar entre adquirente y consumidor final y exigir al primero el cumplimiento de las condiciones a las que se supedita la aplicación de aquel ignorando cual ha sido el uso o destino final del producto.
Fijado lo anterior este Tribunal a la vista del contenido de los distintos contratos suscritos entre las partes y tras analizar la operativa llevada a cabo en los suministros de gas natural considera que efectivamente JK tiene la condición de destinatario y consumidor final del gas, puesto que de acuerdo con el contenido de los contratos suscritos con sus clientes aquella no opera como un mero intermediario en los suministros de gas sino que efectivamente la misma consume el gas transformándolo en energía útil que es el producto adquirido por sus clientes.
Siendo esto así procede analizar si el uso dado por JK al gas natural puede enmarcarse en lo dispuesto en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales.
Señala el citado precepto en lo que aquí nos interesa lo siguiente:
"Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas."
Como se deriva del texto legal reproducido, solamente cabrá aplicar el tipo reducido de 0,15 euros por gigajulio cuando el gas natural sea utilizado en fines profesionales. A estos efectos la norma entiende, con carácter general, que existe un uso profesional cuando el gas es destinado a su consumo en plantas e instalaciones industriales.
No obstante la propia norma establece una excepción a esta regla general y es que cuando el gas natural sea utilizado para la producción de energía térmica útil no bastará, para aplicar el tipo reducido, haber consumido el gas en un planta o instalación industrial sino que será necesario que la energía térmica útil sea consumida en establecimientos o locales que a su vez tengan la condición de planta o instalación industrial.
Expresa aquí de nuevo el legislador el principio enunciado por el TJUE que implica la consideración del uso o destino del producto -en este caso de la energía obtenida a partir de aquel- como criterio a seguir para la determinación de la carga impositiva aplicable.
Por tanto y de acuerdo con lo señalado, se impone analizar si JK, como consumidor del gas natural desarrolla una actividad industrial para, con posterioridad y para el caso de que así sea, examinar si los destinatarios de la la energía térmica útil producida a partir del gas desarrollan igualmente una actividad profesional a los efectos de la norma.
Como ya se ha indicado anteriormente la actividad desempeñada por JK es la prestación de un conjunto de servicios a favor de sus clientes en el marco de un contrato denominado de "gestión de eficiencia". En el ámbito del citado contrato la entidad se compromete a prestar tanto servicios relacionados con las instalaciones donde se consume el gas natural como a entregar la energía útil obtenida a partir de la transformación del citado gas que ha sido contratada por sus clientes (energía térmica útil, calefacción, vapor o agua caliente sanitaria).
Lleva a cabo JK, en definitiva, una actividad de producción de energía que debe ser caracterizada como industrial, puesto que de acuerdo con lo establecido en el epígrafe 153 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (contenido en la División 1 que presupone un uso industrial) se incluirán en el mismo las actividades de "producción y distribución de vapor y agua caliente".
Así, en contra de lo dispuesto por la Inspección no puede considerarse que la entidad realice exclusivamente una actividad de prestación de servicios, debiendo entender que en la medida en que realiza una labor de transformación del gas natural en energía útil en instalaciones de su titularidad está llevando a cabo una actividad industrial de producción de energía.
Sentado lo anterior procede ahora analizar si los clientes que reciben energía térmica útil por parte de JK utilizan la misma en plantas o instalaciones de carácter industrial.
En relación con esta cuestión aporta la interesada como anexo a sus alegaciones un conjunto de declaraciones responsables en las que se indica que sus clientes desarrollan actividades industriales clasificadas en las divisiones 1 a 4 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que debe considerarse cumplido el citado requisito y entender que dado que todas las partes intervinientes desarrollan actividades industriales cabe la aplicación del tipo impositivo reducido.
Por otra parte la propia Inspección en el acuerdo de resolución del recurso de reposición señala que "son sus clientes quienes realmente realizan las actividades que la Dirección General de Tributos ha indicado en cuyo desarrollo puede considerarse que se realiza un uso profesional del gas, y por ello podrían beneficiarse de la aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2 de la LIE.", por lo que cabe entender cumplido el mandato normativo.
En definitiva, en el presente supuesto procede considerar acreditado que el gas natural adquirido por la interesada fue utilizado en los fines previstos por la norma y que por tanto podía repercutir el impuesto al tipo impositivo reducido contemplado en el epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales.
Finalmente, se considera conveniente hacer constar que si se entendiese, como señala la Inspección, que JK no es la consumidora final del gas natural suministrado por la interesada, la conclusión sería la misma, por cuanto dicho carácter sería ostentado por los clientes de JK que como se ha señalado y reconoce la Inspección desempeñan actividades profesionales que generan el derecho a la aplicación del tipo reducido. Y ello con independencia de que los suministros fueran contratados por JK, puesto que tal y como se ha indicado, la intervención de un tercero en la cadena de suministro que no es el usuario del producto gravado y que no utiliza el mismo no impide por sí sola la aplicación de los beneficios fiscales y ello aún cuando soporte la repercusión del impuesto por mandato legal.