Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 25 de septiembre de 2023

RECURSO: 00-03340-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: … - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17/04/2018 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la entidad XZ SL (.) respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014, así como del ejercicio 2016, con alcance parciel referido:

Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2012. Limitado a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute del beneficio fiscal de la RIC dotada en los años 2004, 2005 y 2006.
Impuesto sobre Sociedades 2013. Limitado a las consecuencias de la falta de materialización/mantenimiento de la RIC y limitado a la comprobación de las pérdidas por deterioros y su reversión, así como a los ajustes extracontables relacionados con las mismas.
Impuesto sobre Sociedades 2014. Limitado a la comprobación de las pérdidas por deterioros y su reversión, así como a los ajustes extracontables relacionados con las mismas.
Impuesto sobre Sociedades 2016. Limitado a la comprobación de la reversión de las pérdidas por deterioro deducidas en ejercicios anteriores, así como a los ajustes extracontables relacionados con las mismas.

El alcance y extensión referido es el resultado de dos modificaciones en la carga en Plan de Inspección de fecha 20/03/2018, constando ambas variaciones en el expediente electrónico junto con las diligencias de notificación correspondientes.

En fecha 14/03/2019 se formalizaron los Acuerdos de liquidación, con carácter provisional, derivados de las actas incoadas en el procedimiento.

En primer lugar, Acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad (A02-...45) relativo al Impuesto sobre Sociedades periodos 2012 a 2014, con el siguiente detalle:

Cuota	378.251,05
Recargos	104.092,02
Intereses de demora	70.177,22
Deuda tributaria	552.520,29

El principal motivo de regularización de los periodos indicados radica en la falta de mantenimiento de las inversiones efectuadas para el cumplimiento de las RIC dotadas en los años 2005 y 2006 y los intereses de demora inherentes a dicha regularización.

En segundo lugar, Acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad (A02-...61) relativo al Impuesto sobre Sociedades periodo 2016, con el siguiente detalle:

Cuota	62.870,45
Intereses de demora	3.856,20
Deuda tributaria	66.726,65

El principal motivo de regularización se basa en la reversión obligatoria de una quinta parte del deterioro dotado en el año 2010 por las participaciones del obligado en la sociedad TW S.A. en base a la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece un régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Las liquidaciones anteriores se entienden notificadas al interesado en fecha 25/03/2019, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin que XZ SL (...) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Durante los periodos objeto de comprobación la entidad no figura dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. Previamente el obligado tributario figuraba de alta en el epígrafe 833.2 del I.A.E.: Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.

SEGUNDO.- Disconforme el interesado con ambos Acuerdos de liquidación, interpone en fecha 15/04/2019 reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, las cuales son resueltas de modo acumulado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en fecha 26/02/2021, disponiendo lo siguiente:

<<En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones económico-administrativas>>.

La resolución se notificó al interesado en fecha 18/03/2021.

TERCERO.- Disconforme el interesado con la resolución citada interpone en fecha 13/04/2021 recurso de alzada ante el presente Tribunal Económico Administrativo Central, alegando de manera sucinta las siguientes cuestiones:

Primera: Que la regularización se efectúa apartándose de los límites fijados en la orden de carga en Plan.
Segunda: Posible vulneración de la doctrina de actos propios de la Administración en base a la regularización efectuada en el ejercicio anterior.
Tercera: Existencia de actividad económica en el ejercicio 2013, lo que supone que no proceda la regularización de la RIC.
Cuarta: No procedencia de la reversión de las dotaciones correspondientes a las depreciaciones del año 2010 por aplicación de la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece un régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad o no a derecho de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias dando respuesta a las alegaciones formuladas por el reclamante en el presente recurso de alzada.

TERCERO.- En primer lugar, el interesado alega que la regularización efectuada se lleva a cabo apartándose de los límites fijados en la orden de carga en plan, manifestando al respecto lo siguiente:

<<La regularización debe de estar limitada a los supuestos indicados en la orden de ampliación de actuaciones, es decir, materialización y mantenimiento de la RIC, circunstancias estas dos, que se ha verificado han sido cumplidas, por lo que la regularización no guarda encaje alguno con la orden de carga en plan.

(...)

Por lo tanto, lo que el precepto legal establece, es que los activos en los que la RIC fue materializada permanezcan durante cinco años en condiciones de funcionamiento, y esto es a lo que se limitada la orden de carga en plan y lo que se ha verificado que ha sido cumplido.

La regularización practicada se aparta de los límites fijados en la orden de carga en plan, que no tenía por objeto comprobar la actividad económica de mi mandante (porque no fue la que materializó la RIC) sino sólo la continuación de los bienes adquiridos en situación de explotación económica en la entidad que realizó las inversiones (TW).

Y se aparta igualmente del único supuesto por el cual procedería practicar la regularización que propone, que es el regulado en el apartado 8 de la Ley 19/1994, es decir, la falta de mantenimiento del bien adquirido en condiciones de explotación económica en la empresa del adquirente, lo que se ha puesto de manifiesto que sí se cumple y rigurosamente en este caso>>.

En el expediente electrónico este Tribunal ha verificado que figura tanto la orden de carga en plan como las modificaciones posteriores de la misma y la Comunicación de inicio de las actuaciones, siendo notificados ambos actos en fecha 23/07/2018 y 17/04/2018 respectivamente, con el siguiente detalle:

<<Orden de carga en Plan.

Alcance de la actuación de comprobación e investigación:

Parcial

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2012

Limitado a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute del beneficio fiscal de la RIC dotada en los ejercicios 2004, 2005 y 2006

Modificación de orden de carga en Plan.

Variación de la extensión de las actuaciones de comprobación e investigación:

Parcial

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2013

Limitado a las consecuencia de la falta de materialización/mantenimiento de la RIC Motivos variación orden inicial: Cese en 2013 en el ejercicio de la actividad, y por ende la falta de mantenimiento de las materializaciones de la RIC en 2013

Variación de la extensión de las actuaciones de comprobación e investigación:

Parcial

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2013

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2016

IS 2013 Limitado a las consecuencia de la falta de materialización/mantenimiento de la RIC y Limitado a la comprobación de las pérdidas por deterioros y su reversión así como a los ajustes extracontables relacionados con las mismas IS 2014 y 2016 Limitado a la comprobación de las pérdidas por deterioros y su reversión así como a los ajustes extracontables relacionados con las mismas>>.

Así las cosas, si la Inspección ha de comprobar si "Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, (...) deberán permanecer en funcionamiento en la empresa ..." es lógico y necesario que compruebe la "actividad económica" del contribuyente.

Y es que, como dice la Inspección:

<<El artículo 27 exige, que las entidades que se beneficien del incentivo fiscal de la RIC mantengan actividad económica en territorio canario, durante un plazo mínimo de 5 años a computar desde la materialización de las dotaciones efectuadas.

En los casos en los que la materialización se efectúa de forma indirecta (como es el supuesto que nos atañe), el requisito señalado es, asimismo, de aplicación, exigiéndose a la entidad beneficiaria del incentivo fiscal de la RIC el mantenimiento de actividad en territorio canario.

En este sentido, la Dirección General de Tributos tuvo ocasión de pronunciarse en consulta vinculante V3325-15, de 28 octubre 2015, donde con claridad meridiana, manifestó (el subrayado y la negrita son propias):

«Por lo anteriormente expuesto, y de conformidad con los apartados 1, 8 y 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, para beneficiarse fiscalmente de la RIC, tanto el cumplimiento de la obligación de materializar las cantidades dotadas como la de mantener en el patrimonio del consultante las inversiones realizadas para materializar la RIC ha de interpretarse en el sentido de que esas inversiones han de vincularse a un centro de actividad desarrollado en Canarias por el sujeto pasivo.

Por el contrario, de producirse el cierre de toda su actividad en Canarias o el cese de dicha actividad por parte del sujeto pasivo por cualquier circunstancia con anterioridad al vencimiento del plazo de mantenimiento de las preceptivas inversiones, las obligaciones de materialización y mantenimiento devendrían de imposible cumplimiento por cuanto el cese del establecimiento del consultante situado en Canarias, supone tanto como liquidar la actividad desarrollada en ese territorio, con lo que el consultante, cualquiera que sea su intención, incumpliría las obligaciones de materialización de las cantidades pendientes y de mantenimiento de las inversiones, surgiendo la obligación de sumar a la cuota íntegra del ejercicio en que se incumpla la cantidad indebidamente deducida más los intereses de demora.»>>

La actuación de comprobación llevada a cabo por la inspección se corresponde con el alcance previsto en la orden de carga en Plan y en la Comunicación de inicio de actuaciones, no presentando el interesado pruebas o manifestaciones que demuestren que las actuaciones no se adecúan al contenido de la orden de carga en plan. Debemos reseñar además que suscribimos lo dispuesto al efecto por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias y, en adición a lo dispuesto, citar que el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 19/02/2020 (rec nº 240/2018) manifiesta que:

<<La referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cual haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras>>.

Por lo expuesto, se considera adecuada y conforme a derecho la actuación administrativa procediendo la desestimación de las alegaciones del reclamante.

CUARTO.- En segundo lugar, el interesado alega la posible vulneración de la doctrina de actos propios por parte de la Administración al haber efectuado una regularización en el ejercicio anterior, para ello expone lo siguiente:

<<Por lo tanto, considera la resolución recurrida, que a pesar del resultado de los recursos interpuestos, es decir, a pesar de que el fallo del TEARC de fecha 29 de febrero de 2.016, que consideró que existía un déficit de motivación respecto del Acta, ordenando la retroacción al objeto de subsanar tal déficit, y a pesar incluso de la resolución del TEAC posterior, ello no determinaría la invalidez de la regularización aquí recurrida, pues la misma parte de la base de regularizar la parte de RIC que en aquella regularización (la anulada) fue considera como correctamente materializada. No obstante, esto no es así, pues como se comprueba, en la regularización efectuada tiene lugar el siguiente ajuste en base como consecuencia de la operación de venta (vinculada) realizada por mi mandante a la entidad TW.

(...)

La parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio. Por lo tanto, no genera un ingreso sino un aumento en el valor de adquisición de la participación. Y lo que procede es lo ordenado por el TEAC en su anterior resolución, disminuir la cifra de negocios de la entidad. Y no corresponde seguidamente ningún otro ajuste que aumente la base imponible del impuesto sociedades en el ejercicio 2.009. Y la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad tendrá la consideración de liberalidad para el socio o partícipe, y por lo tanto lo que se genera no es un ingreso sino un gasto, y como resolvió el TEAC, habría que disminuir la cifra de negocios de la entidad, y posteriormente darle al gasto generado el tratamiento que le corresponda, lo que necesariamente disminuirá el resultado contable del ejercicio, por lo que no podrá existir dotación alguna a la RIC.

Por lo tanto, la obligada tributaria (XZ SL) ha recibido (como vendedora) la cantidad de 1.223.713,63 euros que no se corresponden con el valor de mercado del inmueble, por lo que la diferencia (que es a lo que se refiere el apartado 11 del artículo 18 LIS) lo es, no a favor de la socia (que es la parte vendedora y va a recibir en la operación 1.223.713,63 euros de menos), sino de la entidad TW, a quien le corresponde ahora pagar 1.223.713,63 euros menos por lo adquirido, y lo que procede es aplicar el apartado b), y no el a) como ha sucedido, lo que supone disminuir esta cantidad de la cifra de negocios de la obligada tributaria, como ordenó ya el TEAC, lo que no se ha producido en el nuevo acuerdo de liquidación (y por esto no consta ni un nuevo resultado contable ni una nueva base imponible), y lo que ha sucedido es que se ha practicado un nuevo acuerdo de liquidación como si con anterioridad, ni el TEARC ni el TEAC, no hubiesen dicho nada en absoluto.

(...)

Esto significa, que al disminuir el resultado contable en XZ SL (en la cantidad de 1.223.713,62 euros) correspondiente al ejercicio 2.009 (ejercicio en el que se debe de materializar la RIC del 2.005) y operar en este año 2.009 un resultado negativo, se genera una base imponible negativa con la que se podrían compensar, en el peor de los casos, los aumentos de base por RIC, con lo que no resultarían cantidades a ingresar, por lo que la regularización anterior sí influye y poderosamente en las posteriores, al generarse en XZ SI, una base negativa por importe de 1.223.713,62 euros>>.

Por lo tanto, la cuestión a dilucidar es si la Administración hizo caso omiso a lo resuelto por parte del TEAR de Canarias y por el TEAC en relación a los procedimientos inspectores previos que detalla el interesado en sus alegaciones o si, por el contrario, no tenia incidencia directa en el mismo.

Es conocido y puesto de relieve en el Acuerdo de liquidación que el procedimiento inspector parte de los ajustes realizados en el Acta de Conformidad A01-...26 derivada del procedimiento inspector previo (IS 2007 a 2010, en relación a la materialización de la RIC 2005), y que dicha Acta es recurrida ante el TEAR de Canarias conjuntamente con el Acta de conformidad A01-...01 (IS 2009, relativa a operaciones vinculadas). Sin embargo, este hecho no supone la invalidez de la presente regularización puesto que esta tiene por objeto la regularización en base a las cantidades de la RIC que sí fueron consideradas correctas y no guarda relación con aquellas cantidades controvertidas objeto de reclamación. Por lo expuesto debemos suscribir las palabras del TEAR de Canarias, compartidas por el presente Tribunal, y desestimar las alegaciones del reclamante:

<<Es por lo antes dicho por lo que mostramos, igualmente, nuestra expresa conformidad con el pronunciamiento administrativo contenido en el acuerdo objeto de revisión a modo de hipótesis, y así: "En cualquier caso, aun suponiendo que en un futuro se dictaminara por una instancia administrativa o judicial que no resultaba procedente el déficit de materialización de la RIC 2005 regularizado por la Inspección en el IS 2009, ello no determinaría en modo alguno la invalidez de la presente regularización, puesto que ésta precisamente tiene por objeto la parte que en aquella regularización previa se había considerado correcta en cuanto a su materialización. Esto es, la presente regularización tiene por objeto aquellas materializaciones que se consideraron válidas en el periodo 2009, y que no cumplen la obligación de mantenimiento en 2013, dada la inexistencia de actividad económica. Lo único que ocurriría en ese hipotético escenario -que los tribunales considerasen improcedente la regularización por RIC 2005, y por tanto correcta latotalidad de la materialización efectuada en 2009- sería el incremento del importe de la RIC 2005 que habría de regularizarse en el periodo 2013, dado que el incumplimiento del mantenimiento regularizado se mantendría en idénticos términos, pero al tiempo también se produciría el incumplimiento del mantenimiento del resto de cantidades pendientes de RIC 2005 que los tribunales habría considerado correctamente materializadas. De hecho, en el presente acuerdo señalamos que esta vinculación es uno de los motivos que determinan el carácter provisional de la presente liquidación"

Como conclusión de todo cuanto antecede, no cabe apreciar que la resolución de este TEAR de Canarias citada, condicione el presente procedimiento inspector de forma directa y automática, por lo que, en su virtud, no puede tener acogida el posicionamiento de la reclamante en tal sentido.

Es por lo antes dicho por lo que mostramos, igualmente, nuestra expresa conformidad con el pronunciamiento administrativo contenido en el acuerdo objeto de revisión a modo de hipótesis, y así: "En cualquier caso, aun suponiendo que en un futuro se dictaminara por una instancia administrativa o judicial que no resultaba procedente el déficit de materialización de la RIC 2005 regularizado por la Inspección en el IS 2009, ello no determinaría en modo alguno la invalidez de la presente regularización, puesto que ésta precisamente tiene por objeto la parte que en aquella regularización previa se había considerado correcta en cuanto a su materialización. Esto es, la presente regularización tiene por objeto aquellas materializaciones que se consideraron válidas en el periodo 2009, y que no cumplen la obligación de mantenimiento en 2013, dada la inexistencia de actividad económica. Lo único que ocurriría en ese hipotético escenario -que los tribunales considerasen improcedente la regularización por RIC 2005, y por tanto correcta la ttalidad de la materialización efectuada en 2009- sería el incremento del importe de la RIC 2005 que habría de regularizarse en el periodo 2013, dado que el incumplimiento del mantenimiento regularizado se mantendría en idénticos términos, pero al tiempo también se produciría el incumplimiento del mantenimiento del resto de cantidades pendientes de RIC 2005 que los tribunales habría considerado correctamente materializadas. De hecho, en el presente acuerdo señalamos que esta vinculación es uno de los motivos que determinan el carácter provisional de la presente liquidación"

QUINTO.- En tercer lugar, el interesado alega la existencia de actividad económica en el ejercicio 2013 dedicada al arrendamiento de inmuebles y a la promoción inmobiliaria, por lo que no procedería la regularización efectuada; a tales efectos el interesado manifiesta lo siguiente:

<<Las ganancias obtenidas por XZ SL, fueron invertidas suscribiendo títulos en la entidad TW, que efectivamente (lo que se encuentra acreditado) realizó inversiones en activos fijos nuevos válidos para este incentivo, nombradas y reconocidas en el acuerdo de liquidación, y que fueron puestas en situación de alquiler por el plazo de cinco años que la ley exige, lo que fue también admitido por la inspección. Por lo tanto, de antemano debemos de indicar, que no nos encontramos en un supuesto en el cual las ganancias obtenidas no hubieran sido destinadas a la realización de actividades económicas.

Además se encuentra acreditado que la entidad TW no se trata de una entidad de mera tenencia de patrimonio sino que desarrolla de forma efectiva una actividad de explotación económica de alquiler, lo que tampoco se pone en entredicho en la regularización efectuada, habiendo sido admitido por la inspección.

Considera no obstante la resolución recurrida, que en los casos de materialización efectuada de manera indirecta (como es el supuesto que nos atañe) el requisito de mantenimiento de actividad económica es igualmente exigible a la entidad beneficiara del incentivo fiscal.

Es decir, que a pesar de que la entidad TW haya invertido correctamente los importes correspondientes a las dotaciones a la RIC por los ejercicios 2.004 y 2.005 efectuados por XZ SL, y haya puesto los bienes en situación de actividad económica, y de que haya contratado y mantenido, empleado y local, para asegurarse la existencia de actividad económica en la entidad TW (lo que no se niega), a pesar de ello, igualmente los requisitos de empleado y local son igualmente exigibles también a la entidad beneficiaria de la dotación (XZ SL).

Consideramos que las inversiones han sido correctamente materializadas por la entidad TW, quien las ha mantenido en situación de actividad económica por el plazo de cinco años que la ley exige. Y este es el requisito que la ley exige, que las ganancias obtenidas hayan sido afectadas al desarrollo de una actividad económica, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, de manera indirecta, mediante la suscripción de títulos en la entidad TW, entidad que ha acreditado la realización de inversiones aptas y el mantenimiento de las mismas en situación de actividad económica, con empleado y local, extremos estos últimos no discutidos en las actuaciones.

Que se exija que tanto la entidad que materializa la RIC (TW) como la beneficiaria (XZ SL) tengan contratado empleado y local para consolidar el beneficio fiscal, como sin duda se exige en la resolución recurrida, no es conforme a derecho, y es además una exigencia desproporcionada. El empleado y el local consta su existencia en la entidad TW, lo que es suficiente, ya que la entidad XZ SL, como fórmula de inversión ha elegido la materialización indirecta, sin que se la pueda exigir, en ningún caso (como por error realiza la resolución recurrida) para una misma inversión, tener y mantener empleado y local en dos entidades diferentes>>.

La cuestión a dilucidar, en primer lugar, es si la exigencia del requisito de mantenimiento de la actividad económica es exigible en los casos de materialización indirecta también a la entidad beneficiaria del incentivo fiscal o simplemente en la entidad a través de la cual se materializa la inversión.

El precepto legal que recoge la RIC establece la necesidad de cumplimiento de los requisitos de dotación, materialización y mantenimiento a efectos de entender consolidado el beneficio fiscal previsto en los siguientes términos:

<<Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

(...)

Artículo 27. Reserva para inversiones en Canarias.

1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.

(...)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones.

(...)

8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su permanencia fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, con anterioridad o en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.

(...)

Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.

El objetivo fundamental que se pone de manifiesto en la exposición de motivos de la Ley 19/1994 relativo a la RIC es dinamizar la economía canaria, por lo que se exige en el beneficiario del incentivo el desarrollo efectivo de una actividad económica en el territorio canario.

La propia normativa reconoce en el apartado 4 punto 1º letra D la materialización de la inversión a través de la adquisición de participaciones en entidades en los siguientes términos:

<<D. La suscripción de:

1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A, B, B bis y C anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo establecido en el segundo párrafo del apartado 1 de este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A, B, B bis y C en los términos y condiciones previstos para este tipo de contribuyentes.

Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.

Los elementos patrimoniales así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo.

El importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por la sociedad participada deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el contribuyente.

Las inversiones realizadas por la sociedad participada no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal, salvo los previstos en el artículo 25 de esta Ley.

A estos efectos, la entidad suscriptora del capital procederá a comunicar fehacientemente a la sociedad emisora el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión. La sociedad emisora comunicará fehacientemente a la entidad suscriptora de su capital las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la reserva así como su fecha. Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. En el caso de desembolsos efectuados en la misma fecha, se considerará que contribuyen de forma proporcional a la financiación de la inversión>>.

En base a la interpretación de la normativa, se entiende que el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión por un periodo de 5 años debe realizarse en cada una de las escalas de la cadena, es decir la entidad participada y adquirente en el supuesto actual de los bienes inmuebles debe mantener en funcionamiento en la entidad los bienes inmuebles adquiridos con cargo a la inyección de capital efectuada por la entidad beneficiaria de la RIC y, del mismo modo, la entidad beneficiaria debe mantener sus participaciones en la entidad participada por un periodo de 5 años en el patrimonio empresarial. Es importante analizar, adicionalmente, el requisito de actividad económica, pues en base a la exposición de motivos, como bien indica el TEAR de Canarias, es necesario que se mantenga el ejercicio de una actividad económica en el territorio canario por un periodo de 5 años con el objetivo de fomentar el crecimiento de la economía y del tejido empresarial de la zona, de modo que este Tribunal entiende que este requisito debe de cumplirse en ambas entidades.

En el mismo sentido se ha manifestado el Alto Tribunal en sentencia de fecha 06/11/2014 (rec nº 3265/2012) al entender la aplicación extensiva de este criterio en base a la exposición de motivos de la Ley 19/1994:

"Este Tribunal ha analizado en numerosas ocasiones el art º 27 de la Ley 19/1994, recordar entre otras muchas la doctrina sentada en las Sentencia de 30 de junio de 2011 (recurso de casación número 3140/2009 ), y en la de 14 de julio de 2011 (recurso de casación número 6468/2008 ), se dijo lo siguiente:(...) Por tanto, pueden acogerse a este beneficio fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas. No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago, pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios. Y es que teniendo en cuenta que, según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, con este beneficio fiscal se pretende que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor".

Por lo expuesto, este TEAC entiende que tanto la inspección de los tributos como el TEAR de Canarias realizan una aplicación correcta de la norma, siendo exigible el requisito de mantenimiento de la actividad económica, durante un plazo mínimo de mantenimiento 5 años a computar desde la materialización de las dotaciones efectuadas, advirtiendo expresamente que el requisito señalado es exigible en ambas entidades.

Una vez determinado que entidad o, en este caso, entidades, deben de cumplir los requisitos, debe analizarse el cumplimiento del requisito de actividad económica, habiéndose manifestado ya este TEAC en relación a este hecho, siendo interesante recordar que el TEAC, en resolución de fecha 29/06/2020 (RG 2078/17), ha reconocido que en los supuestos de materialización indirecta no es necesario llevar a cabo dos procedimientos independientes, sino que en el procedimiento inspector llevado a cabo frente a la entidad beneficiaria de la RIC puede comprobarse la existencia de actividad económica o no en la participada, sin que sea necesaria una comprobación especifica de la entidad.

Y así, se dice en dicha resolución:

<<Pasando ya al examen de los elementos en los que la reclamante realizó las inversiones, la primera alegación aducida para sostener la validez de la materialización indirecta en la mercantil I.....SL es la nulidad de la regularización por falta de comprobación de la actividad económica desarrollada por la propia entidad participada.

Este Tribunal Central considera, al igual que la Inspección, que este motivo de impugnación debe ser desestimado.

(...)

Efectivamente, es la obligada tributaria María ......la persona con la que se entienden las actuaciones inspectoras, y es ella también la que procede a aplicar en sus declaraciones de IRPF importantes deducciones asociadas al incentivo fiscal de la RIC, motivo por el cual la Inspección le solicitó la aportación de toda la documentación pertinente en relación con el incentivo fiscal aplicado por ella misma en orden a acreditar su efectiva procedencia. Y ello porque la aplicación de cualquier beneficio fiscal exige una especial actividad probatoria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el cumplimiento de los requisitos o en su caso la finalidad perseguida por la norma. Como señala el art. 105 LGT: "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

(...)

El TSJ Canarias es concluyente en su Fundamento de Derecho TERCERO:

"TERCERO. En cuanto al primer motivo de impugnación, referido a la necesidad de comprobación e inspección de la entidad en la que la demandante suscribió las participaciones sociales como dotación a RIC, como requisito ineludible para dar por acreditada su falta de actividad económica, cabe advertir, de mano, que la sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2.010 (RCA nº 312/2008 ) a la que se refiere la parte, da respuesta a un caso concreto y lo hace partiendo de que, en dicho caso, la falta comprobación y o inspección de la empresa en la que se materializó la dotación de la RIC determinó que la presunción de realización de una verdadera actividad económica quedó incólume, si bien no es posible extrapolar las conclusiones al caso ahora examinado en el que los presupuestos de hecho son, lógicamente, distintos, sin perjuicio de que en aquella sentencia se da respuesta al caso concreto pero no crea la Sala doctrina alguna que suponga proclamar como axioma que cualquier comprobación de la correcta materialización o del mantenimiento de la inversión, cuando se efectúe en forma indirecta, exija la comprobación e inspección de la sociedad en la que se materializa dicha inversión".

(...)

Como conclusión, por tanto, debe afirmarse que, en caso de existir materialización indirecta de la RIC a través de la suscripción de acciones o participaciones en una entidad mercantil, la acreditación del cumplimiento de los requisitos del incentivo fiscal de la RIC corresponde al sujeto pasivo que haya aplicado la deducción correspondiente, y ello con independencia de que sea la entidad participada la que asume la obligación de inversión en activos aptos. Es decir, con independencia de la modalidad de materialización (directa o indirecta), el sujeto pasivo que se aplica el incentivo fiscal es quien debe acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa, sin que exista obligación alguna, en caso de materialización indirecta, de abrir un procedimiento de comprobación paralelo alguno en sede de la participada.>>

Determinado que puede procederse a la comprobación de la actividad económica de ambas entidades en un mismo procedimiento, el periodo de controversia se enmarca en el año 2013, alegando el reclamante que, en cualquier caso, en el ejercicio 2013 sí existió actividad económica en el seno de la entidad XZ SL, para ello manifiesta lo siguiente:

<<Las ganancias obtenidas por XZ SL, fueron invertidas suscribiendo títulos en la entidad TW, que efectivamente (lo que se encuentra acreditado) realizó inversiones en activos fijos nuevos válidos para este incentivo, nombradas y reconocidas en el acuerdo de liquidación, y que fueron puestos en situación de alquiler por el plazo de cinco años que la ley exige, lo que fue también admitido por la inspección. Por lo tanto, de antemano debemos de indicar, que no nos encontramos en un supuesto en el cual las ganancias obtenidas no hubieran sido destinadas a la realización de actividades económicas.

La resolución impugnada pretende justificar la inexistencia de una actividad de arrendamiento de inmuebles sobre la base de que, no existen ni empleado ni local, y de que todas las unidades en situación de alquiler (que se dice que son 144) fueron cedidas para su gestión por parte de la entidad TW, a partir del 1 de octubre de 2.013, momento en el cual, se dice, que dejó de existir esta actividad económica. En la página 6 del Acta de inspección se indica que la entidad XZ SL declara un importe neto de cifra de negocios, en el ejercicio 2.013, de 228.111,56 Euros. Se indica seguidamente, en la propia Acta de inspección (página 6) que del análisis del libro diario de la entidad, correspondiente al ejercicio 2.013, dicho importe deriva íntegramente de liquidaciones de alquileres.

No obstante, en la relación de partidas que constan a continuación (en la propia Acta de Inspección, páginas 6 y siguientes), comprobamos que esto no es cierto, pues las dos primeras partidas (703006 y 703007) en realidad se corresponden, como se reconoce en la propia acta suscrita por la actuaria, de ventas de propiedades.

Por lo tanto, dentro de una cifra de negocios de 228.111,56 euros, existe una cantidad de 72.500 Euros, por un lado, y de 343,69 euros por otra, que se corresponde con ventas de propiedades. Y el resto hasta alcanzar la cifra de 228.111,56 euros, se corresponde con el alquiler de 55 unidades, que van desde la partida 703006 hasta la partida 703592 (todo ello según se refleja en las páginas 6 y 7 del Acta incoada).

Por lo tanto, la entidad XZ SL, compatibilizaba, en el ejercicio 2.013, las actividades de alquiler y también de venta de inmuebles, y esta actividad la llevaba a efecto mi mandante, en el local adquirido en el año 2.002, situado en la Avenida de la Constitución número 40, desde el cual se desarrollaban también las actividades de construcción y promoción.

A pesar de que se cediera la gestión de los alquileres a la entidad TW, no por ello mi mandante se convirtió en una entidad inactiva, pues continuó obteniendo ingresos de la venta de propiedades, que destinada al alquiler, en función de las cláusulas suscritas en el contrato llevado a efecto.

La actividad se desarrolla, en régimen de actividad económica, con empleado y local, si bien por la forma de organizar la misma, los medios se situaron en la empresa TW, a través de la cual mi mandante organizó la actividad de arrendamiento. Por lo tanto, es diferente la inexistencia de actividad, y la organización de la misma a través de otra entidad, supuesto este último en el cual no puede entenderse a la empresa que organiza su actividad a través de otra, y que obtiene ingresos por ello, como inactiva, pues una parte de los alquileres los sigue cobrando mi mandante, que los cede a cambio de una parte de la renta. Y menos aún, a efectos de la materialización de la RIC, que tiene previsto esta fórmula de inversión.

(...;)

Por lo tanto, se encuentra acreditado: a) que las dotaciones a la RIC efectuadas por la entidad XZ SL fueron materializadas de forma indirecta mediante la suscripción de títulos en la entidad TW b) que esta entidad, TW, llevó a cabo en los plazos establecidos las inversiones comprometidas, mediante la adquisición de los inmuebles antes señalados c) que estos inmuebles estuvieron en situación de explotación económica, en situación activa de alquiler, en la empresa adquirente, esto es, TW, por el plazo de cinco años que la ley exige d) que la entidad XZ SL es la titular de las acciones integrantes del patrimonio de la entidad TW e) que las ha conservado en su patrimonio con el objetivo de que esta última entidad desarrolle de manera efectiva la actividad económica a la que se comprometió con las dotaciones a la RIC realizadas f) la forma de organizar la actividad lo es a través de TW de la que se vale mi mandante para llevarla a efecto, sin que por organizar la actividad a través de otra pueda ser considerada una entidad inactiva g) y sin que se pueda exigir que el empleado y el local existan en ambas, basta con la exista en TW.

No se trata de una entidad inactiva, porque la entidad XZ SL, en el periodo 2.013 al que se refiere la regularización, declaró una cifra de negocios por importe de 228.111,56 euros, que se desglosa en la venta de dos unidades y en la gestión de 55 unidades en situación de alquiler.

(...;)

Por lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, como actividad económica, en primer lugar, es a la entidad TW, la entidad que llevó a cabo las adquisiciones y materializaciones a la RIC, a la que se le debe de exigir el cumplimiento de existencia de empleado y local (lo que se encuentra acreditado), y lo que no se pone en entredicho por parte de la inspección. Por lo tanto, se encuentra acreditado que esta entidad, sí llevó a efecto las materializaciones a la RIC, y además que mantuvo los bienes adquiridos en situación de actividad por el plazo de cinco años que la ley exige (en situación de alquiler), y que esta actividad de alquiler se llevó a efecto en régimen de actividad económica, con empleado y local afecto, como está demostrado a lo largo de las actuaciones. La entidad XZ SL, no tiene la obligación de tener nuevamente empleado y local, pues ello equivaldría a exigir este requisito doblemente, cumple con organizar la actividad a través de TW, y ello significa que no se la puede considerar como inactiva, lo que se verifica por los ingresos que obtiene y declara en los impuestos de sociedades. Se cumple el triple requisito de dotación, inversión y mantenimiento de la misma, pues la entidad TW es quien ha realizado la inversión y también la encargada del mantenimiento>>.

El interesado alega por tanto que en 2013 desarrolla dos actividades económicas: arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria.

En el periodo impositivo 2013, en base a la resolución del TEAC de fecha 23/03/2021 (RG 2193/19), disponible en DYCTEA, resulta aplicable para los ejercicios 2007 y siguientes el cumplimiento de los requisitos de local y empleado debido a la remisión expresa introducida en el artículo 27 de la Ley 19/1994 por la Ley 12/2006 al artículo 27.2 de la Ley 35/2006 que reconoce la necesidad del cumplimiento de los requisitos local y empleado para entender realizada una actividad económica.

<<Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.>>

En el periodo 2013, con fecha 1 de octubre la entidad cede la gestión de sus alquileres a la entidad TW por lo que la inspección considera que se produce el cese de su actividad, sin embargo el interesado alega que en el periodo 2013 compatibiliza la actividad de arrendamiento con la actividad de promoción y venta de inmuebles, manifestando, en base a la cifra de negocios, que sÍ existe en dicho periodo actividad económica en los siguientes términos:

<<Por lo tanto, la entidad XZ SL, compatibilizaba, en el ejercicio 2.013, las actividades de alquiler y también de venta de inmuebles, y esta actividad la llevaba a efecto mi mandante, en el local adquirido en el año 2.002, situado en la Avenida de la Constitución número 40, desde el cual se desarrollaban también las actividades de construcción y promoción.

A pesar de que se cediera la gestión de los alquileres a la entidad TW, no por ello mi mandante se convirtió en una entidad inactiva, pues continuó obteniendo ingresos de la venta de propiedades, que destinaba al alquiler, en función de las cláusulas suscritas en el contrato llevado a efecto.

La actividad se desarrolla, en régimen de actividad económica, con empleado y local, si bien por la forma de organizar la misma, los medios se situaron en la empresa TW, a través de la cual mi mandante organizó la actividad de arrendamiento. Por lo tanto, es diferente la inexistencia de actividad, y la organización de la misma a través de otra entidad, supuesto este último en el cual no puede entenderse a la empresa que organiza su actividad a través de otra, y que obtiene ingresos por ello, como inactiva, pues una parte de los alquileres los sigue cobrando mi mandante, que los cede a cambio de una parte de la renta. Y menos aún, a efectos de la materialización de la RIC, que tiene previsto esta fórmula de inversión.

Por otra parte, fueron aportados al procedimiento de inspección e-mail enviados por mi mandante a la entidad bancaria, con la que fue contratado el préstamo al promotor, informando de la existencia de otros compradores, que pretendían subrogarse en el crédito hipotecario, lo que no fue posible por la negativa de la entidad bancaria, que continuamente no aceptaba las subrogaciones. Para la resolución impugnada esto tampoco supone actividad económica, por haberse terminado las construcciones tiempo atrás. Una actividad económica, supone una ordenación de medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, e intentar buscar la venta de 100 propiedades, lo que está acreditado, no sólo por las que se consiguieron vender sino también por los e-mail enviados (que buscaron, sin éxito vender otras más) es también actividad económica, con independencia de que las unidades estuvieran ya construidas, y así lo reflejan los balances que recogen los ingresos por las mismas.

La resolución impugnada considera la puesta en venta de más de 100 unidades, como una simple actividad puntual. Estas más de cien unidades fueron generadas mediante la conjunción de los medios materiales y humanos, y su puesta en venta es parte de la actividad anterior no finalizada.

(...)

Se trata de una obra de construcción que se le realizó a la entidad QR, a quien se le vendió un centro comercial y un supermercado, y que solicitó la ampliación del espacio de aparcamiento, y que quien debía de realizar la obra era mi mandante por haber sido la entidad que les vendió la propiedad y realizó la construcción. Lo anterior, resulta más que suficiente a los efectos de probar, al menos, que la entidad XZ SL, no puede en ningún caso ser considerada como una entidad inactiva en el ejercicio 2.013, como se la pretende situar por parte de la inspección. La resolución impugnada considera que al haber sido contratada la actividad de construcción a otra entidad ello implica que no existió actividad económica. No podemos compartir esta idea, pues la actividad económica existe bien se realice directamente la construcción por parte de mi mandante, o bien se contrate la construcción a un tercero, pues mi mandante es la que como contratante frente a QR asume los riesgos frente a la misma, y con independencia de que de la actividad resulte un beneficio o una pérdida económica, ya que pérdida no implica inactividad económica.

(...)

La entidad XZ SL, no tiene la obligación de tener nuevamente empleado y local, pues ello equivaldría a exigir este requisito doblemente, cumple con organizar la actividad a través de TW, y ello significa que no se la puede considerar como inactiva, lo que se verifica por los ingresos que obtiene y declara en los impuestos de sociedades. Se cumple el triple requisito de dotación, inversión y mantenimiento de la misma, pues la entidad TW es quien ha realizado la inversión y también la encargada del mantenimiento.

No es cierto que se de una situación de cese de actividad, por cuanto que, la entidad XZ SL mantiene la adquisición de los títulos correspondientes a la entidad TW, gestionando lo necesario para la existencia de actividad en esta entidad, y además lleva a efecto ventas de propiedades y procura la venta de otras más, lo que se encuentra probado pero no consigue debido a la negativa de la entidad bancaria acreedora, y además gestiona nada más y nada menos que 100 unidades en régimen de alquiler, lo que ya de por si exige la ordenación de una situación de actividad económica, que existió en el ejercicio 2.013, y aparte de todo ello, obtiene otros ingresos de explotación declarados en el Impuesto sobre Sociedades, por la actividad de construcción.

(...)

Es lógico que, al tratarse de dos entidades propietarias al 50% en los inmuebles, para una mejor gestión de los alquileres, que contacten con otra entidad, en este caso TW, para que sea ésta a cambio de un precio, en este caso del 15%, la que realice todos los trámites. Esto no significa que mandante haya dejado de tener la actividad, pues va a ingresar el 85% de las rentas de alquiler, simplemente se ha organizado de esta forma, pues simplemente le ha convenido mejor a sus intereses.

En relación a la actividad de alquiler y al cumplimiento de los requisitos exigidos para entender la misma como actividad económica, tanto la inspección como el TEAR de Canarias ponen de manifiesto los siguientes hechos probatorios:

<<Así, por lo que respecta a la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se asevera su inexistencia sobre la base de datos objetivos del ejercicio 2013 en relación con la reclamante, tales como: el modelo 190 resumen anual de "Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», el certificado de la Seguridad Social, el Libro Diario del ejercicio (cuenta 640 "Sueldos y salarios").

Así, y por lo que respecta a la existencia de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad económica se asevera su inexistencia, sobre la base de un vacío probatorio a instancias de la reclamante en tal sentido, pese a ser la carga de la prueba de su incumbencia y pese al requerimiento efectuado al efecto por la inspección (diligencia nº1), y ello, sin perjuicio del resto de indicios expuestos al respecto en la citada a acta de disconformidad (folios 20 a 28) a la que nos remitos expresamente.

No obstante, se hace imprescindible que nos detengamos de forma expresa en la valoración de la escritura de 31 de octubre de 2013 por la que se eleva a público el contrato privado de 1 de octubre de 2013 "de cesión para gestionar los alquileres de los inmuebles" aportada por la reclamante en fecha 19 de junio de 2018.

A tenor del contrato citado se constata, que:

a) Las entidades NP SL y XZ SL, en su calidad de propietarias de diversos inmuebles, los ceden para su arrendamiento y gestión a la entidad TW SA, ... (TW), gestión esta, que a tenor de la literalidad de la estipulación tercera "facultades", se realiza sin reservas de las facultades inherentes a la gestión de los arrendamientos.

b) Las entidades NP SL y XZ SL, en su calidad de propietarias de diversos inmuebles, los ceden en bloque de los contratos de arrendamiento preexistentes que tenían constituidos sobre algunas de sus propiedades a la entidad TW SA, ... (TW), advirtiéndose expresamente, que la novación subjetiva será comunicada a los inquilinos, al igual que se le comunicará que, la gestión derivada de las relaciones arrendaticias, desde ese momento, corresponderá a la entidad TW SA, ... (TW).

Dados los términos descritos en los que se produce la doble cesión, no se puede sustentar sobre su base que la reclamante desarrollara durante el año 2013 actividad económica de alguna de alquiler, por lo que es, igualmente, correcta la postura administrativa al respecto al afirmar: "A través del contrato de cesión mencionado, de 01 de octubre de 2013, XZ cede la gestión de las fincas a la entidad TW S.A. (TW S.A.), de modo que no realiza actividad alguna de arrendamiento." , así como "Lógicamente, la cesión de la gestión de las fincas de las que XZ era titular impide la existencia de una carga de trabajo mínima, que permita considerar la existencia de una actividad económica de arrendamiento.>>

Por lo que no reuniendo los requisitos requeridos, entiende del mismo modo el TEAC que no se produce actividad económica de alquiler.

En segundo lugar, debe analizarse la actividad de promoción inmobiliaria sostenida por el interesado; el TEAC señaló en resolución de fecha 27/10/2020 (RG 2621/18), disponible en DYCTEA, la definición de promoción inmobiliaria en los siguientes términos:

"QUINTO.- (...) Y en cuanto al análisis sobre si la sociedad desarrolló la actividad de promoción inmobiliaria, debemos empezar señalando qué implica tal actividad. Así, se define como promotor inmobiliario a la persona o entidad que toma la iniciativa acerca de un proyecto inmobiliario; el responsable de la ejecución del proyecto inmobiliario; quien decide y programa el proyecto; quien encarga a los técnicos la redacción del proyecto técnico; y quien ejecuta o manda ejecutar las obras de construcción. Por su parte, el artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, contiene un concepto legal de promotor, según el cual "será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para si o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título". Así, sus notas características más importantes, según la citada Ley, son el impulso del proceso de edificación; la financiación de las obras de urbanización; y la titularidad de un solar o bien de un derecho de superficie que le faculte para construir sobre él. Finalmente, las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas Inmobiliarias, definen la actividad como aquella que actúa "sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad"

Por tanto, entendemos como actividad económica de promoción inmobiliaria la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y humanos destinados a la ejecución y realización de un proyecto inmobiliario, es decir a la construcción y venta con carácter habitual.

En base a dicha definición este TEAC entiende que no existe actividad económica de promoción inmobiliaria dada la inexistencia de recursos materiales y humanos propios que le permitan llevar a cabo dicha actividad, no siendo suficiente la transmisión de determinados inmuebles cuya promoción había finalizado años atrás y que entendemos se produce de modo puntual como bien afirma la inspección.

Además, los indicios y pruebas aportados muestran que la actividad no goza del carácter de habitualidad que se le requiere, al considerarse tanto la búsqueda de contratación hipotecaria con los bancos como la venta y construcción con QR como puntual, como bien acredita el TEAR de Canarias, conclusiones que son compartidas por el presente Tribunal:

<<ANALISIS DE LA POSIBLE EXISTENCIA DE UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE PROMOCIÓN INMOBILIARIA:

En diligencia nº1, al cuestionar la falta de alta de la entidad en epígrafe alguno del IAE, se manifestó que la entidad "ha venido vendiendo y alquilando todos estos años, como puede observarse en los ingresos del Impuesto sobre Sociedades".

El art. 27 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que:

"...se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

Este precepto resulta perfectamente aplicable en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, tal como ha indicado el Tribunal Central en numerosas ocasiones, entre ellas las Resoluciones de 3 de abril de 2008 (R.G. 3915/06) y 3 de diciembre de 2009 (R.G. 254/06). De hecho, la actual Ley 27/2014 del impuesto sobre Sociedades (no vigente en el ejercicio objeto de comprobación) incluyó un artículo con idéntico contenido, haciéndose eco no solo de la extensa doctrina administrativa señalada con anterioridad sino también de la abundante jurisprudencia existente en este sentido.

Pues bien, la Inspección aprecia que no existe ordenación de medios por parte de la entidad, ni propios subcontratados, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado

Como ya se señaló previamente, la entidad XZ no dispone de medios personales, ni materiales que le permitan acometer una actividad económica de esta índole.

No tiene trabajadores en dicho ejercicio, ni en posteriores. No contabiliza gastos de personal.

- El modelo 190 resumen anual de "Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», pone de manifiesto la inexistencia de trabajadores en el ejercicio 2013 y previos.

- Así mismo, obra en el expediente electrónico certificado acreditativo de la inexistencia de cuenta de cotización a la Seguridad Social de la entidad XZ, no disponiendo, en consecuencia, en el ejercicio 2013 y posteriores de cuenta de cotización principal ni secundaria a la Seguridad Social.

- En el Libro Diario del ejercicio 2013, aportado a esta Inspección, en la cuenta 640 "Sueldos y salarios", consta, únicamente la retribución al administrador. Como puede observarse es la única retribución anual satisfecha y lo es en concepto de administrador. En ejercicios posteriores no existen gastos de personal.

En lo que respecta a una posible subcontratación, en el modelo 347 "Declaración anual operaciones con terceras personas" correspondiente al ejercicio 2013 solamente constan compras a la entidad LM S.L., no relacionada con una actividad de esta índole. A partir del ejercicio 2013 deja de presentar el modelo 347, no constando compras imputadas, ni declaradas en consecuencia.

En lo que respecta a su contabilidad, la entidad no contabiliza gastos relativos a servicios exteriores (subgrupo 62) que pudieran indicar la subcontratación de la actividad.

No se han acometido nuevas promociones desde ejercicios antiguos. Ello se refleja en que el saldo de la cuenta 300 "Mercaderías", así como las existencias declaradas, son decrecientes.

La falta de acometimiento de nuevas promociones también se constata en la ausencia de medios indicada, y la baja en el epígrafe de I.A.E. 8332 "Promoción Inmobiliaria" en 2010.

Las transmisiones efectuadas, hacen referencia a fincas derivadas de promociones de los años 2007/2009, tratándose de restos de promociones anteriores pendientes de venta. Nótese que han transcurrido más de 7 años sin promocionar, y que las fincas transmitidas suponen un número muy reducido en relación a las promocionadas.

En este sentido, el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2018, señaló que la existencia de restos de promociones pendientes de venta, no supone una actividad económica:

"...;evidente cese de la actividad promotora que originariamente realizó la actividad, por mucho que dicha actividad pueda haber dejado cuestiones judiciales o flecos pendientes, o algún inmueble a la espera de ser vendido, pueden sustentar que el bien adquirido cumpla con el requisito de afectación a una actividad económica."

Un elemento clave a añadir es la ausencia de la habitualidad, es decir, el hecho de haber desarrollado una serie de promociones inmobiliarias en el pasado no da patente de corso para entender que se sigue realizando aquella actividad en el futuro, se exige una cierta continuidad para poder considerarse que se realizar dicha actividad.

La habitualidad en el desarrollo de la actividad es una exigencia que se deduce claramente del artículo 1 del Código de Comercio para considerar la existencia de la condición de comerciante o empresario, sin que en el presente caso se haya constatado dicha habitualidad.

En este sentido, podemos mencionar la resolución del TEAR de Canarias de 26 de marzo de 2015 en la que se señala que:

"Efectivamente, en el FD Quinto del acuerdo de liquidación se indica de forma totalmente razonada lo siguiente:

(...;)

Sin embargo las circunstancias de la entidad respecto de los periodos a los que se refiere el Tribunal se han modificado. En ese momento la entidad se dedicaba a la rehabilitación de edificios para posteriormente alquilarlos, sin embargo, esa actividad no se ha mantenido en el tiempo. Tras la adquisición y rehabilitación de los inmuebles de la calle xxxx en la calle yyyy (materialización de la RIC de 1995 y 1997) y la compra del local comercial en zzzz (alquilado en el año 2004) el obligado tributario no ha realizado ninguna otra adquisición o rehabilitación de locales para afectarlos a la actividad. La realización de una actividad económica requiere no solamente la ordenación por cuenta propia de factores productivos sino también una trayectoria continuada en el tiempo, no pudiendo tener dicha consideración actuaciones puntuales de la entidad. La habitualidad en el desarrollo de la actividad es una exigencia que se deduce claramente del artículo 1 del Código de Comercio para considerar la existencia de la condición de comerciante o empresario."

En suma, que en modo alguno resulta racionalmente admisible que por el solo hecho de que se le hubiera reconocido al contribuyente en su momento (ejercicio 2001) el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria, tal circunstancia (sin que exista, claro, elemento probatorio alguno de su existencia en el ejercicio ahora comprobado) nos debiera llevar a deducir, sin más, el reconocimiento de esa misma actividad seis años después."

En esta misma línea, el TEAC en su resolución de 7 de abril de 2010 señaló que: "

"Sólo esas dos promociones inmobiliarias, ambas destinadas al posterior arrendamiento, se llevaron a cabo por "X" (una, la de la nave arrendada a "Y". comprobada por la Inspección) y la segunda que se empieza a tramitar en 2003 alegada ante la Inspección, si bien es cierto que resultado de la misma podrían ser tres contratos de arrendamiento suscritos por "X" uno en 2006 y dos en 2007 que figuran en el expediente inspector; su actividad promotora es, por tanto, esporádica."

"En el presente caso, pese a cumplir formalmente la entidad los requisitos de local (despacho) y empleado, falta la existencia de una carga de trabajo mínima que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar según lo anteriormente expuesto."

El TEAC en su resolución de 11 de septiembre de 2017 dispone:

"[...;] no habiendo desarrollado más promociones desde 2006, siendo evidente que su actividad promotora es absolutamente aislada y en nada satisface el requisito de habitualidad para ser considerado empresario a efectos mercantiles, en el sentido de ordenar medios personales y materiales con la finalidad de intervenir de forma habitual en el mercado de bienes y servicios.">>

El interesado, por tanto, no ejercía en el año 2013 actividad económica incumpliendo el requisito previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y, en consecuencia, la entidad debe reintegrar los importes pendientes de consolidación de los ejercicios 2005 y 2006 conforme a lo detallado en los acuerdos de liquidación pertinentes.

Así las cosas, procede la desestimación de las alegaciones del reclamante en lo referente a la existencia de actividad económica en el año 2013.

SEXTO.- Por último, el interesado alega respecto de la reversión de las dotaciones correspondientes a la depreciación de las participaciones del año 2010 lo siguiente:

<<Es un hecho no discutido que en el ejercicio 2.010, en el que se producen las pérdidas experimentadas en la entidad participada, TW SA (en adelante TW), dicho concepto no sólo tenía la consideración de fiscalmente deducible, sino que incluso, no existía ninguna norma fiscal que estableciera la obligación de revertir dicho importe, salvo en el caso de que se diera el supuesto de que la entidad participada, de la que procedían las pérdidas deducidas por mi mandante, recuperara las mismas.

(...;)

Desde la fecha de entrada en vigor de la nueva normativa la misma puede establecer el régimen que crea conveniente a partir de ese momento, pero sin afectar a los hechos ya consolidados hasta entonces, pues los obligados tributarios actuaron al amparo del mismo, y de haber sido diferente, posiblemente hubieran actuado de otra forma, con lo que se les está coartando sus posibilidades de actuación.

(...;)

En definitiva, la nueva normativa podrá determinar que a partir de su entrada en vigor, las dotaciones por deterioros ya no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, no obstante, si como sucede en este caso, dichas pérdidas proceden (en la entidad participada TW), como es nuestro caso, de ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la nueva normativa, las mismas deben de ser fiscalmente deducibles, incluso contabilizándose en un ejercicio posterior>>.

Dispone la DT 16ª.3 LIS:

<<En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016>>.

La cuestión objeto de controversia pasa por determinar si resulta de aplicación por tanto la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece un régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. Mientras que el interesado alega que se ha producido una aplicación retroactiva de la norma, la Administración mantiene el criterio de aplicación afirmando realizar una aplicación directa y escrupulosa de un precepto legal, no llevando a cabo una aplicación retroactiva.

Este TEAC, en consonancia con lo expuesto por el TEAR de Canarias, considera que la aplicación de la Disposición Transitoria Decimosexta de la Ley 27/2014 no supone un aplicación retroactiva que vulnere los derechos del interesado ya que la aplicación de la misma no supone una modificación de la norma que permitía, con carácter previo a 01/01/2013, la deducibilidad de los deterioros de las participaciones en los fondos propios de entidades, sino que simplemente introduce una norma con efectos para los ejercicios posteriores suponiendo un incremento en la base imponible a través de las reversiones de deterioros.

Por lo expuesto, entendemos que no existe aplicación retroactiva de la norma y procede la desestimación de las alegaciones del reclamante.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.