En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la Resolución con liquidación provisional referida al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, 4T ejercicio 2015, dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La ahora recurrente, considerándose residente en Estados Unidos, presentó en fecha 20 de enero de 2016 declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, modelo 210, correspondiente al 4T del ejercicio 2015, con los siguientes datos:
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País de Residencia: ...
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Rendimientos íntegros inmuebles arrendados: 9.574,77 euros
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Pagador: XZ CB
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Tipo de gravamen: 24%
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Cuota íntegra: 2.297,94 euros
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Resultado de la autoliquidación: 2.297,94 euros
SEGUNDO.- Con fecha 11 de febrero de 2019 se dicta propuesta de liquidación provisional, con trámite de alegaciones, mediante la que se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribía a "verificar los ingresos que corresponden al titular en relación al importe consignado por la entidad en régimen de atribución de rentas y en base a su porcentaje de participación", resultando una cuota a pagar de 6.152,70 euros.
Mediante dicha propuesta se puso de manifiesto que partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se había detectado que se habían declarado incorrectamente los siguientes conceptos e importes:
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Importe de los rendimientos íntegros
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Error aritmético en el cálculo de la cuota íntegra.
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Según declaración informativa 184 de la entidad ... XZ CB, el inmueble de referencia catastral ... ha generado unos rendimientos de capital inmobiliario en el ejercicio 2015 por importe de 736.534,58 euros. Dado que participa en un 9,500 % en dicha entidad le corresponden 69.970,78 euros. Al no ser residente fiscal en un país de la UE, Islandia o Noruega no puede deducirse gastos por lo que la base imponible coincide con el rendimiento íntegro de acuerdo al artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Se han presentado 4 trimestres en el ejercicio 2015 por importe total de 44.334,57 euros. Por tanto procede imputar la diferencia hasta el importe que en verdad corresponde, es decir 25.636,21 euros que se imputan en esta declaración del cuarto trimestre.
TERCERO.- Tras la notificación de la propuesta de liquidación, y una vez desestimadas las alegaciones, se dictó liquidación provisional, confirmando la propuesta de liquidación, que fue notificada el día 6 de marzo de 2019.
CUARTO.- No estando conforme con la resolución con liquidación provisional, el interesado interpone el 4 de abril de 2019 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, denunciando, en síntesis, lo siguiente:
1. Considera que la regularización excedió el alcance de la comprobación.
2. Entiende que tiene derecho a deducir gastos del importe de los rendimientos íntegros a la hora de determinar la base imponible, en base a las siguientes consideraciones:
- En el propio artículo 24.6 de la LIRNR la única limitación que se efectúa es la no aplicación de porcentajes multiplicadores o reducciones. No existe negación de deducibilidad de gastos.
- El Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América establece de forma meridiana que ningún ciudadano de uno de los estados contratantes será discriminado negativamente o verá limitado el derecho a practicarse las "ventajas" fiscales que puedan gozar los ciudadanos del otro.
- No permitirle deducir los gastos supone colocarle en una situación discriminatoria respecto de los residentes españoles o ciudadanos de la UE.-
- Además, considera, al contrario que la Administración, que los Convenios sí regulan la "forma de tributación".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria es conforme a derecho, lo que exige analizar, en primer lugar, la controversia existente con relación al alcance de las actuaciones de comprobación. Posteriormente, en su caso, deberá ser objeto de estudio si tiene derecho a la deducción de gastos a la hora de determinar los rendimientos de capital inmobiliario.
TERCERO.- Con relación a la primera de las cuestiones planteadas, el alcance de las actuaciones realizadas, considera la reclamante que la regularización ha excedido el alcance de las mismas.
A estos efectos, y reproducimos su escrito de alegaciones, manifiesta lo siguiente:
"El cuanto a la motivación o el definido "alcance de la comprobación limitada" que se iniciaba simultáneamente con el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional, a juicio de la compareciente, si el alcance de la comprobación era el que se vertía allí, ni existía incidencia, ni discrepancia alguna entre lo declarado por la entidad en régimen de atribución de rentas, el porcentaje de la contribuyente en la misma, y lo declarado como ingresos. Por lo que la liquidación que se proponía no tenía ese objetivo, y estaba fuera del alcance de la comprobación.
Lo que en realidad se "verifica", y sobre lo que se proponía y ahora se gira una liquidación provisional, es acerca de los rendimientos del capital inmobiliario imputados, y sobre la base imponible del impuesto declarada. Modificando el rendimiento integro imputado y declarado por la CB XZ, en la que la contribuyente participa con un 9,5%, se forma una teórica base imponible aplicando ese mismo porcentaje al total de ingresos de la CB, sin considerar gasto alguno, ni respetar la imputación hecha por la Entidad en régimen de atribución de rentas (la CB)".
Entiende este Tribunal que la recurrente denuncia que no existe discrepancia entre lo declarado y los aspectos que debían regularizarse de acuerdo con alcance de la comprobación, por cuanto se limitó a declarar la imputación de rentas de bienes inmuebles que le correspondía en función del porcentaje de participación en CB XZ. y sin embargo, a su juicio, la oficina gestora, excediéndose del alcance de la comprobación, procedió a verificar los rendimientos del capital inmobiliarios imputados.
Pues bien, no puede compartirse este juicio de la reclamante pues, según figura en la notificación de la propuesta de liquidación con la que se inicia el procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, el alcance del procedimiento se circunscribía a "Verificar los ingresos que corresponden al titular en relación al importe consignado por la entidad en régimen de atribución de rentas y en base a su porcentaje de participación".
Y, a juicio del presente Tribunal, "verificar los ingresos que corresponden al titular", es precisamente la actuación llevada a cabo por la oficina gestora, lo que supone, como no puede ser de otra manera, comprobar, no solo si la imputación de los rendimientos que realiza la recurrente respecto de las rentas obtenidas por la CB XZ se ha efectuado en el porcentaje que le corresponde, sino si los rendimientos imputados han sido los correctos.
Según observamos en la citada propuesta se proponen, que finalmente son confirmadas mediante Resolución con liquidación provisional, las siguientes modificaciones:
DECLARADO
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RENDIMIENTOS ÍNTEGROS 9.574,77
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BASE IMPONIBLE 9.574,77
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TIPO DE GRAVAMEN 24,00
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CUOTA ÍNTEGRA 2.297,94
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CUOTA LEY IRNR 2.297,94
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CUOTA ÍNTEGRA REDUCIDA 2.297,94
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RESULTADO DE LA AUTOLIQUIDACIÓN 2.297,94
CALCULADO
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RENDIMIENTOS ÍNTEGROS 35.210,98
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BASE IMPONIBLE 35.210,98
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TIPO DE GRAVAMEN 24,00
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CUOTA ÍNTEGRA 8.450,64
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CUOTA LEY IRNR 8.450,64
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CUOTA ÍNTEGRA REDUCIDA 8.450,64
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RESULTADO DE LA AUTOLIQUIDACIÓN 8.450,64
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IMPORTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN 6.152,70
La explicación otorgada al efecto por la Administración para modificar los datos declarados por la recurrente es la siguiente:
"Según declaración informativa 184 de la entidad ... XZ CB, el inmueble de referencia catastral ... ha generado unos rendimientos de capital inmobiliario en el ejercicio 2015 por importe de 736.534,58 euros. Dado que participa en un 9,500 % en dicha entidad le corresponden 69.970,78 euros. Al no ser residente fiscal en un país de la UE, Islandia o Noruega no puede deducirse gastos por lo que la base imponible coincide con el rendimiento íntegro de acuerdo al artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Se han presentado 4 trimestres en el ejercicio 2015 por importe total de 44.334,57 euros. Por tanto procede imputar la diferencia hasta el importe que en verdad corresponde, es decir 25.636,21 euros que se imputan en esta declaración del cuarto trimestre".
A este respecto cumple recordar que, en relación con el régimen de atribución de rentas, el articulo 90 del TRLIRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (89 de la Ley 35/2006, en la redacción vigente ratione temporis), dispone:
"Artículo 90 Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta
1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
· 1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley, con las siguientes especialidades:
(...)
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo."
El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, del TRLIRNR, en la redacción vigente ratione temporis, dispone en su articulo 7:
"Artículo 7 Atribución de rentas
Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de dicho texto refundido y en el capítulo V de esta ley."
En dicho Capitulo V , dedicado a las Entidades en régimen de atribución de rentas, el articulo 34 dispone:
"Artículo 34 Entidades en régimen de atribución de rentas
1. Las entidades a que se refiere el artículo 7 de esta ley que cuenten entre sus miembros con contribuyentes de este impuesto aplicarán lo dispuesto en la sección 2.ª del título VII deltexto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las especialidades previstas en este capítulo según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.
2. Asimismo, los miembros de las entidades a que se refiere el apartado anterior que sean contribuyentes de este impuesto aplicarán las especialidades recogidas en este capítulo."
En relación con las entidades constituidas en España, el artículo 36 prevé:
"Artículo 36 Entidades que no realizan una actividad económica
1. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente, y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del capítulo IV."
Este capítulo IV, dedicado a "Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente", es el que contiene, entre otros el precepto delimitador de la base imponible, art 24, a que posteriormente nos referiremos al analizar la siguiente cuestión nuclear debatida.
En definitiva, la actuación llevada a cabo por la oficina gestora ha consistido en "Verificar los ingresos que corresponden al titular en relación al importe consignado por la entidad en régimen de atribución de rentas y en base a su porcentaje de participación", lo que supone aplicar y verificar la normativa referida, que como acabamos de ver, han de aplicar para la determinación de la renta atribuible las entidades que cuenten entre sus miembros contribuyentes del IRNR; sin que, a juicio del presente órgano revisor, el alcance del procedimiento haya sido excedido.
CUARTO.- Centrándonos ya en la controversia principal, debemos aclarar en primer lugar que los convenios firmados entre los diferentes estados tienen como finalidad establecer reglas de reparto de la potestad tributaria respecto de los distintos tipos de renta que han de quedar sujetas a cada soberanía fiscal y, en caso de que exista una doble imposición, los medios para resolverla. En otras palabras, determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a su exacción.
En el presente caso resulta aplicable el Convenio de doble imposición entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990. ("Boletín Oficial del Estado" de 22 de diciembre de 1990), que dispone en el artículo 6 relativo a Rentas inmobiliarias, lo siguiente:
"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión "bienes inmuebles" tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. La expresión incluye, en cualquier caso, los bienes accesorios, el ganado y el equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones del derecho privado relativas a los bienes inmuebles, y el derecho a percibir pagos variables o fijos en contraprestación por la explotación, o el derecho a la explotación, de depósitos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, aeronaves y contenedores utilizados en el tráfico internacional no tienen la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a las rentas derivadas del uso directo, arrendamiento o uso en cualquier otra forma de los bienes inmuebles. (...)".
De dicha redacción observamos que las rentas de bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado de situación de los mismo, tanto si derivan de la utilización o disfrute directo como del arrendamiento o cualquier otra forma de explotación de los mismos.
Por lo tanto, España podrá someter a imposición las rentas que procedan del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un no residente.
Por su parte el articulo 24.2 del mismo Convenio, dispone en relación a la deducción por doble imposición:
"2. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos:
a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes, y
b) En el caso de una sociedad de los Estados Unidos que detente, al menos, el 10 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad residente de España y de la que la sociedad de los Estados Unidos recibe los dividendos, la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, la sociedad que distribuye los dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los que dichos dividendos se pagan."
Acto seguido, debemos acudir a la normativa interna para concretar de qué manera están sujetas a tributación en España.
Ya se han referido en el anterior fundamento de derecho las normas aplicables en relación con la atribución de rentas que corresponde la situación de la comunidad de bienes en las que la reclamante participa.
Ademas, en relación con el tipo de rentas obtenido por la comunidad e imputado a la reclamante, se observa en el modelo 210 presentado y obrante en el expediente, que en la casilla destinada al "tipo de renta obtenida", se consigna "01", es decir, según las Instrucciones del modelo, "Rendimientos de inmuebles arrendados o subarrendados, excepto los supuestos indicados como tipo de renta 35 "
Dicho lo cual y centrándonos en la normativa del IRNR, a cuyo capítulo V hemos visto que remitía el articulo 36 de la Ley del IRPF, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece en el artículo 24 que:
"1. La base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(...)
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal".
En este punto queremos hacer un paréntesis para aclarar que aunque el TRLIRNR se remita al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, derogado a día de hoy, hemos de entender que se remite a la normativa del IRPF que estuviera vigente en el momento de devengo del impuesto.
Por otra parte ha de hacerse también una observación y es que la reclamante en sus alegaciones invoca el art. 24.1 y 5 del TRLIRNR. Pues bien, este ultimo apartado, el 5, hace referencia a la "renta imputada de bienes inmuebles", que no es el aplicable al caso aquí planteado pues ya hemos comenzado señalando que según el modelo 210 presentado por la interesada, la renta declarada, es decir la atribuida por la comunidad de bienes en la que participa, era del tipo "rendimientos de inmuebles arrendados" y el apartado 5 del articulo 24 se está refiriendo a la renta imputada a los titulares cuando no se tiene el inmueble arrendado o cedido.
Dicho lo cual, atendiendo a la normativa expuesta, los rendimientos obtenidos por un no residente derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, sujetos a tributación en España sigue la regla general para la determinación de la base imponible establecida en al apartado 1 del artículo 24 trascrito; es decir, que estará constituida por la cuantía íntegra devengada, lo que implica que no se puedan deducir gastos, y sin que le sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
No obstante, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o de residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, para la determinación de la base imponible, la ley prevé expresamente que podrán deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Nada establece en relación con residentes de otros países distintos de los referidos, por lo que no resultaría de aplicación a los residentes en Estados Unidos, cuestión de la que también discrepa la reclamante y que pasamos a analizar.
QUINTO.- La recurrente alega que el hecho de que no se le permita deducir gastos a la hora de determinar la base imponible constituye un trato discriminatorio ya que otorga un mejor tratamiento fiscal a los residentes en España, en países de la UE y del EEE que obtengan rendimientos derivados de bienes inmuebles respecto a los residentes en terceros países que perciban idénticos ingresos.
Al respecto debemos exponer, siquiera sucintamente, que el artículo 24 de la LIRNR ha sido objeto de diversas modificaciones a instancia de un procedimiento de infracción iniciado contra España por la Comisión Europea.
Con fecha 16/10/2008 la Comisión Europea solicitó a España, mediante dictamen motivado (IP/08/1533), la modificación de sus disposiciones fiscales según las cuales a los no residentes se les gravaba su renta bruta, mientras que a los residentes sólo se les gravaba su renta neta.
El asunto relativo a ello se tramitó con el número 2007/4129. Examinados las fuentes oficiales de la Comisión (http://ec.europa.eu.taxation_customs/common/infringements/infringement_cases/index), se transcribe en síntesis la siguiente Nota de la Comisión:
"La Comisión estimó que estas normas restringían la libre circulación de personas y trabajadores, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales, por lo que España incumplía sus obligaciones emanadas de los artículos 39, 49 y 56 del Tratado CE y de los artículos correspondientes del Acuerdo EEE. La Comisión basó su argumentación particularmente en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Asscher. La Comisión trató el asunto bajo el número de referencia 2007/4129".
El legislador español respondió ante ese procedimiento de infracción, y mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se reformó esta normativa, añadiendo un nuevo apartado 6 al artículo 24 LIRNR, de forma que a los no residentes que tuvieran su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea se les permitió, con efectos desde 1/1/2010, deducir los gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tributar sobre la renta neta.
Posteriormente, mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, se modificó ese apartado 6 del artículo 24 LIRNR con efectos desde 1/1/2015, para también permitir la deducción de gastos a los "residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscala en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal".
En esas mismas bases de datos de la Comisión consta cerrado el asunto con fecha de cierre 28/10/2008. No consta a este TEAC que se haya abierto ningún procedimiento adicional al respecto.
Es importante resaltar que el fundamento en el que la Comisión asentaba su argumentación -según ella misma explica- en aquel procedimiento era la sentencia del entonces Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec.p. I-3089); en ella el Tribunal de Justicia examinaba en lo que aquí interesa, dos cuestiones (prejudiciales): (apdo 35)
"Mediante las cuestiones primera y segunda, que deben examinarse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente solicita sustancialmente, por un lado, que se determine si el artículo 52 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a un nacional comunitario que ejerce una actividad por cuenta propia en su territorio y que, paralelamente, ejerce otra actividad por cuenta propia en otro Estado miembro en el que reside, un tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta superior al aplicable a los residentes que ejercen la misma actividad. Por otro lado, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si influye en la respuesta a esta cuestión la circunstancia de que menos del 90 % de los ingresos mundiales del sujeto pasivo consista en rendimientos que pueden computarse a efectos del Impuesto sobre la Renta en el Estado en que trabaja pero no reside."
Y acto seguido la abordaba del siguiente modo:
<<36 Para responder a estas cuestiones hay que recordar en primer lugar que , si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que estos últimos deben ejercer ésta respetando el Derecho comunitario y abstenerse, por tanto , de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad (véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279 / 93 , Rec. p . I-225, apartados 21 y 26, y de 11 de agosto de 1995, Wieiockx, C-80 / 90 , Rec. p . I-2493, apartado 16).
(...)
38 No obstante, una norma nacional de este tipo, que establece una distinción basada especialmente en el criterio de la residencia, de manera que el tipo de gravamen del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre la Renta aplicable a determinados no residentes es superior al aplicado a los sujetos pasivos residentes y asimilados, puede perjudicar principalmente a los nacionales de otros Estados miembros. En efecto, en la mayoría de los casos los no residentes son extranjeros.
Debe añadirse que una norma como la controvertida en el litigio principal puede afectar principalmente a los nacionales extranjeros, máxime cuando además del criterio de la residencia, se exige que al menos el 90 % de los ingresos mundiales se obtenga en los Países Bajos.
(...)
40 A continuación procede señalar que, según reiterada jurisprudencia, una discriminación consiste en aplicar reglas diferentes a situaciones comparables o aplicar la misma regla a situaciones diferentes (sentencia Wielockx, antes citada, apartado 17).
41 Pues bien, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables, por lo general, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos como de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar (sentencia Wielockx, antes citada, apartado 18, que cita la sentencia Schumacker, antes citada, apartados 31 y ss.).
42 Sin embargo, debe precisarse que, ante una ventaja fiscal, de la que no disfrutara el no residente, una diferencia de trato entre estos dos grupos de sujetos pasivos puede calificarse de discriminación en el sentido del Tratado, si no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato en este punto entre ambas categorías de sujetos pasivos (véase en este sentido, la sentencia Schumacker, apartados 36 a 38).
43Por consiguiente, el hecho de que un Estado miembro niegue ventajas fiscales vinculadas a la consideración de la situación personal y familiar a un sujeto pasivo que trabaja en su territorio sin ser residente, mientras que las concede al sujeto pasivo residente, es discriminatorio, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en la medida en que el no residente obtiene la totalidad o la práctica totalidad de sus ingresos mundiales en dicho Estado, ya que los rendimientos que percibe en el Estado de residencia son insuficientes para permitir que se considere su situación personal y familiar. Por lo tanto, estos dos grupos de sujetos pasivos se encuentran en una situación comparable en lo que atañe a la consideración de dicha situación personal y familiar (sentencia Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38).
44 Por el contrarío, en lo que respecta al sujeto pasivo no residente que no obtiene la totalidad o la práctica totalidad de su renta en el Estado en que trabaja sin residir en él, la denegación de tales ventajas por parte del Estado de trabajo puede estar justificada, dado que se conceden ventajas comparables en el Estado de residencia, al cual incumbe, en virtud del Derecho fiscal internacional, considerar la situación personal y familiar.
45 En el caso de autos la diferencia de trato estriba en el hecho de que se aplica un tipo de gravamen del 25 % sobre el primer tramo a los no residentes que obtienen en los Países Bajos menos del 90 % de sus ingresos mundiales, mientras que a los residentes en los Países Bajos que ejercen la misma actividad económica se les aplica un tipo de gravamen del 13 % sobre el primer tramo impositivo aunque obtengan en dicho país menos del 90 % de sus ingresos mundiales.
46 Según el Gobierno neerlandés, el objetivo del tipo de gravamen superior es compensar la aplicación de la progresividad del impuesto a la que escapan determinados no residentes a causa de su obligación fiscal limitada a los rendimientos percibidos en los Países Bajos.
47 A este respecto, debe precisarse que, en aplicación del punto 1 del apartado 2 del artículo 24 del Convenio, que sigue el modelo de los apartados 1 y 3 del artículo 23A del Convenio tipo de la OCDE (método de exención con reserva de progresividad), los ingresos obtenidos en el Estado en que el sujeto pasivo ejerce su actividad económica sin ser residente sólo puede someterse a gravamen en este Estado, y quedan exentos en el Estado de residencia. No obstante, este último sigue teniendo la posibilidad de computarlos para calcular la cuota del impuesto sobre el resto de la renta del sujeto pasivo, con el fin de aplicar la regla de progresividad.
48 Por consiguiente, en las circunstancias del caso de autos, el hecho de ser no residente no permite eludir la aplicación de la regla de progresividad. Los dos grupos de sujetos pasivos están por tanto en una situación comparable respecto a dicha regla.
49 En tales circunstancias, el hecho de aplicar a determinados no residentes un tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta más elevado que el aplicable a los residentes y asimilados constituye una discriminación indirecta prohibida por el artículo 52 del Tratado.>>
Concluyendo:
<<62 En atención a las observaciones que anteceden procede responder a las dos primeras cuestiones que el artículo 52 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a un nacional de un Estado miembro que ejerce una actividad por cuenta propia en su territorio y que, paralelamente, ejerce otra actividad por cuenta propia en otro Estado miembro en el que reside, un tipo de gravamen del Impuesto sobre la Renta superior al aplicable a los residentes que ejercen la misma actividad, cuando no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de tales sujetos pasivos y la de los sujetos pasivos residentes y asimilados que pueda justificar semejante diferencia de trato.>>
Si bien la Comisión no cita otra sentencia del TJUE a que inmediatamente nos vamos a referir, la misma trata un supuesto próximo aunque no igual al de la sentencia Asscher, pero en todo caso estamos tambien en un supuesto que implica sólo a países miembros de la UE. Se trata de la sentencia de 2 junio 2003 asunto C-234/01(Gerritse) relativo a un residente en P Bajos que obtiene rendimientos profesionales en Alemania; en cuyo apartado 55 concluyó:
<<55 Los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a una legislación nacional como la controvertida en el asunto principal que, por regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir los gastos profesionales, mientras que los residentes tributan por los rendimientos netos previa deducción de los gastos profesionales; por el contrario, dichos artículos no se oponen a la misma legislación en la medida en que aplica, por regla general, un impuesto definitivo a un tipo uniforme del 25 %, retenido en la fuente, a los rendimientos de los no residentes, mientras que aplica una escala de gravamen progresiva con un mínimo exento a los rendimientos de los residentes, siempre que el tipo del 25 % no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento.>>
Por otra parte ha de ponerse de manifiesto que cuando el Tribunal Supremo, en sentencias de 2018 (por todas, la primera, de 19/02/2018, que es reproducida en las posteriores) ha hecho extensivo también a residentes en países extracomunitarios la conclusión dada en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en relación con la existencia de restricción a la libertad de movimientos de capitales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de no residentes pero dentro del ámbito de la UE, lo ha hecho sobre la base del criterio sostenido al respecto asimismo por el TJUE.
Así se aprecia al señalar el Alto Tribunal:
"Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania."
Se mueve pues el Tribunal Supremo al hacer extensiva la conclusión referida, en el ámbito del mismo supuesto de hecho (reducciones aplicables en el Impuesto sobre Sucesiones) y con fundamento en pronunciamientos del TJUE específicamente aplicables al caso.
En conclusión, en atención a todo lo expuesto y en la medida en que no se procedió a la modificación de la normativa interna permitiendo deducir gastos a los residentes no comunitarios, debemos continuar aplicando el artículo 24 de la LIRNR en su redacción vigente, por lo que la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, sin que sea posible deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este caso, la recurrente no es residente fiscal en ningún país de la UE ni de ningún país del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria (Islandia y Noruega), por lo que, para la determinación de la base imponible, no podrá deducir los gastos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por otra parte, atendido lo dispuesto en el articulo 24.2 del CDI con Estados Unidos, también transcrito con anterioridad, que posibilita la deducción del Impuesto sobre la renta pagado en España en su correspondiente Impuesto sobre la Renta de Estados Unidos, lo satisfecho en España habrá podido ser compensado en el país de residencia del reclamante.
Por tanto, debemos confirmar el acto impugnado.